Pago o presentación en Administración

Tributaria incompetente 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario de Lucena (Córdoba)

La nueva redacción del  artículo 54.1 del Texto Refundido del ITP y AJD, “ningún documento que contenga actos y contratos sujetos a este Impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago de la deuda tributaria a favor de la Administración Tributaria competente para exigirlo, conste declarada la exención por la misma, o, cuando menos, la presentación en ella del referido documento. De las incidencias que se produzcan se dará cuenta inmediatamente a la Administración interesada”, tiene su origen en el artículo 19.4 de la Ley 30/1983, de 28 de diciembre, reguladora de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, “las autoridades, funcionarios, oficinas o dependencias de la Administración del Estado o de las Comunidades Autónomas, no admitirán ningún tipo de documento que le sea presentado a fin distinto de su liquidación y que contenga hechos imponibles sujetos a otros tributos de otra Administración debe exigir, sin que se acredite el pago de la deuda tributaria liquidada, conste declarada la exención por la oficina competente, o cuando menos, la presentación en ella del referido documento. De las incidencias que se produzcan se dará inmediata cuenta a la Administración interesada”.

Dicho artículo 19.4 está reproducido literalmente por el artículo 21.3 de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y por el artículo 53.3 de la vigente Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

El artículo 54.1 del Texto Refundido plantea el problema de determinar si la referencia a la Administración Tributaria competente se ha de circunscribir estrictamente a la oficina competente específica conforme a las reglas de competencia territorial contenidas en el artículo 103 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre TPO y AJD, “la presentación de las declaraciones-autoliquidaciones, de los documentos y, en su caso, de las declaraciones sustitutivas de los documentos se hará ateniéndose a las siguientes reglas de competencia territorial...”, o abarca cualquier oficina de la Administración competente, criterio que es el que seguimos.

Pensamos que la clave para resolver el problema está en el requisito que contiene la Ley añadido a continuación de Administración Tributaria, “para exigirlo”; es evidente que cualquier Administración no es competente para exigir el pago del Impuesto, su presentación o declarar la exención pertinente, sino una en concreto, la competente, que actúa con personalidad jurídica única para el cumplimiento de sus fines. Por lo tanto, en principio, habrá de interpretarse dicha referencia en el sentido señalado.

La expuesta exigencia también está contenida en el artículo 80 de la Norma Foral de Álava 11/2003, de 31 de marzo, del Impuesto sobre TPO y AJD, al disponer que “la autoliquidación presentada en oficina liquidadora incompetente no liberará al contribuyente de la obligación de presentar y autoliquidar el Impuesto ante la oficina competente de la Diputación Foral de Álava. Sin esa liquidación, los Registradores de la Propiedad se abstendrán de practicar otro asiento que el de presentación el documento, conforme a lo dispuesto en  los artículos 254 y 255 de la Ley Hipotecaria, comunicando dicha presentación a la Diputación Foral de Álava”.

En Aragón la Ley el artículo 213.1 párrafo 1º de la Ley 19/2006 de 29 de diciembre dispone que “el pago de las deudas tributarias correspondiente a los citados tributos cedidos cuya recaudación esté atribuída a la Comunidad Autónoma de Aragón, se considera válido y tendrá efectos liberatorios únicamente en los supuestos en que dichos pagos se haya efectuado a su favor, en cuentas autorizadas o restringidas de titularidad de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Aragón y utilizando a tal efecto los modelos de declaración aprobados por Orden del Consejero titular del Departamento con competencias en materia tributaria.

La Orden de 29 de julio de 2005 de la Consejería de Economía y Hacienda Andaluza dispuso que los ingresos derivados de las funciones de gestión y liquidación de los impuestos de TPO y AJD y  S y D que  tienen atribuidas las Oficinas Liquidadoras en el Distrito Hipotecario se realicen por los obligados tributarios directamente en la cuenta restringida de recaudación correspondiente a la respectiva Oficina Liquidadora, y que los ingresos  de las liquidaciones correspondientes a dichos impuestos se realicen por los obligados tributarios en cualquiera de las entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Comunidad Autónoma. No obstante, pensamos que puede acreditarse el pago mediante justificación del ingreso en cualquiera de las cuentas abiertas en las entidades autorizadas a nombre de la Tesorería de la Comunidad Autónoma, en aplicación del principio de la personalidad jurídica única de la Administración correspondiente reconocido por el artículo 3.4 de la Ley 30/1992. Las cuentas abiertas en una Comunidad Autónoma tiene como titular la Tesorería General de dicha Comunidad Autónoma. No podemos olvidar que conforme al artículo 61 de la Ley General Tributaria "se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes,oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión"

Una vez resulta la primera cuestión, se plantea el problema de determinar que ocurriría en el caso de que el pago o la presentación se hubiese efectuado a oficina incompetente de la Administración Tributaria.

El artículo 33.3 del Reglamento General de Recaudación de 2005, al igual que el anterior Reglamento, expresa que el pago realizado a órgano no competente para recibirlo o a persona no autorizada para ello, no liberará al deudor de su obligación de pago.

En igual sentido, el artículo 213.1, párrafo segundo, del anexo primero de la Ley 19/2006, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos dispone que “los pagos realizados a órganos de recaudación ajenos a la Comunidad Autónoma de Aragón sin concierto al respecto con ésta, no liberará al deudor de su obligación de pago, ni liberarán a las autoridades ni funcionarios de las responsabilidades que se deriven de la admisión de documentos presentados a fin distinto de su liquidación sin la acreditación del pago de la deuda tributaria o la presentación de la liquidación en oficinas de la Comunidad Autónoma de Aragón”.

Igual normativa se contiene en la Ley 6/2007,de 27 de diciembre,de Medidas Tributarias y Económico-Administrativas de la Islas Baleares al disponer el artículo 27.1ª:"El pago de las deudas correspondientes a los citados tributos cedidos -ITP y AJD e ISD-se considerará valido y tendrá efectos liberatorios únicamente en los supuestos en que dichos pagos se efectúen a favor de la Comunidad Autónoma de Illes Balears,en cuentas autorizadas o restringidas titularidad de la Administración Tributaria autonómica y utilizando los modelos de declaración aprobados por Orden del Consejero competente en materia de Hacienda.

La doctrina anterior a la vigente Ley General Tributaria interpretó que de conformidad con el antiguo artículo 95 se restringía el ámbito de la ineficacia del pago a administración tributaria incompetente a los supuestos de incompetencia absoluta. En los supuestos de incompetencia relativa, señalaba Ferreiro Lapatza en su “Curso de Derecho Financiero Español”, que el pago producía efectos liberatorios. Dicho artículo 95 de la LGT disponía que “la actuación de los particulares ante los órganos incompetentes producirá efecto”, “debiendo –el órgano que se considere incompetente- remitir las actuaciones al órgano que considere competente” o “devolver la declaración o documentos presentados por el interesado”. Algo semejante a lo primero dispone el artículo 106 del Reglamento del Impuesto de TPO y AJD, añadiendo, que la autoliquidación ingresada en oficina incompetente liberará al contribuyente en cuanto al importe de lo ingresado, pero la oficina deberá remitir las actuaciones al órgano que considere competente”, de conformidad con el artículo 20 de la Ley 30/1992, de 24 de noviembre, LRAP-PAC. El citado artículo 20 dispone que “el órgano administrativo que se estime incompetente para la resolución de un asunto remitirá directamente las actuaciones al órgano que considere competente si éste pertenece a la misma Administración Pública” por lo tanto, el precepto no está contemplando el pago a Oficina de otra Administración, siendo éste artículo un argumento más para admitir la validez del pago a través de las cuentas de cualquier oficina de la Administración competente. En realidad, como indica el Abogado costarricense Adrián Torrealba Navas en su trabajo "La extinción de las obligaciones tributarias" en los casos de autorización a los Bancos para el cobro de los tributos,"la doctrina entiende que ésta se da o no se da,por lo que no cabe distinguir entre los supuestos de no autorización absoluta y de no autorización relativa"

El Profesor de Derecho Financiero y Tributario Antonio Aparicio Pérez y el Recaudador Municipal Bernardo Rodríguez Alonso al estudiar en su obra “El Reglamento General de Recaudación”, 2006, página 248, el artículo 33.3, escriben que en el precepto “se plantea el problema de los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos. El Reglamento General de Recaudación manifiesta rotundamente que dichos pagos no liberan al deudor de su obligación de pago; sin embargo, debe entenderse que no se encuentran totalmente desprovistos de eficacia los pagos realizados ante órganos incompetentes, al menos cuando ésta situación se produzca por falta de atribuciones y no por incompetencia en sentido estricto. Incluso, en el supuesto de incompetencia absoluta, si el órgano incompetente remite al pago al competente, se producirán los efectos liberatorios que el Reglamento General de Recaudación atribuye al pago realizado por terceros”.

El Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de junio de 1993 y 21 de marzo de 1998- relativas respectivamente al Impuesto sobre la Renta y al Impuesto sobre Sociedades satisfecho indebidamente en un caso en la Hacienda Foral y en otro caso en la Hacienda Estatal-, y el TEAC en su Resolución de 27 de julio de 2007, mantienen una ineficacia del pago realizado en la Administración Tributaria incompetente.

No obstante, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 27 de febrero de 1997 y 16 de marzo de 2000, y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 30 de mayo de 2006, ha admitido el pago realizado por una Administración distinta de la correspondiente como liberatorio de la obligación del contribuyente. A continuación reproducimos el fundamento jurídico segundo de la última sentencia citada relativa al Impuesto de TPO, cuyo pago se reiteraba por la Administración Autonómica al obligado tributario.

    “SEGUNDO.- Como se dice en la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de marzo de 2000 , que aporta la parte recurrente, el art. 103.1 CE establece que "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho". El principio de coordinación se concreta en la Ley 30/1983, de 28 de diciembre , reguladora de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, en el art. 19 cuyos apartados 1 y 4 disponen "1. Las Administraciones del Estado y de la Comunidad Autónoma de que se trate, entre sí y con las de las demás Comunidades Autónomas, colaborarán en todos los órdenes de gestión, inspección y revisión de los tributos....4. Las autoridades, funcionarios, oficinas o dependencias de la Administración del Estado o de las Comunidades Autónomas, no admitirán ningún tipo de documento que les sea presentado a fin distinto del de su liquidación y que contenga hechos imponibles sujetos a tributos que otra Administración deba exigir, sin que se acredite el pago de la deuda tributaria liquidada, conste declarada la exención por la oficina competente o cuanto menos, la presentación en ella, del referido documento. De las incidencias que se produzcan se dará cuenta inmediata a la Administración interesada". El incumplimiento de esta obligación por parte de la Delegación de Hacienda de Segovia dependiente de la Administración General del Estado no puede perjudicar al administrado, que cumplió con la obligación material de pago y acreditó ante la Administración competente para la recepción del mismo dónde y cuánto pagó, por lo que en tanto no se ha acreditado mala fe del administrado, éste debe quedar exonerado del pago que ahora se le reclama, en la medida en que la efectividad del principio de coordinación expuesto conduce a que a la Administración competente le hubiera bastado reclamar a la Administración incumplidora de lo establecido en el apartado 4 del art. 19 de la Ley 30/1983 la documentación y las cuotas ingresadas, con fundamento en ese precepto y en los principios que regulan las relaciones entre las Administraciones Públicas expresados en el art. 4 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común”.

Esta Sentencia sólo se refiere a las relaciones entre las Administraciones Tributarias, no al cierre registral.

De lo expuesto podemos concluir que el pago o presentación se ha de efectuar conforme a la Ley vigente ante la Administración Tributaria competente, pero si dicho pago se efectúa en otra Administración que no es competente o la presentación tiene lugar en una oficina de distinta Administración, sólo se entenderá realizado dicho pago o presentación desde el momento en que se haya ingresado el pago o recibido el documento presentado en la oficina de la Administración competente, pues al cumplirse por un tercero dicho pago o presentación se consigue la finalidad del precepto modificado por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre.

La finalidad de la modificación del artículo 54.1 es la de evitar que, en principio, el Impuesto sea satisfecho a una Administración Tributaria incompetente, y para lograr que la Administración competente tenga inmediato conocimiento de los actos sujetos cuyos ingresos le corresponden se incentiva su comunicación, permitiendo la admisión por las Oficinas y Registros Públicos –entre ellos está el Registro de la Propiedad- de los documentos sujetos que ya hayan sido presentados en las oficinas de la Administración Tributaria competente, aunque su impuesto no haya sido satisfecho. 

Lucena, a nueve de enero de 2009.. 

JOAQUIN ZEJALBO MARTÍN,