JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE JUNIO DE 2008

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín.

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.

En la fecha del presente informe aún no se ha publicado por la AEAT las Consultas Vinculantes correspondientes al mes de Junio.

Solo tenemos noticias de la Consulta Vinculante fechada el 14 de julio de 2008 por la que la Dirección General de Tributos resuelve la cuestión planteada por el Colegio de Registradores sobre el régimen de presentación de los documentos relativos a la ampliación de los préstamos hipotecarios que se presentan en los Registros de la Propiedad, cuyas conclusiones junto con la consulta han sido publicadas por el Boletín Informativo Tributario, número 49, publicación quincenal editada por el Colegio de Registradores de España. Dichas conclusiones son las siguientes:

Primera: Las escrituras públicas que documenten la ampliación del plazo de los préstamos con garantía hipotecaria tienen por objeto cantidad o cosa valuable. El acto de contenido valuable que motiva la inscripción registral es la hipoteca. El impuesto se exige sobre la base de las cantidades garantizadas por el derecho real de hipoteca y la base imponible estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por los intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. En la ampliación del plazo del préstamo hipotecario, el contenido valuable que constituirá la base imponible de la cuota gradual de AJD-DN será el correspondiente a la modificación de la suma total garantizada, que no ha tributado previamente.

Segunda: Las escrituras públicas que documenten la ampliación del plazo de los préstamos con garantía hipotecaria concedidos para la adquisición, construcción y rehabilitación de la vivienda habitual no están incluidas en el supuesto de excepción de la obligación de presentación en las  Oficinas Liquidadoras a la que se refiere el artículo 54.2.c) del texto refundido de la Ley del ITPAJD, que exonera de tal obligación a las copias de las escrituras y actas notariales que no tengan por objeto cantidad o cosa valuable, ya que dichas escrituras públicas sí tienen tal objeto.

En relación con la primera conclusión podemos decir que sigue el criterio de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, Sede de Albacete, de 19 de noviembre de 1998, de que la escritura de modificación del plazo del préstamo hipotecario contiene un acto valorable económicamente y que “ lo que hubiera tenido la Administración que valorar para determinar la base imponible del impuesto era el contenido económico de las anteriores cláusulas, en concreto el valor que tiene para el prestatario la prolongación del plazo de devolución, y por tanto el disfrute por más tiempo de la cantidad prestada, valor que se concreta en los intereses adicionales que tendrá que pagar por dicho período”

Para la Dirección General de Tributos el argumento definitivo e incontestable al postulado de que la escritura pública documenta la ampliación de un plazo del préstamo hipotecario tiene por objeto cantidad o cosa evaluable se encuentra en la mera existencia de la exención de la cuota gradual de A.J.D.- Documentos Notariales regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pues si existe una exención de la cuota gradual para la novación modificativa de los préstamos hipotecarios que cumplan los requisitos de la referida Ley 2/1994, uno de cuyos supuestos es la alteración del plazo del préstamo hipotecario, es precisamente, porque tales escrituras públicas están sujetas a la cuota gradual, ya que en caso de no sujección – por falta de contenido evaluable – no se precisaría exención alguna.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de abril de 2008. Valoración de los pisos y locales permutados por un solar en el Impuesto sobre Sociedades. En una permuta de terrenos a cambio de edificaciones futuras, el transmitente del solar adquiere un derecho “ad rem” sobre cosas futuras, que ha de valorarse por el valor del terreno que se entrega, no según el valor de los pisos y locales que se percibirán dos años después.

Así, la norma fiscal de valoración de las permutas establece que, en el caso de que la forma de adquisición de un elemento patrimonial sea la entrega de otro, tanto el elemento transmitido como el elemento adquirido se valoren a efectos fiscales por su valor de mercado, y no en función del valor neto contable de lo entregado como dispone la normativa contable, puesto que el valor neto contable de un elemento patrimonial puede estar muy alejado de su valor de mercado.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de abril de 2008. Obligación bancaria de informar acerca de los titulares de los contratos de alquiler de cajas de seguridad. Se confirma el requerimiento de información, en base al artículo 91.3 de la LGT de 2003 (Ley 58/2003), a una entidad bancaria respecto a los titulares de contratos de alquiler de cajas de seguridad. La naturaleza de los datos requeridos conlleva implícitamente la motivación y trascendencia tributaria de la información solicitada, al referirse a la vigencia de contratos de alquiler de cajas de seguridad, elementos susceptibles de ser utilizados como recinto blindado para salvaguardar elementos patrimoniales de alta volatibilidad. Por tanto, la información solicitada no vulnera el principio de proporcionalidad ni ninguna obligación legal de confidencialidad, como tampoco el derecho a la intimidad.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de mayo de 2008.  Responsabilidad solidaria de los colaboradores en la ocultación de bienes. Procede la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) de la LGT (Ley 58/2003) referida a las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. En el caso concreto, la entidad ha contribuido a la creación de un vacío patrimonial fraudulento a través de la adquisición del patrimonio inmobiliario de la deudora cuya venta está sujeta a una condición suspensiva extra comercium, estableciéndose de manera simultánea por parte de la entidad deudora una disminución de capital con restitución parcial de aportaciones mediante cobros diferidos garantizados mediante una garantía anticrética que supone una preferencia para el cobro sobre la deuda de la Hacienda Pública.

La condición suspensiva a la que se alude es la adquisición de firmeza jurisdiccional de los dos siguientes actos administrativos: a) el acuerdo de liquidación del Inspector de Hacienda y b) la declaración contenida en dicho acuerdo de que la vendedora es la sucesora en los derechos y obligaciones de una sociedad escindida. Se da la circunstacia que el administrador de la sociedad compradora es el cónyuge del administrador de la sociedad vendedora.

Tres meses después la sociedad vendedora reduce capital, con restitución parcial de aportaciones a los socios menores de edad, nietos del administrador de la sociedad transmitente, amortizándose dichas participaciones. El abono de dichas cantidades se aplaza, estableciéndose un calendario de pagos sucesivos, suscribiéndose una garantía anticrética a favor de los socios restituidos sobre las fincas vendidas. Las cantidades destinadas a dicho pago son las que obtiene la vendedora de las fincas vendidas que tiene arrendadas, las cuales serán abonadas en cuenta a los menores de edad.

A la condición suspensiva la Resolución la denomina extra comercium, es decir, sobre la base de un devenir que no es propio del mundo económico en el que se inscriben las operaciones mercantiles sino del fiscal. El Tribunal aprecia la intencionalidad exclusivamente fraudulenta de la operación.

La causa de la operación evidentemente es ilícita, si se cumple la condición se entiende trasmitido el patrimonio, eludiendo las posibles consecuencias adversas de la inspección fiscal. Si la acción recaudatoria se concretase en los inmuebles, los compromisos de pago derivados de la reducción del capital social, dejarían de ser atendidos, en cuyo caso entraría en juego la garantía y del producto de su ejecución se vería privado la Administración por una simple cuestión de preferencia temporal en créditos del mismo grado.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de febrero de 2008. Adquisición de la cualidad de empresario a efectos de IVA. De conformidad con el artículo 5 de la Ley del IVA (Ley 37/1992), se reputan empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos, entendiéndose iniciada la actividad desde el momento en que se adquieran bienes y servicios, con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de aquélla, adquiriendo desde dicho momento la condición de empresarios. En el caso concreto, los transmitentes de los terrenos no acreditan su condición de empresarios, pues del expediente no resulta que, con anterioridad a la transmisión, se hubiesen iniciado las obras de urbanización ni que los transmitentes hubiesen soportado los costes de realización de dichas obras.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de marzo de 2008. Documentación acreditativa del IVA soportado para poderlo deducir. El artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37/1992) establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho, en el caso concreto la factura justificativa, sin que baste una escritura pública de compraventa.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de mayo de 2008. Notificación del inicio de las actuaciones inspectoras al apoderado, habiendo cesado el administrador  sin inscribirse su cese. La inscripción del cese como administrador de una entidad en el Registro Mercantil no es constitutiva y admite prueba en contrario, a cuyo efecto sirve la escritura pública en la que consta la dimisión del cargo y su aceptación por la Junta, como ocurre en el caso concreto. La notificación de inicio del procedimiento inspector a quien no era el administrador de la entidad no resulta válida, pero existe otra notificación válida de inicio de las actuaciones inspectoras realizada posteriormente a la apoderada en el domicilio de ésta, ante la imposibilidad de efectuar la notificación en el domicilio fiscal de la entidad por constituir el domicilio del anterior administrador, que fue recogida por persona que se identifica.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de mayo de 2008. Inaplicación del régimen del Capitulo VIII del Titulo VIII del IS por tener la operación una finalidad fraudulenta. No resulta aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995), ya que la operación de absorción de varias entidades por otra sociedad y la simultánea escisión total de ésta en otras tres de nueva creación, que fueron posteriormente absorbidas cada una de ellas por las tres reclamantes, tiene un claro ánimo de elusión fiscal. No se mantiene la proporcionalidad, utilizándose el reparto de participaciones en las sociedades resultantes de la escisión de modo que se minore la tributación. Tampoco se pretende una reestructuración, motivación económica que se aduce, sino una ordenación de las actividades en orden a la posterior venta a una de las reclamantes, previamente pactada. No procede la instrucción del procedimiento especial de declaración de fraude de Ley, porque no hay una norma eludida ni una norma de cobertura sino que se opta por un régimen fiscal especial regulado en una sola norma, que la Inspección estimó que no procedía aplicar por no cumplirse los requisitos exigidos.

Unas de las conclusiones del Tribunal es que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas era poder realizar la venta de los activos con mayores plusvalías, figurando como vendedores en último término y en su mayor parte personas físicas, que, por aplicación de los coeficientes de abatimiento, evitarán o minorarán sustancialmente la tributación. La operación de fusión y escisión no se realizan para reestructurar el grupo sino para venderlo.

Jurisprudencia.

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2008. Tributación como renta del capital mobiliario de la venta de grava extraída por el comprador Los rendimientos obtenidos por la venta de la grava existente en un inmueble, a razón de una determinada cantidad por fanega, efectuando la extracción el comprador, se califican como rendimientos del capital mobiliario y no como rendimiento del capital inmobiliario y tampoco como alteración patrimonial. El artículo 37 de la Ley del Impuesto –hoy 25.4,c)-, con referencia a los rendimientos íntegros del capital mobiliario, contempla dentro del concepto “otros rendimientos del capital mobiliario”, los procedentes de minas que no constituyan actividades empresariales. La Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1968 estableció que “los minerales son objeto de tráfico jurídico distinto del fundo y tienen entidad separada de la atribuida al suelo”. La Sentencia estudiada declara que la grava objeto del contrato constituía un fruto industrial y consecuentemente una utilidad de la finca que puede  ser objeto de explotación a través de un usufructo o constituir el aprovechamiento de un arrendamiento.

La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo coincide con la de las Consultas V0355-04 de 29/11/2004 y V1053-07 de 25/05/2007.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 11 de abril de 2008. Base imponible de la obra nueva en el impuesto de AJD. En el gravamen de la declaración de obra nueva por el Impuesto de AJD la base imponible es el “valor real de coste de la obra”, es decir, el coste de ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesta en el mercado.

La base imponible no puede ser el valor del inmueble terminado sino el coste de ejecución; ello resulta de la propia dicción del artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre ITP Y AJD.

El Tribunal constata que la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1997 realiza una interpretación distinta, pero al ser una sentencia aislada y siendo claro el precepto reglamentario no se tiene en cuenta. El criterio del Tribunal manchego es el segundo por los Tribunales de Asturias, La Rioja, Extremadura, Cantabria, Galicia y Baleares.

La Sentencia aclara que el proyecto de ejecución visado por el Colegio puede servir de guía inicial sobre el coste de ejecución, aunque no está obligado a seguirlo si puede demostrar que el coste de ejecución ha sido superior. En consecuencia, se excluye de la base imponible el beneficio de la promoción.

Resalta el Tribunal que la expresión “valor real del coste de la obra”, concuerda esencialmente con la de “coste real y efectivo de la construcción” utilizada por la Ley de Haciendas Locales en relación con el ICIO en el artículo 102.1, especificando este precepto que no forman parte de la base imponible el IVA y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios profesionales. Tampoco forma parte de la base imponible el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material. Sobre el tema y sus conexiones con la base imponible del Impuesto sobre  TPO  nos remitimos al Informe Fiscal correspondiente al mes de abril de 2008, Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña de 2008.

Tratándose de compraventas de VPO la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 22 de abril de 2008 aclara que el valor real no tiene porqué coincidir con el precio máximo, puede ser inferior.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Castilla- La Mancha de 15 de abril de 2008. No cabe la simulación de la cualidad de empresario. Para que en la transmisión de una finca rústica se pueda renunciar al IVA es preciso que el transmitente sea empresario, no admitiéndose como tal al que se da de alta en IVA para una especifica operación, dándose de baja a continuación el mismo día.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Madrid, de 18 de abril de 2008. Base imponible de la gestión de contratos de arrendamientos, cuando se abone la cantidad mínima garantizada al arrendador. Sujeción a IVA de las cantidades entregadas en ejecución de la cláusula contenida en un contrato de compraventa de un edificio destinado a oficinas, locales comerciales y aparcamientos por la que la vendedora garantiza a la compradora una rentabilidad mínima, anual y neta de todo gasto de comunidad e IBI de un nueve por ciento del precio pagado de la compraventa durante cinco años a partir de la fecha de la escritura, cediendo la parte compradora a la parte vendedora la gestión de los contratos de arrendamiento de dichos elementos del edificio. Dicha gestión está sujeta a IVA, debiéndose repercutir el IVA sobre las cantidades que la parte vendedora abonó a la compradora.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Madrid, de 7 de mayo de 2008. Exención en IVA de los arrendamientos cuando se designa en el contrato la persona del ocupante de la vivienda. Cuando en el contrato de arrendamiento aparece designada específicamente la persona física que va a ocupar el piso, el contrato celebrado está exento de IVA.

No se aplica la exención cuando en el contrato se faculta al arrendatario a designar las personas que vayan a ocupar la vivienda, ello implica una cesión o subarriendo.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de abril de 2008, Sala de lo Contencioso. Incompetencia de la Jurisdicción Contenciosa en materia civil. Declara el Tribunal que carece de potestad para pronunciarse con valor de cosa juzgada si un inmueble transferido es ganancial o no. Esta declaración corresponde exclusivamente a los  tribunales civiles, solo se puede valorar a efectos fiscales que clase de negocio tuvo lugar.

Sobre la controvertida cuestión de la competencia podemos citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 21/02/2005, Sala de Las Palmas de Gran Canarias, en la que se declaró que compete a la jurisdicción civil la declaración de la responsabilidad solidaria de dos administradores, siendo incompetente para ello la Tesorería General de la Seguridad Social, citando en apoyo de lo anterior las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 y 31 de marzo de 2003.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Cataluña de 24 de abril de 2008. Imposibilidad de deducir el IVA de los bienes adquiridos cuando se destinen a actividades exentas de este impuesto. Cuando los bienes adquiridos van a ser utilizados en actividades exentas de IVA, por destinarse a un arrendamiento exento de IVA, el que fue soportado en la adquisición no resulta deducible. Así lo dispone el artículo 94 de la Ley reguladora del IVA. Habrá de estarse al destino previsible de las viviendas.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Cataluña de 25 de abril de 2008. No constituye aportación de una rama de actividad empresarial la aportación de elementos muy dispares entre sí.

Se aportó a una sociedad en una ampliación de capital la vivienda habitual del aportante en Barcelona, una casa sita en Cadaqués, diversos inmuebles urbanos, acciones en sociedades -alguna domiciliada en el extranjero-, varias explotaciones agrícolas y 2,04 euros ingresados en una cuenta, sumando todo 10.620.880 euros.

A la operación no se le aplica el régimen especial del Capítulo VIII del Titulo VIII del Impuesto sobre Sociedades.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Cataluña de 28 de abril de 2008. El plazo para adicionar una herencia se computa a partir del día siguiente de la notificación de la firmeza de la resolución judicial. El plazo para adicionar a una herencia el importe de una indemnización reconocida en una sentencia firme se computa a partir del día siguiente a la notificación de la firmeza del auto de ejecución de dicha Sentencia. Con anterioridad los sujetos pasivos no habían tenido noticia de la firmeza de la sentencia.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Extremadura de 28 de abril de 2008. La compensación de crédito no es una aportación no dineraria a los efectos de el Capitulo VIII del Titulo VIII del IS. El aumento de capital social de una sociedad mediante la emisión de nuevas participaciones que son suscritas por cuatro compañías mercantiles compensando los créditos que ostentaban contra dicha sociedad, no constituye una aportación no dineraria que de lugar a la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII.

Para el Tribunal no estamos ante una aportación no dineraria en el sentido que contempla la normativa sobre sociedades y del Registro Mercantil, sino ante un supuesto diferenciado que recibe un tratamiento específico. En consecuencia, debe descartarse  que se esté en presencia de una aportación no dineraria en sentido estricto. “Se trata de una adjudicación en pago de deudas en las que aquellas se eliminan a cambio de una participación en el capital de la entidad deudora, siendo ésta la que realiza el esfuerzo económico, por lo que no puede entenderse que haya una corriente de bienes desde la entidad aportante hasta la aportada, circunstancia que justifica el beneficio fiscal y que no acontece en el caso estudiado.”

Señala el Tribunal que la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 15 de julio de 1992 – que la calificó como aportación no dineraria-, no vincula ni a la Administración ni el Tribunal de Justicia. La Dirección General de Tributos y el TEAC mantienen un criterio distinto del primer Centro Directivo citado. El tema también lo estudiamos en el Informe Fiscal correspondiente a marzo de 2008, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 16 de febrero de 2007.

Lucena, a 16 de septiembre de dos mil ocho.

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