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JURISPRUDENCIA FISCAL
INFORME DE JUNIO DE 2006
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín.
CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.
Nº de consulta V0362-06.
Fecha 02/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Sujeción a IVA de la entrega a un Ayuntamiento por parte de una promotora de dos viviendas en sustitución de la obligación legal de la cesión del 10% de aprovechamiento tipo.
Resuelve la Dirección General de Tributos que constituye una primera entrega sujeta a IVA, sin exención. Es un criterio ya seguido en otras consultas idénticas. El tratamiento que establece para dichas cesiones la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, no resulta aplicable cuando tiene lugar la sustitución del referido deber legal por la entrega de determinados bienes. La valoración del bien no lleva incorporado el Impuesto, que habrá de ser repercutido expresamente al Ayuntamiento, no siendo aplicable el artículo 88.1 de la Ley del IVA, que solo se refiere a presentación de ofertas en el marco de procedimientos competitivos o de concurrencia, pero no a aquellos que determinan la fijación del justiprecio en el desarrollo de procedimientos expropiatorios.
Dicha conclusión la extiende la Dirección General a cualquier otro supuesto en el que hay una fijación unilateral de tarifas o precios por parte de la Administración, y, en aquellos casos, en el que la valoración de la edificación que se a va a entregar al Ayuntamiento no se ha obtenido en un procedimiento de concurrencia.
A efecto del Impuesto sobre Sociedades, al ser la cesión una obligación legal, el coste representa mayor valor del terreno propiedad del titular y, por tanto, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en la base del Impuesto sobre Sociedades.
Debemos comentar que en algún caso la sustitución de la cesión del aprovechamiento puede encubrir una operación ilegal. Es el supuesto contemplado en la Sentencia del Tribunal Supremo, de 14 de octubre de 2005, Sala Tercera, que declaró nulo un convenio celebrado para modificar un proyecto de compensación de una unidad de actuación, en el que se sustituye la cesión de una parcela concreta, que había pasado a integrar el patrimonio municipal del suelo, conforme a la legislación urbanística de La Rioja, por una compensación en metálico, ya que encubre una enajenación de terreno, perteneciente al patrimonio municipal del suelo, una vez aprobado definitivamente el proyecto de compensación, sin haber convocado el correspondiente concurso.
Número de consulta V 0369-06.
Fecha: 06/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
Materia: Tributación en AJD de un préstamo hipotecario de tipo variable, referenciado al Euribor, que se va a modificar al Libor, sin cambiar el capital ni los plazos, sino tan solo la referencia, que sería el franco suizo.
La Dirección General de Tributos sujeta la operación a AJD, pero exenta como novación, consistente en la modificación del índice de referencia sin modificar la moneda en la que debe satisfacerse la deuda, conforme al artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, siempre que el acreedor sea una de las entidades a las que se refiere el artículo 1º de la Ley. Por el contrario, si se incluye la posibilidad de amortizar en otro tipo de moneda diferente al euro, se tratará de un cambio del objeto de la obligación, y por tanto sujeta a AJD, sin exención.
La consulta V0357-06, de 03/03/2006, considera sujeta AJD la modificación del tipo de interés condicionada a los tipos de productos o servicios que el prestatario tenga contratados con el banco, pero exenta si concurren los requisitos de la Ley 2/1994, de 30 de marzo.
Nº de consulta: V0372-06.
Fecha: 06/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Tipo aplicable a la transmisión por una sociedad propietaria de un chalet unifamiliar a una comunidad de propietarios, que lo demolerá para construir unas viviendas para sus comuneros.
No es el siete por ciento, sino el dieciséis. Conforme al artículo 91 se aplica el siete por ciento a la transmisión de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, no considerándose edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20.
Nº de consulta: V0358-06.
Fecha: 02/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.
Materia: Escisión total, creándose dos sociedades, aportándose a la primera la industria de fabricación y comercialización de plásticos y a la segunda la titularidad de las tres naves.
Con la operación se pretende separar el patrimonio de la entidad de la propia actividad, con el fin de reducir el riesgo empresarial y de adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida, dejando de agrupar elementos afectos a la actividad económica, de otros que generan beneficios por su mera tenencia.
La Dirección General de Tributos considera estos motivos económicamente válidos a los efectos del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores.
Nº de consulta: V0391-06.
Fecha: 07/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Sujeción a IVA de arrendamiento de viviendas propiedad de particulares a Ente Público que lo cede de manera gratuita a mujeres que padecen violencia de género.
Al no percibirse por el Ente Público contraprestación alguna de las personas que ocupan las viviendas arrendadas, los arrendamientos están exentos de IVA por estimar que el arrendatario no tiene, en este caso, la condición de empresario o profesional.
Nº de consulta: V0396-06.
Fecha: 07/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones.
Materia: Tributación de la donación del derecho a la entrega de inmueble para el supuesto de permuta de parcelas por edificación futura, conforme a la Ley 7/2005, de 23 de diciembre, de la Comunidad de Madrid.
La Resolución estudia el concepto de derecho real, y, con cita expresa de la Resolución de 13 de julio de 2005 de la Dirección General de los Registros y del Notariado, manifiesta que no cabe hablar de derecho real sobre una cosa inexistente, por lo que concluye que la donación sería de un derecho de crédito, siendo el punto de conexión para atribuir el rendimiento el de la Comunidad Autónoma donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
Nº de consulta: V0398-06
Fecha: 07/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.
Materia: Si a efectos de la reducción del noventa y cinco por ciento prevista en el artículo 20.2 se puede entender por convivencia, el que una hermana pasaba en el domicilio de la hermana consultante todos los días desde las catorce horas hasta las diez horas del día siguiente, el resto del día permanecía en su domicilio habitual, todo ello durante doce años, siendo la consultante heredera de la difunta.
La Dirección General entiende que no cabe aplicar la reducción pues la vivienda adquirida no sería la vivienda habitual de la causante. Tampoco procede la reducción en el caso de que la causante tuviera su residencia habitual en su propia vivienda, pues faltaría el requisito de la convivencia.
Nº de consulta: V0419-06.
Fecha: 08/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Materia: Extinción del condominio sobre la nuda propiedad.
La Dirección General de Tributos, con cita de la Resolución de 4 de abril de 2005 de la Dirección General de los Registros y del Notariado, que admite expresamente la comunidad sobre la nuda propiedad y su posible adjudicación a uno, indemnizando a los demás, considera no sujeta a ITP la operación sin perjuicio de la tributación por AJD.
Nº de consulta: V0430-06.
Fecha: 10/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Materia: Constitución de fianza no simultánea con el préstamo. En concreto, una Caja de Ahorros incluye en sus escrituras la cláusula en la que se estipula que en el caso de que se produzca la subrogación de la deuda por un tercero, será necesaria para aceptar la subrogación la constitución de una fianza.
Está sujeta la fianza a ITP por no ser simultánea al préstamo, no estando prevista en este la posterior constitución de la garantía. Si se amplía la fianza anterior constituida conjuntamente con el préstamo hipotecario también está sujeta a ITP. La base imponible es el importe afianzado y el tipo aplicable es el 1%.
Se atiende al carácter del fiador, sin que sea relevante la condición del acreedor afianzado. Lo que tiene que estar previsto es la constitución afectiva posterior de la garantía y uno una mera indicación de la posibilidad de su constitución, que no es suficiente para cumplir el requisito exigido. La consulta expresa que no queda tan claro que la previsión innominada, a favor de deudores cuya identidad y hasta su posible existencia se desconoce quede dentro del ámbito de la simultaneidad regulada. Se citan varias sentencias, la primera de 2 de diciembre de 1971.
Una visión crítica del tema estudiado en esta consulta se contiene en el trabajo publicado en el Boletín de Información del Colegio Notarial de Granada, número 284 año 2005, titulado La Fianza sobrevenida y el fisco feroz de los Notarios Jorge Díaz Cadórniga y Vicente Martorell García. Nos podemos felicitar que dicho Boletín haya recuperado su vitalidad, convirtiéndose, con la nueve orientación en su dirección, en una revista de referencia notarial.
Nº de consulta: V044-06.
Fecha: 15/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.
Materia: Fecha de transmisión de la propiedad en caso de expropiación forzosa.
Debe considerarse como fecha de transmisión, la fecha del acta de ocupación. La transferencia de la propiedad en la expropiación se produce en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación. En el caso de la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación urgente de los bienes expropiados.
Si la cantidad recibida hubiese sido objeto de recurso, la diferencia que se obtenga se entiende devengada en el mismo ejercicio en el que se dicte el fallo judicial que resuelva el litigio entre el interesado y Administración.
En otros supuestos, distintos de trasmisión onerosa la consulta V056-05, de 27/03/2006, nos dice que cuando no consta en la escritura pública la acreditación de la adquisición de la propiedad podrá realizarse conforme al artículo 106.1 de la Ley General Tributaria por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Nº de consulta: V0451-06.
Fecha: 16/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Materia: En virtud de convenio entre los cónyuges aprobado judicialmente se atribuye a la esposa el uso de la vivienda conyugal y el ajuar doméstico, siendo dicha vivienda propiedad privativa del marido.
Se plantea el problema de determinar su posible sujeción a ITP.
Al ser el derecho de la esposa un derecho de origen legal, no está sujeta a ITP, no existiendo transmisión de bienes o derechos ni constitución de derecho real alguno. La Sentencia tampoco está sujeta a AJD, ya que el documento no es una escritura pública. Igual criterio sostuvo la Resolución de la Dirección General de Tributos de 17 de diciembre de 2003, en la que se añade la siguiente precisión: únicamente en el caso de que dicha pensión no fuera tal, sino una mera liberalidad del padre para con los hijos caería dicha pensión en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en concepto de donación. Aquí se está refiriendo la consulta a las habituales donaciones a favor de los hijos con motivo de un convenio regulador, que si bien tienen carácter transaccional entre los esposos, la estipulación a favor de los hijos no deja de ser gratuita.
Nº de consulta: V0488-06.
Fecha: 24/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Propietario de una Oficina de Farmacia que tributa por el régimen especial de equivalencia que va a enajenar todos los bienes y derechos afectos a su actividad (inmovilizado, existencias y derechos de titularidad de la farmacia) con excepción del local de su propiedad donde ejerce la actividad.
Sorprendentemente esta consulta es contradictoria no solo con la consulta V0269-06 de 13/02/2006 comentada en el informe anterior, sino también con la consulta V0436-06 de 13/03/2006, que declara no sujeta a IVA la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.
En la consulta del presente informe, al no transmitirse el local considera que la operación está sujeta a IVA, pues no es transmisión total del patrimonio empresarial. La única forma de conciliar ambas consultas es la de entender que en un caso el local es un elemento accesorio o accidental en el patrimonio empresarial del transmitente, debido a posibles causas, como podría ser su estado físico de ruina o deterioro o insuficiencia, y, en otros casos, al contrario, el local es elemento fundamental del patrimonio empresarial, por su ubicación estratégica o sus características internas.
Nº de consulta: V0512-06.
Fecha: 28/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.
Materia: Ajuar doméstico de causantes residentes en Residencia de Ancianos sin tener en su patrimonio vivienda alguna.
En estos casos en los que la realidad chirría con los textos legales, la consulta resuelve que la Ley presume la existencia de dicho ajuar, aunque puede ser enervada por los interesados mediante prueba fehaciente de su inexistencia o de su valor inferior, sin que sea suficiente la mera alegación de tal inexistencia o inferior valor.
El precepto requiere posibilidad de aplicación, así la Sentencia del Tribunal Supremo de Madrid de 8 de julio de 2002, consideró que si el único bien del caudal hereditario era una cuenta corriente no resulta aplicable la presunción iuris tantum en favor de dicho ajuar. La Sentencia del Tribunal Superior de la Comunidad Valenciana de 2 de junio de 2001, estimó que ante la dificultad de probar la inexistencia de ajuar doméstico, bastaría la negación de tal ajuar para que la carga de su existencia recayera en la Administración. Por último la Sentencia del Tribunal de Justicia de Castilla y León de 30 de junio de 2001, en un supuesto idéntico al de la consulta concluyó que lo mas razonable era entender la inexistencia de dicho ajuar.
Nº de consulta: V0543-06.
Fecha: 29/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Transmisión conjunta de vivienda y plaza de garaje cuando éstas se encuentran físicamente en la finca colindante al edificio de viviendas.
Resuelve la Dirección General que en la medida en que los accesos al garaje no sean independientes de las viviendas y exista una vinculación entre éstas y las plazas de garaje el tipo impositivo será el siete por ciento.
Nº de consulta: V0588-06
Fecha: 31/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Una sociedad cooperativa admite socios mediante el pago de unas cantidades llamados depósitos, para la adquisición de un solar con el fin de llevar a cabo una promoción de viviendas.
Las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa, con el objeto de contribuir a la financiación de la construcción de viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entrega de viviendas, devengándose el IVA en el momento de cobro de dichas aportaciones, y ello con independencia del modo como se denominen y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación.
Nº de consulta: V0511-06.
Fecha: 28/03/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
Materia: En 1991 se entrega escritura pública de agrupación y segregación en una parcela de terrenos de 36 parcelas. Consta en la escritura la descripción y linderos de 36 parcelas, no contando la descripción y linderos de la parcela número 37. Se quiere otorgar una escritura de aclaración por parte de la Comunidad donde se comprende la descripción y linderos de la parcela 37, incluyéndose los coeficientes de todas.
La descripción y linderos de la parcela 37 estará sujeta a AJD. La subsanación en la escritura de los coeficientes de las 37 parcelas no estará sujeta a AJD siempre que no se alteren sus superficies. Igual ocurrirá con la protocolización de los Estatutos.
JURISPRUDENCIA
Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de octubre de 2005. Deducción de las cuotas de arrendamiento financiero cuyo objeto era obra de albañilería, material eléctrico, luminaria, aire acondicionado y decoración, en relación todo ello con obra de acondicionamiento y remodelación de instalaciones de un concesionario de vehículos.
La Administración consideraba que el objeto del contrato era un bien inmueble por lo que la duración mínima que debía tener el contrato era de diez años; el recurrente entendía, por el contrario, que el objeto era un bien mueble.
La Sala resuelve que tiene la condición de bien inmueble conforme al artículo 334 del Código Civil el suministro o instalación de friso sobre paredes, las puertas sobre friso y de tablero chapado, el gres y la instalación de aire acondicionado, la instalación eléctrica y mano de obra en reforma y la pintura. En cambio son bienes muebles los focos de luz y el mobiliario al poderse separar sin menoscabo.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 20 de mayo de 2005. No deducción del IVA soportado en la urbanización de terreno por el antiguo arrendador. Improcedencia de la deducción del IVA soportado por las obras de urbanización de unos terrenos aportados a una Junta de Compensación pues ninguna relación guarda con la actividad empresarial de arrendamiento en la que estaba dado de alta, habiendo extinguido el arrendamiento con la aportación a la Junta de Compensación.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de enero de 2005. El deber de sufragar los costes de urbanización constituye una obligación ob rem, tratándose de una obligación de derecho público que no puede ser modificada por pactos de derecho privado, que no vinculan a la Administración. La obligación de pagar las cuotas no tiene carácter tributario. La prescripción es de cuatro años conforme a la Ley General Presupuestaria. Por el contrario la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de febrero de 2005 entiende que el plazo es de quince años salvo que el Derecho Civil de cada Comunidad Autónoma disponga otro plazo.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2006. La compensación de las bases imponibles negativas en la sociedad absorbente debe tener en cuenta el momento de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil y no la fecha de retroacción contable de la fusión.
El artículo 245 de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o, en su caso, a la inscripción de la absorción. Hasta ese momento no se transmitirá a la sociedad absorbente los créditos de la absorbida, entre ellos, los fiscales.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 29 de marzo de 2003. Imposibilidad de renunciar a la exención reconocida a organismos o entidades legalmente reconocidas que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, comprendidos los Colegios Profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a dichos organismos o entidades.
En este caso, no existe en el ordenamiento un derecho a optar por la exención. La exención reconocida no puede ser objeto de renuncia mientras concurren los requisitos que los fundamentan. La Resolución del TEAC de 15 de marzo de 2005, nos dice que la exención no se extiende a la prestación de servicios o entrega de bienes cuya contraprestación sea distinta de las cuotas sociales, si bien ello no implica que la asociación pierda la exención.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de marzo de 2003. La cesión por un agente de seguros de su cartera de clientes genera una alteración patrimonial.
Dicha cartera es un activo inmaterial y tiene un valor económico.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de marzo de 2006. Procede la renuncia a la exención y, por tanto, la sujeción a IVA, ya que la entidad adquiere los inmuebles con destino a la actividad de arrendamiento financiero que constituye siempre un sector diferenciado, en el que tenía derecho a la deducción del cien por cien.
NOTAS SOBRE LOS EFECTOS DE LAS CONSULTAS VINCULANTES.
Siguiendo a Calvo Vérgez en su trabajo El nuevo régimen de las consultas tributarias ¿un paso adelante hacia la seguridad jurídica del contribuyente?, número 3 de la revista Quincena Fiscal, febrero de 2006, se pueden definir a las consultas tributarias como aquellas peticiones realizadas a la Administración Tributaria para que se pronuncie sobre diversas cuestiones tributarias que afectan a quienes la efectúan. Están reguladas en el artículo 89 de la Ley General Tributaria y se conceptúan como acto administrativos de trámite, no susceptibles de recursos. Las contestaciones a las consultas se inscriban en el marco de un deber general de información y asistencia de los contribuyentes que incumbe a la Administración. En la exposición de motivos de la Ley General Tributaria se caracteriza a la consulta tributaria como instrumento imprescindible para asegurar un marco de seguridad jurídica en las relaciones entre la Administración y los obligados tributarios.
El consultante no está obligado a seguir la interpretación manifestada por la Administración, podrá actuar conforme a ella o no. Si actúa de conformidad con el criterio de la Administración su responsabilidad quedará limitada a los términos que establece la Ley, es decir, no incurrirá en responsabilidad si es objeto de una posterior comprobación, sin perjuicio de la exigencia de las cuotas, importes, recargos e intereses de demora correspondientes.
La competencia para resolver consultas sobre Impuestos cedidos, que siguen siendo de titularidad estatal, corresponde al Subdirector del Impuesto correspondiente; por el contrario, si la consulta versa sobre norma aprobadas por las Comunidades Autónomas, la competencia corresponde a éstos entes territoriales.
El principal efecto de las contestaciones para la Administración Tributaria es que tienen carácter vinculante para los órganos y Entidades de la Administración Tributaria encargadas de la aplicación de tributos, resultando ampliado los efectos de la contestación. Se está refiriendo la Ley a otras Administraciones, vinculando los efectos de la consulta también a los órganos tributarios de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales. Obviamente no vincula a los Jueces y Tribunales, incluidos los Tribunales Económicos-Administrativos, a pesar de tratarse, estos últimos, de órganos de la Administración.
Una de las mas importantes novedades del artículo 89 de la Ley General Tributaria es la de que los órganos de la Administración tributarios encargados de la aplicación de tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritos a cualquier obligado no solo el consultante- siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que incluyan en la contestación a la consulta.
Concluye Calvo Vérgez, al que seguimos, que si el obligado tributario sigue el criterio expuesto por la Administración en la consulta, y ésta es calificada por los Tribunales como contrario a Derecho, la Administración incurriría en estos casos en un supuesto de responsabilidad patrimonial susceptible de ser exigida por el contribuyente. Entiende el profesor Adame Martínez en un reciente trabajo publicado en Crónica Tributaria, número 119, año 2006, titulado Naturaleza jurídica y efectos de las contestaciones a las consultas tributarias que, conforme señala Falcón y Tella, no es admisible que los Tribunales acojan una interpretación que empeore la situación del obligado tributario, los tribunales no pueden apartarse del parecer de la Administración para empeorar la situación del contribuyente porque ello supondría tanto como vaciar de contenido el carácter vinculante de la contestación, esta conclusión se fundamenta en la prohibición de la reformatio in peius, que aunque no está expresamente contemplada en ninguna norma resulta aplicable en nuestro ordenamiento tal y como ha venido reiterando el Tribunal Supremo.
Lucena, a 19 de Julio de 2006.
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