JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE MARZO DE 2008

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín.

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.

Nº de consulta: V0503-08.

Fecha: 07/03/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Tributación en IRPF e IVA de las cantidades percibidas por la resolución judicial del contrato de compraventa de un vehículo afecto a la actividad profesional del consultante como consecuencia de los defectos de fabricación padecidos.

Los gastos de abogado y procurador son un supuesto de aplicación de renta propia, no procediendo computar por ellos pérdida patrimonial alguna. La indemnización por daños morales está exenta. Los intereses remuneratorios tributan como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando proceda calificarlos como rendimiento de actividades empresariales o profesionales. Los intereses indemnizatorios han de tributar como ganancias patrimoniales, es el caso de los intereses legales.

En IVA, de conformidad con el artículo 80, procede la rectificación de la base imponible, expidiéndose nueva factura en la que se anule la cuota repercutida, regularizándose la situación tributaria del adquirente del vehículo que lo ha devuelto. El proveedor está obligado a reintegrar al destinatario el importe de las cuotas repercutidas.

Nº de consulta: V0512-08.

Fecha: 07/03/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Posibilidad de deducción por inversión en vivienda habitual de las cantidades procedentes de una cuenta vivienda abierta a nombre de ambos cónyuges casados en régimen de gananciales, que se va a destinar a pagar los gastos de construcción de una vivienda en suelo privativo de uno solo de los cónyuges.

Conforme al artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,  para poder deducir por adquisición del pleno dominio de la vivienda, ésta debe pertenecer al que deduce, por lo que al corresponder a uno sólo de los cónyuges el dominio de la vivienda, artículo 1.359 del Código Civil, la deducción solo puede tomar como base el cincuenta por ciento de las cantidades procedentes de la cuenta ahorro vivienda.

Nº de consulta: V0514-08.

Fecha: 07/03/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Tributación como ganancia patrimonial cuando al practicarse la división de un bien, se acuerda adjudicarlo a una de las partes, compensando en especie a las otras.

En el caso concreto de la consulta se adjudica el solar a uno de los hermanos a cambio de asistir al padre, que es mayor y necesita cuidados, sin que los restantes hermanos copropietarios perciban compensación económica alguna por la cesión de su cuota, asumiendo exclusivamente el adjudicatario la obligación de asistencia. Aquí el exceso de adjudicación tributaría por transmisiones patrimoniales onerosas al no ser compensación en metálico.

En el Impuesto sobre la Renta conforme al artículo 37.1 j) de la Ley, la ganancia o pérdida patrimonial se calculará por la diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta o el valor de mercado de la parte de solar adjudicada, si aquel fuese inferior a éste, y el valor de adquisición.

Nº de consulta: V0517-08.

Fecha: 07/03/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Resolución por mutuo acuerdo de una compraventa de vivienda, dada la imposibilidad que sufría el comprador de pagar el precio aplazado, habiéndose pactado que el vendedor en este caso podía retener el cincuenta por ciento de las cantidades abonadas hasta ese momento en concepto de penalización.

La cantidad retenida no constituye contraprestación de entrega de bienes o prestaciones de servicios sujetos a IVA por lo que la promotora no deberá repercutir IVA, estando obligada a la emisión de una factura rectificativa por el total de las cantidades anticipadas por el comprador, artículo 80. Dicha indemnización constituye en el Impuesto sobre la Renta una pérdida patrimonial. La consulta V0598-08, de 28/03/2008, declara que el pago de las costas procesales es también una pérdida patrimonial.

Nº de consulta: V0520-08.

Fecha: 07/03/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Sometimiento a IVA de la indemnización que percibe un agente comercial por la resolución por mutuo acuerdo de la relación de servicios de mediación que le unía con una entidad mercantil.

Las causas que dan lugar a dicha indemnización están reguladas en la Ley sobre contrato de agencia, aunque también pueden ser debidas a una compensación por los gastos incurridos al realizar dichas prestaciones; en el primer caso están sujetas a IVA, excluyéndose su tributación en el segundo supuesto.

Nº de consulta: V00531-08.

Fecha: 10/03/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el valor Añadido.

Materia: Sujeción de la venta de un inmueble en el que realiza sus actividades una asociación benéfica que tiene reconocida por la Administración Tributaria la exención prevista en el artículo 20 de la Ley del IVA. No está calificada como asociación de utilidad pública.

Al no ser objeto de reinversión la cantidad percibida, la renta obtenida está sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades. En IVA la transmisión está sujeta y, en principio exenta, dado que no es la primera transmisión con posibilidad si se cumplen todos los requisitos de renunciar a la exención para sujetar plenamente la transmisión a IVA, no existiendo en este impuesto ninguna exención a la transmisión por causa de ser una asociación benéfica.

Nº de consulta: V0549-08.

Fecha: 12/03/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: Tributación de la operación de aumento de capital social en la que participa una persona física que aporta unos bienes inmuebles sobre los que pesa una hipoteca, en la que se subroga la sociedad.

Se responde que la transmisión de bienes inmuebles y la asunción de la deuda pendiente por la adquisición de los inmuebles supone la realización de dos hechos imponibles gravados por el ITP, si bien uno de ellos está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la parte de los inmuebles que se entrega a cambio de la asunción deuda, mientras que el otro lo está a la modalidad de operaciones societarias, la parte de los inmuebles que se entrega como aportación no dineraria por la suscripción de las participaciones.

En la Revista –OL, Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras-, número 4, 2007, páginas 38 y 39, se contiene una consulta semejante efectuada a la revista. Se responde “desde la óptica fiscalista propia de una Oficina Liquidadora” en el mismo sentido que la Dirección General de Tributos; aunque no se desconoce “la existencia también de razones para considerar que la operación descrita debería únicamente tributar por la modalidad de operaciones societarias”. Se cita la Resolución del TEAC de 8 de octubre de 2003 en la que se tiene en cuenta la incompatibilidad de TPO con OS.

Nº de consulta: V0561-08.

Fecha: 13/03/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Transmisión de un local adquirido en virtud de fusión por absorción acogido al régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII del Impuesto sobre Sociedades.

Las operaciones acogidas a dicho régimen especial no están sujetas a IVA, subrogándose el adquirente en la misma posición que la entidad absorbida, no teniendo consideración de primera entrega la adquisición del local, en virtud de la operación de fusión. Por lo tanto, a efectos del IVA, la subsiguiente transmisión del inmueble por el consultante se entenderá realizada por el promotor del mismo, pudiendo ser considerada como primera transmisión a efectos del IVA, siempre que no estuviese exenta por haber sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años.

Nº de consulta: V0594-08.

Fecha: 23/03/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: Modificación de préstamo, estableciéndose una nueva forma de amortización, de manera que el primer año sean amortizaciones desiguales y el resto del periodo sean amortizaciones iguales.

Responde la Dirección General que conforme al artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo de 1994, en la redacción dada por la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, para que tenga lugar la exención de AJD es preciso que la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo o a ambos. Por lo tanto, si la modificación únicamente se debe al cambio del método o sistema de amortización, no resultará aplicable la exención.

INFORME

Informe de la Dirección General de Tributos de 5 de marzo de 2007, sobre deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades pagadas presuntamente de forma ilícita a funcionarios públicos extranjeros.

El informe se solicita como consecuencia de varias actuaciones inspectoras. Dentro del marco normativo se cita como fundamental el Convenio de Lucha entre la Corrupción de Agentes Públicos Extranjeros en las Transacciones Comerciales Internacionales, suscrito por los países de la OCDE, en 1997, firmado por España el 17 de diciembre de 1997 y ratificado con autorización de las Cortes Generales el 3 de enero de 2000, entrando en vigor el 4 de marzo de 2000. La vigencia en España del convenio llevó consigo la necesidad de tipificar en el Código Penal español la corrupción de los agentes públicos extranjeros, artículo 445. El bien jurídico protegido es el buen funcionamiento de la Administración Pública en el ámbito de la Sociedad Internacional.

Reconoce el informe que los pagos de sobornos a funcionarios públicos, difícilmente estarán registrados contablemente como tales, soliendo encubrirse o camuflarse bajo la apariencia de negocios lícitos, suficientemente acreditados, pero ni siquiera en estos casos es posible admitir el requisito contable y por ende la deducibilidad fiscal de los gastos, al tratarse de actividades o negocios no reales. Se aplican las normas que sobre la simulación contiene la Ley General Tributaria, artículo 16. Los pagos son donativos o liberalidades, que, con independencia de su repercusión penal, no tienen en el TRIS la consideración de gasto fiscalmente deducible.

Al ser radicalmente nula la obligación de satisfacer los gastos delictivos, cabe equiparar el gasto prohibido a una liberalidad.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Julio de 1998, Sala de lo Contencioso Administrativo, declaró la imposibilidad de deducir todos aquellos gastos que se correspondan con conductas ilícitas, es decir, contrarios al ordenamiento jurídico. En el caso de la Sentencia un empresario del juego pretendía deducir gastos de publicidad con el fin de fomentar la actividad del juego, cuando la legislación vigente prohibía efectuar dicha publicidad.

Finaliza el informe exponiendo que de admitirse lo contrario “se estaría dando carta de naturaleza a dicha conducta” penada por la Ley.

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de enero de 2008. Están sujetas a IVA la transmisión por un Ayuntamiento de fincas que pertenecen al patrimonio municipal del suelo obtenidas en virtud de cesión obligatoria.

El Ayuntamiento es obligado tributario cuando actúa como sujeto pasivo, y por tanto está sometido a la potestad tributaria de la Administración del Estado, quedando excluido de las normas reguladoras de las relaciones interadministrativas. No se aplica la normativa local, sino la LGT (Ley 58/2003) a la que queda sujeto también el Ayuntamiento como cualquier otro obligado tributario. La transmisión por un Ayuntamiento de una finca de su patrimonio municipal del suelo adquirida en virtud de la cesión obligatoria de las normas urbanísticas es una operación sujeta al impuesto, teniendo el Ayuntamiento el carácter de empresario o profesional. La operación no está exenta, según el artículo 20.Uno.20º de la Ley del IVA (Ley 37/1992), ya que la transmisión de las parcelas del patrimonio municipal del suelo se realiza sin asumir carga urbanística alguna el adquirente, por lo que se transmite un suelo edificable sobre el que el adquirente podrá edificar sin asumir gasto de urbanización alguno. El Ayuntamiento es obligado tributario cuando actúa como sujeto pasivo, y por tanto está sometido a la potestad tributaria de la Administración del Estado, quedando excluido de las normas reguladoras de las relaciones interadministrativas. No se aplica la normativa local, sino la LGT (Ley 58/2003) a la que queda sujeto también el Ayuntamiento como cualquier otro obligado tributario.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de enero de 2008. Innecesariedad de acto de declaración de responsabilidad de los bienes gananciales.

 La adscripción de los bienes gananciales a las deudas de cualquiera de los cónyuges hace innecesario ningún acto de declaración de responsabilidad. Por ello, se anula la resolución por la que se declaró responsable solidaria a la esposa en base al artículo 131.5 de la LGT (Ley 230/1963), pues no se requiere para el cobro de la deuda. Sin embargo, la modificación del régimen económico-matrimonial realizada durante el matrimonio no perjudicará en ningún caso los derechos ya adquiridos por terceros y la sociedad de gananciales responderá de las deudas devengadas con anterioridad. En el caso concreto, sólo se exige a la interesada la que fue devengada antes de la fecha en que el cambio de régimen económico del matrimonio fue inscrito en el Registro Civil, teniendo desde entonces efectos frente a terceros, y no por la deuda restante, cuestión que queda suficientemente argumentada en el acuerdo de adopción de la medida cautelar que cumple los requisitos regulados en el artículo 81 de la LGT (Ley 58/2003).

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de enero de 2008. Imposibilidad de exención por reinversión.

No resulta aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual, según los artículos 36 de la Ley del IRPF (Ley 40/1998) y 39 del Reglamento (aprobado por el Real Decreto 214/1999), ya que la vivienda transmitida no tuvo la consideración de residencia habitual. En el caso concreto, los contribuyentes no tenían la condición de residentes fiscales en España, según se desprende de la firma de actas de conformidad como no residentes.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de enero de 2008. Intereses de las sanciones.

En aplicación del artículo 212.3 de la LGT (Ley 58/2003), no son exigibles intereses suspensivos sobre sanciones recurridas en vía administrativa, aunque el expediente sancionador se hubiere iniciado antes de la entrada en vigor de dicha LGT por establecerlo así expresamente la Disposición Transitoria 3ª apartados 1 y 2.d). Únicamente cuando la sanción haya adquirido firmeza en dicha vía administrativa, por no ser susceptible de ulterior recurso administrativo, se iniciará el periodo de devengo de intereses de demora sobre la sanción firme en el momento en que concluya el plazo de pago voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Si concluida la vía administrativa, la sanción se recurre ante la jurisdicción contencioso-administrativa solicitándose ante ésta la suspensión de su ejecución, se abrirá el periodo de devengo de intereses de demora sobre la sanción cuando el órgano jurisdiccional decrete la suspensión de la ejecución de la misma en la correspondiente pieza separada.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de enero de 2008. Subvenciones destinadas a compensar pérdidas.

Las subvenciones percibidas por un ente público de una Comunidad Autónoma a los efectos de compensar pérdidas (no de compensar menores ingresos por el establecimiento de precios políticos) no deben considerarse como ingresos del ente público, sino como aportaciones de la Administración con destino a "fondos propios" de la entidad, sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias.

Añadimos que desde el punto de vista del Impuesto de Operaciones Societarias la transferencia de dinero o aportaciones efectuadas por los socios para reponer las pérdidas sociales se califica por reiterada jurisprudencia como una ampliación de capital social y por ello sujeta al Impuesto. El artículo 19 del Texto Refundido califica como operación societaria sujeta “las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales”.

Jurisprudencia.

Sentencia del Tribunal  de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de enero de 2008, asunto C-256/06. Es contrario al Derecho Comunitario la concesión de beneficios fiscales, discriminando según la ubicación de los bienes.

     El artículo 73 B, apartado 1, del Tratado CE (actualmente artículo 56 CE, apartado 1), en relación con el artículo 73 D del Tratado CE (actualmente artículo 58 CE), debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro que, a efectos del cálculo del impuesto de sucesiones sobre una herencia formada por bienes situados en el territorio de dicho Estado y por un bien agrícola y forestal situado en otro Estado miembro, establece que se tomará en consideración el bien situado en ese otro Estado miembro por su valor venal, mientras que a un bien idéntico situado en el territorio nacional se aplicará un procedimiento especial de valoración cuyos resultados sólo corresponden, como media, al 10 % de ese valor venal, y reserva a los bienes agrícolas y forestales situados en el territorio  nacional la aplicación de una exoneración fiscal concedida en función de tales bienes, así como la consideración de su valor residual únicamente en el 60 % de su importe.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Murcia de 16 de marzo de 2007.  No puede sostenerse que dentro de las aportaciones no dinerarias se comprendan en los aumentos de capital social las compensaciones de créditos, no siendo equivalentes. La cesión crediticia equivale a una aportación dineraria. Se había solicitado la exención de la ampliación de capital instrumentada mediante una compensación de créditos, considerada como una aportación no dineraria especial exenta al amparo de los artículos 108 de la LIS y 45.1.b) 10 del T.R. ITP-AJD. No se admite la exención. Con la doctrina de esta Sentencia son coincidentes las Resoluciones del TEAC de 26/06/2004 y 28/09/2005.

En el nº 6840 del Diario “La Ley” de 13 de diciembre de 2007, el Abogado José Ramón Meléndez estudia en el trabajo titulado “Una forma poco explorada de ampliación de capital social” la naturaleza jurídica de la compensación de créditos como aportación, exponiendo las siguientes tesis: la tesis de la novación, la tesis de la dación en pago, la tesis de la aportación no dineraria, la tesis de la confusión y la tesis de la aportación dineraria. El autor se inclina por la tesis últimamente expuesta, no admitiendo la tesis de la aportación no dineraria avalada por las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 15 de julio de 1992 y 11 de octubre de 1993. Por último, el autor aboga por la posibilidad de ampliar el capital social mediante la aportación de un crédito contra la sociedad sin recurrir al mecanismo de la compensación, calificando la operación como aportación no dineraria que puede obtener la exención fiscal.

El mercantilista González Vázquez, estudia en el “Diccionario de Derecho de Sociedades”, Madrid, 2006, la naturaleza jurídica del aumento de capital por compensación de créditos, concluyendo que es una modalidad de aportación no dineraria.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Cataluña de 2 de Abril de 2007. Admisión de la deducción del IVA soportado por la adquisición de un inmueble aunque no se presentase factura al contener la escritura de compraventa elementos suficientes para un completo control administrativo del tributo. Con un criterio flexible y antiformalista el Tribunal se apoya en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, al decirnos que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el CC y LEC. En relación con otra factura, emitida a nombre de un socio y no de la comunidad, tal y como entendió la Sentencia de 10 de Junio de 2006 en un caso análogo, y citando la Sentencia del Tribunal  Supremo de 16 de julio de 2003, que señaló que “la omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción” permite la deducción del IVA soportado en la aludida factura. Se tiene en cuenta que un comunero puede actuar en beneficio de la comunidad.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Cataluña, de 19 de Abril de 2007. Admisión de una escritura de aclaración, otorgada transcurridos catorce días después del otorgamiento de la primera en la que se renunciaba a la exención del IVA. El Tribunal valora que la escritura se otorgase dentro del plazo de liquidación del Impuesto correspondiente, con la consiguiente exclusión de cualquier estratagema para modificar las consecuencias fiscales del contrato. El Tribunal concluye que “ha de extenderse, por tanto, que la escritura de aclaración de que se trata forma parte del mismo negocio jurídico concertado en la escritura aclarada, y , en consecuencia, que la renuncia fue simultánea”.

Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid 23 de enero de 2008. Contravención a la buena fe exigible por parte de una entidad mercantil al repercutir indebidamente el IVA a una transmisión sujeta a ITP. La demandada incurrió en dolo en el cumplimiento de sus obligaciones frente a la actora al cobrarle indebidamente el IVA, por lo que deberá resarcirla de todos los perjuicios que se la han derivado, 1107 y del Código Civil, entre ellos los recargos por demora, gastos de aplazamiento y aval, pues si dicha entidad demandada hubiera indicado a la actora que la operación estaba sujeta a ITP, esta no se hubiera visto comprendida a pagar dos veces una importante suma de dinero, ni aplazar el pago para evitar males mayores. Declara la Sentencia que la desmandada “provocó de forma intencional la doble imposición al percibir de la compradora IVA ..... lo que le resultaba económicamente muy favorable pues podía compensarlo con el impuesto repercutido por sus proveedores”.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Madrid de 21 de diciembre de 2007. El afianzamiento en garantía de operaciones de crédito propias del sector bancario, es una actividad propia del círculo o tráfico jurídico económico y no tributa en ITP por estar sujeta a IVA y exenta del mismo. Lo que se debe tener en cuenta no es la cualidad no profesional o empresarial del fiador, sino la del sujeto pasivo del Impuesto, que en el caso concreto era un banco, afianzando una persona física la obligación de reembolso que pudiera resultar del aval concedido por dicho banco a una sociedad. No era una fianza en garantía de un préstamo.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Asturias, de 20 de diciembre de 2007. La viuda de un sobrino carnal es colateral de tercer grado por afinidad y al no distinguir la Ley debe entenderse comprendida en el grupo III del artículo 20.2 y no en el IV como extraño. Se cita la Sentencia del Tribunal  Supremo de 18 de marzo de 2003.

Los excesos de adjudicación en el IRPF: doctrina y jurisprudencia.

En primer lugar, reproducimos el contenido del artículo 33.1 y 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo contenido se interpreta en estas páginas: “33. Concepto.- 1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. 2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

El Inspector de Finanzas y Abogado Alfonso Polo Soriano en su trabajo titulado “Derecho de Familia y Derecho Fiscal. Prestaciones económicas establecidas en los convenios y en las liquidaciones de gananciales”, publicado en el número 36, julio-septiembre de 2007 de la Revista de Derecho de Familia, páginas 23 a 64, estudia la repercusión de los excesos de adjudicación en la extinción de las comunidades en el IRPF. Comienza reconociendo “que es una de las cuestiones más polémicas”, ya que existan razones para defender las dos posturas antitéticas que se sostienen sobre el tema. La primera es la mantenida por la Dirección General de Tributos en reiteradas consultas, apoyándose en una interpretación económica del Derecho Tributario: dichos excesos deben considerarse desde un punto de vista económico fiscal como una transmisión. En contra de esta postura podemos exponer, siguiendo al Catedrático de Derecho  Financiero Ferreiro Lapatza, que la interpretación económica del hecho imponible, propia de los Estados totalitarios, ha sido rechazada tanto por el Tribunal Constitucional alemán como por al actual doctrina italiana por ser contraria al principio de la seguridad jurídica. Para evitar este problema la vigente Ley General Tributaria se remite en cuanto a los criterios de interpretación al Código Civil, exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, artículos 12 y 13. La sentencia del TS de 17 de abril de 2007 ha declarado que "debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible. El artículo 25.3 LGT, tras la redacción dada por la Ley 25/1995, suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego a la luz de los criterios deducidos del artículo 3.1 Cc y de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre interpretación de las normas jurídicas".

La postura contraria se basa en que la Ley no distingue en que haya o no excesos de adjudicación en la división de la cosa común, en la disolución de las sociedades gananciales y en la disolución de la comunidad de bienes, para declarar que en los tres supuestos citados no existe alteración en la composición del patrimonio; añade Polo Soriano que si el “transmitente” en dichos supuestos tuviera un aumento el “adquirente” debería actualizar valores y la Ley no lo permite; termina Polo exponiendo que es esta postura no existe propósito de elusión fiscal, sólo diferimiento a una futura transmisión por el cónyuge adjudicatario a favor de terceros.

 Una tercera solución ecléctica, seguida por Polo, es la que resulta de la Consulta V1773-06 de 03/09/2006, cuyas conclusiones reproducimos parcialmente en el Informe de Jurisprudencia Fiscal de febrero de 2007, “Notas sobre los excesos de adjudicación y la plusvalía municipal”. Dispone la Resolución de esta Consulta, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999, que si el exceso de adjudicación queda exonerado de la tributación en ITP como consecuencia de la indivisibilidad del bien, tampoco habría tributación en IRPF; sí existirá transmisión sujeta a tributación en IRPF cuando estos excesos de adjudicación estén sujetos en ITP. La conclusión segunda de dicha consulta expone: “si de acuerdo con lo anterior, el exceso de adjudicación que origina la compensación en metálico no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP, dicho exceso de adjudicación no tributará de forma independiente como tal, sino que sólo procederá la tributación en ISD, por la porción recibida por cada uno de los sucesores del causante. En tal caso la sujeción al ISD evitará la sujeción del exceso de adjudicación al IRnR y, en consecuencia a la obligación de retención del 5 por ciento –hoy 3- regulada en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley de este impuesto”. Añade la Resolución que ésta “obligación de compensar a los demás, u a otro, en metálico no es un exceso de adjudicación, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión... Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero, puede calificarse de compra de otra cuota, sino simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1061 del Código Civil, en relación éste, también, con el artículo 406 del mismo cuerpo legal”, concluyendo que si en una partición el adjudicatario residente compensa en metálico al otro partícipe en la comunidad, no residente en España, al no ser una venta, no se efectuará la oportuna retención al no residente.

La anterior postura también es seguida por Julio Banacloche en sus comentarios a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 15 de junio de 2007, que estimó la solución expuesta como ya escribimos en el Informe Fiscal correspondiente al mes de septiembre de 2007. En esta misma línea la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid de 10 de junio de 2005, que resumimos en el Informe de Jurisprudencia correspondiente al mes de julio de 2006, declaró: “la división de una cosa común y adjudicación a un comunero, compensando a los demás es una obligada consecuencia de la indivisibilidad, no constituyendo transmisión ni a efectos civiles ni a efectos fiscales”. En el supuesto de hecho de la Sentencia se previó como mecanismo para salir de la comunidad sobre una farmacia la celebración de una subasta entre los propios comuneros, en la que, obviamente, no se atendieron a los valores históricos, no tributando el exceso en el IRPF. Advertimos que la Consulta V1374-07 de 25/06/2007, afirma a propósito de la extinción de un condominio de un inmueble del que no se expresa si es indivisible o no, que su adjudicación a un copropietario que paga su valor actualizado al otro copropietario, que no es residente en España, supone una transmisión con alteración patrimonial y con obligación de retener.  Según el art. 24.4 del texto refundido de la Ley del I.R.P.F  para No Residentes, no es de aplicación el art. 33.2 de la ley del I.R.P.F que señala los casos que no suponen alteración patrimonial por lo que sí existe dicha alteración en el supuesto estudiado.

El supuesto de hecho de la Sentencia del Tribunal Superior Justicia de Andalucía fue un caso extremo: existían varias comunidades de propietarios, siendo el objeto de cada una de ellas un cuadro. Uno de los copropietarios acordó con los demás extinguir las comunidades de forma que quedase él como único propietario de cada cuadro, obligándose a satisfacer el importe de las distintas cuotas a los demás condueños en cada una de las comunidades con el precio que se obtuviese en una subasta, de forma que si éste resultase menor del importe que había pactado en dicho acuerdo como valor de las cuotas, no se reducía su obligación, y si resultase un precio mayor quedaba la diferencia en beneficio del adjudicatario. La reciente Resolución del TEAC de 31 de enero 2008 en un caso prácticamente igual al descrito anteriormente estimó la existencia de una ganancia patrimonial en los copropietarios, considerando que estos habían vendido a tercero mediante subasta l os cuadros que les pertenecían. En el caso de la Sentencia andaluza Banacloche escribe que posiblemente la apariencia formal del supuesto sería que los cuadros se habían vendido en la subasta como si las comunidades sobrevivieran, pero en la Sentencia se apreció su extinción, quedando como único vendedor el adjudicatario.

También hay una cuarta solución avalada, según Polo Soriano, por la Resolución del TEAC de 22 de marzo de 2002: si los excesos de adjudicación se compensan en función de los valores de adquisición históricos no se tributará en IRPF, teniendo lugar dicha tributación cuando la compensación se realiza con valores actualizados y por el exceso; esta doctrina fue confirmada en vía de recurso por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2005, tal como reflejamos en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de febrero de 2006, añadiendo en dichos comentarios que los autores de la obra “Fiscalidad Inmobiliaria. 2006-2007”-última edición 2008-2009, paginas 75 a 82-, los Inspectores  de Hacienda Bustos Buiza, Fraisero Aranguren, Sánchez Gallardo y Seijo Pérez apuntan que es discutible el criterio del TEAC de interpretar que las adjudicaciones debieron ser por el valor de adquisición actualizado y que las diferencias son las que se someten a tributación, “ya que a nuestro juicio, si las valoraciones en la disolución de las sociedades gananciales no se efectúan conforme a los valores de mercado, en ese momento surgirán excesos de adjudicación que deberían tributar. (DGT 26-10-99)”. En efecto, la Consulta 1999/99 de 26/10/1999, citando la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 1995 que señaló que en la partición de herencia el valor que ha de ser tenido en cuenta es el que a los bienes le corresponda en el momento de practicarse dicha partición, afirmó que la valoración de los bienes por un importe diferente al de su adquisición no determina por sí la sola existencia de un incremento o disminución de patrimonio. “Cuestión distinta sería si se produjera un exceso de adjudicación a favor de alguno de los miembros de la sociedad conyugal, es decir, que la adjudicación no se correspondiera con el grado de participación en los bienes comunes”. Los citados autores de la obra Fiscalidad Inmobiliaria, aunque reconocen que si no puede hablarse de exceso de adjudicación a efectos de ITP, podría defenderse que tampoco hay ganancia o perdida patrimonial en IRPF, sin embargo entienden que existe alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cuota ideal en un bien por una cantidad de dinero.

La cuestión también ha sido estudiada por los Abogados José Javier García Ross y Javier Murguruza Arrese en su trabajo titulado “La tributación de los excesos de adjudicación resultante de la liquidación de las sociedades gananciales”, publicado en el Volumen I, 2006, de Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, páginas 2963 a 2982, quienes tras citar las Sentencias que abogan por la primera doctrina expuesta, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 27 de marzo de 2003 y Sentencia del Tribunal Superior de Castilla-La Mancha de 10 de junio de 2002, escriben que “la prohibición de actualizar valores que establece el artículo 31.2 para los supuestos de disolución de gananciales y otros, en modo alguno puede significar que deben atender al valor de adquisición de los bienes a la hora de formar el inventario por el que se principiara la liquidación sin posibilidad alguna de actualización, porque ello, como poco, supondría una grave injerencia del Derecho Tributario en la esfera civil”. Además solo un inventario actualizado a la fecha de la disolución o de la liquidación, permitiría llevar a cabo con un cierto grado de seguridad pública. Lo que quiere decir el precepto es que adjudicado el bien, éste entra en el patrimonio del adjudicatario por el mismo importe y antigüedad que tenía constante la comunidad.

Tanto Polo Soriano como los últimos autores citados advierten que se deben tener en cuenta en las liquidaciones de las comunidades las cargas tributarias latentes de los distintos bienes que forman el inventario, pues si no es semejante, daría lugar a desigualdades.

Siguiendo los atinados comentarios de Julio Banacloche contenidos en la revista Impuestos, página 511 del Volumen II del año 2006, páginas 99 a 108 y 557 a 559 del Volumen II de 2007, a las aludidas Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía y de Castilla y León, podemos concluir, salvo mejor parecer, que existen argumentos para sostener que los excesos de adjudicación estudiados no están sujetos a IRPF: 1) No hay alteración patrimonial en la división de la cosa común, la misma Ley lo dice; 2) Se trata de especificar un derecho que ya existía en el patrimonio del comunero; 3) La disolución por adjudicación de un comunero de la cosa indivisible a cambio de una compensación a los otros comuneros “no es alteración patrimonial, porque la cosa ya era propiedad del comunero adjudicatario y lo que reciben los comuneros es la especificación del derecho que existía antes (los comuneros..... tienen derechos a recibir una parte de ella si es divisible o una compensación si no lo es)”; 4) “Si los comuneros reciben una compensación en dinero no les afecta la regla que prohíbe actualizar el valor del bien recibido, por una parte porque así lo ordena la norma (el dinero es el bien recibido, y no es actualizable en su valor) y, por otra parte, porque así se evita la doble tributación de la misma plusvalía, puesto que el comunero que paga la compensación no la computa como coste de adquisición de la cosa (que ya era suya) y cuando enajena ésta realiza el mayor valor por el que debe tributar”.

En definitiva, el problema reside en el examen de la naturaleza jurídica de la extinción de la comunidad sobre un bien indivisible o que desmerezca  mucho por su división con adjudicación a uno de los comuneros que abona el valor de su cuota a los restantes. La solución la ha expuesto reiteradamente la Dirección General de los Registros y del Notariado, podemos citar, entre otras, las Resoluciones de 2 de enero de 2004 y 4 de abril de 2005: en dicho supuesto de hecho no estamos ante una transmisión del dominio, ni constituye un acto dispositivo que exija cuando hay menores autorización judicial, teniendo solo eficacia particional. Si ello es así, no cabe estimar la existencia de excesos de adjudicación gravados  en IRPF como ganancia patrimonial. Por tanto, si conforme al artículo 33.2 no existe alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de disolución de comunidades, sociedades gananciales o división de cosas comunes, no cabe exigir ganancia patrimonial en IRPF.

Joaquín Zejalbo Martín.

Notario con residencia en Lucena

Lucena, a 2 de Mayo de dos mil ocho.