ANULACIÓN DE CONTRATO POR ERROR FISCAL, Y PACTO SOBRE PAGO DE IMPUESTOS EN LA VENTA DE VIVIENDAS MILITARES Y EN LOS CONTRATOS CON CONSUMIDORES.

 

Joaquín Zejalbo Martín,

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Recientemente ha pronunciado la Sala de lo Civil del TS, dentro de su competencia, varias Sentencias fiscales cuyo conocimiento es de interés para los privativistas por la repercusión que pueden tener.

I. Posible anulación de un contrato por el error que sufre una de las partes sobre sus consecuencias fiscales.

II. Obligación del pago del IVA en un contrato de compraventa.

III. Sujeto pasivo en la constitución de préstamo hipotecario.

 

 I. Posible anulación de un contrato por el error que sufre una de las partes sobre sus consecuencias fiscales.

Sentencia de 11 de mayo de 2016, Recurso 1021/2014. El resumen que nos ofrece el CENDOJ de su contenido es el siguiente:” RESPONSABILIDAD DE LA PARTE COMPRADORA POR DAR UNA INFORMACIÓN ERRÓNEA A LA DEMANDANTE SOBRE LA MODALIDAD DE IMPUESTO QUE GRAVABA EL CONTRATO, LO QUE RESULTABA DETERMINANTE PARA LA VENDEDORA.”

Lo más importante de la Sentencia es, a nuestro juicio, el reconocimiento que efectúa el Alto Tribunal de que un contrato puede ser anulado debido al error que ha causado a una de las partes en cuanto a las consecuencias fiscales del mismo, siempre que dicho error no sea imputable al perjudicado, siendo inevitable.

El supuesto de hecho fue el siguiente: una sociedad mercantil que había comprado un inmueble decidió venderlo “mediante concurso, en el que se indicó que la operación debería estar sujeta y no exenta de IVA, o sujeta y exenta de IVA, y en este caso el vendedor renunciaría a la exención. Para la demandante tenía mucha relevancia que la operación estuviera sujeta al IVA ya que, al haber transcurrido solo un año desde su adquisición, debía regularizar el 90% del IVA soportado y no deducido.”  La parte compradora fue una Caja de Ahorros que con posterioridad a la venta, que se sujetó a IVA,  comunicó a dicha sociedad mercantil “que sus actividades estaban exentas de IVA y que el compromiso de someter la compraventa del inmueble al pago del IVA había sido un error, solicitando a la Administración Tributaria la devolución de la cuota del IVA soportada en la transmisión – pretensión que fue estimada- y a continuación la Agencia Tributaria inició una inspección dirigida a verificar la correcta repercusión del IVA y giró a la actora una liquidación por importe de 11.176.358 euros”

Según la Sentencia “el error lo sufrió la compradora -según tiene reconocido y en definitiva tal error le favoreció en cuanto a la tributación y perjudicó notoriamente a la vendedora. No cabe atribuir carácter excusable al error cuando se trata de una entidad que, como la compradora, no sólo ha de contar con sus propios servicios jurídicos, sino que además se procura información externa, siendo – por el contrario- excusable el padecido por la vendedora que confía razonablemente en lo manifestado por la contraparte.

Por tanto, resulta de aplicación lo dispuesto por los artículos 1101 y 1104 CC en cuanto a la negligencia del deudor que causa perjuicio a la otra parte llevándola a actuar erróneamente, lo que no solo ha de dar lugar a la posible anulación del contrato (artículos 1265 y 1300 CC) sino que habilita al contratante perjudicado para -sosteniendo la validez del negocio- reclamar a la otra parte por las consecuencias sufridas.”

En la Sentencia se desestima el recurso de la Caja de Ahorros contra la Sentencia de la AP de Madrid de 18 de febrero de 2014, Recurso 529/2013, que le declaró responsable de los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de sus obligaciones con la sociedad mercantil vendedora.

Completamos lo expuesto con las consideraciones que escribimos en el Informe de febrero de 2016 acerca de que la revocación de una donación en virtud de una causa legal se puede efectuar ante notario y de mutuo acuerdo, con derecho a obtener la devolución del impuesto. Notas fiscales sobre las escrituras de rectificación:

Sentencia de la Audiencia Provincial de Girona, Sección 1, de 30 de abril de 2008, Civil, Recurso 533/2007.

“La revocación es un derecho que tiene el donante, que puede ejercitar o no frente al donatario, no produciéndose ipso iure la revocación por el hecho de que concurra alguno de los supuestos legales. Evidentemente el derecho sobre la decisión de revocar o no una donación no precisa de ningún consentimiento o aceptación del donatario. El donante puede perfectamente acudir a un notario y declarar la revocación de la donación por cualquiera de las causas legales. Y tal declaración en absoluto es nula, pero no debemos confundir la nulidad con la eficacia de dicha declaración. Es claro que para que una revocación de una donación sea plenamente eficaz debe ser aceptada por el donatario y si así ocurre, restituirá los bienes muebles o aceptará que los inmuebles se inscriban de nuevo a favor del donante. Pero, si no acepta la revocación, el donante debe ejercitar la acción judicial correspondiente y mientras judicialmente no se declare la donación revocada, la revocación hecha extraprocesalmente no tiene ninguna eficacia jurídica.”

La importante afirmación del Tribunal está amparada en el principio general que exponen los Catedráticos de Derecho Civil Jesús Delgado Echeverría y María Ángeles Parra Lucán, aplicable a todo tipo de ineficacias, en su libro “Las nulidades de los contratos. En la teoría y en la práctica”, 2005, página 111, que al escribir sobre la nulidad exponen que no es necesario el ejercicio judicial de la acción: “Hay que sostener que el ejercicio judicial de la impugnación no es indispensable. Y ello, no porque se trate del ejercicio de un derecho potestativo mediante simple declaración de voluntad (como en el Derecho alemán), sino porque, siguiendo el principio general, solo es necesario acudir a los Tribunales cuando el ejercicio de un derecho sea negado o impedido por otro sujeto.

No hay ningún inconveniente, teórico ni práctico, en que se pida privadamente la restitución de lo entregado alegando la causa de anulación; o que se oponga ésta ante la reclamación privada de cumplimiento; o en que se ejercite, asimismo extrajudicialmente, cualquier otro derecho a pesar de la existencia de un contrato anulable que lo extinguiría o perjudicaría. Y si la otra parte no se opone, no habiendo realmente materia litigiosa, no hay necesidad de forzarle a la vía judicial. Sin duda alguna puede solucionar privadamente la situación, así como someter la cuestión a árbitros o transigir sobre ella.

Únicamente ante la resistencia de la otra parte, quien pretenda ejercitar algún derecho basado en la anulación -señaladamente, la repetición de lo prestado- habrá de acudir a los Tribunales (según es normal, dada la prohibición de hacerse justicia por su mano) para que éstos lo declaren e impongan su satisfacción; y, de igual modo, a aquel a quien se exija judicialmente algo con base en el contrato anulable, habrá de deducir la oportuna excepción. La sentencia lo que hará entonces es constatar frente a todos que el contrato celebrado era inválido (sentencia, por tanto, declarativa, no constitutiva).” Igualmente, la Profesora Carmen Jerez Delgado Delgado en su obra “La anulación del contrato”, 2011, prólogo del Catedrático Antonio Manuel Morales Moreno, estudia a fondo la cuestión en las páginas 96 a 102, llegando a la conclusión de que “existen razones de peso para alegar la conveniencia de interpretar nuestro Ordenamiento conforme al modelo extrajudicial o de autotutela en materia de nulidad relativa.”

La obra de Carmen Jerez ha sido recensionada por la Profesora Nieves Moralejo Imbernon en el Núm. 2175 del Boletín del Ministerio de Justicia, febrero de 2015.

De la recensión copiamos lo siguiente: “La presente monografía aborda el tema de la anulación del contrato desde una perspectiva novedosa respecto del que, hasta ahora, ha sido el tratamiento doctrinal mayoritario en nuestro país.

 Esta novedosa perspectiva no se refiere a los presupuestos de la anulabilidad (que el contrato sea anulable y que la anulación sea tempestiva), sino al modo de ejercerla (no necesariamente por vía judicial), basado en la idea de autotutela del sujeto protegido (v. gr., el contratante que sufre vicios del consentimiento). A esta persona el ordenamiento le reconoce un poder de configuración jurídica que le faculta para oponer o hacer valer extrajudicialmente la anulabilidad frente a la otra parte del contrato mediante una simple notificación de carácter recepticio, que no requiere para su eficacia de la aceptación del otro.

La principal consecuencia práctica de este planteamiento radica en que este ejercicio extrajudicial permite entender declarada la nulidad desde el momento mismo en que tiene lugar la notificación y, por tanto, convierte en exigible -también desde entonces- la restitución de las cosas objeto del contrato con sus frutos e intereses, así como la indemnización por el retraso si la otra parte se negara a devolver cuando es requerida a tal efecto.

 La autora elabora esta propuesta desde una perspectiva de lege data, pues advierte que nuestro Derecho positivo no sólo no impide la mencionada interpretación, sino que esta es, en realidad: 1) la que mejor concuerda con los antecedentes del instituto en el Derecho romano y también –mirando hacia el futuro- con las modernas tendencias del llamado soft law internacional y europeo (Principios de Derecho contractual europeo –PECL-, luego reflejados en el Borrador del Marco Común de Referencia –Draft Common Frame of Reference, DCFR-, Anteproyecto de Código Europeo de los Contratos –Proyecto Pavía-); 2) la que más plenamente satisface las exigencias de seguridad jurídica y de protección de los intereses de una de las partes del contrato, de acuerdo con la esencia propia de la anulabilidad; y 3) la única que permite solventar las oscuridades que tradicionalmente ha presentado la interpretación mayoritaria de este instituto a la vista de algunos preceptos de nuestro Código Civil (v. gr., art. 1302 CC, que reconoce legitimación a los obligados subsidiarios y que se refiere en realidad a la acción de restitución que puede ejercitarse después de que el sujeto protegido hubiera notificado extrajudicialmente –o entablado demanda judicial- su decisión de dejar sin efecto el contrato).”

En la primera parte “la autora explica la evolución que la anulabilidad experimentó en el Derecho romano, desde un esquema de ejercicio extrajudicial de la misma en el Derecho clásico, hasta la más formalista de la acción judicial que fue el que predominó en el Derecho romano tardío o justinianeo.

Estas dos alternativas de aproximación a la anulabilidad tuvieron influencia en los distintos ordenamientos europeos. Así, los Derechos alemán y anglosajón acogieron el modelo extrajudicial, que permite el ejercicio de la anulabilidad por el sujeto protegido a través de la simple declaración unilateral dirigida a la otra parte del contrato. En cambio, el sistema francés se fijó en el modelo postclásico de acción judicial, en el que la anulabilidad se encuentra más relacionada con una situación de ineficacia estructural del contrato (vicios del consentimiento y falta de capacidad procesal), cuya apreciación y declaración exigen necesariamente la intervención judicial, que con la protección de los intereses de una de las partes del contrato. Como era de esperar, este segundo sistema caló también en países en los que el Código civil francés tuvo una marcada influencia como Italia y España. En nuestro país, el ordenamiento positivo no se inclina decididamente por una u otra configuración de la anulabilidad, pero la postura predominante en nuestra doctrina ha sido la de acoger un sistema judicial, llevado hasta el extremo –en el caso de algunos autores- de predicar el carácter constitutivo de la sentencia judicial estimatoria (Díez-Picazo), pero con algunas tendencias flexibilizadoras en los últimos tiempos (Delgado Echeverría/Parra Lucán, que consideran que es posible el ejercicio extrajudicial si ambas partes contractuales estuvieran de acuerdo, o Pasquau Liaño, que defiende esta misma posibilidad cuando la causa de anulabilidad fuera manifiesta aunque las partes no estuvieran de acuerdo)”

“La propuesta que realiza la Profesora Carmen Jerez Delgado en esta monografía, es sólida y coherente con la finalidad que persigue la anulabilidad, que es la protección de un determinado sujeto (sea o no parte del contrato), al que no se le puede obligar a entablar un procedimiento judicial ni a renunciar a parte de las consecuencias indemnizatorias que deriven del retraso en la devolución de las cosas que hubieran sido objeto del contrato. Así, aunque finalmente tuviera que acudir a los tribunales –porque el otro se negara a aceptar esta ineficacia- las consecuencias de la mora se harían recaer sobre la otra parte del contrato (deudor de la obligación de restitución) desde el momento en que tuvo lugar la notificación extrajudicial.”

La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 12 de marzo de 2015, Recurso 407/2015, admitió que una escritura previa de condonación pudiese quedar sin efecto por una posterior escritura de anulación. En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de abril de 2014, Recurso 1787/2010, declaró la eficacia de una escritura de subsanación de otra anterior en la que se cancelaba parcialmente una hipoteca y se ampliaba la responsabilidad de las restantes fincas hipotecadas que, entre otros extremos, contenía, invocándose como causa de ello el error, efectuando el Tribunal la siguiente manifestación: “Esta Sala no advierte ningún obstáculo para ello en el artículo 1219 del Código Civil que cita la resolución del recurso de reposición. Este artículo regula la eficacia contra terceros de la rectificación de lo convenido en escritura pública y la supedita a su anotación en un registro público. En este caso no hubo necesidad de que la rectificación accediera al Registro de la Propiedad porque ni tan siquiera lo hizo el pacto original. En cualquier caso, no es irrazonable considerar que ambas escrituras, la de 29 de marzo y la de subsanación de 4 de mayo, forman parte de la documentación de un mismo negocio jurídico, documentación compleja en la que la segunda escritura complementa la primera, corrigiéndola, en un determinado aspecto, perspectiva esta que refuerza la inexistencia del devengo del tributo controvertido en el pleito –AJD-.” Para el Tribunal la sujeción a AJD de la primera escritura “fue cercenada por los contratantes antes de que el nuevo pacto fuera susceptible de generar ninguna consecuencia, pues, dado el carácter constitutivo de la inscripción registral (artículos 1875 del Código Civil y 145 de la Ley Hipotecaria), hasta que esta no tuviera lugar carecía de toda eficacia la redistribución hipotecaria convenida por quienes intervinieron en la mencionada escritura. Mediante la suscripción del documento de 4 de mayo los mismos otorgantes dejaron sin efecto las estipulaciones que afectaban a la distribución del gravamen. Por tanto, la presentación de ambas escrituras ante el Registro generó una única inscripción en cada finca relativa a la modificación de las condiciones del préstamo garantizado, pero no al reparto de la hipoteca entre los cuatro inmuebles, el cual careció de cualquier reflejo registral y, en definitiva, de transcendencia respecto de las partes como de terceros. En estas tan particulares circunstancias no es apreciable la concurrencia del hecho imponible por el que liquidó la oficina gestora.”

A la posibilidad de ejercitar la acción de nulidad por error de una escritura de donación debido a un deficiente asesoramiento fiscal, alude en términos positivos la Sentencia de la Audiencia Provincial de A Coruña, Sede de Santiago, de 12 de febrero de 2016, Recurso 291/2014.

Un límite a la subsanación o rectificación está en el artículo 1219 del Código Civil. La Sentencia del TSJ de Cataluña de 12 de julio de 2013, Recurso 568/2010, declaró a este respecto lo siguiente: “Pues bien, establecido por el artículo 115 LGT que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las salvedades que dicho precepto expresa, es de aplicación al caso lo dispuesto en el artículo 1.219 del CC, conforme al cual, no sólo debe expedirse nueva escritura para desvirtuar otra escritura anterior y entre los mismos interesados, sino que éstas sólo producirán efectos contra terceros cuando el contenido de aquéllas hubiere sido anotado en el registro público competente o al margen de la escritura matriz y del traslado o copia en cuya virtud hubiera procedido el tercero. Ciertamente esos requisitos no concurren en el caso examinado, razón por la cual no cabe entender que los otros documentos públicos adjuntados, puedan producir frente a terceros (en este caso la Administración tributaria) el efecto, pretendido, de desvirtuar las escrituras anteriores.” La Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 3 de octubre de 2008, Recurso 100/2006, alude a dicho importante matiz, que se ha de tener en cuenta: “El otorgamiento de la escritura de rectificación precisamente cuando la Inspección había requerido al recurrente para que justificase la procedencia del dinero empleado en la compra de las acciones, excluye toda virtualidad aplicativa del artículo 1219 del Código Civil y, por el contrario, conlleva la plena aplicación al caso del precepto contenido en el artículo 1218 CC, según el cual los documentos públicos hacen prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros.”

-Pensamos que en los casos en que no quepa la rectificación por la vía del artículo 1219 del Código Civil, surtiendo efectos frente a terceros, se habrá de acudir a los tribunales.-

También podemos citar la Resolución del TEAC de 256 de abril de 2000, Nº de Resolución 00/314/1997, cuyo resumen es el siguiente: “No se admite como prueba para desvirtuar un incremento injustificado de patrimonio, manifestado en la adquisición de cierto inmueble, un Acta Notarial aportada por el interesado en la que el vendedor reconoce la simulación de las transmisiones y que se sentía obligado a asumir las consecuencias tributarias de dicha operación”; declarando dicho Tribunal que “el acta notarial de manifestaciones no es prueba suficiente para desvirtuar las operaciones de compraventa documentadas en escrituras públicas, origen del incremento liquidado, ya que, para que se produjera tal efecto frente a la Administración: o bien, como manifiesta el Tribunal de instancia, tal alteración de la realidad negocial debe ser declarada por los órganos competentes al efecto, sin que la validez del contrato pueda dejarse al arbitrio de un sólo de los contratantes según lo dispuesto en el art.1256 de Código Civil, por lo que su ineficacia no depende de las manifestaciones que haga el comprador al respecto, o bien, estando las dos partes de acuerdo, procedería una escritura pública de rectificación con los requisitos establecidos en el artículo 1219 de Código Civil.”

Por último, en esta materia, podemos citar la Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de febrero de 2012, Recurso 898/2009, que confirmó el siguiente criterio frente a las pretensiones de la Administración madrileña. “En el presente caso, la escritura de subsanación, de fecha 18 de diciembre de 2000, corrige el error existente en la escritura de adjudicación de herencia otorgada el día 23 de noviembre anterior, habiéndose inscrito aquélla en el Registro de la Propiedad, por lo que en virtud de lo dispuesto en el mencionado artículo 1219 del Código Civil, dicha escritura es perfectamente válida frente a la Hacienda Pública, de tal forma que la Administración no puede tomar como valor declarado por la interesada en el impuesto sobre Sucesiones, el consignado por ésta en una escritura que posteriormente se rectifica en una segunda, la cual se inscribe en el Registro de la Propiedad, y el valor rectificado además se declara en el Impuesto sobre Sucesiones, mediante la autoliquidación correspondiente. En consecuencia, la actuación de la Administración no ha sido ajustada a Derecho, por lo que procede anular los actos administrativos impugnados, sin perjuicio de que se pueda tramitar un nuevo expediente de comprobación de valores.” A la posibilidad de alegar el error de hecho, consistente en el valor o el precio, alude la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 2013, Recurso 74/2010,aunque aquí no se admitió, pues “resulta increíble un error en la consignación del precio que suponga un pago en exceso de 13.1 millones de euros (más de 2.000 millones de pesetas), lo que difícilmente le sucedería al menos prudente de los hombres -al menos en su relación con otros sujetos de derecho independientes- inverosimilitud que se acrecienta ante el extraordinario tiempo transcurrido entre el momento en que se dice sucedido el error y aquél otro en que se adoptan las iniciativas necesarias -eficaces o no a los efectos fiscales pretendidos-, para su corrección.” Se ha de tener en cuenta que la modificación del precio puede incidir en el Impuesto de AJD, tal como indica a propósito de la modificación del calendario de pagos la Consulta V1044-14, de 14/04/2014.

 En la misma línea la Sentencia del TSJ de Madrid de 20 de diciembre de 2011, Recurso 777/2009, contempló el siguiente supuesto: “Con fecha 19 de noviembre de 2002 se otorga escritura pública de donación del inmueble sito en la CALLE000, nº NUM002, planta NUM003, letra NUM004 de Madrid en la que se indica que “a los pertinentes efectos se valora la finca donada en 331.643 euros”. En fecha 28 de noviembre del mismo año y ante el mismo Notario se otorga “escritura pública de subsanación de otra de donación otorgada por Dña. Antonia y Dña. Fermina ” en la que literalmente se dice que se subsana la cláusula segunda de la escritura pública de 19 de noviembre de 2002 al entenderse que se ha cometido un error aritmético al consignar como valoración de la finca objeto de donación la cantidad de 330.643 euros debiendo indicar que la valoración correcta es la de 114.820 euros como así figura en la certificación expedida por la Dirección General de Tributos, Servicio de Valoraciones, de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid de 14 de agosto de 2002.” Se presentan ambas escrituras acompañadas de una sola liquidación. Ante ello el Tribunal declaró lo siguiente: “En este caso, nos encontramos con una sola declaración tributaria que es la autoliquidación que presenta el sujeto pasivo en fecha 26 de diciembre de 2002 en la que se indica que el valor de la donación del inmueble afectado era de 114.820 euros que no ha sido objeto de modificación ante la Administración Tributaria. Lo que si se ha modificado y subsanado ha sido la escritura pública inicial de donación por otra posterior en el aspecto relativo al valor del bien donado, pero ello con anterioridad a la fecha de presentación por el sujeto pasivo de la única declaración tributaria. Pero las modificaciones y subsanaciones de las escrituras públicas acaecidas en este caso entran dentro de la autonomía de las partes que no afectan a la única declaración tributaria presentada lo que impide analizar si existe o no error de hecho pues se insiste en que la modificación no se ha producido en la declaración tributaria sino en actos de las partes anteriores a la presentación de la autoliquidación. Y como esa variación en el valor del bien donado no se ha producido en la declaración tributaria no puede aplicarse el artículo 116 de la antigua Ley General Tributaria. Lo expuesto no significa que la Comunidad de Madrid, si considerase que el valor atribuido a la donación pudiera ser inferior al que realmente corresponda, pueda iniciar un expediente de comprobación de valores a fin de averiguar que el valor de la donación se corresponde o no con el valor real pero no utilizar el mecanismo de la modificación de las declaraciones tributarias.”

Por otro lado, constatamos que en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no existe un precepto semejante al del artículo 57.5 del Texto Refundido del ITP, que expresa que si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes no procederá la devolución del Impuesto satisfecho y se considerará un acto nuevo sujeto a tributación, sin que en estos casos dicho precepto se pueda aplicar por analogía dentro del ISD al prohibirlo terminantemente el artículo 14 de la Ley General Tributaria.

Sin embargo, en la plusvalía municipal el artículo 109 de la Ley de Haciendas Locales dispone que “2. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre aquel, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna.

Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimará la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.”

 Aún más, ya existe doctrina jurisprudencial, Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de enero de 2015, Recurso 846/2012, que estima que la resolución extrajudicial en escritura pública por mutuo acuerdo de un contrato de compraventa por impago del precio aplazado por el comprador, no garantizado con condición resolutoria, efectuada al amparo del artículo 1124 del CC no es una resolución por mutuo disenso, no resultando aplicable el citado artículo 57.5, sin que origine ningún nuevo hecho imponible. Ello lo estudiamos en nuestro trabajo titulado “La resolución extrajudicial no devenga ITP”, publicado aquí el 26 de abril de 2015.

 Otra cosa es que se aplique, en su caso, el principio de calificación.

Lo expuesto anteriormente ha debido influir indudablemente en el contenido del Informe emitido por la Dirección General de Tributos para responder a la Consulta evacuada por el Director General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Murcia, fechado el 4 de noviembre de 2008 y firmado por José Javier Pérez-Fadón Martínez, Subdirector General de Impuestos Patrimoniales. Tasas y Precios Públicos, cuyo resumen está publicado en el Nº 4 de la Revista Gabela, revista trimestral de información tributaria editada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Murcia, invierno de 2009, páginas 17 y 18:

“Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la revocación de una donación.

Se refiere la consulta al tratamiento fiscal de la revocación de donaciones (por sobrevivencia o superveniencia de hijos o por ingratitud del donatario) y la reducción de donaciones (por resultar inoficiosas), reguladas en los artículos 644 a 656 del Código Civil.

El criterio manifestado por el Centro Directivo se resume en lo siguiente:

– La revocación o reducción de una donación no supone un nuevo negocio jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en estos casos, conforme a la Ley. Por ello, no se considera un acto sujeto a ISD.

– La revocación o reducción de una donación se configura como una condición resolutoria legal y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 del RISD, genera el derecho a la devolución de la cuota ingresada en su día por el donatario. Ahora bien, dado que la donación ha tenido efectos lucrativos en el donatario durante el tiempo que la misma fue eficaz, la cuota objeto de devolución debe reducirse en el importe que resulte de aplicar las reglas del usufructo temporal o uso y habitación en ISD.

– En ningún caso resulta aplicable a la operación la cuota variable de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, ya que el negocio sustitutivo o subsistente a la revocación o reducción (usufructo o uso y habitación) tributa en ISD, lo que resulta incompatible con AJD.”

Aquí podríamos añadir, por ejemplo, que en el supuesto teórico de una donación que queda revocada en virtud de mutuo acuerdo de las partes por causa de supervivencia de hijo, manifestada casi inmediatamente – pensemos que ello ha tenido lugar a los pocos días del otorgamiento de la primera escritura-, al quedar sin efecto dicha escritura en virtud de la revocación, tampoco se produce la sujeción a AJD, pues la primera, al quedar sin efecto por la segunda, no es inscribible en el Registro de la Propiedad, no pudiéndose tampoco exigir, si aún no se ha satisfecho, el Impuesto sobre Donaciones, y la segunda escritura de revocación tampoco es inscribible, al no poderse inscribir la primera, por lo que igualmente no se puede exigir AJD, faltando uno de los tres requisitos de obligada concurrencia para su devengo: susceptibilidad de inscripción.

 La Sentencia del TSJ de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15879/2010, negó la aplicación del derecho a la devolución del ISD en un supuesto de revocación convencional de una donación en el que no se explicitaba la causa, sin aplicar la doctrina del aludido Informe de la Dirección General de Tributos de 4 de noviembre de 2008 debido a las circunstancias del caso. Tanto la Consulta V1440-09, de 18/06/2009 como la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 25 de febrero de 2010, Recurso 284/2005 han entendido que una revocación de donación en la que no concurra alguna de las causas establecidas en la Ley se considera una nueva donación que tributa como tal. Obviamente a otra conclusión, en este caso semejante a la aludida doctrina del Informe de 4 de noviembre de 2008, podríamos llegar si se invocase y probase otra causa de ineficacia de una donación como son los supuestos de nulidad de la misma.

Las cuestiones reflejadas en estas notas las comenzamos a estudiar en nuestro trabajo titulado “Tributación de la Revocación de Donaciones”, publicado en notariosyregistardores.com el pasado 24 de diciembre de 2010, al que nos remitimos.

Respecto a la ineficacia fiscal y, en su caso, registral, de determinadas rectificaciones cuando no resulten lógicas, estamos preparando unas notas complementarias de las presentes.”

Completamos lo expuesto anteriormente con la reproducción de los que escribimos, aunque pueda tener un matiz contrario a lo dicho, en el informe fiscal correspondiente a marzo de 2014 en relación con la relevancia del error en la nulidad del contrato y su transcendencia fiscal:

“Sentencia de la Audiencia Provincial de A Coruña, Sede de Santiago de Compostela, de 24 de febrero de 2011, Civil, Recurso 289/2010 Se impugna por los donatarios la validez de una donación de participaciones sociales debido a las consecuencias fiscales de la operación, muy superiores a la inicialmente prevista 39.849,30 euros en lugar de 183,20 euros-, alegando “no hay causa en el contrato, pues su realización vino motivada por la creencia de que el coste económico de la donación era inexistente ante la aplicación de dicha exención, y de que la valoración de las acciones era la real, así como el error sobre las condiciones del contrato, que alteran su coste y dificultad, lo que daría lugar a su anulabilidad.”

Para el Tribunal “dado que en la escritura de donación sí se hizo referencia expresa a que ambas partes manifestaban que «la donación efectuada cumple todos los requisitos para aplicarle la reducción del 98% en la base imponible recogida en la Ley 7/2002 de 29 de abril de medidas de régimen fiscal y administrativo», y con posterioridad la administración tributaria resolvió en contra de dicha apreciación, cabe concluir lógicamente que sí se produjo un error en el adquirente cuando aceptó la donación (y su importe), pues es bastante probable que no lo hubiera hecho de haber conocido tal solución.”

El Tribunal declaró que “el error era perfectamente excusable de haber obtenido el asesoramiento que hubiera buscado el buen padre de familia, esto es, de un profesional en la materia, o incluso en la propia administración tributaria. Así, si se examina la resolución de la Oficina liquidadora de la Consellería de Economía e Facenda que se acompañó con la demanda, se ve que la normativa exigía que concurrieran una serie de condiciones, en síntesis las siguientes: a) que la entidad no tuviera por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, b) que si la entidad revestía forma societaria, no concurrieran los supuestos del art. 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, c) que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad fuera al menos del 5% computado individualmente o del 20% con su cónyuge, y d) que el sujeto pasivo ejerciera efectivamente funciones de dirección en seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que representase más del 50% de la totalidad de sus rendimientos de trabajo y de actividades económicas, y que cuando la participación en la entidad fuera conjunta con alguna o algunas de las personas antes mencionadas, que las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberían cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco. En el caso presente se denegó la aplicación porque el donatario no tenía ninguna participación social en esa sociedad, por lo que no se integraba en el grupo familiar a los efectos del requisito del porcentaje del 20% de participación en el capital de la entidad. También porque ni los donantes ni el donatario ejercían funciones de dirección ni percibían cantidad alguna de la sociedad. En el trámite de recurso se advierte que el actor planteó la tesis de que en el momento en que debería determinarse si concurrían tales circunstancias era aquél en que se producía el devengo en el Impuesto de Patrimonio (31/12/2008), habiendo sido resuelto que deberían concurrir en el momento del devengo en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, sin que conste que se haya acudido en vía contencioso-administrativa para impugnar tal decisión. Es decir, que era fácilmente advertible de haberse asesorado con la diligencia de un buen padre de familia, que en el momento de la donación no concurrían las circunstancias exigidas reglamentariamente, y aunque es posible que éstas si concurriesen con posterioridad a esa fecha, no cabe obviar que la autoliquidación y las alegaciones fueron formuladas antes del 31/12/2008, lo que indica que el sujeto pasivo no atendió a sus propias consideraciones, ya que en esta última fecha hasta era posible que hubiesen dejado de concurrir tales circunstancias. Es decir, que, de haber actuado con diligencia, le hubiera sido posible advertir que en el momento de la donación no concurrían las condiciones que exigía la legislación tributaria para aplicar la exención del impuesto. Y si advirtió tal situación y había pensado que el momento del devengo sería a final de año (algo que en principio podría descartarse, al haber presentado la autoliquidación con anterioridad a esa fecha), podemos descartar rotundamente que hubiera sufrido un error, porque si había tenido en cuenta esa alternativa, significa que aún así había asumido el riesgo de que tesis no prosperase. En consecuencia, se rechaza también este motivo de recurso”

En la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de diciembre de 2000, Civil Recurso 799/1999, se trataba de un supuesto en que la AEAT reclamaba al heredero aceptante de la herencia un incremento patrimonial del causante ascendente a 32.172.818 pesetas, quien alegó error en la aceptación. Para el Tribunal “a lo sumo se estaría en presencia de un error excusable, que como queda dicho no invalida el contrato. El actor declaró su voluntad de aceptar la herencia y no solicitó el beneficio de inventario, no siendo lícito que pretenda desplazar su propia negligencia a la parte contraria “. “Dicho error tampoco habría sido simultáneo o provocado con anterioridad a la prestación del consentimiento. En el momento de la aceptación las fincas no estaban gravadas por embargo alguno.” “En la fecha de la escritura de aceptación de herencia ninguno de los intervinientes podía conocer las actuaciones de comprobación e investigación. Tampoco es cierto que en la fecha de la aceptación la herencia soportara dicha carga tributaria, sino que el embargo ha sido debido a que el abuelo no ha atendido el pago reclamado.” “Corolario de lo expuesto es que el recurrente no ha probado la existencia del error obstativo denunciado.”

En nuestro trabajo titulado “La fianza y la muerte del fiador: aspectos civiles y fiscales”, publicado en notariosyregistardores.com el pasado 20 de abril de 2011, escribíamos lo siguiente: “la única posibilidad para los herederos de no estar sujetos a dichas obligaciones sería la de impugnar la aceptación por error, lo que se regula en el artículo 997 del Código Civil, siendo una cuestión muy controvertida y de la que existe escasa jurisprudencia. No vamos a entrar en el estudio del tema, solo indicaremos que la cuestión ha sido analizada por el Profesor Ricardo Ángel Yágüez en el trabajo titulado » La transmisión mortis causa de la obligación de indemnizar por responsabilidad civil», contenido en la obra que coordinó con el Profesor Mariano Izquierdo Tolsada titulada » Estudio de responsabilidad civil en homenaje al Profesor Roberto López Cabana», 2001, páginas 17 a 45.  Podemos citar, entre la más reciente jurisprudencia que estudia la cuestión, dos Sentencias de la Audiencia Provincial de Valencia, una de 7 de mayo de 2004, Recurso 184/2004, y otra de 23 de octubre de 2006, Recurso 644/2006; y otras dos Sentencias de la Audiencia Provincial de Madrid, una de 22 de octubre de 2007, Recurso 185//2007 y otra de 22 de abril de 2008, Recurso 662/2006.”

En la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia Nº. 1 de Jaén de 24 de julio de 2013, en la que se declaró nula una aceptación de herencia por estimarse que la aceptante no fue informada de las consecuencias de su aceptación, existiendo deudas desconocidas, se declaró lo siguiente;

“En lo que se refiere a la interpretación jurisprudencial del error, como vicio del consentimiento, la doctrina jurisprudencial en relación al mismo dispone que para que el error sea invalidante es preciso que concurran las tres premisas siguientes:

1º) Recaer sobre la cosa que constituye su objeto o sobre aquellas condiciones que principalmente hubieran dado lugar a su celebración, de modo que se revele paladinamente su esencialidad. A su vez, para determinar qué es lo esencial y qué es lo excusable hay que situarse en el ámbito especifico considerado, porque si el error supone el desconocimiento o el conocimiento sustancialmente erróneo de presupuestos básicos para la contratación o emisión del acto con un grado razonable de discernimiento, primero debe determinarse cuáles son esos presupuestos básicos.

2º) Que no sea imputable a quién lo padece.

3º) Que sea excusable, en el sentido de que sea inevitable, no habiendo podido ser evitado por el que lo padeció empleando una diligencia media o regular y las exigencias de la buena fe – Artículo 7 del Código Civil -, valorando las circunstancias de toda índole que concurran en el caso, incluso las personales, pues la función básica del requisito es impedir que el ordenamiento proteja a quien ha padecido el error, cuando éste no merece esa protección por su conducta negligente.

La prueba del error incumbe a quien alega esos vicios del consentimiento, los que, por otra parte, deben ser apreciados con extraordinaria cautela y carácter excepcional, en aras de la seguridad jurídica los vicios del consentimiento sólo son apreciables en juicio si existe una prueba cumplida de la existencia y realidad de los mismos (Sentencias del Tribunal Supremo de 4 diciembre 1990 y 13 diciembre 1992 entre otras).”

 

II. Obligación del pago del IVA en un contrato de compraventa.

Sentencia del 18 de mayo de 2016, Recurso 416/2014. El resumen de la Sentencia en el CENDOJ es el siguiente: “CONTRATO DE COMPRAVENTA.- OBLIGACIÓN DE PAGO DEL IVA: Viviendas del INVIFAS. Asunción por los compradores del pago de todos los tributos: les obliga a pagar el IVA, aunque en los contratos de compraventa se considerase procedente el ITP. La caducidad administrativa de la repercusión del IVA por el INVIFAS a los compradores no determina la improcedencia ni la prescripción de su reclamación a los mismos compradores en vía civil y con fundamento en los contratos de compraventa (SSTS 2/2015, 19/2015 y 646/2015).»

“Los hechos son, en esencia, que los demandados, militares que compraron en su día al INVIFAS (hoy INVIED), parte demandante, las viviendas que ocupaban, haciéndose constar en las correspondientes escrituras públicas que la operación estaba exenta de IVA, ingresaron los importes correspondientes al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP) que, según los contratos, gravaba la transmisión de la vivienda, pero después recuperaron esas cantidades tras acordar la Dirección General de Tributos que el impuesto procedente no era el ITP sino el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Liquidado el IVA por el Ministerio de Hacienda al INVIFAS, reclamado por este su importe a los compradores, impugnada por los compradores la repercusión ante el Tribunal Económico Administrativo Regional y declarado caducado por este el derecho del INVIFAS a repercutir las cuotas correspondientes, el INVIED demandó a los compradores pidiendo el reembolso de lo pagado por el organismo demandante en concepto de IVA, acción fundada en la cláusula contractual que imponía el pago de todos los tributos a la parte compradora, y, subsidiariamente, la condena de los demandados al pago de las mismas cantidades por enriquecimiento injusto o en concepto de indemnización de daños y perjuicios.

De las sentencias de esta sala antes citadas, la 2/2015 y la 646/2015 estimaron los respectivos recursos de casación del INVIED porque las sentencias de apelación habían confirmado la desestimación de su demanda, pero la sentencia 19/2015 desestimó el recurso de casación de los compradores porque la sentencia de apelación, que era la dictada por la misma sección de la Audiencia Provincial de Valladolid que ha dictado la sentencia aquí impugnada, sí había estimado la demanda del INVIED.”

El Alto Tribunal desestima el recurso de casación y sigue la doctrina de las Sentencias de enero de 2015 y otras declarando lo siguiente: “En los contratos de compraventa celebrados con los demandados se estableció una cláusula octava en la que se decía que serían de cuenta de la parte compradora «el abono de aquellos tributos y demás gastos que se deriven directa o indirectamente de la misma. Serán también de cuenta de la parte compradora los gastos ocasionados por el otorgamiento de esta escritura y sus copias, impuestos que procedan, gastos de inscripción, honorarios y cualquier otra clase de gastos, tributos o arbitrios que graven la transmisión o sean consecuencia directa o indirecta de la misma, a excepción del Impuesto Municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.” Se añadía que “La fuerza vinculante para las partes de lo pactado en dicha cláusula no está en función de la aplicación de normas de carácter administrativo sobre la posible repercusión del IVA a los compradores, cualesquiera que sean las resoluciones que sobre ello se hayan dictado, ni estos pueden quedar libres de las obligaciones contraídas por el mero hecho de que se entendiera inicialmente que la compraventa estaba sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y posteriormente se determinara que la sujeción no era a este impuesto sino al que grava el valor añadido.”

La Sentencia tiene como antecedente otras anteriores de similar contenido, fechadas el 19 de enero de 2015 y el 16 de diciembre de 2015, que han sido comentadas por el abogado físcalista gallego Javier Gómez Taboada. El enlace, que es de libre acceso es el siguiente: http://fiscal.blogsiga.net/index.php/y-si-cobro-por-la-via-civil-el-iva-tardiamente-repercutido/
Existe un importante trabajo de la profesora de Derecho Tributario Pilar Álvarez Barbeito, accesible libremente en la siguiente dirección: http://www.gomezacebo-pombo.com/media/k2/attachments/efectos-civiles-de-las-clausulas-contractuales-sobre-el-pago-de-impuestos-la-repercusion-extemporanea-del-iva.pdf

III. Sujeto pasivo en la constitución de préstamo hipotecario.

La extensa Sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015, Recurso 2658/2013, trata en uno de sus puntos, páginas 29 y 30, de la siguiente cuestión: “En lo que respecta a los tributos que gravan el préstamo hipotecario, nuevamente no se hace distinción alguna. El art. 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere (letra a); y en la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto (letra c), aclarando que, en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el obligado será el prestatario ( letra d). Por otro lado, el art. 15.1 del texto refundido señala que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributaran exclusivamente, a los efectos de transmisiones patrimoniales, por el concepto de préstamo. Pero el art. 27.1 de la misma norma sujeta al impuesto de actos jurídicos documentados los documentos notariales, indicando el art. 28 que será sujeto pasivo del impuesto el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. De tal manera que la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese y que, a través de la cláusula litigiosa, carga indebidamente sobre la otra parte contratante. En su virtud, tanto porque contraviene normas que en determinados aspectos tienen carácter imperativo, como porque infringe el art. 89.3 c) TRLGCU, que considera como abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario, la declaración de nulidad efectuada por la Audiencia es plenamente ajustada a derecho.

Ya dijimos en la sentencia 842/2011, de 25 de noviembre, si bien con referencia a un contrato de compraventa de vivienda, que la imputación en exclusiva al comprador/consumidor de los tributos derivados de la transmisión, era una cláusula abusiva, por limitar los derechos que sobre distribución de la carga tributaria estaban previstos en la legislación fiscal, por lo que la condición general que contuviese dicha previsión debía ser reputada nula.”

La frase reseñada de la Sentencia del TS ha de ser contextualizada para evitar interpretaciones erróneas. Así cuando examinamos el contenido de la citada Sentencia del TS de 25 de noviembre de 2011, Recurso 438/2009, comprobamos que está juzgando un supuesto en el que los compradores solicitaban la declaración de “la nulidad de la cláusula 4ª del contrato de compraventa celebrado entre las partes, relativa a la imposición a los actores compradores –por la sociedad mercantil vendedora- de la obligación de pago del impuesto de plusvalía por calificarla de abusiva.”

En la actualidad la cuestión está regulada en el Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, al disponer el artículo 89 que “en todo caso tienen la consideración de cláusulas abusivas: La imposición al consumidor de los gastos de documentación y tramitación que por ley corresponda al empresario; en particular, en la compraventa de viviendas c) La estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario.”

Sin embargo por razón de la legislación vigente al tiempo de la celebración del contrato que contenía la cláusula debatida la norma a aplicar era el “párrafo primero del apartado 1 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios 26/1984, de 19 de julio, redactado por la Ley 7/1998, de 13 de abril, de Condiciones Generales de la Contratación , en el que se establece que «se considerarán abusivas todas aquellas estipulaciones no negociadas individualmente que en contra de las exigencias de la buena fe causen, en perjuicio del consumidor, un desequilibrio importante de los derechos y obligaciones de las partes que se deriven del contrato». Todo ello sin perjuicio de que la legislación actual tuviese carácter interpretativo “pues la prohibición de retroactividad del art. 2.3 CC no afecta a las normas interpretativas o aclaratorias, como tiene reiterado la doctrina de esta Sala.”

El resultado de la Sentencia de 2011 era obvio: “al tratarse de una estipulación no negociada individualmente que limita los derechos de los consumidores recibe la sanción de la nulidad que le impone el art. 10 bis de la Ley 26/1984 y que convierte en indebido y restituible lo pagado por el consumidor por el concepto de que se trata (SS. 30 de marzo de 2002, núm. 277; 3 de noviembre de 2006, núm. 1079); que en el caso se refiere al Impuesto de Plusvalía.”

En la Sentencia de 23 de diciembre de 2015 lo que fue objeto de discusión fue la validez de la cláusula en cuestión, no quién era el sujeto pasivo de los impuestos correspondientes, extremo para lo que carece de competencia jurisdiccional la Sala Primera del TS. La propia Sala Primera en la Sentencia de 18 de mayo de 2016, antes reseñada, ha declarado que “en aquellos casos en que, por versar la controversia principalmente sobre la existencia o contenido de la obligación tributaria o sobre la determinación del sujeto que resulta obligado en virtud de la misma, no puede admitirse que el «thema decidendi» [cuestión que debe decidirse], de carácter jurídico-administrativo y llamado a ser resuelto por la jurisdicción de este orden, tenga carácter accesorio o prejudicial respecto de la cuestión civil planteada”, por lo que en dichos temas la Sala Primera del TS carece de competencia jurisdiccional.

Debido a la razón expuesta no tienen eficacia, a nuestro juicio, las consideraciones que efectúa la Sentencia acerca del sujeto pasivo del Impuesto de ITP Y AJD.  Por otro lado, aquí la Sala Primera no ha tenido en cuenta, como veremos, que la cuestión de los sujetos pasivos de los impuestos citados fue solventada hace tiempo por la Sala competente del TS, la Sala Tercera, y por el Tribunal Constitucional. Tampoco han tenido en cuenta dicha doctrina las Sentencias de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 31 de marzo de 2016, Recursos 53/2016, y 126/2016, pues no la mencionan

Al declararse la nulidad de la cláusula se aplican las imperativas normas fiscales, que determinan quién es el sujeto pasivo de los distintos impuestos que graven el consumo. Aquí tenemos que advertir que el derecho fiscal que, en principio es imperativo, al igual que el derecho de los consumidores, no distingue en su aplicación entre consumidores y no consumidores, sin perjuicio del tratamiento favorable que puedan obtener a través de diversos procedimientos fiscales distintos colectivos. La legislación de consumidores respeta en el citado artículo 89 la competencia de la legislación tributaria para determinar el sujeto pasivo de cada impuesto, al remitirse a la misma.

 En los préstamos hipotecarios conforme al artículo 68 del Reglamento del Impuesto de ITP y AJD el sujeto pasivo es el prestatario, sea o no consumidor, no distinguiendo el precepto sobre ello. Sobre esta importante cuestión podemos reproducir de la Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de febrero de 2016, Recurso 903/2015, la siguiente frase en la que se refleja la ya resuelta polémica:

“El recurrente plantea que no es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al tener la condición de prestatario según se desprende de la escritura de constitución del préstamo hipotecario.

La cuestión planteada por el recurrente atinente a quién es el sujeto pasivo Impuesto sobre actos jurídicos documentados, ya sido ya resuelta por la Sentencia del Tribunal Supremo de treinta y uno de octubre de dos mil seis (recurso de casación núm. 4593/01), que señala que:

 «(…) en las recientes sentencias de 20 de enero y 20 de junio de 2006 , recursos de casación 693 y 2794/01 , … recordando entre otras, a la sentencia de esta Sala Tercera de 19 de noviembre de 2001 (Recurso de casación núm. 2196/1996 ), dictada en un caso similar de concesión por una entidad de crédito a una empresa mercantil de un préstamo hipotecario, formalizado en escritura pública, «que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de septiembre de 1993, aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado.

En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art.18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca«.

En el mismo sentido se pronuncian también las sentencias de 23 de noviembre de 2001, 24 de junio de 2002, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004 y 27 de marzo de 2006. Esta última sentencia rechaza un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque la doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas –arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento –, sino porque el «derecho» a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Por otra parte, conviene recordar que las dudas de inconstitucionalidad sobre el actual art. 29 del Real Decreto 1/1993 de 24 de Septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto, (idéntico al antiguo art. 30 ), en relación con los artículo 8 d ) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fueron despejadas por el Tribunal Constitucionalidad, en los Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005, al inadmitir las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, por entender que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, ni el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución, porque la «capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo»

Las afirmaciones examinadas,contenidas en la Sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015, reiteradas en la Resolución de la DGRN de 7 de abril de 2016 , tienen el carácter de obiter dicta, siendo aquí aplicable la distinción que efectúa la profesora de Filosofía del Filosofía del Derecho Victoria Iturralde Sesma en su trabajo titulado «Precedente Judicial», publicado en la revista «Eumonía. Revista en Cultura de la Legalidad», n. 4, marzo-agosto, 2013, página 198:

«Se pueden distinguir dos clases de obiter dicta. De un lado, los obiter dicta en sentido estricto, es decir, aquellas consideraciones que no tienen ninguna relación de implicación lógica con el supuesto de hecho objeto del caso. En este caso, los obiter dicta son totalmente irrelevantes. De otro, hay manifestaciones que, aun formando parte de los obiter dicta, son el antecedente o la consecuencia lógicamente imprescindible de la elección interpretativa realizada por el juez en el caso concreto, de manera que están ligadas por un nexo de prejudicialidad o de subordinación con la rd. En este caso, la vinculación entre ratio y obiter dicta es tan estrecha que se puede atribuir a estos últimos el carácter de precedente.»

Para el derecho italiano en eminente procesalista Michelle Taruffo, Universidad de Pavía, escribía en la revista jurídica colombiana «Precedente – Anuario Jurídico» un artículo titulado «Precedente y Jurisprudencia, 2007, página 91, en la que efectuaba unas consideraciones que son perfectamente aplicables en España: «Los obiter dicta no tienen ninguna eficacia y no pueden ser invocados como precedente en la decisión de casos sucesivos, ya que no han condicionado la decisión del caso anterior.

Esta distinción no es desconocida en el ámbito de nuestra jurisprudencia, pero no es aplicada con el rigor necesario: no es inhabitual que las máximas contengan obiter dicta, ya que quien formula la máxima a menudo extrae del texto de la sentencia cualquier enunciación sin verificar si esa es o no la base efectiva de la decisión. La práctica judicial no es infrecuente que se comporte del mismo modo, retomando cualquier parte de la sentencia que parezca útil invocar como precedente. En tal caso se vuelve del todo incierto qué es aquello que se utiliza para reforzar la justificación de la decisión sucesiva, de manera que los obiter dicta pueden – aunque indebidamente – “hacer precedente”. 

La legislación  fiscal no está subordinada a la legislación consumerista, siendo campos autónomos.  En definitiva, como hemos comprobado, para el Fisco no existen consumidores sino obligados tributarios, sin perjuicio del tratamiento diferenciado que merecen diversos bienes de consumo como hecho objetivo, que sí es gravado como realidad económica, razón por la que las afirmaciones efectuadas con motivo de la aplicación de una legislación  no se pueden afectar a la otra cuando la legislación primera respeta el ámbito de la segunda.


Joaquín Zejalbo Martín

SECCIÓN FISCAL