JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE ABRIL DE 2006

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín.

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.

Nº de consulta V0021-06.

Fecha 11/01/2006.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tributación de la cesión del aprovechamiento cinegético de montes de utilidad pública por parte de un Ayuntamiento.

La cesión de un aprovechamiento cinegético no estará sujeta a IVA cuando la misma se efectúe mediante el otorgamiento de una concesión o de una autorización administrativa, lo que tiene lugar cuando se trate de fincas de dominio público. Si las fincas no son demaniales sino de propios si estará sujeta a IVA la cesión. La exención de IVA de los arrendamientos alcanza a los arrendamientos de terrenos rústicos y, entre estos, a los arrendamientos de pastos, pero no a los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza ya que en estos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético.

La consulta número 0003-06, de 12/01/2006, concluye que están sujetos a IVA y no exentas las prestaciones de servicios consistentes en la cesión o arrendamiento de terrenos para la caza efectuados por los titulares de los mismos, bien sean personas físicas, asociaciones de propietarios, ayuntamientos, juntas vecinales o sociedades mercantiles. Hay resoluciones de Tribunales Económicos Administrativos Regionales contrarias a la doctrina expuesta, que coincide con la crítica que expone el profesor Fernández López en su reciente obra titulada “Régimen tributario de las Comunidades de Montes”, 2006.

Número de consulta V 0005-06.

Fecha: 11/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Sociedad Anónima que vende una rama de actividad por un precio en dinero.

No está sujeta al Impuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de actividad empresarial.

Nº de consulta: V0012-06.

Fecha: 11/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: La entidad consultante va a ceder determinados terrenos calificados como suelo urbanizable sectorizado. La cesión de parte de dichos terrenos (10%) se efectúa para determinado Ayuntamiento, y el exceso sobre dicho diez por ciento a una Sociedad Municipal participada al cien por cien por aquel.

Las cesiones de terrenos efectuadas por la entidad consultante a determinado Ayuntamiento, o a una entidad participada al cien por cien por aquel, en un porcentaje superior al 10 por ciento del aprovechamiento del correspondiente ámbito, si que constituye una entrega de bienes sujeta a IVA y exenta cuando no se trate de terrenos urbanizados o en curso de urbanización.

Nº de consulta: V0016-06.

Fecha: 11/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Deducción de las cuotas soportadas en el contrato de arrendamiento financiero.

A efectos del IVA el leasing tiene la consideración de prestación de servicios hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra, a partir de este momento la operación se considerará como entrega de bienes. La base imponible de ésta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devenguen las cuotas, entendiéndose soportadas dichas cuotas en el momento en el que el consultante reciba la correspondiente factura.

Conforme a la Resolución del TEAC, de 27/7/2005, el ejercicio anticipado de la opción de compra con anterioridad a la finalización del contrato constituye una segunda entrega, sujeta y exenta de IVA y sujeta a ITP; se entiende que el arrendamiento ha sido resuelto.

La consulta V1370-05, de 07/07/2005, nos dice que la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados en la liquidación de la escritura pública que documenta el ejercicio de la opción de compra se limita a la cuantía por la que se ejercita dicha opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas periódicas.

Nº de consulta: V0037-06.

Fecha: 12/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Comunidad de bienes que no ejerce actividad empresarial, pero si uno de sus dos miembros.

Si se transmite el bien por los comuneros, ha de considerarse que la transmisión la realizan por separado los comuneros. En tal caso, la parte transmitida por el comunero que tiene la consideración de empresario o profesional, en la medida en que tenga por objeto un bien integrante de su patrimonio empresarial, estará sujeta a IVA. Diversas sentencias de Tribunales Superiores de Justicia están delimitando con carácter restrictivo la cuestión de cuando nos encontramos con un bien afecto a una actividad empresarial de personas físicas. Así la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares, de 25 de septiembre de 2001, considera que una comunidad de bienes cuya actividad era la de arrendamiento de bienes, al vender un solar no pueden someter la transmisión a IVA, al no ser el objeto propio de la comunidad de bienes. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 27 de julio de 2004, afirma que una permuta de fincas rústicas en la que una de ellas se adquirió por el agricultor sujeto pasivo de IVA con el fin de permutarla por otra colindante a la que venía explotando, no hubo incorporación efectiva a la actividad empresarial del sujeto pasivo por lo que su transmisión no está sujeta IVA. Por último, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 11 de febrero de 2004, resolvió que la cesión de una finca agrícola por un agricultor a cambio de una obra a realizar por una constructora, no estaba sujeta a IVA al no actuar el agricultor en el ejercicio de su actividad empresarial.

Nº de consulta: V0041-06.

Fecha: 12/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Un particular va a proceder a la venta de un solar a una empresa. Se pregunta si los propietarios se pueden convertir en empresarios ocasionales con el único y exclusivo objeto de proceder a la citada venta, sin realizar ninguna operación ni dedicarse a nada más sino a la venta exclusiva de solar, dejando de ser empresarios tras la venta.

Se responde que no es posible que se otorgue la condición de empresario o profesional con carácter ocasional salvo los tres supuestos excepcionales del artículo 5 de la Ley del IVA: quién realice una entrega de bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo; quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente; y quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transportes nuevos exentos del Impuesto. En otro caso se evadiría la tributación por el ITP.

Nº de consulta: V0038-06.

Fecha: 12/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: El IVA y la expropiación forzosa.

Está sujeta a IVA y no exenta la expropiación forzosa de una edificación que forma parte de un patrimonio empresarial. En el justiprecio no puede entenderse incluido el Impuesto, no siendo aplicable el artículo 88, apartado uno. La base imponible precisamente es el importe del justiprecio, que la entidad expropiada deberá repercutir.

Nº de consulta: V0049-06.

Fecha: 12/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: El precio de la venta de un terreno se efectúa en dos momentos, en el otorgamiento se satisface el valor del terreno estimado en el cuarenta por ciento del precio, el resto cuando concluya el edificio a construir por el vendedor.

El devengo del IVA tiene lugar en dos momentos distintos: el primero en el momento del otorgamiento de la escritura; el segundo cuando se transmita efectivamente el poder de disposición de la edificación construida en el terreno.

Nº de consulta: V0079-06.

Fecha: 17/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: Si a la hora de incluir los saldos bancarios se debe incluir el saldo al día del fallecimiento, o bien el saldo mayor del año anterior.

En principio, deberá recogerse el saldo a la fecha del fallecimiento, ahora bien, si existiera una diferencia entre el saldo al día del fallecimiento y el mayor saldo del año anterior, la administración podrá exigir a los interesados que justifiquen el destino de dicho importe.

Nº de consulta: V0096-06.

Fecha: 18/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: UTE que tiene por objeto la construcción de un edificio. Tratamiento en IVA de la adjudicación de lo construido a las empresas que constituyeron la citada UTE.

La adjudicación de las distintas partes de la construcción promovida efectuada a favor de las entidades participadas por la UTE tendrán la consideración de primera entrega sujeta y no exenta debiendo repercutir dicha UTE el IVA a cada participe. Se aplica el régimen de las operaciones vinculadas. Con la adjudicación se disuelve la UTE por lo que cada empresa miembro de la UTE tributará por el concepto de Operaciones Societarias, siempre que no estuviese exenta. Las UTE gozan de exención tanto en la constitución como en la disolución en la medida que cumplen con las condiciones y requisitos establecidos en la Ley 18/1982.

La transmisión de la participación en una UTE está exenta de IVA conforme a la doctrina de la consulta V0117 de 21/11/2006.

Nº de consulta: V0107-06.

Fecha: 19/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Cesión gratuita de parcelas integrantes del patrimonio municipal del suelo o consideradas patrimoniales a otras Administraciones, Entidades de Derecho Público o Privado, Cooperativas y otros entes sin ánimo de lucro para la promoción de VPO. Cesión gratuitas de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de Derecho Público o Privado, tales como Administraciones, Entidades Públicas, Fundaciones y otras Asociaciones, siendo el destino de éstas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo.

Son operaciones no sujetas al IVA, al no haber contraprestación a favor del ente público, de acuerdo con el artículo 7.

Las cesiones de terrenos por el Ayuntamiento a las entidades que van a realizar la promoción de las viviendas para la venta o alquiler puedan tener la consideración de subvención a efectos del IVA.  En este sentido, forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Con cita de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de, 22 de noviembre de 2002, llega a la conclusión que los terrenos cedidos al promotor para ser utilizadas en la promoción de viviendas que se van a entregar a terceros, por parte del consultante merecen la calificación de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones realizadas por dicho promotor. No se puede llegar a la misma conclusión cuando dichos terrenos se entregan a entidades de Derecho Público o Privado, para la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y otros análogos, que no son objeto de cesión mediante precio a terceros. Por ello, la base imponible de las viviendas protegidas que hayan sido promovidas por quién resulte adjudicatario de la citada promoción en las condiciones descritas en la consulta, habrán de incluir el importe de la subvención que por dicho concepto perciba el mencionado promotor.

Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2005, la reversión del patrimonio empresarial de una sociedad municipal disuelta al correspondiente Ayuntamiento no está sujeta a IVA.

Nº de consulta: V0140-06.

Fecha: 24/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia:  El consultante recibe un presupuesto en el que no se especifica si lleva incluido el IVA. ¿Debe estimarse incluido el IVA en el presupuesto recibido?

El artículo 78, apartado cinco, dispone que cuando las cuotas del IVA  que graven las operaciones sujetas no se hubiesen repercutido expresamente en factura o documento equivalente, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas.

La Ley del Impuesto no contiene un precepto que regule en la contratación privada al contrario de aquellos supuestos en los que los destinatarios fuesen los entes públicos.

El precepto no entra a determinar si los presupuestos, que no la contraprestación, incluyen o no el impuesto correspondiente. En estos casos habrá que estar a lo que hubiesen pactado las partes.

Conforme al artículo 88 en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas cuyos destinatarios fuesen Entes Públicos –no al revés- se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus presupuestos económicos, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el IVA que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido. Sobre el tema podemos citar la Sentencia de la Audiencia Provincial de Jaén, de 2 de febrero de 2004, que nos manifiesta que “el IVA no constituye propio precio del contrato”. El artículo 1.518 del Código Civil distingue a propósito del ejercicio del derecho de retracto entre el precio y otros pagos y gastos, entre los que la jurisprudencia incluye los impuestos. Tratándose de venta a consumidores el Real Decreto 3423/2000, comprende en el precio final de una unidad o cantidad de producto el IVA y los demás impuestos. En la información que se ha de proporcionar a los adquirentes de viviendas, conforme al Real Decreto 515/1989, de 21 de abril, debe consignarse el “precio total de la venta, que se entenderá que incluye en su caso el IVA si la venta se haya sujeta a este impuesto”, en otro caso se indicará la cuota del ITP y AJD.

Nº de consulta: V0148-06.

Fecha: 25/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

Materia: Si la desafectación y venta de la vivienda del portero con la consecuente modificación de las cuotas y asignación de una nueva cuota tributa en Actos Jurídicos Documentados, cuota gradual.

Se resuelve que la escritura pública de modificación de coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa evaluable, ya que lo evaluable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de obra nueva mas el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura.

Igualmente ocurriría en la variación de las cuotas de participación de todas las propiedades en el edificio, derivada de la ampliación que supuso la construcción de una nueva vivienda y trasteros. Así resultan de las consultas 1865-02, de 29/11/2002 y V0477, de 23/12/2004.

Nº de consulta: V0169-06.

Fecha: 27/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tipo a aplicar en las obras de mejora realizadas a petición del adquirente de un apartamento en fase de construcción adquirido a una promotora-constructora.

El tipo reducido del siete por ciento solo procederá en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratante. A efectos del IVA, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

Nº de consulta: V0176-06.

Fecha: 27/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Materia: Régimen fiscal de las entidades benéficas de la construcción.

Conforme a la disposición adicional décimo-tercera de la Ley 49/2002, las Entidades Benéficas de la Construcción, pueden estar exentas del IBI y de la plusvalía municipal siempre que cumplan los requisitos previstos en dicha Ley. Estas entidades fueron creadas por la Ley de Vivienda Protegida, de 19 de abril de 1939. El Reglamento de 8 de septiembre de 1939, las define como asociaciones o fundaciones. Son entidades sin ánimo de lucro que pueden ser promotoras de viviendas de protección oficial. Se rigen por el Reglamento de Protección Oficial aprobado por Decreto de 24 de julio de 1968. La exención en el impuesto de sociedades le fue reconocida por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de septiembre de 2005. En la práctica son Fundaciones vinculadas a las Caja de Ahorros.

Nº de consulta: V0197-06.

Fecha: 31/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: Posibilidad de que el padre del sujeto pasivo que en su momento donó participaciones en entidades, pueda percibir dietas de asistencia al Consejo de Administración sin infringir las exigencias de la Ley del Impuesto.

Entiende la Dirección General que no significará incumplimiento de lo previsto en la letra b) del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, siempre que, sin ejercicio de funciones directivas, su importe y periodicidad se ajuste a la escritura constituva y estatutos sociales.

Nº de consulta: V0164-06.

Fecha: 26/01/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: La entidad consultante ha resultado adjudicataria por parte del Instituto Andaluz de Reforma Agraria de una parcela rústica por el procedimiento de subasta. La consultante ha acreditado durante el procedimiento de adjudicación que reúne todas las condiciones y requisitos que implican el reconocimiento de su condición de agricultor, en este caso bajo la forma de una empresa agrícola, así como el destino de la parcela adjudicada a su explotación de regadío. Se consulta si puede acogerse a la exención del artículo 45-I-B) 6.

Se responde que la exención se establece a favor de los agricultores en régimen de cultivo personal y directo, y en este caso no cumpliría dicho requisito al ser la adjudicataria una entidad mercantil.

                                      JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Constitucional 111/2006, de 5 de abril de 2006. Cuestión de inconstitucionalidad 301/1997. Planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, respecto del artículo 36.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Declaración de inconstitucionalidad y nulidad del apartado 2 de dicho artículo 36.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo suscitó la cuestión de inconstitucionalidad al considerar que el precepto propicia situaciones de indefensión al dar validez a notificaciones de indefensión al dar validez a notificaciones de actos administrativos que no garantizan su conocimiento efectivo por los interesados, obstaculizando el derecho de acceso a la tutela judicial.

Tanto el Abogado del Estado como el Fiscal General del Estado se oponen a dicha declaración, estimando que el precepto no solo tiene una finalidad constitucionalmente legítima de facilitar la gestión tributaria, sino también porque en la mayoría de las casos el presentador es mandatario “ex contractu”, y sino lo es siempre cabe la exigencia de responsabilidad. El Tribunal señala que el precepto no se limita a atribuir al presentador la condición de mandatario, sino que también determina la extensión del mandato, llegando a la conclusión de que la regulación de dicha representación es distinta de la que hoy establece el artículo 46 de la Ley General Tributaria, lo que propicia situaciones de indefensión. Ninguna norma puede establecer requisitos que obstaculicen o imposibiliten el acceso a la jurisdicción, si resultan innecesarias, excesivas o carecen de razonabilidad o proporcionalidad respecto de los fines que puede perseguir el legislador.

La Sentencia indica que el Tribunal no puede sin más, sin lesionar el artículo 24 de la Constitución Española, presumir que la notificación realizada a través de terceras personas haya llegado a conocimiento de la parte interesada, cuando ésta la cuestiona, admitiéndose la prueba en contrario.

El Tribunal Constitucional nos recuerda que una finalidad constitucionalmente legítima no significa que también lo sean los medios concretos dispuestos para alcanzarlo. Considera que el artículo 36.2 es un obstáculo para el acceso a la tutela judicial efectiva. Cuando el artículo 36.2 alude al presentador, no está refiriéndose al interesado y en la actual regulación de las notificaciones contenida en la Ley General Tributaria, éstas se practican con el interesado. Rechaza el Tribunal la interpretación del Abogado del Estado y del Fiscal General del Estado de que el artículo 36.2 establece una presunción “iuris tantum”, dada la imperatividad del precepto: el presentador “tendrá”el carácter de mandatario.

La siguiente Sentencia del Tribunal Constitucional 113/2006, de 5 de abril, declara la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del artículo 56.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La argumentación de la Sentencia es semejante a la anterior. Solo añade noticias sobre la historia del precepto y el régimen e impugnación de los actos notificados.

En ambas sentencias hay un voto particular de cinco magistrados que discrepan de la mayoría por entender que el centro de gravedad del precepto está en el primer inciso (“el presentador del documento tendrá por el mero hecho de la presentación, el carácter de mandatario de loa obligados al pago del impuesto ...”) y no en el segundo (“... y todas las notificaciones que se le hagan ... tendrán el mismo valor y producirán los mismos efectos que si se hubiesen extendido con los mismos interesados”). Por ello, exponen, debe analizarse si esa atribución legal es arbitraria y, en consecuencia, disconforme con la Constitución. El precepto parte del presupuesto implícito de la existencia de un encargo confiado por el obligado al pago del impuesto, lo que constituye una explicación racional.

Cuando las circunstancias del caso evidenciaren la inexistencia del presupuesto implícito, lo haría inaplicable a ese caso, haciéndose valer en el procedimiento administrativo o en vía jurisdiccional, y, en su caso, en el recurso de amparo. En conclusión se debe partir del principio habitualmente aplicado en nuestra jurisprudencia de conservación o mantenimiento de la Ley cuando es susceptible de una interpretación constitucional.

Comentario.

La doctrina tiene una opinión crítica del precepto. García Novoa en “Las notificaciones tributarias”, Navarra, 2001, expone: “ Es regla casi unánime, la crítica del precepto, aunque algunos autores lo admitan solo si  respeta unas mínimas exigencias de proporcionalidad”. Así Rosas Valdés en “Presunciones y figuras afines en el Impuesto sobre Sucesiones” aceptaba como válidas las notificaciones al presentador siempre que no se encuentre en una situación contrapuesta al obligado, y éste pueda considerarse razonablemente representado por el presentador. Otros autores señalaban que la institución del presentador solo se podría justificar en cuanto presunción “iuris tantum”. Falcón Tella escribe que difícilmente resulta admisible partiendo de la naturaleza de la representación voluntaria, que se imponga al sujeto pasivo un representante en contra de su voluntad.

La jurisprudencia se había hecho eco de las críticas al precepto. La Sentencia del Tribunal Supremo, de 14 de febrero de 20000, exigió mandato expreso para interrumpir la prescripción, considerando que aceptar sin más y sin matices que la declaración presentada por otra persona en nombre del sujeto pasivo dejaría inerme a los administrados frente a la Administración. La jurisprudencia menor interpretaba el precepto limando sus aristas. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 14 de febrero de 2003, exigió que la notificación se practicase en el mismo presentador, no en un compañero de trabajo de una notaria. Otra Sentencia del mismo Tribunal, de 11 de julio de 2002, no admitió la notificación en el entorno íntimo del presentador. Otras sentencias, como las que citamos después restringieron el precepto a los meros actos de trámite.

 VER STC DE ITP Y  DE ISD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos, de 26 de enero de 2006, recurso número 51/2005. No interrupción de la prescripción del Impuesto de Sucesiones por declaraciones o actuaciones de tercero sin poder expreso, no obstante el artículo 36.2 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones que solo se puede referir a actos de trámite.

El 29 de septiembre de 1990, falleció el padre de los herederos. El 27 de marzo de 1991, un tercero en calidad de mandatario verbal, pero sin apoderamiento expreso presentó declaración de bienes sin liquidar el impuesto. El 12 de mayo de 1992, presentó nuevo escrito ampliando el inventario de bienes. El 28 de septiembre de 1992,  se dio traslado al tercero del resultado de la comprobación de valores. El 5 de Octubre de 1992, dicho tercero presentó recurso de reposición contra la comprobación de valores y solicitó tasación pericial contradictoria. El 15 de septiembre de 1997, se notificó a dicho tercero la estimación parcial del recurso, girándose nuevas liquidaciones sucediéndose diversas actuaciones que son recurridas.

Los recurrentes alegan la existencia de prescripción del derecho de la Administración a comprobar, liquidar y cobrar la deuda tributaria, citando en su apoyo la Sentencia de este Tribunal, de 12 de abril de 2004 y del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2002. Esta última Sentencia ha sido reiterada por la Sentencia de 27 de marzo de 2003, que reproduce los siguientes principios: “La presentación de una declaración tributaria por un tercero mandatario, ante las oficinas liquidatorias, carece de eficacia interruptora de la prescripción”, y que “la condición de “presentador” de documentos no puede ser confundida con la de un verdadero mandatario o representante y aunque pueda tener en el primer caso efectos en la parte que favorezca el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la elusión de sanciones y recargos para el sujeto pasivo, no puede alcanzar efectos negativos como sería la interrupción del plazo de prescripción”.

Reiterada jurisprudencia exige poder expreso para interrumpir la prescripción o que se realice por el sujeto pasivo, no valiendo la notificación al mero presentador para interrumpir la prescripción. El tercero solo puede efectuar los actos de trámite, no siendo actos de trámite la declaración tributaria presentada por un tercero, sin apoderamiento expreso, después del plazo de seis meses. La presunción de representatividad en las actuaciones solo son aplicables respecto de los actos de trámite no respecto de los demás.

Esta doctrina se puede considerar consolidada en la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia. Así podemos citar entre otras la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 26 de noviembre de 2004, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 29 de octubre de 2004, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Valladolid, de 18 de junio de 2004, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 19 de abril de 2005, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede de Santa Cruz de Tenerife, de 11 de Febrero de 2005.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha nos recordaba en la Sentencia, de 8 de julio de 2005, que estaba pendiente el pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre la posible inconstitucionalidad del artículo 36 de la Ley del Impuesto de Sucesiones, lo que finalmente se ha producido. Una interpretación contraria equipararía al presentador con el denunciante. El denunciante tributario nunca puede interrumpir la prescripción.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 7 de marzo de 2005. Recurso número 1423/2000. Prescripción de la donación de dinero mediante ingreso en cuenta bancaria.

El 27 de Julio de 1989, una persona ingresa en la cuenta de otra persona en un banco la cantidad de 240.000.000 de pesetas. El 12 de Julio de 1995, la donataria presentó un escrito ante la Administración Tributaria en el que se relataba la donación de dinero efectuada, acompañado de autoliquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin ingreso, al entender que había prescrito la obligación de satisfacer el impuesto. Confirma el Tribunal la pretensión de la donataria pues considera que no puede predicarse la existencia de un documento privado sino lo que se produjo fue un ingreso en una cuenta bancaria, lo que se acreditó, habiendo transcurrido el plazo de prescripción del Impuesto sobre Donaciones.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, de 5 de octubre de 2005, recurso número 1675/2000. Domicilio a efectos de notificaciones.

Esta Sentencia reitera la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Mayo de 2001, de que “el cambio de domicilio declarado a otros efectos administrativos (sea el padrón de habitantes u otro registro administrativo) no sustituye la declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal”. También está la Sentencia de 28 de Julio de 2003, del Tribunal Supremo de que tampoco los principios de personalidad jurídica única de la Administración y de coordinación entre sus órganos exigen a la Administración Autonómica que compruebe el padrón de habitantes ( a lo que por Ley no se halla obligada) ni que indague ni en la Administración Local o Estatal figuran otros domicilios fiscales diferentes, como tampoco cabría exigírselo a éstos últimos en relación con los demás. Siendo en realidad que ante la omisión negligente del sujeto pasivo del cumplimiento de su obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal nuestro Ordenamiento Jurídico no ordena que tal omisión deba ser suplida por la Administración.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 19 de julio de 2005. Recurso número 537/2005.

Distinción a efectos tributarios entre retroactividad auténtica y retroactividad impropia.

Recuerda la Sentencia que el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 205/1992, de 26 de noviembre, diferenció entre una retroactividad auténtica (disposiciones normativas que con posterioridad, pretendan anudar efectos ex novo a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia norma) y una retroactividad impropia (disposiciones que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas); y solo la primera es la realmente prohibida por el artículo 9.3 de la Constitución.

En el primer supuesto –retroactividad auténtica- la prohibición de la retroactividad operaría plenamente y solo exigencias calificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio; en el segundo –retroactividad impropia- la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso, teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que puedan conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 29 de septiembre de 2005. Recurso número 421/2002.

No exención de IVA de los arrendamientos de vivienda a personas jurídicas que lo ceden a empleados o directivos.

Dicha cesión era una retribución en especie de los directivos y empleados de una entidad bancaria. Con excepciones, como la representada por la Resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2004, de un arrendamiento de vivienda por una fundación benéfica para sus asociados sin pagar renta, en la mayoría de los casos la doctrina y la jurisprudencia ha considerado que la cesión está sujeta a IVA. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 26 de junio de 2003, consideró que un arrendamiento concertado por la ONCE a favor de dos empleados concretos, sin posibilidad de ceder o subarrendar, está exento de IVA.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de diciembre de 2004. Recurso número 1037/2002. A efectos del Impuesto de Sociedades es un incremento de patrimonio gravable la renuncia por una cantidad al ejercicio de los derechos de suscripción preferente en una ampliación de capital social de otra entidad de lo que es socio.

Analiza la Sentencia el matiz patrimonial que tiene el derecho de suscripción preferente y su carácter transmisible.

Sentencia de la Audiencia Nacional, de 11 de julio de 2005. Recurso número 171/2004. Sujeción a IVA  de la venta de terrenos urbanizados mediante el sistema de cooperación.

Si bien la urbanización la ejecuta la Administración con cargo a los propietarios que resultan ser así los promotores de la urbanización de los terrenos. Varias Resoluciones de la Dirección General de Tributos son coincidentes con esta Sentencia.

Sentencia de la Audiencia Nacional, de 26 de octubre de 2005. Recurso número 904/2002.

Deducción improcedente de las cuotas del contrato de lease-back.

En el caso concreto la parte actora –fiduciante- transmitió a la empresa de leasing (fiduciaria) la propiedad formal de una maquinaria, siendo así que el fiduciario no se hacía dueño real, sino solo aparente, de la maquinaria transmitida, y, en segundo término, en el caso enjuiciado, al no ser la finalidad buscada precisamente la de obtener financiación, también el negocio jurídico simulado ( el leasing) es inválido por no ser tampoco querido, hallándonos, por lo tanto, ante un supuesto típico de simulación absoluta en el que la única finalidad de la total operación no era sino buscar un tratamiento fiscal en orden precisamente a la deducibilidad de unas aparentes cuotas de leasing. La empresa de leasing no satisfizo el precio efectivo del bien arrendado al vendedor –arrendatario- sino que entregó una serie de pagarés, cuyo vencimiento y cuantía coincide con las cuotas a abonar. La importante Sentencia de, 2 de febrero de 2006, distingue en el fundamento de derecho quinto cuando se trata de un negocio fiduciario y cuando de un verdadero contrato de leasing, entre otras consideraciones establece como uno de los criterios fundamentales el siguiente: “El equilibrio entre el precio de la compraventa y el precio fijado en el arrendamiento financiero como valor del bien objeto del mismo –requisito subrayado por las SSTS de 16 de mayo de 2005 y 10 de febrero de 2005 (RJ 2005, 1405), y la sustancial equivalencia de las sumas establecidas con el valor real de bien cuya falta es especialmente significativa cuando existe una situación de dificultad económica de la empresa arrendataria- unido al carácter homogéneo o progresivo de la amortización (art. 115.44 TR LIS) como elemento especialmente demostrativo del mantenimiento de la finalidad económica-social propia del arrendamiento financiero de facilitar mediante un especial régimen de uso de determinado bien o bienes de carácter instrumental, del que éste ha querido desprenderse con anterioridad, las actividades productivas del arrendatario”.

Sobre el tema es de interés la lectura del libro de Matilde Pacheco Cañete titulado “El contrato de Lease-Back”, Madrid, 2004, y el artículo de Nuria Ginés Castellet en el número 6 de “La Notaría”, 2003, titulado “El Lease-Back como un supuesto de enajenación en garantía”.

Sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de noviembre de 2005. Recurso número 348/2000. Incremento de Patrimonio en donación de acciones pignoradas.

Define la Sentencia a dicha donación como un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil. A un mismo incremento patrimonial se le puede aplicar simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo: el primero por la diferencia entre el coste de la adquisición de las acciones donadas y el préstamo, y el segundo por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas.

Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Resolución de 23/11/2005, vocalía 5ª. Cómputo de la pensión de jubilación en los rendimientos del trabajo.

A efectos de aplicar la reducción del 95 por 100 por transmisión de participaciones en sociedad, del artículo 20.2.C) de la Ley del Impuesto, debe cumplirse el requisito de que el sujeto pasivo perciba por las funciones de dirección en la empresa más del 50 por 100 de los rendimientos de trabajo, en los que se incluyen las pensiones de jubilación percibidas. Las pensiones de jubilación reciben en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el tratamiento de las rentas de trabajo. La incompatibilidad entre la percepción de la pensión de jubilación y el trabajo del pensionista podrá provocar una irregularidad en el ámbito laboral, pero a efectos fiscales se computa para determinar las rentas de trabajo y compararlos con los derivados de actividades profesionales y empresariales.

En el caso concreto, la heredera había solicitado la devolución de ingresos indebidos por no haber practicado la reducción del 95 por ciento.

Resolución de 23/11/2005, Vocalía 5ª. Renuncia a la exención de IVA.

En una entrega de inmuebles, respecto a la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.uno, 22 y 20.dos de la Ley del IVA, no consta la comunicación del adquirente al transmitente sobre el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo. Es decir, ser sujeto pasivo, afectar el bien a la actividad y tener derecho a la deducción del impuesto soportado. Por ello, la operación quedará sujeta  a ITP. El concepto de rehabilitación de edificaciones tiene que cumplir dos condiciones, que son afectar a la estructura del inmueble y superar el 25 por ciento del valor que fija la norma.

Conforme a la Resolución de 10711/2005 se acredita el cumplimiento de los requisitos exigidos para la renuncia de IVA por comunicación fehaciente del adquirente al transmitente notificándole el carácter de sujeto pasivo, derecho a la deducibilidad y la afectación del bien a la actividad empresarial o profesional, que se acredita mediante burofax y certificado de la Oficina de Correos. Este criterio ya ha sido seguido por el Tribunal Económico Administrativo Central en otras Resoluciones.

Resolución de 23/11/2005. Vocalía 11ª. Tercería de mejor Derecho. El Tribunal Económico-Administrativo no es competente para conocer de las pretensiones planteadas por los recurrentes que reclaman el abono de la cantidad deducida por una Resolución de la Administración Tributaria en virtud de una tercería de mejor derecho.

Resolución de 10/11/2005, Vocalía 10ª.

No procede la consideración de aportación en ampliación de capital para compensación de deuda, efectuada por la entidad dominante a una entidad dependiente del grupo, ya que dicha aportación constituyó en realidad un préstamo para resolver una situación de quiebra técnica de la entidad demandada, desde la ausencia de la acreditación de los desplazamientos patrimoniales que sustentan la explicación de la existencia de una relación acreedora, las conclusiones alcanzadas de análisis de flujos monetarios, la persistencia de pérdidas en la contabilidad, la perspectiva inciertas de recuperación de rendimientos de la entidad dependiente, por lo que la entidad dominante optó por resolver la situación de insolvencia, conservando la disponibilidad de los fondos comprometidos.

La inspección recalificó la aportación, considerándola préstamo de la entidad dominante, en lugar de aportación para ampliación de capital de la dominada, tal como se declaró en el Impuesto de Sociedades del Grupo. En realidad, no se llevó a cabo la ampliación de capital inicialmente proyectada.  La inspección no admitió el exceso de dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores. Asimismo consecuencia de dicha consideración la entidad dependiente se ve incursa en el supuesto previsto en el artículo 150 de la Ley de Sociedades Anónimas y la entidad no puede formar parte del grupo, no tributando en régimen de tributación consolidada.

    Lucena, a 15 de Mayo de 2006.

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.