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CUENTAS ANUALES Y MICROENTIDADES. Resumen de la Directiva 2012 /6/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 14 de marzo de 2012 que modifica la Directiva 78/660/CEE del Consejo relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, en lo que respecta a las microentidades
José Ángel García Valdecasas, Registrador Mercantil de Granada
1. Finalidad de la Directiva. En esencia la finalidad de la Directiva consiste en aligerar la carga administrativa de las que denomina microentidades, con el fin de estimular la economía europea. Para ello y teniendo en cuenta que la contabilidad es una de las áreas fundamentales en las que se puede reducir dicha carga administrativa, se modifica la Directiva 78/660/CEE, relativa a las cuentas anuales. En aras de conseguir dicha finalidad se va a permitir, que no imponer, a los estados miembros la posibilidad de aligerar las obligaciones contables de dichas microentidades, reduciendo al mismo tiempo sus obligaciones de publicación de estados contables. 2. Empresas a las que es aplicable. Para centrar las empresas a las que puede ser aplicable la Directiva, debemos establecer una clasificación del tamaño de las empresas dentro de la Unión Europea. Sobre la base de esta Directiva y de la Recomendación 2003/361/CE de la Comisión, dentro de la Unión Europea y a los efectos de su política económica podemos distinguir los siguientes tipos de empresas: a) Grandes empresas: Son aquellas cuyo número de trabajadores supera las 250 personas y su cifra de negocios excede de 50 millones de euros o su balance anual excede de 43 millones de euros. b) Medianas empresas. Son aquellas que no exceden de las cifras anteriormente señaladas y no entran en alguna de las categorías siguientes. c) Pequeñas empresas: Aquellas que emplean a menos de 50 personas y cuya cifra de negocios o balance general anual no supera los 10 millones de euros. d) Microempresa: Aquellas que ocupan a menos de 10 personas y cuya cifra de negocios o balance anual no supera los 2 millones de euros. e) Microentidades. Son aquellas cuyo número medio de empleados durante el ejercicio no supera las 10 personas, o cuyo total del balance no supera los 350.000 euros o cuyo importe neto de volumen de negocios no supera los 700.000 euros. Para ser microentidad basta con cumplir dos de los tres requisitos señalados anteriormente. Pues bien la Directiva que vamos a examinar se aplica exclusivamente a las que hemos llamado microentidades. Notemos que en el caso de las grandes, medianas, pequeñas y microempresas, el criterio de personas empleadas es significativo y se impone como criterio principal, de tal forma que la cifra de negocios o cifra de balance se configuran como complementarios del mismo a la hora de definir las distintas categorías de empresas. En cambio en el caso de las microentidades, el criterio de personas ocupadas, aparte de especificar que se trata de número medio de personas empleadas en el ejercicio, lo cual es importante, está en pié de igualdad con los otros dos criterios señalados en el art. 1 bis de la Directiva, de forma tal que para ser microentidad basta con que se cumplan dos de los tres criterios señalados para las microentidades. Es decir que aunque se supere el número medio de empleados establecido, si la cifra de negocios y el balance no superan las cantidades señaladas estaremos en presencia de una microentidad de las del la Directiva 2012/6/UE. Así, según el art. 257 de la LSC, pueden presentar balance y estado de cambios de patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. 2. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior. 3. Cuando pueda formularse balance y estado de cambios en el patrimonio neto en modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio. Y según el art. 258 pueden formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
Las sociedades perderán la facultad de formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. 2. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior. 3. Reglas sobre el balance de las microentidades. Como hemos visto y reiteramos en aras de la claridad, las microentidades a las que se les puede aplicar la Directiva son aquellas que cumplen dos de las tres condiciones siguientes: a) Número medio de empleados no superior a diez. b) Balance que no supere los 350.000 euros. c) Cifra de negocios no superior a 700.000 euros. Pues bien el balance de estas microentidades se debe componer de las siguientes partidas, que naturalmente deberán se adaptadas a nuestro Plan General de Contabilidad establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre: A) Capital suscrito no desembolsado, en su caso. B) Gastos de establecimiento C) Activo inmovilizado I. Inmovilizaciones incorporales 1. Gastos de investigación y desarrollo, siempre que la legislación nacional autorice su inscripción en el activo. 2. Concesiones, patentes, licencias, marcas, así como derechos y bienes similares, si hubieran sido: a) adquiridos a título oneroso, sin que deban figurar en la partida C I 3; b) creados por la misma empresa, siempre que la legislación nacional autorice su inscripción en el activo. 3. Fondo de comercio, en la medida en que se haya adquirido a título oneroso. 4. Anticipos abonados. II. Inmovilizaciones corporales 1. Terrenos y construcciones. 2. Instalaciones técnicas y máquinas. 3. Otras instalaciones, herramientas y mobiliario. 4. Anticipos abonados e inmovilizaciones corporales en curso. III. Inmovilizaciones financieras 1. Participaciones en empresas ligadas. 2. Créditos a empresas ligadas. 3. Participaciones. 4. Créditos a empresas con las que la sociedad tenga un vínculo de participación. 5. Títulos que tengan el carácter de inmovilizaciones. 6. Otros préstamos. 7. Acciones propias o participaciones propias (con indicación de su valor nominal o, a falta de valor nominal, de su valor contable) en la medida en que la legislación nacional autorice su inscripción en el balance. D) Activo circulante I. Existencias 1. Materias primas y consumibles. 2. Productos en curso de fabricación. 3. Productos acabados y mercancías. 4. Anticipos abonados. II. Créditos 1. Créditos resultantes de ventas y prestaciones de servicios. 2. Créditos a empresas ligadas. 3. Créditos a empresas con las que la sociedad tenga un vínculo de participación. 4. Otros créditos. 5. Capital suscrito, invocado pero no desembolsado (a menos que la legislación nacional disponga la inscripción del capital invocado en la partida A del activo). III. Valores mobiliarios 1. Participaciones en empresas ligadas. 2. Acciones propias o participaciones propias (con indicación de su valor nominal o, a falta de valor nominal, de su valor contable) en la medida en que la legislación nacional autorice su inscripción en el balance. 3. Otros valores mobiliarios. IV. Haberes en bancos, haberes en cuentas postales, cheques y dinero efectivo en Caja E) Cuentas de regularización Como sabemos de estas cuentas de regularización, llamadas entre nosotros ajustes por periodificación, también pueden ser eximidas las microentidades. También se podrá optar por el esquema previsto en el art. 10 de la Cuarta Directiva del que omitimos su reproducción pues en definitiva el esquema del balance de las microentidades será el establecido en el Plan General de Contabilidad para las sociedades que pueden formular balance abreviado. 4. Exenciones o facilidades contables que se pueden aplicar por los estados miembros a las microentidades. Estas son las siguientes: A) La obligación de presentar cuentas de regularización del activo y del pasivo. Las cuentas de regularización del activo son las cargas contabilizadas durante el ejercicio, pero relativas a un ejercicio posterior y los ingresos que se refieran al ejercicio pero que sólo sean exigibles después del cierre del mismo. Para el pasivo las cuentas de regularización son los ingresos percibidos antes de la fecha de cierre del ejercicio pero imputables a un ejercicio posterior así como las cargas del ejercicio que se paguen en un ejercicio posterior. En nuestro derecho contable es lo que se llaman ajustes por periodificación. En definitiva son las cuentas en las que se contabiliza la parte de los ingresos o gastos cobrados o pagados durante el ejercicio que se cierra, cuyo devengo pertenece al ejercicio inmediatamente posterior. Pongamos un ejemplo para la mejor comprensión del supuesto: Sería el caso de haber pagado en un ejercicio un gasto por un servicio que se preste durante dos o más ejercicios, como una campaña de publicidad o un contrato de suministro de duración superior a un ejercicio. En este caso podremos llevar al siguiente ejercicio la parte de gasto correspondiente al mismo. En la parte de los ingresos se trataría de haber recibido un ingreso por un servicio que prestamos durante más de un ejercicio como sería el caso de un asesoramiento jurídico a prestar durante tres años. Podemos llevar los ingresos, en la parte proporcional a cada uno de los ejercicios. Pues bien de estos ajustes contables es de los que pueden eximirse las microentidades. Ahora bien si los estados permiten esta simplificación también podrán permitir que en materia de normas de valoración y respecto de la partida de otros gastos se tenga en cuenta la fecha de pago de tales cargas, sin consideración al ejercicio a que se refieran las cargas, pero siempre que de ello quede constancia en la memoria o por nota al pie del balance. B) Se las puede eximir de la obligación de realizar la Memoria pero en este caso y por nota al pie del balance se debe dar información de lo siguiente: b) De todos los compromisos contraídos con motivo de cualquier garantía, con distinción de las categorías de garantías previstas por la legislación nacional y con mención expresa de las garantías reales dadas. Si existieren los compromisos arriba mencionados con respecto a empresas ligadas, deberá mencionarse de forma separada. b) Del importe de los anticipos y de los créditos concedidos a los miembros de los órganos de administración, de dirección o de vigilancia, con indicación del tipo de interés, de las condiciones esenciales y de los importes eventualmente devueltos, así como los compromisos contraídos por su cuenta a título de una garantía cualquiera. Estas informaciones deberán ser dadas de forma global para cada una de las categorías; b) Cuando la legislación de un Estado miembro permita a un sociedad adquirir sus propias acciones, bien sea por sí misma o bien por una persona que actúe en nombre propio pero por cuenta de esta sociedad, exigirá que el informe de gestión mencione al menos: a) las razones de las adquisiciones efectuadas durante el ejercicio; b) el número y el valor nominal o , a falta de valor nominal , el valor contable de las acciones adquiridas y cedidas durante el ejercicio , así como la fracción del capital suscrito que representan ; c) en caso de adquisición o de cesión a título oneroso, el contravalor de las acciones; d) el número y el valor nominal o, a falta de valor nominal, el valor contable de la totalidad de las acciones adquiridas y que tenga en cartera, así como la fracción del capital suscrito que representan. Dado que estas sociedades están eximidas de presentar informe de gestión si se da este caso se deberá formular un documento sobre acciones o participaciones propias o bien reseñar esa información a pie de balance. C) También de la obligación de realizar el informe anual, entre nosotros llamado informe de gestión. De este informe ya estaban eximidas en España las sociedades que pueden presentar balance abreviado. D) Igualmente se las puede eximir de la obligación de depósito en el registro mercantil de sus cuentas anuales a excepción de la información sobre el balance contenido en dichas cuentas, el cual deberá ser en todo caso depositado a efectos de su publicidad. E) También estas sociedades pueden, como no podía ser de otro modo, elaborar balance abreviado y cuentas de pérdidas y ganancias abreviada. Es interesante reseñar las partidas que deben tener la cuentas de pérdidas y ganancias de las microentidades, pues ello supone una verdadera simplificación en la contabilidad de estas sociedades. Estas partidas serán las siguientes: i) importe neto del volumen de negocios, ii) otros ingresos, iii) costes de materias primas y bienes consumibles, iv) gastos de personal, v) correcciones de valor, vi) otros gastos, vii) impuestos, viii) resultado del ejercicio. 5. Limitaciones y condicionamientos en la aplicación de las simplificaciones anteriores. Si por trasponer los estados miembros la presente Directiva, sus microentidades se acogen a las simplificaciones antes vistas, no podrán aplicar la sección 7ª bis de la Cuarta Directiva que se refiere a las normas de valoración con arreglo al valor razonable. Es decir en estos casos se aplicará el art. 32 de la Directiva según el cual La valoración de las partidas que figuran en las cuentas anuales se harán
, basadas en el principio del precio de adquisición o del coste de producción. 6. Temporalidad en la aplicación de las simplificaciones. Para que las microentidades dejen de aplicar las simplificaciones contables será necesario que en el ejercicio en curso y en el anterior se hayan dejado de cumplir dos de las tres condiciones que antes veíamos eran necesarias para que una sociedad se considere microentidad. En el mismo sentido para entrar en el club de las microentidades será necesario que en el ejercicio en curso y en el anterior se cumplan dos de las tres condiciones exigidas para ello. Ni que decir tiene que esas condiciones deben cumplirse a la fecha de cierre del ejercicio y que si es el primero de la entidad basta con que se cumplan en el ejercicio de que se trate. 7. Otras normas de la Directiva. Excepciones a su aplicación. Se modifica el art. 5.1 de la Cuarta Directiva en virtud del cual se excluyen de las simplificaciones previstas para las microentidades a las sociedades de inversión y a las sociedades financieras. Es decir que este tipo de sociedades en el hipotético caso de que cumplieran las exigencias para ser microentidades, en ningún caso podrán acogerse a las simplificaciones antes vistas para las mismas. Aparte de ello antes este apartado decía que los estados miembros para este tipo de sociedades podrán prever estructuras especiales para sus cuentas anuales y ahora se dice que podrán exigir esas estructuras especiales. También se modifica el art. 53 bis en el sentido de dejar fuera de las simplificaciones a las a las sociedades cuyos valores estén admitidos a cotización en un mercado regulado. 8. Plazos para la transposición. Dado que la Directiva no es de obligado cumplimiento, sino que se deja en libertad a los estados miembros para adoptarla o no se dispone que si hacen uso de cualquiera las simplificaciones establecidas en la Directiva, para lo que obviamente no existe plazo, los Estados miembros pondrán en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en la presente Directiva, teniendo en cuenta, en particular, la situación nacional en cuanto al número de sociedades a las que se aplican los criterios de tamaño establecidos en el apartado 1 del citado artículo. Comunicarán inmediatamente a la Comisión el texto de dichas disposiciones. 9. Informe sobre microentidades. Dado el interés que la UE tiene sobre el debido funcionamiento de las microentidades se dispone en el art. 3 de la Directiva que a más tardar el 10 de abril de 2017, la Comisión presentará al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social un informe sobre la situación de las microentidades, teniendo en cuenta, en particular, el contexto nacional en relación con el número de sociedades afectadas por el criterio relativo al tamaño y por la reducción de las cargas administrativas que se derivan de la exención del deber de publicación. 10. Entrada en vigor. Será a los veinte días de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea, lo que tuvo lugar el 21 de marzo pasado. 11. Conclusiones. A la vista de todo lo señalado podemos establecer las siguientes conclusiones: a) El carácter simplificador de la Directiva lo que está en la línea con nuestras últimas reformas mercantiles contenidas en el RDL 13/2010, Ley 25/2011 y RDL 9/2012. b) Su carácter facultativo y no obligatorio. c) La posibilidad de utilizar todas o parte de las simplificaciones establecidas en la Directiva. d) La posibilidad de simplificar teniendo en cuenta el tamaño de nuestras empresas y las particulares necesidades del mercado español en materia de transparencia e información contable. e) Utiliza la Directiva el concepto contable de la nota al pie del balance que pese a su nombre puede ser conveniente que esas notas pudieran ser objeto de un documento separado. Jose Angel García Valdecasas Butrón RM de Granada. Visita nº desde el 2 de mayo de 2012.
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