JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE DICIEMBRE DE 2006

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín.

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.

Nº de consulta: V02192-06.

Fecha: 01/11/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Consecuencias fiscales del Derecho de Reversión respecto de unos terrenos expropiados.

No se produce hecho imponible alguno en el Impuesto sobre la Renta. La finca objeto de reversión se incorporará al patrimonio tomándose como fecha de adquisición, a efectos de posibles futuras enajenaciones, la del fallecimiento del familiar a quién se heredó, siendo precio de adquisición el que tuvo que satisfacerse para que la reversión se llevase a cabo.

Un reciente estudio del Derecho de reversión es el de Isabel Gallegos Córcoles, titulado “El Derecho de reversión en la Ley de Expropiación Forzosa”, Madrid, 2006.  La autora configura dicho Derecho como un derecho subjetivo público. En la actualidad, tras la reforma operada por la Ley Ordenación de la Edificación, no es oponible frente a terceros de buena fe del artículo 34 de la Ley Hipotecaria si no consta previamente en el Registro de la Propiedad.

Nº de consulta: V2202-06.

Fecha: 02/11/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tipos a aplicar.

Si en el momento de la transmisión del inmueble, éste no tiene concedida la cédula de habitabilidad para las partes del mismo destinados a su utilización como vivienda, estando prevista su expedición para su ocupación, el tipo será el del 16%. La aplicación del 7% va a depender de dicha circunstancia objetiva y no de la finalidad a la que se destine el bien, con independencia también del uso a que se haya destinado con anterioridad. En el caso de entrega de edificaciones o plantas diáfanas, no aptos para su inmediata utilización como vivienda, tributarán al 16%.

Nº de consulta: V220-06.

Fecha: 03/11/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tributación del arrendamiento con opción de compra en el caso de que se adquiera un local que permanece cerrado, arrendándose después a un tercero con una opción de compra.

Si el arrendador se dedica habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero, en la entrega del inmueble la exención de IVA podría ser objeto de renuncia. Desde el momento en que el arrendatario se comprometa frente al arrendador a ejercitar la opción de compra, el arrendamiento tendrá la consideración de entrega de bienes. En tal caso, si el bien ya estuviera en posesión del arrendatario, en el momento de formalizarse el compromiso se producirá el devengo del Impuesto correspondiente a esa entrega. La base estará formada por la parte de la contraprestación total acordada cuya exigibilidad se produzca a partir del citado momento, incluido el importe correspondiente a la propia opción de compra, pero con exclusión de los intereses por aplazamiento en el pago que correspondan a un periodo posterior, siempre que se documenten por separado en factura y no superen a los normales del mercado para una situación análoga.

Nº de consulta: V2248-06.

Fecha: 11/11/2006.

Impuesto afectado: Ley General Tributaria.

Materia: Presentación de copias de facturas en una comprobación limitada y en una actuación inspectora.

Con cita de los artículos 29.2, 136.2 y 142.1 de la Ley General Tributaria resuelve la Dirección General de Tributos que las facturas aportadas en el procedimiento deben ser originales.

Nº de consulta: V2265-06.

Fecha: 16/11/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Régimen fiscal de la indemnización recibida por Resolución de un contrato de agencia.

La indemnización en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es rendimiento de actividad profesional y está sujeta a retención. En el Impuesto sobre el Valor Añadido no forma parte de la base imponible de operación alguna, no procediendo su repercusión en el importe de la indemnización.

Nº de consulta: V2270-06.

Fecha: 16/11/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Consideración de los derechos de plantación de viñedo como inmovilizado inmaterial.

En efecto, se consideran activo fijo inmaterial de la actividad agrícola del titular, pudiendo ser objeto de amortización.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 22 de noviembre de 1996 declara la sujeción a IVA de la venta de los derechos de replantación de viñedos si el transmitente es sujeto pasivo de IVA y ha incorporado a su patrimonio dicho derecho, en caso contrario, está sujeto a ITP. Sobre el tema ver también la consulta de 15 de octubre de 2002. Son recomendables las siguientes obras: “El Régimen jurídico de las plantaciones y replantaciones de viñedos” editado por el Gobierno de La Rioja y el Instituto de Estudios Riojanos, obra dirigida por el Catedrático de Derecho Civil Pedro de Pablo Contreras, Logroño, 2003, y “Comentarios a la Ley de la Viña y del Vino –Ley 24/2003 de 10 de julio-“, cuyos autores son Genoveva Serrano-Suñer Hoyos y Fernando González Botija, Madrid, 2004.

Nº de consulta: V2273-06.

Fecha: 16/11/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Titular del préstamo distinto del adquirente de la vivienda, pagándose ésta por el primero.

El titular del préstamo no puede deducir por adquisición de vivienda, no ha adquirido nada. Si a su vez el titular del préstamo presta dicha cantidad al adquirente de la vivienda, éste si puede deducir por adquisición de vivienda. Así resulta de la consulta número V2269-06, de 16/11/2006.

Nº de consulta: V2290-06.

Fecha: 16/11/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Arrendamiento de parcelas a terceros para instalación de caravanas o casas-móviles que van a constituir sus respectivas residencias habituales.

Las casas móviles no tienen el carácter de edificación, no cumpliendo los requisitos exigidos reglamentariamente para ser considerados como vivienda habitual a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Nº de consulta: V2294-06.

Fecha: 20/11/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: Donación de acciones a dos hijos de un año de edad, ambos nacidos y residentes en la Comunidad de Madrid.

El requisito del artículo 24.5 de la Ley 21/2001, de que el donatario hubiera tenido su residencia habitual en la respectiva Comunidad Autónoma, no es aplicable en dicho supuesto; la vinculación a la Comunidad de Madrid, no ofrece dudas siendo dicho requisito de imposible cumplimiento, en el caso del menor de cinco años.

Nº de consulta: V2191-06.

Fecha: 02/11/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Tratamiento fiscal de la disolución de comunidad sobre una vivienda por una pareja, existiendo exceso de adjudicación que se compensa en metálico.

Se produce una alteración patrimonial en el Impuesto sobre la Renta. Solo se tiene en cuenta la mitad de dicho exceso, aplicándose la exención por la reinversión que pueda llevar a cabo el transmitente.

Nº de consulta: V2189-06.

Fecha: 02/11/2006.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio.

Materia: Posibilidad de deducir los valores pignorados en operación mercantil de afianzamiento de avales como garantía personal.

Para la Dirección General de Tributos la prenda es un derecho accesorio que no tiene consideración patrimonial independiente del negocio principal, por lo que solo será deducible, en su caso, y en concepto de deuda, únicamente la obligación que garantice, sin que exista, en consecuencia, carga o gravamen alguno que disminuya el valor del bien pignorado.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Islas Baleares, de 5 de octubre de 2006.  Devengo de la plusvalía municipal en la aportación a una sociedad.

Basta para liquidar el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos el hecho de que se haya otorgado la correspondiente escritura de aportación social de bienes inmuebles con motivo del aumento del capital social, aunque no se haya inscrito, la inscripción no es constitutiva.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de las Islas Baleares, de 13 de septiembre de 2006. Hipoteca y obligaciones sujetas a condición.

Al constituirse una hipoteca de seguridad como contragarantía de un aval, lo que está suspensivamente condicionado no es la hipoteca, sino la obligación garantizada. No se puede confundir la hipoteca y su inmediato efecto propio, el de garantía real, con la ejecutividad de la misma, que dependerá del cumplimiento o no de la obligación garantizada.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Burgos, de 7 de diciembre de 2006. Tributación por AJD de la distribución de la responsabilidad hipotecaria aunque se verifique en documento privado.

Sobre un solar se constituye un préstamo hipotecario mediante escritura pública inscrita en el Registro de la Propiedad. Con posterioridad se otorga escritura pública en la que se hace constar la cantidad del préstamo de la que no se ha dispuesto y la cantidad ya amortizada, dándose carta de pago y modificándose el importe del préstamo, que se reduce. Por último, se declara en dicha escritura la correspondiente obra nueva y división en propiedad horizontal respecto del edificio, consintiendo la parte acreedora “para el momento en que el crédito hipotecario que grava la finca referida, se distribuya entre las fincas resultantes de la división horizontal formalizada “quedan libres de toda responsabilidad las fincas que se detallan. En la misma fecha las partes otorgan escritura privada de distribución de la carga hipotecaria, quedando excluida de la misma las fincas que se señalaban en la anterior escritura pública. Se discute si la exclusión de parte de los elementos de la propiedad horizontal de la responsabilidad del pago de la deuda hipotecaria está sujeta al pago del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. El Tribunal entiende que dicha liberación está sujeta a AJD por suponer una modificación de la hipoteca inicialmente constituida lo que conlleva una nueva distribución. Añade la Sentencia que si antes solo se gravaba el solar y ahora resulta que el pacto expreso constituye la garantía también respecto de parte de los elementos construidos, se ha producido una modificación de los bienes gravados, con independencia de que la distribución de las nuevas responsabilidades hipotecarias se haya efectuado en documento privado, modificación que es distinta  a la prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994 sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.

                ¿Son válidos los pactos sobre el pago del IVA?

Comenzamos por el final, en principio no. El artículo 17.4 de la Ley General Tributaria abre el estudio del tema señalando “que los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídicas privadas”. Un inciso, para evitar problemas de interpretación, al existir jurisprudencia contradictoria, es conveniente que en los supuestos en que se cedan los créditos resultantes de la devolución del IVA para pago de deudas previas – cesión de créditos futuros-, se apodere expresamente y con carácter irrevocable para que el apoderado-cesionario pueda cobrar ante la Administración dicho crédito, incluyendo el número de la cuenta para el ingreso al cesionario y para realizar, en su caso, todas las gestiones necesarias, poniendo en conocimiento de la Hacienda Pública la transmisión del crédito futuro pendiente de liquidación.

El artículo 24.1 de la Ley General Tributaria establece que “son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios”. El párrafo siguiente sitúa entre dichas obligaciones “las que se generan como consecuencia de los actos de repercusión”. El artículo 35 enumera, entre otros, como obligados tributarios los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión. El artículo 38 califica la repercusión como deber. Este mismo deber es reiterado en el artículo 88.1 de la Ley Reguladora del IVA: “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para el que se realice la operación gravada quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualquiera que fueran las estipulaciones entre ellos”.

La cuestión ha sido estudiada por P. Vicente Arteche Coloma en su libro “Las prestaciones exigibles entre particulares”, Madrid, 2001, páginas 160 y siguientes. Cita la consulta de la Dirección General de Tributos de 27 de mayo de 1997, que no hemos localizado, en la que el Centro Directivo manifiesta “que no cabe arbitrariedad en la repercusión del impuesto”, ni tampoco en la persona sobre la que se repercute, sino que constituye una obligación legal para el sujeto del impuesto y solo puede hacerse sobre el destinatario de la operación gravada, que quedará obligado a soportarla.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1994, afirma que no se puede alterar por pacto, convenio o estipulación entre las partes el deber de repercutir y de soportar la repercusión. La Resolución del TEAC de 25 de febrero de 2004, expresó que “la obligación de repercutir no es solo un derecho del sujeto pasivo sino una obligación tanto para él como para el repercutido, cuya naturaleza no es propiamente tributaria al derivar de una relación entre particulares”. La consulta V0458-05 de 21/03/2005 responde que “la doctrina de este Centro Directivo ha reiterado en numerosas contestaciones... que el IVA correspondiente al servicio de mediación se devenga cuando se presta el servicio, “no resultando ajustado a Derecho proponer dicho momento al cobro de los citados servicios cuando dicho cobro sea posterior al de la realización de las prestaciones de los servicios correspondientes”. Obviamente la obligación puede ser objeto de compensación.

El Abogado Enrique Abella también estudia la cuestión en su “Manual del IVA”, tercera edición, 2006, página 1031. Concluye que “no se admite, por lo tanto, una demora en la repercusión ni un acuerdo que excluya los requisitos formales. Y todo ello, con total independencia del momento en que se efectúa el pago de las cuotas repercutidas, cuestión que si puede ser objeto de pacto, sin perjuicio de la obligación de ingreso de los mismos por el sujeto pasivo repercutiente, se haya o no cobrado, y cualquiera que sea la causa del impago (incluso por incumplimiento del pagador al término o vencimiento de la obligación de pago).”

Se establece como sanción por el incumplimiento del deber de repercutir, la pérdida del derecho a efectuarla una vez transcurrido el plazo de un año, plazo de caducidad, desde la fecha del devengo, pérdida que se circunscribe al supuesto de que no se haya emitido factura. Se advierte que existe jurisprudencia que rechaza que la propia escritura pueda sustituir a la factura.

Pensamos que en el supuesto de que exista el pacto ilegal de exonerar al adquirente de la repercusión del IVA, tal estipulación no sería gravada, a su vez, por el Impuesto sobre donaciones, no existe espíritu de liberalidad, sería una cláusula equivalente a la de la estipulación sobre los gastos de un contrato.

En el supuesto de que se hubiese emitido factura aunque no se hubiese repercutido el impuesto, se puede solicitar la rectificación con cobro de lo debido repercutir, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo. No procede la rectificación cuando no esté motivada por las causas del artículo 80 de la Ley del IVA, implique un aumento de loas cuotas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en los supuestos de elevación legal de los tipos impositivos.

El artículo 6.1.1º del Real Decreto 515/1989 –protección de consumidores- al referirse a la exigencia de una especial claridad y detalle cuando de la información del precio se  trata, establece que el proclamado como precio total de la venta, incluye el IVA. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 9 de diciembre de 2003, desestimó la demanda de la vendedora que pretendía de la compradora el pago del IVA, porque entendió que de los términos de la escritura no se desprendía que aquella se obligase a pagar, además del precio que allí constaba, el importe del IVA.

            Lucena, a diecisiete de Enero de 2007.