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JURISPRUDENCIA FISCAL
INFORME DE SEPTIEMBRE DE 2006
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín.
CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.
Nº de consulta V1025-06.
Fecha 01/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: Incremento de patrimonio.
Inexistencia de incremento de patrimonio al venderse en 2003 un inmueble adquirido en nuda propiedad en el año 1977, reservándose el propietario el usufructo que se consolida en el año 2001 por fallecimiento del usufructuario.
La fecha a tener en cuenta para determinar la permanencia del inmueble en el patrimonio del vendedor, al objeto del cálculo de la ganancia patrimonial en el caso consultado, será la fecha en que se adquirió la nuda propiedad del inmueble, puesto que según las disposiciones del Código Civil la condición de propietario recae en el nudo propietario.
Número de consulta V 1032-06.
Fecha: 01/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Sujeción a IVA de la transmisión de terrenos urbanizados a través del sistema de cooperación.
En el supuesto de la consulta los terrenos urbanizados por el Ayuntamiento van a ser objeto de aportación. Para el Centro Directivo la realización de obras de urbanización a través del sistema de cooperación atribuye la condición de empresario a la Administración Pública que los efectúa. El Ayuntamiento vendrá obligado a repercutir sobre los propietarios de los terrenos el IVA correspondiente con ocasión del cobro de las derramas, que, para el reparto de los costes de urbanización, impute a cada uno de ellos. Los propietarios de los terrenos, por su parte, se convertirán en empresarios, si ha efectuado la urbanización de los mismos por el sistema de cooperación para ulteriormente proceder a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Nº de consulta: V1043-06.
Fecha: 05/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Sujeción a IVA de la adquisición por una entidad religiosa de unas edificaciones para la instalación de la nueva sede de la comunidad.
Está sujeta a IVA; la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 12, solo está prevista respecto de las operaciones realizadas por dichas entidades incluyéndose las religiosas-, pero no respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, realizados por otros empresarios o profesionales, tienen como destinatarios las citadas entidades.
Añadimos que conforme a la legislación vigente, para que una adquisición por una entidad religiosa católica esté exenta de IVA la parte adquirente tiene que ser alguna de las siguientes entidades: Santa Sede, Conferencia episcopal, las diócesis, las parroquias, Ordenes y Congregaciones y los Institutos de vida consagrada, sus casas y provincias, y que los bienes se destinen al culto, al sagrado apostolado, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad. Esta exención está pendiente de ser suprimida debido a su difícil compatibilidad con el Derecho Comunitario.
Nº de consulta: V1056-06.
Fecha: 07/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: Tributación por incremento de patrimonio de terreno vendido cultivado en régimen de aparcería.
El incremento de patrimonio está sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o no lo estará, dependiendo de si existe o no en el contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Nº de consulta: V1062-06.
Fecha: 08/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: Posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en la adquisición de un apartamento turístico.
De su régimen jurídico, constituido por el Real Decreto 2877/1982, de 15 de octubre, y por la legislación autonómica correspondiente, se desprende que los apartamentos turísticos son inmuebles cuyo uso se cede temporalmente a cambio de un precio y, además, se prestan por el explotador del establecimiento determinados servicios adicionales necesarios para el mejor disfrute del alojamiento, siendo cuestión ajena al ámbito de competencias de la Dirección General de Tributos la determinación de los efectos de la transmisión de este tipo de inmuebles y su utilización con fines ajenos a los previstos en la legislación.
En IVA, la transmisión de un apartamento turístico tributa al tipo del dieciséis por ciento, al contrario que las viviendas turísticas, que tributa al siete por ciento, dichas viviendas necesitan licencia de primera ocupación, mientras que los apartamentos turísticos precisan de licencia de apertura. Los apartamentos turísticos deben estar dotados de mobiliario, instalaciones, servicios y equipo para su mediata ocupación, las viviendas turísticas se ofrecen con independencia de lo anterior. Sobre el tema nos remitimos a las interesantes consideraciones de la Profesora Yolanda García Calvente en su trabajo titulado Tributación en el IVA de los apartamentos turísticos, publicado en el Tomo III de Jurisprudencia Tributaria, páginas 211 a 217, 2005.
Nº de consulta: V1071-06.
Fecha: 09/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Materia: Posibilidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la renuncia del usufructo de las participaciones donadas en su nuda propiedad con la reducción prevista en dicho artículo.
La posterior renuncia del usufructo de dichas participaciones también tendrá derecho a la reducción del 95%.
Nº de consulta: V1134-06.
Fecha: 15/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: Tributación de la indemnización recibida de la entidad promotora de la vivienda como consecuencia de los defectos de construcción.
Tienen la consideración de ganancia patrimonial, imputándose al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, integrándose en la parte general.
Nº de consulta: V1242-06.
Fecha: 29/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Tipo aplicable a la adquisición de un local de uso compatible con el alojamiento, existiendo licencia de primera ocupación que acredita que el local cumple los requisitos para ser utilizado como vivienda.
Al existir un dato objetivo, la aptitud del edificio o parte del mismo para ser utilizado como vivienda, la primera transmisión tributa al siete por ciento.
Nº de consulta: V1246-06.
Fecha: 29/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: Finca de naranjos, incluida en un proyecto de reparcelación conforme a la legislación valenciana, adjudicándosele a su propietario inicial una parcela edificable que se va a transmitir.
Resuelve la Dirección General que al no realizar el propietario función alguna de urbanizador, ni considerarse las fincas como existencias, como ocurriría si en el desarrollo de la actividad se contase, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la actividad y se tuviese contratada a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se considerará como fecha de adquisición la correspondiente a la parcela primitiva. Se indica que si se hubieran satisfecho gastos de urbanización, estos tendrán la consideración de mejora, lo que comportará respecto a la misma la mejora- la existencia de una fecha de adquisición.
La consulta V1247-06 de 29/07/2006 precisa que por el mero hecho de haberse visto obligado a costear las obras de urbanización de las parcelas el consultante no adquiere el carácter de empresario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, todo ello con independencia de que la transmisión de los terrenos urbanizados que se reciban estén sujetos a IVA.
Nº de consulta: V1249-06.
Fecha: 29/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Materia: Acreedor que en procedimiento judicial se adjudica con inmueble en pago de su crédito por un importe igual al de la deuda más los intereses y costas, importe muy inferior al valor de mercado, pretendiendo retransmitirlo al deudor por el mismo importe de la adjudicación.
Existe una liberalidad parcial que tributará por el Impuesto sobre Donaciones.
Nº de consulta: V1271-06.
Fecha: 30/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Plazo para rectificar la repercusión no efectuada en su momento, estando el asunto recurrido ante el Tribunal Supremo.
Hacienda practicó la correspondiente liquidación por considerar la operación no exenta de IVA, se interpuso la correspondiente reclamación económico-administrativa y posteriormente ante el TEAC.
El plazo de cuatro años queda interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta la finalización, mediante resolución o sentencia firme.
Nº de consulta: V1278-06.
Fecha: 30/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: Posibilidad de dos viviendas habituales .
Un agricultor vive habitualmente en un pueblo de León en la vivienda de sus padres, su esposa por motivos laborales se va a establecer en Valladolid en una vivienda que va a adquirir, consultando la posible deducción. La Dirección General reconoce que al ser la vivienda de Valladolid vivienda habitual de ella, podrá deducir la esposa el cincuenta por ciento, dado que adquirirán la vivienda los cónyuges por mitad.
La consulta V1311-06, de 30/06/2006 aclara que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto de Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
Nº de consulta: V1312-06.
Fecha: 30/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: Venta de acciones cuyo precio se descompone en dos partes: una fija, cobrada al contado, y otra variable, que depende de la evolución del EBITDAL (beneficio antes de intereses, impuestos extraordinarios, depreciaciones y amortizaciones del inmovilizado excepto la amortización de producciones cinematográficas) medio de los ejercicios 2005 y 2006, y siempre que dicha magnitud supere una cifra.
A efectos de calcular la ganancia patrimonial, como no se conoce el valor de enajenación, el consultante deberá realizar una estimación de cual se considera que vaya a ser el precio definitivo. Si en los ejercicios siguientes el precio definitivo difiere de la estimación realizada, se deberá practicar la regularización correspondiente.
Al existir pagos aplazados, el consultante podrá acogerse al método de imputación temporal, imputando las rentas a medida que se realicen los correspondientes cobros.
Fecha: 16/06/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
Materia: Hipoteca condicionada.
La sociedad consultante está estudiando comercializar una modalidad de garantía hipotecaria que denomina "hipoteca condicionada". En su constitución ante Notario, el banco prestamista concede un préstamo de un principal determinado al prestatario, garantizado con hipoteca. La especialidad de esta operación radica en que las partes limitan la responsabilidad de las fincas hipotecadas a un importe notablemente inferior al principal concedido. En el mismo acto, las partes acuerdan que, adicionalmente a la responsabilidad pactada inicialmente sobre las fincas hipotecadas, se incremente la responsabilidad hipotecaria hasta alcanzar el importe del principal del préstamo concedido en caso de que se cumplan determinadas circunstancias convenidas entre ambas. Tales circunstancias, que actúan como condiciones suspensivas, pueden consistir en que el prestatario, dentro del plazo pactado, no justifique la obtención de unas rentas determinadas por alquiler, no mantenga cierto ratio de cobertura de interés durante la vigencia del préstamo o que el capital del préstamo pendiente de amortizar sea superior a un determinado porcentaje del valor de la finca hipotecada, entre otras.
Confirmación del criterio de la consultante sobre el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a la operación descrita como "hipoteca condicionada" en el supuesto planteado, en el sentido de que dicho impuesto se devenga en el momento en que se conceda la garantía hipotecaria sobre su importe inicial, y sobre las sucesivas ampliaciones de responsabilidad, en su caso, en el momento en que se cumplan las condiciones suspensivas que implican dicho aumento.
La interpretación que debe darse al apartado 2 del artículo 49 del TRLITP es que las condiciones suspensivas y demás limitaciones temporales de la eficacia de los actos y contratos gravados despliegan sus efectos de diferimiento sólo en el ámbito de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en la cual se producen desplazamientos patrimoniales de bienes y derechos, los cuales no deben entenderse realizados cuando se formalicen, sino cuando efectivamente se produzcan las adquisiciones de tales bienes y derechos. Sin embargo, en el ámbito de la modalidad de actos jurídicos documentados, las condiciones suspensivas no pueden tener ese mismo efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación, es decir, el propio documento, como reiteradamente ha expuesto el Tribunal Supremo en una consolidada jurisprudencia de la que se pueden señalar, entre otras, las sentencias de 21 de mayo de 1998, 30 de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003. A este respecto, en la primera de ellas, el Tribunal Supremo afirma en el fundamento de derecho segundo que en el impuesto que nos ocupa (actos jurídicos documentados), el hecho imponible es la documentación de actos jurídicos, y aquí ese acto jurídico comprende todas las partidas garantizadas con la hipoteca que se documenta, con independencia de su realización inmediata o futura con o sin condición, al contrario del ITP (se refiere a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas) en el que, mientras no se produce la transmisión, teniendo para ello en cuenta lo dicho en los artículos 609 y concordantes del Código Civil, no se produce el hecho imponible. De acuerdo con la argumentación del Tribunal Supremo, cabe destacar que el hecho imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados es la documentación en sí de actos jurídicos y que, aunque la eficacia de éstos sí puede someterse a alguna limitación temporal, no ocurre lo mismo con el documento que les sirve de soporte, pues el documento existe y es eficaz (en los términos que se deduzcan de su contenido) desde que se formaliza. Es decir, el documento, como soporte físico, no se somete a limitación alguna, o se formaliza o no se formaliza, pero una vez formalizado, ya existe en el mundo jurídico, con independencia de que el acto o contrato que se formaliza o documenta en él sea ya eficaz o no. Esta es la razón de que el devengo del impuesto se regule en el apartado 1 del TRLITP de forma separada para la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (letra a) del apartado 1) y para las modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados (letra b) del apartado 1), pues mientras en la primera modalidad el devengo es susceptible de diferimiento si concurre alguna limitación de la eficacia de la adquisición, en las otras dos modalidades el devengo se produce en todo caso al formalizarse el acto sujeto a gravamen, formalización que no admite limitación de su eficacia.
Es recomendable la lectura del trabajo publicado en La Ley, el día 3 de Julio de 2006, número 6517, por el Registrador de la Propiedad Celestino Pardo Núñez y la Profesora María Isabel de la Iglesia Monje, en el que concluyen que la hipoteca bajo condición suspensiva, título del trabajo, tiene como finalidad básica el fraude fiscal; los elementos que se configuran como accidentales son los estructuralmente determinados por el ius distrahendi del acreedor; vulnerándose la prohibición de promesa e hipoteca así como la de reserva de rango tratándose de un negocio simulado. Desde un punto de vista registral, es imprescindible la consulta de las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 2 y 3 de Septiembre de 2005, BOE de 19 y 20 de Octubre de 2005, que permiten que una hipoteca inicialmente constituida en garantía en parte de un crédito concedido por el acreditante al acreditado se condicione suspensivamente la ampliación de la cobertura hipotecaria del resto del crédito al cumplimiento de una serie de condiciones que se detallan. Desde otro punto de vista, es igualmente recomendable el comentario sobre estas dos resoluciones y su transcendencia fiscal del notario Pablo Gómez Clavería en la Revista La Notaría, octubre, 2005, páginas 288 a 317. Expresa que la idea matriz de ambas resoluciones es la de que si es posible la hipoteca condicionada en garantía de una obligación condicional, debe serlo también la hipoteca condicionada en garantía de una obligación pura, entendiendo que podría discutirse la idea de que la hipoteca condicional solo tributa si la condición se cumple, pudiendo responder también esta figura a otras finalidades distintas de la fiscal.
La finalidad práctica que se pretendía con la doctrina de estas dos últimas Resoluciones queda anulada por la doctrina de la Dirección General de Tributos, posiblemente el asunto llegará a los tribunales.
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Resolución de 27 de Julio de 2006. La tributación de la aportación de un usufructo como aportación no dineraria a una sociedad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La contraprestación percibida por la aportación no dineraria de un derecho de usufructo es un rendimiento de capital mobiliario, ya que el artículo 31 de la Ley del IRPF (Ley 18/1991) engloba todas las percepciones derivadas de un elemento patrimonial con la sola condición de que no esté afecto a una actividad empresarial o profesional y, por consiguiente, entre las mismas se han de incluir las derivadas de la constitución del usufructo sobre las acciones. La renta no puede ser calificada de incremento de patrimonio por el propio carácter residual de la figura, que según el apartado segundo del artículo 44 de la Ley del IRPF (Ley 18/1991) impide considerar como incremento de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio que procedan de otros conceptos sujetos al Impuesto, como ocurre en este caso, en que se trata de rendimientos de capital.
Resolución de 12 de Julio de 2006. La responsabilidad de los administradores subsiste aunque no ejercieren su actividad.
Las reclamantes, que fueron nombradas administradoras de la entidad deudora junto con otros miembros, alegan contra el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria de diversas deudas de la entidad que el Consejero Delegado era su padre y tenía los más amplios poderes de gestión, administración y representación, mientras que ellas rondaban los veinte años, dependían económicamente de sus padres y no fueron conscientes del significado y de las obligaciones que implicaba, por lo que su aceptación del cargo de administrador estuvo afectada de un vicio de consentimiento y de hecho nunca acudieron a ninguna reunión del Consejo de Administración, ni firmaron ningún documento ni tenían cuenta corriente en la compañía, por lo que no tuvieron poder de facto en la sociedad ni puede considerarse que incurrieran en una culpa in vigilando como mantiene la Administración.
Sin embargo, las deudas tributarias corresponden a liquidaciones provenientes de actas y se aprecia la comisión de infracciones por no haber presentado la entidad las declaraciones correspondientes, por lo que resulta claro que las actuaciones que dieron lugar a las infracciones cometidas revelan la existencia de una conducta maliciosa o al menos negligente por parte de las personas que actuaron materialmente en nombre de la sociedad, así como también de las que dejaron de actuar consintiendo tácitamente la comisión de las mismas, que no fueron otras que sus administradores, según lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley de Sociedades Anónimas. Además, no figura que se hubiera producido con posterioridad revocación o renovación de los cargos, por lo que debe considerarse que las interesadas continuaron ostentando la condición de administradoras durante el tiempo en que la empresa permaneció en actividad.
Resolución de 12 de Julio de 2006. El IVA en la transmisión de terrenos en la Junta de Compensación como pago por la urbanización.
En las transmisiones de terrenos efectuadas por los miembros de una Junta de Compensación, como contraprestación de los servicios de urbanización, en vez de mediante derramas en metálico, se produce el devengo del IVA con ocasión de dichas transmisiones por tratarse de un pago anticipado.
El devengo del IVA se produce en el momento en que los bienes se ponen a disposición del adquirente, en el caso concreto cuando tenga eficacia el acto de aprobación del proyecto de compensación. Como la normativa específica en materia urbanística requiere que este acto sea objeto no sólo de notificación individual sino de publicación, por la especial trascendencia que tienen los actos que en este procedimiento se llevan a cabo, habría que determinar la fecha en que se publica y estar a esa fecha para entender producido el devengo.
La base imponible por la transmisión de aprovechamientos por parte de los miembros de la Junta en pago de los servicios que ésta les va a prestar, no puede cuantificarse por el valor total de la parcela adjudicada pues la misma no se forma exclusivamente con los derechos de aprovechamiento a los que renuncian los propietarios, sino que incluye también otros derechos de aprovechamiento provenientes de parcelas que la Junta había expropiado.
JURISPRUDENCIA
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Burgos, de 23 de noviembre de 2005. Cesión de derechos que corresponde al transmitente en una Junta de Compensación.
Lo cedido fueron derechos a concretar con posterioridad, pues el proyecto de la Junta de Compensación no era definitiva. En definitiva, debe entenderse en el caso concreto la cesión realizada bajo la condición suspensiva de la definitiva adjudicación de las fincas a que se referían. Los transmitentes no eran empresarios por lo que la cesión se sujeta a ITP.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Burgos, de 25 de noviembre de 2005. La modificación de los datos catastrales está supeditada a la no existencia de conflictos de propiedad.
El catastro es un Registro Fiscal que no atribuye propiedades, no siendo competencia de la Gerencia Catastral pronunciarse sobre la propiedad de las fincas, función reservada a la jurisdicción ordinaria civil, limitándose el catastro a modificar la titularidad reflejada en el caso de que dicha modificación resulte justificada convenientemente. Por parte del catastro se puedan llevar a cabo actos de modificación del catastro a la realidad inmobiliaria. Ahora bien, ante la aparición de cualquier duda sobre la titularidad, superficie o delimitaciones de las parcelas el catastro carece de competencia para decidir sobre las mismas. Cuando las pretensiones de rectificación no concuerdan en posibles títulos o antecedentes será necesario acudir al deslinde, antes de acordar cualquier rectificación.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, de 18 de noviembre de 2005. Una intervención quirúrgica y la posterior rehabilitación no es causa de fuerza mayor que le exima del pago de la correspondiente multa por falta de declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El expedientado, ganador de un premio de bingo por importe de cuatro millones trescientas una mil quinientas treinta y cuatro (4.301.534) pesetas, sufrió posteriormente un accidente de circulación. El Abogado del Estado recordó que podría haber efectuado una declaración extemporánea. También alegaba ignorancia de que estuviese sujeto a tributación.
Hay jurisprudencia que declara que no se puede exigir recargos por causa de fuerza mayor que impide el pago, se cita como ejemplo de ello el incendio de las instalaciones o la imposibilidad de presentación por intervención judicial de la documentación; nos remitimos sobre el tema a las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 30 de julio de 2001, y del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 18 de julio de 2002. El artículo 179 de la Ley General Tributaria establece como causa de exclusión de la responsabilidad, la fuerza mayor. Julio Banacloche en Guía Práctica de Sanciones Tributarias, Madrid 2005, expone que por lo general la fuerza mayor determina que se produzca el presupuesto tipificado como infracción sin que nada pueda hacer el administrador para evitar que así ocurra. Lógicamente, la fuerza mayor superable o evitable no es fuerza mayor excluyente de responsabilidad. Pero, poco a poco, se abre paso una doctrina más comprensiva con la realidad de las circunstancias, citando, a éste propósito diversas Sentencias.
Lucena, a 16 de Octubre de 2006.
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