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LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS EN LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA.
Francisco Mínguez Jiménez
Inspector Jefe de Unidad de Inspección (AEAT Madrid)
La Ley consta de 249 artículos, así como disposiciones adicionales, transitorias y finales. Se estructura en:
- Título I: Disposiciones generales del ordenamiento tributario.
- Título II: Los tributos.
- Título III: La aplicación de los tributos.
- Título IV: La potestad sancionadora.
- Título V: Revisión en vía administrativa.
La regulación específica de las actuaciones y procedimiento de inspección se contiene en los artículos 141 a 159, así como en los artículos 97 a 115 que regulan las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios. Ambos capítulos se integran en el título III.
El artículo 141 especifica las funciones correspondientes a la Inspección tributaria. Además de las previsibles (comprobación de la veracidad de las declaraciones presentadas, investigación de los hechos ignorados por la Administración, la práctica de liquidaciones tributarias) también figura el asesoramiento e informe a otros órganos de la Administración, y la información a los obligados tributarios acerca de sus derechos y obligaciones.
Por lo tanto, se deduce que el contribuyente tiene derecho y puede exigir al Inspector que le informe de los derechos que la Ley le concede en el marco del procedimiento inspector.
El Inspector puede examinar no solamente los libros contables, facturas y justificantes en papel, sino también los registros y archivos informáticos, sin que el contribuyente pueda negarse a facilitarlos alegando que ya los ha entregado en papel.
El Inspector puede entrar en el despacho o lugar en que se realice la actividad económica. Si el contribuyente se opusiera a tal entrada, el Inspector deberá disponer de autorización escrita para dicha entrada concreta firmada por el Delegado de la AEAT. Si se trata del domicilio del contribuyente, se requiere autorización judicial.
El obligado tributario que sea requerido por la Inspección debe obligatoriamente personarse en el lugar indicado, si bien puede nombrar un representante para ello. No obstante, la Inspección puede requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones lo exija.
Las actuaciones de la inspección se recogen en una serie de documentos, que se clasifican en actas, diligencias, comunicaciones e informes. Los dos primeros tienen la consideración de documento público.
En el curso del procedimiento inspector, con el objeto de impedir que se destruyan pruebas, puede el Inspector adoptar medidas cautelares consistentes en la incautación de libros, documentos, ordenadores que puedan contener la información. Tales medidas además de proporcionadas y limitadas temporalmente, deberán ser ratificadas por el Inspector Jefe en un plazo de quince días.
Al comienzo de la Inspección tributaria, el Inspector decide si tal comprobación tributaria tiene carácter general (afecta a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria) o parcial. Se reconoce el derecho al contribuyente que sea objeto de una actuación parcial a solicitar su conversión en actuación general, debiendo tal solicitud formularse en el plazo de quince días desde la notificación de inicio de actuaciones.
Las actuaciones inspectoras deben concluir en el plazo de doce meses. En cuanto al cómputo de dicho plazo, el momento inicial es la notificación al obligado del inicio de actuaciones y el momento final la notificación expresa o tácita del acto de liquidación.
Resulta posible al Inspector extender el plazo por otros doce meses cuando el supuesto presente una especial complejidad (por ejemplo, los regímenes de transparencia fiscal internacional o de tributación consolidada) o cuando exista ocultación de las actividades económicas.
Atención, porque el transcurso del plazo máximo para realizar las actuaciones inspectoras, así como su interrupción injustificada durante más de seis meses, determina no la caducidad del procedimiento, pero sí la no interrupción de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras.
Este aspecto resulta fundamental y constituye uno de los vicios más graves de procedimiento en que puede incurrir el Inspector en su trabajo, produciendo en muchos casos el efecto práctico de la imposibilidad de liquidar la deuda tributaria comprobada por prescripción de la misma.
Si bien en la práctica, la mayor parte de actuaciones inspectoras se inician mediante comunicación notificada al obligado tributario exigiendo su personación o de su representante- en las oficinas públicas, resulta perfectamente legal y válido que el Inspector se persone sin previa comunicación en la empresa u oficina del obligado.
Las actas de Inspección, que como ya se ha señalado tienen el carácter de documento público, pueden ser de tres categorías: con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.
Actas con acuerdo.
Su suscripción requiere que la liquidación se base en la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados o estimaciones o valoraciones no cuantificables en forma cierta. Además, se precisa de la autorización expresa del Inspector Jefe, así como la constitución de un depósito o aval bancario por parte del contribuyente que cubra el cobro de las cantidades derivadas del acta.
Se entiende notificada la liquidación tributaria transcurridos diez días contados desde el siguiente a la fecha del acta, salvo notificación expresa en contrario durante este plazo por rectificación de errores materiales.
Tanto la liquidación tributaria como la sanción derivadas de esta acta no puede ser recurrida en vía administrativa (TEAR y TEAC) ni en vía jurisdiccional, salvo supuestos excepcionales de nulidad de pleno derecho o vicios de consentimiento.
Las actas con acuerdo suponen para el contribuyente la ventaja de la reducción del importe de la sanción en un 50 por 100. Para la Administración, suponen la ventaja del cobro inmediato de la deuda, así como la eliminación del riesgo de impago, sea por insolvencia ulterior del contribuyente, o bien por anulación judicial de la liquidación.
Actas de conformidad.
Si el contribuyente expresamente manifiesta su conformidad con el contenido del acta, ésta se tramita como acta de conformidad.
La notificación de la liquidación se entiende realizada en el plazo de un mes contado desde el siguiente a la fecha del acta, salvo notificación expresa en contrario.
El acta de conformidad supone la reducción de la sanción en un 30 por 100.
Atención, porque los hechos y elementos incluidos en el acta respecto de los cuales el contribuyente ha prestado su conformidad, se presumen ciertos y el contribuyente no puede posteriormente desdecirse de los mismos (salvo prueba de que incurrió en error de hecho).
El contribuyente, si bien presta su conformidad al acta, no lo hace a la sanción, lo que supone que conserva su derecho a impugnar en vía administrativa y judicial la sanción, sin que ello suponga la pérdida de la reducción del 30 por 100.
También puede el contribuyente recurrir la liquidación tributaria, si bien se le exigiría el 30 por 100 previamente reducido. Además los hechos recogidos en el acta no pueden ser discutidos o rebatidos posteriormente (puesto que prestó su conformidad). Sólo resulta posible discutir acerca de cuestiones estrictamente jurídicas.
Actas de disconformidad.
Cuando el contribuyente se manifiesta disconforme con la propuesta de regularización realizada por el Inspector o bien cuando no suscribe el acta, ésta se considera de disconformidad. En este supuesto, el acta se acompaña de un informe elaborado por el Inspector.
El contribuyente dispone de un plazo de quince días para formular alegaciones al Inspector Jefe. Éste, a la vista del acta y del informe elaborados por el Inspector y de las alegaciones formuladas por el contribuyente, dictará el acto de liquidación que se notifica expresamente al contribuyente
Con carácter general, la base imponible se realiza a través del método de estimación directa.
No obstante, en los casos legalmente previstos (desaparición o destrucción de la contabilidad o de las facturas, resistencia a la actuación inspectora, no presentación de declaraciones tributarias) resulta posible al Inspector determinar la base a través del método de estimación indirecta.
En estos casos, el Inspector acompañará al acta un informe en el que se pronuncia sobre las causas que han dado lugar a la aplicación del método de estimación indirecta, la situación de la contabilidad, los medios elegidos para determinar la base y las estimaciones o cálculos efectuados.
La aplicación del método de estimación indirecta no requiere un acto declarativo y expreso previo. No obstante, en el recurso que pueda el contribuyente plantear contra la liquidación tributaria podrá plantearse la procedencia de la aplicación de este método.
Como se sabe, una de las novedades importantes incorporadas por la nueva Ley General Tributaria es la sustitución del tradicional fraude de ley por la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Cuando el Inspector actuario considere que existe tal conflicto, lo comunicará al contribuyente y le concederá un plazo de quince días para formular alegaciones. Recibidas las alegaciones, el Inspector remite el expediente administrativo a una Comisión que debe emitir un informe vinculante y que está integrada por dos representantes de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (C/ Alcalá, nº 5, de Madrid) y dos de la Administración actuante (la AEAT en el caso de los tributos cuya gestión e inspección le corresponde).
El informe emitido en el plazo de tres meses vincula al Inspector actuario. El informe de la Comisión no es susceptible de recurso autónomo, si bien en el recurso que se interponga contra las liquidaciones resultantes, podrá plantearse la procedencia de la aplicación del conflicto.
Debe recordarse que tal como señala el artículo 15 existe conflicto cuando se evite la realización del hecho imponible o se minore la deuda tributaria mediante negocios jurídicos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no persigan otros objetivos que el ahorro fiscal.
En la liquidación que se dicte se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la aplicación de sanciones.
Desde el punto de vista práctico, puede preverse que el Inspector actuario, ante las dificultades y trámites administrativos que supone la aplicación del conflicto tratará de obviar tales dificultades a través de la aplicación de la figura de la simulación, que el artículo 16 permite y que además de una mayor simplicidad en su declaración, permite al Inspector la aplicación de sanciones.
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