LA RESERVA DE DOMINIO Y EL FISCO

Joaquín Zejalbo Martín, Notario, con residencia en Lucena

El examen de la naturaleza jurídica de las instituciones no es ocioso, sobre todo cuando estamos en presencia de figuras no reguladas por las normas civiles o mercantiles. Tanto la Ley General Tributaria como el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales reiteran que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación o forma que le hayan dado las partes.

Acerca de la naturaleza jurídica del pacto de reserva de dominio en la compraventa con plazo aplazado es conocido que existen diversas posiciones doctrinales. La postura clásica reconocida por la jurisprudencia lo configura como una condición suspensiva de la transmisión de la propiedad. Otra teoría, Casas Vallés y Díez-Picazo, entre  otros, lo califican como transmisión sujeta a condición resolutoria. Por último, también se sostiene que se trata de un derecho real próximo a la prenda sin desplazamiento.

Últimamente se reitera que “en la reserva de dominio el comprador goza de una posición jurídico real, subsisten dos posiciones jurídico reales de tipo dominical simultáneas y compatibles, la del vendedor y la del comprador”. El comprador no es un mero acreedor del dominio, pudiendo transmitir a terceros el contenido completo de su posición jurídico real, es la postura que expone el Profesor Espejo y Lerdo de Tejada en su obra “La Reserva de Dominio Inmobiliaria en el Concurso”, 2006.

En el último escrito sobre el tema, el Catedrático Miquel González, páginas 523 a 599 de la obra editada por el Servicio de Estudios del Colegio de Registradores “Historia de la Propiedad. Crédito y Garantía”, coordinado por Salustiano de Dios y otros, Madrid 2007, expone que estamos en presencia de una situación de  pendencia en la que existen dos titularidades provisionales de distinto tipo. El derecho expectante del comprador no es una mera expectativa, es, por tanto, un derecho sólido, aún cuando no sea una propiedad plena; la posesión del comprador es en concepto de dueño, protegido interdictalmente, pudiendo ejercitar acciones reales, tercerías de dominio, e incluso la acción publicitaria en defensa de su derecho. Asume también el riesgo de la pérdida de la cosa.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2007 nos dice que en la compraventa con reserva de dominio “el vendedor transmite al comprador el dominio de la cosa vendida, esto no lo es de forma definitiva hasta que el precio se haya pagado íntegramente”.

Existe jurisprudencia menor que ha considerado como propietario al comprador con pacto de reserva de dominio a efectos de la Ley de Propiedad Horizontal, Sentencia de la Audiencia Provincial de Sevilla de 3 de julio de 1993, aunque hay jurisprudencia contraria. La misma Audiencia en su Sentencia de 5 de mayo de 2004 declaró que en el supuesto relativamente análogo del arrendatario financiero, éste “debe ser considerado a efectos prácticos como un propietario” y responder de los gastos generales del edificio. La Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 1991 negó legitimación al vendedor con pacto de reserva de dominio para ejercitar el retracto de comuneros, al “tener intencionalmente rota su vinculación con la comunidad”, siendo el pacto una garantía.

Abel Fabre en su obra “El Sistema de Compensación Urbanística”, páginas 102 y 103, Barcelona, 2004, tras exponer que corresponde al vendedor elegir su incorporación o no a la Junta de Compensación, escribe que si el adquirente con reserva de dominio a favor del transmitente figura en el Registro de la Propiedad, al ser este persona con intereses directos podía manifestar su voluntad de adhesión a la Junta Constituyente e interesar la incorporación, a fin de obtener la suspensión de la expropiación.

Pensamos que a efectos de la Ley de Expropiación Forzosa el comprador con pacto de reserva de dominio también ha de ser parte en el procedimiento. El art. 3 de la Ley nos dice que “las actuaciones del expediente expropiatorio se entenderán, en primer lugar, con el propietario de la cosa o titular del derecho objetivo de la expropiación. Salvo prueba en contrario, la Administración expropiante considerará propietario o titular a quien con este carácter conste en los Registros Públicos que produzcan presunción de titularidad...”. Sabemos que la titularidad del comprador puede ser inscrita en el Registro de la Propiedad, sobre el tema nos remitimos al trabajo del Registrador de la Propiedad Montánchez Ramos en el homenaje a Albadalejo. El artículo siguiente añade que “siempre que así lo soliciten, se entenderán también las diligencias con los titulares de derechos reales e intereses económicos sobre la cosa expropiada...”. Al ser el comprador titular inscrito de un derecho que es objeto de expropiación también habrá de ser parte en el procedimiento.

Como indica Espejo y Lerdo de Tejada, en el supuesto de que no se pague el precio en la compraventa con pacto de reserva de dominio, comparte esta figura con la condición resolutoria “un mismo efecto resolutorio sobre el contrato”, lo que determina la necesidad de que el vendedor resuelva el contrato para recuperar la cosa.

El Profesor Rivera concluye su trabajo sobre “La Posición del comprador  en la venta a plazos con pacto de reserva de dominio”, exponiendo que dicha reserva “en el ámbito inmobiliario, se desenvuelve y opera como una condición resolutoria explícita”.

Pasamos a continuación al examen del Derecho Comparado.

La reserva de dominio está recogida en el BGB o Código Civil Alemán. El Profesor Ulrich Drobnig, miembro del Instituto Max Planck para el Derecho Privado Internacional y de Extranjeros, en su trabajo publicado en el número 1 de la Revista Latinoamericana de Derecho, México, 2004, titulado “Presente y Futuro de las Garantías Reales y Personales. Informe General”, señala que la Jurisprudencia alemana “han conferido al comprador un derecho de expectativa...equivalente a la propiedad” en los supuestos de compraventa sujeta a reserva de dominio por el vendedor, figura solo aplicable a los bienes muebles por prohibirlo para los inmuebles el parágrafo 925 del BGB.

Inspirado en la doctrina alemana, el Profesor Teles de Menezes Leitao para el Derecho portugués opina que la reserva de propiedad “atribuye al comprador un derecho absoluto semejante a la propiedad, pudiendo ser visto como un pre-estadio de la misma”, pg. 367 de su obra “Garantía das Obrigacôes”, Lisboa, 2006.

En la doctrina italiana si bien la tesis clásica es la de que estamos en presencia de una venta sujeta a condición suspensiva, otros sectores proponen otra construcción. Así algunos califican al comprador como titular de su derecho absoluto no real o que el vendedor es titular de un derecho de propiedad notablemente reducido en su contenido, que, en realidad, tiene una función de garantía. Incluso existen opiniones que afirman que el propietario es el comprador, siendo el vendedor titular de un derecho de garantía que consiste en poder reivindicar el bien en caso de resolución del contrato por incumplimiento, páginas 126 a 127 del “Codice Civile Commentato”, libro IV, Vicenza, 2005, coordinado por G. Alpa, V. Cuffaro y V. Mariconda. Estas afirmaciones y otras se contienen también en el “Commentario Breve al Codice Civile”, de G. Cian y A. Trabuchi, páginas 2578 y 2579, octava edición, Padua, 2007. Así algunos estiman que el comprador con pacto de reserva de dominio adquiere una propiedad resoluble, siendo un contrato con efecto traslativo condicionado suspensivamente al pago del precio. Otros atribuyen al comprador una posición que debe ser considerada “como una situación jurídica real compleja”, constituida por un derecho real de goce más una expectativa de adquisición de al propiedad.

Para el Derecho francés la Profesora I. Tosi en su obra “Acte traslatif et titularité des droits”, París, 2006, nos expresa la variedad de opiniones que sobre el tema existe en la doctrina francesa. Entiende que la idea simple de que el comprador no es propietario no corresponde con sus necesidades, por lo que se emplean otros puntos de vista. Existe una primera teoría, la de la propiedad dual, dos derechos de propiedad, una propiedad económica o de uso cuyo titular es el comprador, y una propiedad jurídica que ostenta el vendedor. Otros consideran al comprador como un propietario. Algunos califican el derecho del comprador como “un derecho real en dinamismo, puesto que a medida que el precio es pagado, se aproxima el comprador a la plenitud de la propiedad”, siendo poseedor y titular de un derecho real de expectativa. Por último, otros lo configuran como una garantía.

En la reciente reforma del Código Civil francés, Ordenanza de 23 de marzo de 2006, la reserva de dominio, que suspende el efecto traslativo del contrato, es derecho accesorio del crédito del vendedor, garantizando su pago, artículo 2637.

De lo expuesto se colige que es indudable que como consecuencia de una compraventa con pacto de reserva de dominio hasta el completo pago del precio, existe una transmisión de una titularidad de alcance real con un contenido de derechos a favor del comprador, que quedaría resuelto a instancias del vendedor en caso de incumplimiento. Por ello, pensamos que el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no se excedió cuando en el año 1995 dispuso en su artículo 2 que “cuando en el contrato se establezca la reserva de dominio hasta el total pago del precio convenido se entenderá, a efectos de la liquidación y pago del impuesto, que la trasmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidos”. Indudablemente se ha producido una transmisión onerosa de un derecho, compuesto por un haz de facultades de ejercicio inmediato y no suspendidas, del que a su vez puede disponer el adquirente, sin perjuicio de los derechos del vendedor primitivo.

El artículo 7.1.A del ITP expone que son transmisiones patrimoniales sujetas: “las transmisiones patrimoniales por actos Inter vivos de toda clase de bienes y derechos” y “la constitución de derechos reales”.

Además de lo expuesto existe otro argumento. El artículo 8 de la ley del IVA define como entrega de bienes sujeta “las cesiones de bienes en virtud de  contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva”, devengándose el impuesto, conforme al artículo 75, cuando los bienes “se pongan en posesión del adquirente”. El articulo 7.2.5 de la Ley del ITP sujeta a este impuesto las entregas de bienes inmuebles cuando estén exentas en IVA o no sujetas por formar parte de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial. Por tanto, para la ley del ITP las transmisiones de bienes inmuebles con pacto de reserva de dominio en garantía del precio aplazado, que estén en posesión del adquirente y que gocen de exención en IVA o no estén sujetas a este impuesto, por formar parte de la totalidad de un patrimonio empresarial transmitido, están sujetas a ITP sin exención. En consecuencia, se confirma que el Reglamento no se excedió en la redacción dada al artículo 2, no resultando arbitrario el gravamen de dicha transmisión de derechos y de la constitución de la garantía inmobiliaria.

Aunque el Derecho Financiero posee autonomía calificadora en la definición de las instituciones jurídicas, en realidad no se separa tanto del concepto civil de pacto de reserva de dominio. El legislador fiscal atendiendo el desenvolvimiento de la institución, equipara fiscalmente el régimen del pacto de reserva de dominio con el de la condición resolutoria. Podemos citar a este propósito la frase contenida en la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 26 de octubre de 1998 “en nuestro ordenamiento jurídico aquellas estipulaciones de un contrato traslativo de dominio, en cuyo virtud, pese al inmediato desplazamiento posesorio, se supedita o aplaza el traspaso dominical completo del bien negociado a la íntegra realización de la contraprestación monetaria convenida y aplazada, equivale sustancialmente, en los efectos prácticos a las situaciones que crea la condición resolutoria explícita”.

Con anterioridad al Reglamento del Impuesto de ITP tanto la Jurisprudencia como la Administración fiscal equiparaba el pacto de reserva de dominio a la condición resolutoria. Podemos citar las Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1966 y 14 de noviembre de 1970. Es esta última Sentencia en supuesto de autos se había transmitido la posesión del bien, habiéndose autorizado a los compradores a realizar obras y mejoras.

El Registrador de la Propiedad Menéndez Hernández en un trabajo publicado en el Diario de Ley de 3 de octubre de 1996, Nº 4136, concluye que si al comprador con pacto de reserva de dominio se le ha entregado la posesión, se ha transmitido la propiedad, estando sujeta a  ITP la transmisión.

El contrato de acceso diferido a la propiedad, propio de las viviendas protegidas, ha sido calificado como un contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio, así lo declaró la Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 22 de marzo de 2000, la Sentencia del Tribunal  Supremo de 10 de diciembre de 1991, sala de lo civil, y Resolución del Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad Valenciana de 29 de septiembre de 2004, que incluso declaró la prescripción del impuesto que gravaba la transmisión de una finca, reflejada en un contrato que contenía dicho pacto de acceso diferido a la propiedad.

En este tema, conviene citar la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de febrero de 1990. Asunto C-320/88, en la que se dice que “el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho Nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculte a la otra para disponer de hecho, como si esta fuera la propietaria de dicho bien...; la Sexta Directiva –IVA- debe interpretarse en el sentido de que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien”.

La Ley 483 del Fuero Nuevo de Navarra al regular el pacto de reserva de dominio atribuye al comprador la posesión, el disfrute, el riesgo y todos los gastos inherentes a la casa vendida. En definitiva, el comprador ejercita los derechos y asume las obligaciones derivadas de la cosa vendida, siendo la reserva de dominio una garantía real del vendedor. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 17 de julio de 1992, que admitió el ejercicio de una tercería de dominio por el comprador ante el embargo del bien vendido con pacto de reserva de dominio a instancia de los acreedores del vendedor, declaró que posiblemente la condición que supone el pacto de reserva de dominio sería resolutoria desde la perspectiva obligacional del contrato y suspensiva de los efectos traslativos de la propiedad.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el artículo 21 dispone que las rentas derivadas de la titularidad de elementos patrimoniales, aún cuando exista pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que la Ley lo califique como rendimientos del capital. Semejante disposición también se contiene en la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. Estamos comprobando que a efectos fiscales el pacto de reserva de dominio es inoperante, se produce alteración patrimonial a pesar del pacto, siendo esta la razón de su ausencia en las escrituras públicas.

En la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio el artículo 8 dispone que “en caso de venta de bienes con reserva dominio, mientras la propiedad no se transmita al adquirente, el derecho de éste se computará por la totalidad de las cantidades que hubiera entregado hasta la fecha de devengo del Impuesto, constituyendo dichas cantidades deudas del vendedor, que será a quien se impute el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del impuesto”. Esto supone que en el Impuesto sobre el Patrimonio se valora el derecho del comprador por el importe de las cantidades entregadas y la titularidad del vendedor por el valor de la cosa vendida menos las cantidades recibidas.

Por último, en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana no existe disposición especifica sobre el pacto de reserva de dominio, aunque si hemos localizado una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 30 de julio de 2006, que es un supuesto de documento privado de compraventa con un precio aplazado y “condición resolutoria en caso de falta de pago y reserva de dominio hasta el total pago del precio convenido”, en la que la Sala se pronunció declarando que el devengo del impuesto se produjo en el momento de la fecha del contrato. El artículo 109.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, dispone que “en los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el Impuesto hasta que esta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el Impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior”. A efectos de dicha Ley la calificación del pacto dependerá de la concepción que se tenga sobre su naturaleza, existiendo jurisprudencia que lo califica como condición suspensiva.

La ausencia de regulación específica de la reserva de dominio en la Ley de  Haciendas locales, puede hacer pensar que a efectos del IBI y del IIVTNU sólo se produce alteración en la titularidad patrimonial cuando el comprador paga el precio del bien vendido con dicho pacto, aunque ello no es concordante con el Impuesto sobre la Renta, cuando al regular las ganancias patrimoniales en el artículo 35, para fijar el valor de transmisión determina que se deducirán también los tributos inherentes a la venta, siendo dicho IIVTNU uno de ellos como resolvió la Consulta 0131-04 de 03/02/2004.

Si seguimos el criterio que se aplica en la práctica del IIVTNU de calificar el pacto de reserva de dominio como una condición suspensiva, se aplicaría el artículo 1120 del Código Civil , y, en consecuencia, “los efectos de la obligación condicional de dar, una vez cumplida la condición se retrotraen al día de la constitución de aquélla”, por lo que para calcular el periodo de generación de la plusvalía y el valor del bien se habrá de esta a la fecha de la constitución del pacto de reserva de dominio en el correspondiente documento. Así los constata J. López León en su obra “Gestión e Inspección del  Impuesto sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”, página 180, Madrid, 2002. Dicha retroactividad no se da en ITP por impedirlo el artículo 49.2 del Texto Refundido. En definitiva, una vez cumplida la condición suspensiva del pago del precio, el sujeto pasivo satisfaría el Impuesto en la misma cuantía y forma que si hubiera vendido el bien bajo condición resolutoria.

La conclusión que se obtiene del examen del régimen fiscal de la reserva del domino en garantía del precio aplazado es que se equipara generalmente en sus efectos a la condición resolutoria expresa, completando los argumentos de la corriente doctrinal que configura el pacto de reserva del domino como una adquisición de la propiedad por el comprador, si bien sometida a condición resolutoria.

Joaquín Zejalbo Martín, Notario, con residencia en Lucena.