Vicente Martorell.
Notario de Ourense.
1. INTRODUCCIÓN
En los últimos tiempos hemos asistido a ejecuciones hipotecarias y daciones en pago en las que, a la desgracia de la pérdida del inmueble, muchas veces la vivienda habitual, se ha sumado cierta insensibilidad por parte de las distintas Administraciones tributarias en el tratamiento fiscal de la transmisión[1], pues abusar del contribuyente no abre telediarios.
Así la Circular 1/2011, de 3 de febrero, de la Agencia Tributaria de Andalucía, que en las daciones en pago consideraba gravable como donación la quita al deudor persona física por parte de la entidad de crédito. No obstante, la Circular 1/2013, de 1 de julio, de la Agencia Tributaria de Andalucía rectificó este criterio[2], para reconducir la cuestión al régimen general de las ganancias y pérdidas en el IRPF.
En esta línea es de destacar el Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos (en vigor desde el 11 de marzo de 2012), aplicable sólo a deudores y sus garantes situados en el “umbral de exclusión” definido en el mismo[3].
Y ahora, con carácter general, sendas exenciones de la eventual plusvalía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, establecidas por el Decreto-ley 8/2014, recogido en la Ley 18/2014, con efectos retroactivos al 1 de enero de 2014, para las ejecuciones hipotecarias, judiciales y notariales[4], y daciones en pago de la vivienda habitual.
2. IRPF
2.1 Requisitos
El art. 122-Uno del Decreto-ley 8/2014, recogido en el art. 122-Uno de la Ley 18/2014, con efectos desde el 1 de enero de 2014 y ejercicios anteriores no prescritos, modifica el art. 33-4-d de la Ley 35/2006 del IRPF estableciendo la exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del deudor o su garante, en virtud de daciones en pago de deudas garantizadas con hipoteca o ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
Se requiere:
Que se trate de deudas «… contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios…«.
Según la Resolución DGT de 29 de enero de 2015 (V0324-15), “… la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación…”.
Que el bien ejecutado o dado en pago sea “… la vivienda habitual del deudor o garante del deudor…”.
Respecto a lo que deba entenderse por vivienda habitual, parece que habrá que estar a su definición en el art. 41 bis del Decreto 439/2007 aprobatorio del Reglamento del IRPF y a toda la jurisprudencia generada alrededor de este concepto.
Que la transmisión se haga “… para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma [la vivienda habitual del deudor o su garante]…”.
Que “… el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda…”.
2.2 No residentes fiscales y retención 3%
En relación a los no residentes fiscales podría darse el caso en que la duración del procedimiento hiciese compatible tal condición con el carácter habitual de la vivienda, planteándose si para el adquirente habría obligación de retención[5] en los términos del art. 25-2 del Decreto-legislativo 5/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, según el cual, «… Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 %, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos…«.
Dado el subjetivismo de la norma, su finalidad y que normalmente no habrá sobrante, entiendo que tratándose de no residentes fiscales no habrá obligación de retener el 3%.
Aunque podría darse el caso de dación o ejecución en que el propietario de la vivienda habitual obtuviese una cantidad superior al importe de la deuda y que, además, le representase una ganancia patrimonial. Si nos atenemos al texto de la norma, estaría exenta, pues el beneficio se condiciona a la inexistencia de «… otros bienes o derechos…» que eviten la enajenación.
3. IIVTNU
3.1 Requisitos
El art. 123-Uno del Decreto-ley 8/2014, recogido en el art. 123-Uno de la Ley 18/2014, con efectos desde el 1 de enero de 2014 y ejercicios anteriores no prescritos, modifica el art. 105-1-c del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, estableciendo la exención del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (la llamada «plusvalía municipal») de tales pretendidos incrementos[6] que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del deudor o su garante en virtud de daciones en pago de deudas garantizadas con hipoteca o ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
Además de los requisitos anteriormente señalados:
Exige empadronamiento en la vivienda durante los dos años anteriores o desde su adquisición.
Parece, además, que tal exigencia no es cumulativa a la definición que de la vivienda habitual hace el art. 41 bis del Decreto 439/2007 aprobatorio del Reglamento del IRPF, sino que la sustituye, pues lo que dice es que “… A estos efectos, se considerará vivienda habitual aquella en la que haya figurado empadronado el contribuyente de forma ininterrumpida durante, al menos, los dos años anteriores a la transmisión o desde el momento de la adquisición si dicho plazo fuese inferior a los dos años…”
Y extiende la indisponibilidad de otros bienes a los miembros de la unidad familiar, pues “… Para tener derecho a la exención se requiere que el deudor o garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria…”.
Respecto a lo que deba entenderse por unidad familiar, se remite a la Ley 35/2006 del IRPF y “… se equiparará el matrimonio con la pareja de hecho legalmente inscrita…”.
3.2 Acreditación
En el anterior art. 123-Uno del Decreto-ley 8/2014 para gozar de tal exención se le exigía al transmitente la acreditación de la concurrencia de tales requisitos ante la Administración tributaria municipal.
En el actual art. 123-Uno de la Ley 18/2014 desaparece tal exigencia general y expresamente se dice en relación al requisito de la indisponibilidad de otros bienes por el propietario u otros miembros de la unidad familiar, que “… Se presumirá el cumplimiento de este requisito. No obstante, si con posterioridad se comprobara lo contrario, se procederá a girar la liquidación tributaria correspondiente…”.
4. MODELOS NOTARIALES
Desde el punto de vista notarial, aunque no se condiciona el disfrute de tales beneficios fiscales a declaración alguna en la escritura, siempre es mejor la consignación expresa de que los interesados se acogen a ellos[7] y, en su defecto, la de la correspondiente advertencia[8].
4.1 Declaración
“Primera.- Exención del IRPF.- A los efectos previstos en el art. 122-Uno del Decreto-ley 8/2014, recogido en el art. 122-Uno de la Ley 18/2014, con efectos desde el 1 de enero de 2014 y ejercicios anteriores no prescritos, que modifica el art. 33-4-d de la Ley 35/2006 del IRPF estableciendo la exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del deudor o su garante en virtud de daciones en pago de deudas garantizadas con hipoteca o ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales, por deudas contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios, los sujetos pasivos *** solicitan que se les aplique dicha exención.
Segunda.- Exención del IIVTNU.- A los efectos previstos en el art. 123-Uno del Decreto-ley 8/2014, recogido en el art. 123-Uno de la Ley 18/2014, con efectos desde el 1 de enero de 2014 y ejercicios anteriores no prescritos, que modifica el art. 105-1-c del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, en orden a la exención del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (la llamada «plusvalía municipal») que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del deudor o su garante en virtud de daciones en pago de deudas garantizadas con hipoteca o ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales, por deudas contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios, los sujetos pasivos *** solicitan que se les aplique dicha exención y manifiestan:
– Que han estado empadronados en la vivienda transmitida durante los dos años anteriores o desde su adquisición.
– Que ni ellos ni los otros miembros de la unidad familiar disponen de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria”.
4.2 Advertencia
“Las hago a los intervinientes, entre ellas las fiscales (tanto las que afectan a la tributación indirecta por el acto o negocio formalizado, como a las consecuencias que del mismo se derivan en la tributación directa), y en particular:..
… La posible exención de la eventual ganancia patrimonial en el impuesto que grave la renta de los transmitentes, prevista en el art. 33-4-d de la Ley 35/2006 del IRPF; y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (“plusvalía municipal”), en los términos que resultan art. 105-1-c del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales”.
[1] Recordemos que tales transmisiones siguen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados su régimen normal, incluidos los posibles beneficios para el adquirente, frecuentemente ligados al destino a vivienda habitual de lo adquirido, así como a su juventud, discapacidad, cuantía de lo adquirido y/o patrimonio (puede verse al respecto “Variaciones fiscales gallegas en la operativa notarial 2015”, en www.notariaponteourense.com; o “Variaciones fiscales andaluzas en la operativa notarial 2014, en sites.google.com/site/levantenot).
Mientras que en ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido pueden darse supuestos de inversión del sujeto pasivo (art. 84-Uno-2º-e Ley IVA, tras su reforma por la Ley 7/2012, en vigor desde el 31 de octubre de 2012).
[2] Porque no le quedó más remedio. Ya lo anticipó el Notario de Vera Jorge Cadórniga «La diferencia condonada en la dación en pago: No hay donación. Incidencia en el IRPF«, BIN Andalucía, agosto de 2012, número 32… y ello al hilo de la Resolución del TEAR Andalucía de 1 de junio de 2012 (que puede verse en BIN 32) y de un Informe de la DGT de 10 de mayo de 2012 (que puede verse en BIT 133).
[3] Por lo que a este tema atañe, establecía para tales daciones en pago una exención de la ganancia en el IRPF; mientras que en el IIVTNU convertía en sustituto a la entidad de crédito sin derecho de repetición contra el contribuyente.
[4] En 1885, el Notario catalán Juan Soler Vilarasau, mi tatarabuelo, escribía «… los contratos pueden tener nombre legal y nombre vulgar. Legal, el que es dado o admitido por la ley. Vulgar, el que se le ha dado por el pueblo…«. Con ello quiero decir que no voy a perder más tiempo con ciertos remilgos, unos interesados y otros de gente bien saciada, acerca de la consideración que la intervención notarial deba tener en tales procedimientos y si hay que llamarla “venta extrajudicial” o “interrupción de la convivencia con el inmueble”. El resultado es el mismo, más rápido y barato, y en la práctica las garantías mayores si cabe.
[5] Puede parecer extraño, pero la actitud adoptada por algunas entidades de crédito en las recientes daciones en pago, ante la correspondiente advertencia notarial, es negarse por sistema a la retención, pues aunque en algunos de los casos argumentan que, como no hay ganancia, es indiferente, olvidan que el incumplimiento de las obligaciones fiscales es sancionable en sí mismo.
Y todavía se entiende menos cuando la Resolución TEAC de 6 de febrero de 2014 reconoce implícitamente que hay tal obligación de retención en las daciones en pago efectuadas por no residentes fiscales.
[6] Cuando hablo de “pretendidos” me refiero a la exacción automática del impuesto por parte de las Haciendas Locales, sin importarles que en estos tiempos de crisis inmobiliaria haya habido o no tal incremento y, mucho menos, el goteo constante de resoluciones judiciales que, antes de la fórmula de cálculo, que también se discute, proclaman que el hecho imponible tiene como presupuesto la existencia de un efectivo incremento. No entenderlo así es abonar el campo a la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad.
Explica muy bien la situación, incertidumbres y consecuencias, el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid Diego Marín-Barnuevo Fabo en “Planteada la cuestión de inconstitucionalidad del IIVTNU”.
[7] Pues negativas de las Administraciones tributarias a reconocer beneficios fiscales hemos visto por motivos tan peregrinos como éste, que “una cosa es predicar y otra dar trigo”. Y luego ponte a recurrir… el que sepa… y pueda.
[8] Máxime cuando cada vez son más frecuentes comportamientos como los que relata el Notario de Palma de Mallorca Álvaro Delgado Truyols en el post “Tú dí que la culpa es del profesional (y a ver qué pasa)”, publicado en el blog “¿Hay Derecho?, el 28 de marzo de 2015; y lo que es peor, resoluciones judiciales en que se despoja al Notario y su actuación de las presunciones inherentes en favor de la misma, para reducirlos a un “seguro de responsabilidad civil con patas”.
Vicente Martorell, notario
4 de mayo de 2015
TRABAJOS DE VICENTE MARTORELL
ARTÍCULOS FISCAL
MODELOS NOTARIALES
Ourense. Puente romano.
