APORTACIONES NO DINERARIAS E IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS

 Antonio Botía Valverde. Notario de Callosa de Segura (Alicante)

 Planteamiento.

 El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales de 24 de diciembre de 1993 (en adelante LITPAJD) regula, entre otros, el impuesto sobre operaciones societarias (art 1,1,3º) sometiendo a tributación, entre otras operaciones, la constitución y aumento de capital (art 19,1), siendo el tipo aplicable a las mismas el 1% (art 26).

 Pues bien, el objeto de las presentes líneas es determinar en qué supuestos las aportaciones no dinerarias a sociedades que no lo sean de ramas de actividad sino de bienes individuales pueden no tributar por dicho impuesto de operaciones societarias (OS en lo sucesivo) y con qué requisitos, especialmente tras la reforma operada por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre.

 Antecedentes.

 La Ley 29/1991 de Ley de 16 de diciembre con la finalidad de acomodar nuestro régimen fiscal a los dictados de la normativa comunitaria estableció un régimen especial más flexible y menos traumático para las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias de ramas de actividad y canje de valores, permitiendo optar por diferir la tributación de los tributos puestos de manifiesto en dichas operaciones (ganancias patrimoniales en el impuesto sobre la renta y/o sociedades, arbitrio municipal de plus-valía ….) y declarando exentas dichas operaciones el impuesto sobre operaciones societarias según la nueva redacción que dicha norma dió al art 48.I.B número 11 de la Ley del Impuesto entonces vigente.

 En dicha normativa se declaraban exentas las operaciones citadas, pero no las aportaciones no dinerarias individuales.

 Fue la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1995 la que en su Disposición Adicional octava, apartado 2º extendió la exención del impuesto sobre operaciones societarias a las aportaciones no dinerarias individuales distintas de las aportaciones de ramas de actividad que regulaba dicho texto en el art 108 de su articulado.

  Desde el día uno de enero de 2003 al uno de enero de 2004, sin embargo, las mismas estuvieron nuevamente sujetas a tributación, salvo en el caso de aportaciones de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español del número 2) del art 132 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).

 El día uno de enero de 2004 las aportaciones no dinerarias del antes citado art 108 de LIS volvieron a quedar exentas de OS.

  La vigente LIS de 5 de marzo de 2004 en su disposición adicional segunda viene a ratificar el criterio de la Ley anterior, recogiendo ahora el régimen de las aportaciones no dinerarias individuales en el art 94 y las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de rama de actividad y canje de valores en los arts 83 y siguientes de la misma, y todas las operaciones anteriores dentro del Capítulo VIII del Título VII de la Ley.

  Quiero resaltar en este momento que las operaciones de aportaciones individuales no dinerarias se regulan en el mismo capítulo que las otras operaciones citadas como la fusión o escisión lo que en mi opinión tiene una gran importancia, como veremos luego, en tanto que todas ellas quedaban sujetas a los mismos requisitos y efectos, salvo por lo que respecta al arbitrio municipal sobre incremento de valor de los terrenos urbanos, cuyo devengo se podía diferir en los supuestos de fusión, escisión, y aportación de ramas de actividad pero no en el caso de aportaciones no dinerarias del art 94 LIS (disposición adicional 2,3º de la LIS de 2004).

 Finalmente, la Ley 4/2008 de 23 de diciembre ha dado nueva redacción al art 19 de la LITPAJD, sustituyendo la anterior exención por la no sujeción de la operación aquí estudiada.

 Normativa vigente.

 Está constituida por las siguientes normas :

 1).- El Texto Refundido de la LITPAJD de 1993, en sus arts 19, 21 y 45,I,B,10º, todos ellos en su redacción dada por la Ley 4/2008.

  El art 19 en su párrafo 2, número 1º declara NO SUJETAS a OS las operaciones de reestructuración.

  El art 21 señala que “ a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el art 83, apartados 1,2,3 y 5 y en el art 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo.”

  Finalmente el art 45,I.B,10 declara exentas “las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º,2º y 3º del apartado 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”

 2).- El artículo 94 de la LIS de 5 de marzo de 2004 que dice :

 “ Aportaciones no dinerarias.

1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a.    Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b.     Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c.      Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a y b, los siguientes:

1.     Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 de 6 de junio del impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

2.     Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.     Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d.     Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”

  Además de lo anterior es de especial importancia la Directiva 2008/7/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008 relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, de obligada transposición a los Ordenamientos Nacionales antes del día 1 de enero de 2009 y que deroga la anterior Directiva 69/335/CEE, y que es una de las razones que ha motivado la reforma de los preceptos antes citados de la LITPAJD para acomodarlos a la misma, entre otras cosas, como reconoce la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008 para cumplir con el art 5 de dicha Directiva que obliga a no sujetar a imposición indirecta las operaciones de reestructuración.

   No obstante, la adaptación ha sido, cuando menos “peculiar “, entre otras cosas porque la Norma comunitaria no incluye entre las operaciones no sujetas a tributación las aportaciones de ramas de actividad por personas físicas y las aportaciones no dinerarias individuales y por ello el mantenimiento de su no tributación parece contraria al Ordenamiento Comunitario. En casos precedentes de no imposición al margen de la normativa comunitaria el TSJCE se ha pronunciando en contra del mantenimiento de dichos beneficios fiscales, y así sucedió con la sentencia del TSJCE de 22 de junio de 2006 respecto de la exención a favor de las aportaciones a centros de coordinación en Bélgica o en la de 7 de junio de 2007 respecto de las exención en las aportaciones a empresas navieras en Grecia.

 REQUISITOS PARA LA NO SUJECCION.

  Seguiremos el esquema clásico de distinguir entre elementos personales, reales y formales para determinar los requisitos necesarios para que la aportación no dineraria esté no sujeta.

 Elementos personales.

  Debemos distinguir entre la sociedad receptora de la aportación y el aportante.

  -  Por lo que respecta a la RECEPTORA debemos tener en cuenta el art 22 LITPAJD que considera, a los efectos del impuesto sobre OS como sociedad a las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos, los contratos de cuentas en participación, la copropiedad de buques, las comunidades de bienes constituida por actos inter vivos que realice actividades empresariales, así como la misma comunidad originada por actos mortis causa cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por plazo superior a tres años.

  Además dicha sociedad debe ser residente en territorio español o realizar actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados (art 94 LIS).

  Por otra parte, aunque el TEAR de Valencia en Resolución de 30 de marzo de 2000 consideró que la exención (hoy no sujeción) no procedía en el caso de aportación a una sociedad en su constitución sino sólo la aportación a entidades previamente existentes, la DGT en Consulta de 12 de marzo de 2007 en un caso de aportación de rama de actividad pero que consideramos igualmente aplicable al caso de aportaciones no dinerarias individuales, ha considerado que en tales casos de creación de nuevas entidades también cabe aplicar dicho régimen.

 - Por lo que respecta al APORTANTE es indiferente que sea persona física o jurídica, pero en el primer caso debe llevar su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Así lo recalcó la DGT en Consulta de 27 de enero de 1995 en un caso de aportación de negocio individual interpretando la Ley 29/1991 y creemos que es igualmente aplicable a las aportaciones no dinerarias del actual art 94 LIS.

 Elementos reales.

 Debemos distinguir entre la aportación y las acciones, participaciones o cuotas recibidas por el aportante.

 - Por lo que respecta a la APORTACION ésta, obviamente debe ser no dineraria, y a estos efectos tienen dicha consideración, entre otros, la aportación por entidades de créditos de bienes adquiridos en ejecución de deudas de sus clientes (Resolución del TEAC de 20 de junio de 2001 y 18 de julio de 2001), o la aportación de bonos del Estado (Resolución del TEAC de 8 de octubre de 2003), pero no la compensación de créditos de los socios frente a la sociedad (Resoluciones del TEAC de 14 de noviembre de 2001 y 10 de marzo de 2004, entre otras, así como Sentencias del TSJ de Murcia de 16 de marzo de 2007 y Extremadura de 18 de noviembre de 2003).

  En el supuesto de que el aportante sea sujeto pasivo del IRPF y no del IS lo aportado tiene que estar afecto a actividades económicas del mismo, requisitos imprescindible para la aplicable de la no sujeción, salvo en el caso de que la aportación lo sea de acciones o participaciones de una entidad, supuesto regulado especialmente en el artículo 94,1,3º antes transcrito, y al que no se le aplica ese requisito.

  Ciertamente, en el caso de sujetos del IRPF las acciones o participaciones nunca tienen la consideración de elemento afecto a actividades económicas, y así lo sanciona en la actualidad el art 29 de la LIRPF de 2006, y de hecho hasta la Ley 24/2001 no se consideraba exento de OS (hoy no sujeto) la aportación de dichos bienes. Fue el citado texto el que amplió a dicho supuesto la exención que recogía el art 108 LIS de 1995 de similar contenido al actual art 94 LIS de 2004.

   Finalmente debemos señalar que la no sujeción (antes exención) es de aplicación aunque el aumento de capital se haya suscrito parte mediante aportaciones no dinerarias y parte con aportación dineraria en cuyo caso el beneficio se aplicará sólo a la parte suscrita con la aportación no dineraria (Resolución del TEAC de 20 de febrero de 2002).

- Por lo que respecta a lo RECIBIDO por el aportante, tras la aportación éste debe participar en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. Obsérvese que no se habla del cinco por ciento del capital social sino de los “ fondos propios “, y éstos están constituidos en líneas generales por la parte del Pasivo del Balance que pertenece a los propietarios de la sociedad, también denominado “ pasivo no exigible “, frente al resto del pasivo que tiene la consideración de exigible.

   Dicho pasivo no exigible o fondos propios está constituido, dejando aparte sociedades especiales, por el resultado de sumar capital, reservas, beneficios y primas de emisión y restarle las pérdidas de ejercicios anteriores.

   Por otra parte es no es necesario que se alcance dicho porcentaje del cinco por ciento por la aportación sino que también es aplicable dicho régimen en el caso de aportantes que ya era titular con anterioridad de dicho porcentaje mínimo. Señala a este respecto la DGT en Consulta de 3 de abril de 2004 que “ …. En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos de propios de la entidad que recibe la aportación ….”. En igual sentido se pronunció en Consulta de 27 de diciembre de 1996.

  Elementos formales.

  Como dijimos anteriormente, la aportación no dineraria que regula el art 94 LIS se encuentra en el mismo capítulo que las operaciones de fusión, escisión, aportación de ramas de actividad y canje de valores, concretamente en el Capítulo VIII del Título VII de la LIS.

  Pues bien, incluido igualmente en dicho capítulo se encuentra el art 96 LIS titulado “ Aplicación del régimen fiscal “ y que en su número 1. señala literalmente lo siguiente :“……. La aplicación del régimen establecido en este capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas ………… b).En las operaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato ………En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen ……...”. A estos efectos el art 42 del Reglamento de la LIS de 30 de julio de 2004 establece un plazo para ello de tres meses desde la inscripción de la escritura en que se documente la operación.

  Por su parte el número 2 de dicho precepto señala que “…….No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal ………………”.

  La cuestión que plantea el citado art 96 LIS es si los requisitos formales que recoge son necesarios sólo a los efectos previstos en la LIS (básicamente el aplazamiento de la tributación de las ganancias y/o rentas puestas de manifiesto con la operación en el IS o en el IRPF) pero no para la no sujeción (antes exención) del impuesto sobre OS o bien si son también exigibles para esta última.

  La cuestión anterior a su vez también nos plantea la duda de si cabe solicitar la no sujeción de OS si no se opta por el régimen especialmente de aplazamiento tributario que recoge en citado Capítulo VIII del Título VII o si por el contrario aquella está condicionada a que se opte por dicho régimen especial.

  Cristina Martínez Ruiz en la obra colectiva editada por el Colegio de Registradores de España titulada “ El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados : normativa comentada “ se decanta por no vincular la exención (hoy no sujeción) a OS a la exigencia de dichos requisitos (opción expresa, comunicación al Ministerio e inexistencia de fraude) por entender que “…... dichos requisitos sólo son necesarios para gozar de un régimen fiscal especial en los impuestos directos (IS e IRPF), pero no son necesarios para la aplicación de este beneficios fiscal en la modalidad de OS del ITP, que es un impuesto indirecto. “

  No parece ser esa, sin embargo, la postura de la DGT, por lo menos hasta la reforma por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre, ya que en múltiples Consultas parece exigir el cumplimiento de todos esos requisitos, y así por ejemplo en Consulta de 14 de febrero de 2005, al hablar expresamente de las aportaciones no dinerarias del art 94 LIS exige literalmente “ ………que se cumplan los requisitos exigidos en tal precepto y los demás exigidos en dicho capítulo …….”. A continuación la misma consulta señala que dicho régimen es de carácter voluntario y por ello “…….. sólo resultará aplicable dicho régimen especial cuando el sujeto pasivo o contribuyente opte por él, siempre que además se cumplan los requisitos exigidos ……”.

  Por otra parte diversas Consultas como la de 25 de junio de 2003 y 28 de enero de 2004 relativas al art 108 de la LIS de 1995 de igual contenido que el actual art 94 LIS de 2004 y las Consultas de 2 y 3 de abril de 2009 relativas a éste último precepto repiten casi con la misma y exacta redacción y con prácticamente las mismas y literales palabras la necesidad de que la aportación no dineraria, para que goce de la no sujeción en OS (antes exención) no tenga como finalidad principal la evasión fiscal al señalar que el “………………….Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial……………………”.

   No obstante la reforma en esta materia operada por la Ley 4/2008 y sobre todo su interpretación a la luz de la Directiva 2008/7/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008 sobre imposición indirecta de las operaciones de concentración de capital puede empujar a pensar lo contrario, cambiando el criterio hasta ahora mantenido por la Administración Tributaria.

  Como señalan Muñoz del Castillo, Villarín y Varona la cláusula de prevención del fraude que recoge el art 96 LIS es perfectamente compatible con la normativa comunitaria que regula la IMPOSICION DIRECTA (IRPF o IS), y concretamente con la Directiva 90/434 de 23 de julio que expresamente la prevén, pero no sucede lo mismo con la que regula la IMPOSICION INDIRECTA (OS) ya que ni la actual Directiva 2008/7/CE ni la anterior, la hoy derogada 69/335/CEE, lo establecían. De hecho dichos autores defienden, hoy, tras la reforma por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre que “ …………ya no se condiciona la no sujeción a la aplicabilidad del régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades y no estarán sujetas a OS y estarán exentas en TPO y AJD las operaciones de reestructuración definidas en el art 83 LIS, incluso cuando no se opte por la aplicación del citado régimen en el ámbito de la imposición directa o cuando habiendo optado por el mismo, la Administración rechace su aplicación por operar la cláusula antiabuso (sic)………….. “.

   La DGT en múltiples consultas posteriores a la entrada en vigor de dicha Ley, concretamente en Consultas de 23 de febrero, 2, 3 y 14 de abril de 2009 ha vuelto a tratar el tema, pero sólo en materia de imposición directa (IRPF o IS) y sólo de manera marginal en la de fecha 2 de abril trata el tema de la imposición indirecta para aclarar que la anterior exención impedía la aplicación del impuesto sobre TPO por la incompatibilidad entre ambos, pero que la actual NO SUJECCION podría dar lugar a la aplicación de TPO y que esa es la razón por la que la misma Ley 4/2008 ha dado nueva redacción al número 10 de la letra B del art 45 de la Ley TPOAJD para establece la exención de dichas operaciones en materia de TPO y AJD. Señala a este respecto la citada Consulta que “ …… a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los arts 83,1,2,3 y 5 y 94 LIS tienen a efectos del ITPAJD la calificación de operación de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias …………………………. Por tanto, si la operación descrita en el escrito de la consulta tiene la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto “.

 Lo subrayado anteriormente es significativo en tanto que la DGT utiliza una forma condicional simple para expresar cuándo la aportación no dineraria estará no sujeta a OS : sólo si la operación tiene la consideración de operación de reestructuración, lo que parece indicar que sólo si se cumple con lo recogido en el Capítulo VIII del Título VII de la LIS se podrá gozar de dicho beneficio, y de no ser así no habrá no sujeción, lo que parece empujar a entender que la reforma de la Ley 4/2008 no ha cambiado nada y por ello desde el punto de vista formal para que haya “ operación de reestructuración “ y por tanto no sujeción en OS se precisan los tres antes requisitos que recoge dicho Capítulo VIII del Título VII de la LIS de 2004,o sea, la opción expresa del sujeto pasivo de dicho régimen, la comunicación al Ministerio de Hacienda y la posibilidad de que no se acepte en el caso de que se considere que sólo se persigue una finalidad de evasión fiscal, sin razón económica válida.

  En mi opinión creo que esa es la postura más correcta con arreglo a la actual redacción de la Ley Nacional, entre otras cosas porque el art 19 Ley del ITPAJD no habla de “ aportaciones no dinerarias “ sino de OPERACIONES DE REESTRUCTURACION, y por ello una aportación no dineraria, con mayor claridad que una fusión o escisión, puede ser simplemente eso, una APORTACION NO DINERARIA y como tal sujeta a OS o una OPERACIÓN DE REESTRUCTURACION y no sujeta a OS, siendo necesario para ello el cumplimiento de todos los requisitos anteriores.

  A mayor abundamiento, igual que en materia de fusión, escisión y canje de valores podría resultar discutible que se exija el cumplimiento de dichos requisitos formales para considerarla reestructuración y por tanto no sujeta a OS en tanto que la Directiva Comunitaria 2008/7/CE no recoge esos requisitos y por ello su exigencia puede resultar contraria a dicha Norma Comunitaria, ésta no contempla como antes dijimos, los supuestos de aportaciones no dinerarias y por ello ningún obstáculo puede existir desde el punto de vista de la acomodación a dicha Directiva que sí se exijan los requisitos formales para las aportaciones no dinerarias.

  La cuestión que podía haber sido resuelta con rotundidad en un sentido o en otro en las citadas Consultas antes citadas de 2009 no lo ha sido y por ello el resultado práctico al día de hoy, junio de 2009, es dudoso. Piénsese por ejemplo en el caso de adquisición de acciones o participaciones sociales, en el que se puede optar por una venta a favor de la sociedad (exenta de TPO en principio, conforme al art 108 LMV) o por una aportación social que podría no estar exenta sí la Administración Tributaria sigue manteniendo el criterio tradicional de exigir los requisitos formales antes señalados, o sea, opción del sujeto pasivo, notificación a la Administración Tributaria y finalidad económica lícita. En todo caso conviene recordar que a la aportación de acciones o participaciones no le es de aplicación la exención del art 108 LMV que sólo se aplica a TPO pero no a OS, y así lo ha señalado el TSJ de Madrid en Sentencia de 5 de Marzo de 2004 y por tanto tributaría al tipo del 1%.

  Desde luego si la interpretación que al final prevalece es la de subsistencia del cumplimiento de dichos requisitos, como mantenía con toda rotundidad la DGT antes de la Ley 4/2008 parece indiscutible que para que pueda aplicarse la no sujeción en OS es preciso que se aplique a todos los tributos (IRPF, IS, etc….) el régimen especial de aplazamiento tributario del Capítulo VIII del Título VII, no siendo posible aplicar la no sujeción en OS si el sujeto no opta por aplicar aquel.

  Pero es más, en mi opinión personal, y más tras la ubicación conjunta bajo la rúbrica de “ operaciones de reestructuración “ de todas las operaciones de fusión, escisión, aportación de ramas de actividad, canje de valores y aportaciones no dinerarias, el beneficio de la no sujeción a OS sólo es posible si es aplicable el régimen especial de dicho Capítulo VIII, y por ello sólo si se opta por el mismo cabe la no sujeción a OS. Como antes dije una aportación no dineraria es eso simplemente salvo que se cumplan todos los requisitos personales, reales y formales antes examinados en cuyo caso pasaría a ser una “ operación de reestructuración “, y el régimen fiscal, TANTO EN MATERIA DE IMPOSICION DIRECTA COMO INDIRECTA ES ÚNICO en el Derecho Español y por tanto no es posible aceptar los beneficios de la imposición indirecta (no sujeción en OS) y no los de la imposición directa (IRPF o IS).

  El hecho de que la Directiva Comunitaria que regula la imposición indirecta (OS) no establezca expresamente que los Ordenamientos Internos permitan aplicar la cláusula antifraude y la que  regula la imposición Directa (IS) sí no es a mi juicio, y en contra del criterio antes reseñado de Muñoz del Castillo, Villarín y Varona, razón suficiente para entender que el Derecho Comunitario prohibe su aplicación. Al fin y al cabo los impuestos que gravan una operación de estas características no son sino una consecuencia de un hecho sustantivo, en este caso la aportación no dineraria, supuesto de de hecho que debe ser definido en todos sus contornos y requisitos y al que, una vez perfectamente delimitado, se aplican unas consecuencias fiscales. Es en casos como éstos en los que con mayor fuerza debe recordarse el carácter meramente adjetivo del Derecho Fiscal frente al Derecho sustantivo, en este caso el Derecho Mercantil.

  No tendría sentido que se mantuviera el beneficio fiscal en el impuesto sobre OS y que no fuera aplicable en cambio el beneficio fiscal  en el IS o en el IRPF por no reunir los requisitos exigidos (vgr porque la operación no respondiera a una operación con una razón económica válida).  Es más, en mi opinión, la nueva redacción de los arts 19 y 21 LTPAJD responde a esa idea y por ello ya no habla de operaciones de fusión, escisión, aportaciones de ramas de actividad o de aportaciones no dinerarias, sino que utiliza un único nombre para todas ellas y ese es el de “ operaciones de reestructuración “ y para su concreción remite a las definiciones de los arts 83 y 94 LIS de la LIS y como hemos dicho a todas ellas se aplican el art 96 LIS que exige los tres requisitos formales antes citados : opción del sujeto pasivo, comunicación a la Administración Tributaria y existencia de causa económica válida.

  - Finalmente, desde el punto de vista formal es interesante destacar que, cualquiera que sea la interpretación que al final triunfe, si la aportación no dineraria está no sujeta también lo están las operaciones previas y necesarias para ello como las segregaciones registral o la constitución de servidumbres según sentencia del TSJ de Asturias de 27 de octubre de 2000 y Resolución del TEAC de 8 de octubre de 1998.

  CONCLUSIONES.

  Tras la reforma por la Ley 4/2008 de la Ley TPOAJD la anterior exención en materia de aportaciones no dinerarias del art 94 LIS se ha convertido en no sujeción y según confiesa la Exposición de Motivos por exigencia imperativa de la legislación comunitaria, aunque como hemos visto si ello es cierto para fusiones y escisiones no lo es así para dichas aportaciones no dinerarias a las que la aplicación de dicho beneficio resulta de difícil encaje con la normativa europea.

  En todo caso, mientras el TSJCE no se pronuncie al respecto, la no sujeción es Derecho Interno vigente, suscitando al día de hoy la principal duda de si para su aplicación es necesario que respecto de todos los demás tributos que genera dicha operación se aplique el régimen especial de aplazamiento de la tributación que recoge el Capítulo VIII del Título VII de la LIS y además el cumplimiento de los tres requisitos formales en él recogidos como son la opción expresa por dicho régimen, la notificación al Ministerio de Hacienda y la existencia de una razón económica válida distinta del ahorro fiscal, como mantuvo con rotundidad la DGT antes de dicha reforma, o si por el contrario desde el día 1 de enero de 2009 se puede defender la no sujeción a OS de dicha aportación con independencia de que se aplique dicho régimen especial y sus requisitos formales.

  Como antes dije, a pesar de la opinión contraria de prestigiosos autores, opino que la nueva calificación de dichas aportaciones no dinerarias como operación de “reestructuración“ ratifica el criterio anterior de la DGT y por ello que existe un único régimen especial para dichas operaciones que comprende la imposición directa y la indirecta, no siendo posible aplicar sólo la parte del régimen de ésta última y no la primera, y por ello se deben cumplir todos los requisitos del mismo, entre ellos los tres formales antes citados de opción del sujeto pasivo, notificación a la Administración Tributaria y razón económica válida. Dos de ellos son de fácil cumplimiento, la opción del sujeto pasivo y la comunicación a la Administración Tributaria. El tercer requisito, la existencia de una razón económica válida distinta del ahorro fiscal es difícil calificación “a priori“, en tanto que constituye un “concepto jurídico indeterminado“.

  Evidentemente su aplicación concreta depende del criterio interpretativo que siga la Administración Tributaria, pero por el examen que he realizado de múltiples consultas de la DGT puedo asegurar que hasta el momento dicho Centro Directivo ha seguido un criterio amplio y generoso, considerando, por ejemplo, razones económicas válidas, en un caso de aportación por un matrimonio de diversos inmuebles arrendados a una sociedad limitada los de “ …………………facilitar la entrada progresiva de los hijos en la gestión del patrimonio familiar, teniendo en cuenta que los comuneros están próximos a la edad de jubilación, así como con la finalidad de optimizar y profesionalizar la gestión de la actividad, accediendo de forma óptima a nuevas líneas de financiación y logrando una gestión más simplificada de la actividad………... “

  La última palabra sobre la postura correcta, en todo caso, la tiene la DGT y en última instancia los Tribunales de Justicia. A lo que ellos dictaminen les emplazo. Seguro que no transcurrirá mucho tiempo antes de que ello tenga lugar.

A.B.V.