JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE ABRIL DE 2007

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín.

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS;

Nº de consulta: V0480-07.

Fecha: 02/03/2007.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: A los efectos de considerar un crédito como incobrable, tiene la naturaleza de reclamación judicial la realización de un acto de conciliación, aunque finalice como intentado sin efecto.

Aunque el acto de conciliación es un acto previo al juicio y destinado a evitar el proceso, la Ley prevé que el mismo se desarrolle en presencia del juez y provisto de garantías de audiencia y contradicción propios de un auténtico juicio.

En los supuestos de cuotas repercutidas incobrables, transcurrido dos años y reclamado el cobro judicialmente, el sujeto pasivo puede rectificar la base imponible.

Nº de consulta: V0481-07.

Fecha: 02/03/2007.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre Actividades Económicas.

Materia: El pago por sí solo no legitima para el ejercicio de actividades económicas.

El hecho de figurar inscrito en la matrícula del Impuesto o satisfacer el mismo, no legitima para el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones legales vigentes el cumplimiento de otros requisitos.

Nº de consulta: V0487-07.

Fecha: 05/03/2007.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Patrimonio.

Materia: Participaciones en un fondo de inversión que según la información financiera pertenece a un tercero, siendo en realidad propiedad del consultante.

El consultante debe incluir su propiedad sobre el fondo de inversión en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio con independencia de lo que diga la información financiera.

Nº de consulta: V0504-07.

Fecha: 07/03/2007.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Régimen fiscal aplicable a la prima que la sociedad pagaría por el contrato de seguro de responsabilidad civil de los administradores.

Son rendimientos de trabajo en especie, valorándose conforme a lo dispuesto en el artículo 43.1.1º d) de la Ley 35/2006.

Nº de consulta: V0516-07.

Fecha: 12/03/2007.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Disolución de un proindiviso existente entre varios hermanos sobre un terreno que está afecto a una actividad económica, consolidándose la propiedad en uno de los hermanos recibiendo los otros hermanos un terreno no afecto a actividad alguna.

Constituye una adjudicación efectuada por la Comunidad de Bienes que tiene lugar por su disolución total, que se califica como entrega de bienes y que está sujeta a IVA al tener la comunidad la condición de empresario. Si no está calificado dicho terreno como solar está exenta la adjudicación, sin perjuicio de su renuncia.

La posterior transmisión del terreno no estaría sujeta salvo que el adjudicatario-transmitente sea sujeto pasivo de IVA y afectase dicho terreno a su actividad empresarial.

Nº de consulta: V0525-07.

Fecha: 14/03/2007.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tributación de la transmisión de un terreno cuya nuda propiedad pertenece a una sociedad y el usufructo a una persona física.

Estará sujeta, pero exenta del IVA, en el supuesto de la consulta, la transmisión de la nuda propiedad sobre el terreno por una entidad mercantil pudiéndose, en su caso, ejercitar la renuncia.

La transmisión del usufructo está sujeta al IVA pero exenta si el transmitente tuviera afecto dicho derecho al desarrollo de actividades empresariales. Otro caso no estaría sujeta a IVA. Por lo tanto, en ambos casos estará sujeta a ITP. La transmisión del usufructo se considera por la Ley una prestación de servicios sujeta pero exenta.

Nº de consulta: V0533-07.

Fecha: 14/03/2007.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: Tributación de la indemnización recibida durante el matrimonio del causante, cuyo régimen económico era el de sociedad gananciales, en concepto de liquidación por los años trabajados en una empresa.

Resuelve la Dirección General de Tributos que la indemnización recibida por baja definitiva en el trabajo, ya sea por despido, por jubilación o por cualquier otra causa, de cualquiera de los cónyuges de un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales, constituye un bien ganancial en tanto en cuanto proceda del trabajo de uno de los dos cónyuges. Todo ello con independencia de que haya sido cobrada o no por el cónyuge trabajador, siendo suficiente que haya nacido el derecho a su percepción. Por lo tanto, se incluye su importe en el inventario.

Es discutido el carácter privativo o ganancial de estas indemnizaciones. En el Derecho Aragonés tienen carácter común. El tema se estudia en la obra coordinada por J. Rams Albesa y J. A. Moreno Martínez titulada “El régimen económico matrimonial”, páginas 288-293, Madrid, 2005. La última jurisprudencia menor se inclina por su privatividad: Sentencia de la Audiencia Provincial de Málaga de 15 de febrero de 2006, Sentencia de la Audiencia Provincial de Avila, de 15 de febrero de 2006 y Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, de 7 de marzo de 2006, entre otras.

Nº de consulta: V0585-07.

Fecha: 20/03/2007.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de no residentes.

Materia: Retención a practicar cuando el transmitente había comprado  varias parcelas en diversos años, unas anteriores a 1986 y otras posteriores a 1986, construyendo posteriormente.

Al existir diversas fechas de adquisición, habrá de efectuar los cálculos como si se tratase de distintas ganancias patrimoniales, con periodos de permanencias distintas, en unos no existirá obligación de retener y en otros sí.

Debemos advertir que conforme a la legislación actualmente vigente, constituida por el Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en el artículo 25 ya se ha suprimido la frase “Lo establecido en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el titular del inmueble transmitido fuese una persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de diez años, sin haber sido objeto de mejora durante este tiempo”; siendo el tipo de retención el 3%.

Nº de consulta: V00607-07.

Fecha: 23/03/2007.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Arrendamiento de una finca rústica por sus copropietarios a una sociedad en la que participan la mayoría de los copropietarios, sin contar los arrendadores  con una estructura adecuada que permita calificar al arrendamiento como actividad económica.

Al ser un arrendamiento de negocio, en el que el arrendatario recibe, además de los elementos patrimoniales propiamente dichos, una industria o negocio, de forma que el objeto del contrato no solamente lo constituyen los bienes que en el se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada, no procede la aplicación de los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena del Texto Refundido. En consecuencia, los rendimientos deben ser calificados como rendimientos del capital mobiliario.

Nº de consulta: V0628-07.

Fecha: 27/03/2007.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Transmisión de una parcela incluida en un PAI y que le pertenece a los propietarios en virtud de un proyecto de reparcelación aprobado con arreglo a la legislación urbanística de la Comunidad Valenciana, teniendo la condición de empresarios a los efectos de la Ley 37/1992.

No se trata de la transmisión de un conjunto patrimonial susceptible de ser considerado como rama de actividad, sino de la transmisión de un elemento del activo empresarial y en principio sujeta y no exenta del IVA. Basta que el conjunto patrimonial puede ser considerado como rama de actividad para que su transmisión no esté sujeta a IVA, aunque algún elemento patrimonial afecto no se transmita.

JURISPRUDENCIA:

Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2006. Devengo anticipado del IVA. Reitera la doctrina de la Dirección General de Tributos de que en aquellos convenios expropiatorios en los que el pago del justiprecio consista en la entrega de aprovechamientos urbanísticos, el devengo del IVA repercutido por la cesión de aprovechamientos se adelantará al momento del acta de ocupación y pago de la expropiación, cuando éste sea anterior al de la entrega de los aprovechamientos.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de Julio de 2006. Prescripción de la deuda tributaria durante la reclamación ante los tribunales.

En las órdenes jurisdiccionales civil, contencioso-administrativo y laboral, durante el tiempo en que el asunto estuvo pendiente de la sala el plazo de prescripción de las deudas tributarias no corre. El desarrollo del proceso nunca puede ocasionar la prescripción de derechos, obligaciones y facultades derivadas de la relación jurídica que a través de él se enjuicie. Ello no se aplica en el orden penal en el que el juzgador no aparece como ajeno a la relación jurídica, ni dirimente, ni neutral ante la misma, sino bien al contrario, la constituye.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 5 de enero de 2007. Utilidades derivadas de la condición de socio.

Al ejercitar la opción de compra de las participaciones de una sociedad el socio de otra sociedad con dinero en efectivo facilitado por ésta última sin precisarse por dicho socio si ello se debía a un préstamo de la sociedad o a un modo de saldar una deuda que con él tuviese la misma, contestando con evasivas, siendo administrador único de dicha sociedad que pagó la adquisición alegando con posterioridad en el juicio, sin acreditarlo, que la cantidad prevenía de deudas que la sociedad tenía con él, el Tribunal estima que estamos en presencia del rendimiento del capital mobiliario.

Para J. Banacloche, comentando la Sentencia en la Revista “Impuestos”, nº 9 de Mayo de 2007, califica la operación de préstamo o de donación.

LA FISCALIDAD DE LA CESIÓN DEL CONTRATO

La calificación que la Dirección General de Tributos ha practicado en muchas consultas, consistente en considerar que la transmisión por el primer comprador de los derechos de crédito nacidos de un contrato de compraventa celebrado con el promotor inmobiliario a un tercero que asume el pago del resto del precio aplazado, tributa aplicando el tipo del 7% a la base imponible representada por el valor del inmueble, en aplicación del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Texto Refundido de 1993, nos parece insatisfactoria.

Esta calificación grava doblemente al consumidor de la vivienda: 7% en concepto de ITP, otro 7% en concepto de IVA y 1% de AJD. Sus legítimos intereses económicos que garantiza el artículo 52 de la Constitución no resultan tan protegidos con esta interpretación; el reconocimiento, respecto y protección de dichos intereses deberá informar, la actuación de los poderes públicos, así lo expresa el artículo 53 de la Constitución Española, exigiendo el artículo 31 que el sistema tributario sea justo. El comprador de dichos derechos de crédito al que otorgará la escritura pública el promotor inmobiliario, resultará el lado más débil de la relación, estando lejos del propósito de fraude fiscal.

Ante ello, nos hemos planteado si cabe otra interpretación más ponderada con los intereses del comprador-consumidor. Pensamos que puede existir una vía distinta.

En primer lugar, como señala el Inspector Financiero y Tributario Rafael Acosta España en su libro “Impuesto sobre Transmisiones y Operaciones Societarias”, páginas 561 a 577, Tomo VIII-1º de la obra “Comentarios a las Leyes Financieras y Tributarias”, Madrid, 1991, el precepto está lastrado de un pecado de origen: si bien el contenido del actual artículo 17 estaba también transcrito en el Texto Refundido de 1967 y en el Reglamento del Impuesto de 1959, no lo estaba en la Ley 32/1980, de 21 de Junio, por lo que el Real Decreto Legislativo de 30 de Diciembre de 1980 que aprueba el Texto Refundido de la Ley al incorporarlo de nuevo se extralimita, sin que el nuevo Texto Refundido de 1993 lo haya purificado, consecuentemente, en principio, el precepto tiene valor de mera norma reglamentaria, sujeta al control de los Tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa, que incluso pueden rechazarlo si es disconforme con el ordenamiento jurídico, lo que ocurriría en este caso, por infringirse el principio de legalidad tributaria: solo por Ley pueden establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público, sin perjuicio de la inaplicación por los juzgados y tribunales de conformidad con el artículo 6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Aquí nos remitimos al “Curso de Derecho Administrativo”, de E. García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, página 268, Madrid, 2004. Reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo declara que los Textos Refundidos no pueden incorporar innovaciones consistentes en la inclusión de normas no previstas en la refundición. Sobre el tema es de interés la consulta de la obra del Catedrático de Derecho Administrativo Santiago Muñoz Manchado “Tratado de Derecho Público Administrativo y Derecho Público General”, tomo II, páginas 664 a 666, Madrid, 2006.

Acosta España reconoce que el artículo 17, introducido en el Texto Refundido de 1980, solo sería aplicable en caso de fraude, es decir, para evitar que una transmisión de bienes se encubra como una transmisión de derechos tributando a un tipo menor, en este caso se gravaría como una transmisión de bienes por el valor del mismo. Añadimos que para lograr este fin no sería necesario dicho artículo, pues el artículo 16 de la actual Ley General Tributaria señala que en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, en definitiva, se aplicará la norma que se ha tratado de eludir.

La finalidad del precepto, expuesta antes siguiendo a Acosta España, ha sido confirmada por el Tribunal Supremo, que en su Sentencia de 17 de junio de 1994, reconoce que el precepto de referencia “está concebido para evitar la elusión mediante el empleo de fórmulas que, bajo la apariencia de transmisión de créditos o derechos, enmascaren u oculten una transmisión real de bienes, que se somete a tributación como tal”.

También cabe otra consideración al problema expuesto. Si analizamos la naturaleza jurídica del derecho que se cede en realidad no se está cediendo un mero derecho de crédito a que el promotor otorgue la escritura al cesionario que va a ser el consumidor final, sino que se trata de algo cualitativamente distinto, es la cesión del contrato o la cesión de la posición contractual lo que en verdad se produce. Dicha cesión contractual no se rige por el artículo 17.1 del Texto Refundido que solo regula la cesión de créditos, derechos o acciones. Hemos de tener en cuenta que conforme al artículo 13 de la actual Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado.

La doctrina y la jurisprudencia han superado la concepción atomista de la cesión del contrato: no se ceden aisladamente los derechos de crédito y las deudas, sino de forma unitaria “y lo que es más importante, - así lo indica la profesora Elsa Sabater-, con la relación de reciprocidad o sinalagma, que acaso guarden entre sí internamente.” La figura de la cesión del contrato, construida doctrinalmente, alcanzó rango normativo en el Código Civil Italiano de 1942, pasando después al Código Civil Portugués de 1966, regulándose por último en la Ley 513 del Fuero Nuevo de Navarra. En dicho Fuero se contienen en Leyes distintas otras figuras con las que no se puede confundir la cesión del contrato; las Leyes 511 y 512 regulan respectivamente la cesión de créditos y la asunción de deudas, y la Ley 514 el contrato con facultad de subrogación. Nos añade la profesora Elsa Sabater que las lagunas de la Ley 513 no pueden ser integradas por las Leyes 511 y 512, lo que demuestra que las respectivas instituciones tienen un régimen propio y diferente.

Para que se pueda hablar de cesión de contrato este debe contener prestaciones recíprocas y pendientes de ejecución, necesitándose el consentimiento del contratante cedido. La Sentencia del Tribunal  Supremo de 5 de marzo de 1994, fijó la siguiente doctrina: “ La cesión de contrato supone un contrato de prestaciones recíprocas, pues de ser prestación única se estaría ante una simple cesión de crédito o de asunción de deuda, necesitando en todo caso el concurso del consentimiento por parte del cedido”. La posterior Sentencia de 19 de septiembre de 1998 declara que la Ley 513 del Fuero Nuevo de Navarra “que la establece de manera clara y concreta y que desde luego, ha de tener un enorme valor interpretativo para la aplicación de la figura en el Derecho Común.”

En consecuencia, la cesión del contrato no se identifica con la cesión del derecho de crédito y al no ser posible la aplicación analógica para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, no le es aplicable el artículo 17 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Solo en aquellos casos en los que realmente sea objeto de cesión aislada el derecho de crédito y ello se desprendiese del documento firmado sería aplicable, en su caso, dicho artículo 17.

La cesión del contrato como figura unitaria puede tener lugar a título oneroso o a título gratuito.

En este último supuesto al no contener la normativa del Impuesto sobre Donaciones precepto semejante al artículo 17 su contenido, en su caso, es inaplicable.

Si la cesión se efectúa por un sujeto pasivo de IVA no estará sujeta a ITP, la base imponible se regirá por lo dispuesto en los artículos 78 y siguientes de la Ley del IVA, siendo en principio, el precio acordado, aplicándose el tipo del 16% por considerarse prestación de servicios.

Si el cedente a título oneroso no es sujeto pasivo de IVA la cesión estaría sujeta a ITP al ser transmisiones sujetas las efectuadas a título oneroso por actos inter vivos de toda clase de derechos, en cuya expresión por su amplitud se comprende la cesión de la posición contractual. Su base imponible es el valor real del derecho que se transmite. El valor real de la posición contractual del cedente estará constituido en la mayoría de los casos, al menos, por el precio fijado en la cesión del contrato una vez actualizado, que comprenderá normalmente la ganancia que el cedente pretender obtener por la cesión y que esté dispuesto a satisfacer el cesionario mas la parte del precio ya satisfecho al promotor incluyendo el IVA repercutido por éste último. El resto del IVA se satisfará por el cesionario del contrato a medida que pague el precio aplazado al promotor inmobiliario o se otorgue la correspondiente escritura pública.

A dicha base se le aplicaría el tipo del 1%, al expresar el artículo 11 del Texto Refundido que dicho tipo se aplicaría a la cesión de créditos de cualquier naturaleza, expresión que igualmente por su amplitud comprendería la cesión de la posición contractual y que no se encuentra en la redacción del artículo 17. Si no se siguiere ésta última opinión, el tipo sería el del 4%, aplicable según el artículo 11.1 a)  “cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.”

Los profesores J.L. Muñoz del Castillo, M. Villarín Lagos y C. de Pablo Varona en su obra “Comentarios al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, página 299, Madrid, 2004, consideran que la norma, artículo 17, no aclara suficientemente “si lo que se valora para practicar la correspondiente liquidación es el derecho transmitido o el bien que se adquiere, como consecuencia del ejercicio del derecho. El problema lo resuelve el artículo 47.1 del Reglamento en el sentido de que debe valorarse ambos”. El profesor J.I. Alemany en un artículo publicado en “Cinco Días” el pasado día diecisiete de abril, escribía que la base imponible, al no decir nada del artículo 17.1, debe ser el valor real de la cesión, no el valor del bien, aplicando como tipo el 7%.

Sería contrario a la propia naturaleza de las cosas y consecuentemente se incurriría en la arbitrariedad proscrita en el artículo 9.3 de la Constitución, estimar como valor real de una posición contractual compuesta de derechos y obligaciones enlazados indisolublemente, el valor del bien cuyo dominio se reciba al otorgarse la correspondiente escritura pública, esto solo sería lógico cuando la obligación de pago del precio aplazado se ha extinguido por haber sido satisfecho, en cuyo caso la cesión no sería del contrato sino del derecho de crédito a la entrega.

    Nota bibliográfica: La obra de Sabater sobre la cesión del contrato esta recogida en sus comentarios a las Leyes 511 a 514, contenidos en el libro titulado “Comentarios al Fuero  Nuevo. Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra”, página 1747 a 1777, dirigida por Enrique Rubio Torrano, 2002, y en su trabajo “Notas sobre la cesión del contrato”, página 2977 a 2990, publicado en “Estudios jurídicos en homenaje del profesor Luis   Díez-Picazo”, tomo II, Madrid, 2003.

Lucena, a 15 de Mayo de 2007.

Joaquín Zejalbo Martín.