JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE OCTUBRE DE 2008

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.

Nº de consulta: V1762-08.

Fecha: 03/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Posibilidad de deducción por un gestor de los gastos relativos a dos vehículos que utiliza en su actividad profesional.

Se responde que dichos vehículos solo se entenderán afectados a la actividad económica desarrollada cuando se utilicen exclusivamente en la misma. Sólo en dicho caso podrá deducirse el consultante tanto los gastos de mantenimiento como la amortización. En el supuesto de que la utilización no fuese exclusiva, es decir, que también fuesen utilizados para otros fines, no cabrá deducción alguna. Dicha utilización exclusiva deberá ser objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Para la Dirección General de Tributos la utilización de un vehículo para necesidades privadas, aunque sea en días u horas inhábiles, durante las que se interrumpe la actividad, no supone afección exclusiva, no admitiéndose deducción alguna.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 29 de mayo de 2008 declaró que la prueba de la afectación exclusiva resultará de los indicios correspondientes. Las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de  12 de mayo de 2008 considera que un indicio suficiente de la afectación exclusiva de un vehículo a la actividad profesional es el hecho de que el actor poseyese dos vehículos. Sobre la carga de la prueba de afectación exclusiva la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 13 de febrero de 2008 expresa que “que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. Cualquier incertidumbre sobre tal circunstancia habrá de perjudicar a la parte que asume la carga de la prueba, esto es, a la Inspección, pero no podrá implicar que se produzca una inversión de la carga de la prueba que no esté prevista legalmente”.

Nº de consulta: V1776-08.

Fecha: 07/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Reinversión de parte del importe obtenido en la venta de su anterior vivienda en la adquisición de un inmueble calificado como de uso para actividad industrial denominado loft, cuya adquisición queda sujeta a IVA al tipo del 16% y que se destina a constituir su nueva residencia habitual.

Si acondiciona dicho loft como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establezca el IRPF para viviendas habituales con carácter general.

Nº de consulta: V1781-08.

Fecha: 07/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Arrendatario que en virtud de sentencia está obligado a indemnizar al propietario con la renta que dejó de percibir y a pagar las costas judiciales.

Dichos gastos son deducibles en función de su vinculación con el elemento afecto a la actividad que ha motivado la realización del gasto.

Nº de consulta: V1823-08.

Fecha: 10/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: Inaplicación del artículo 108 de LMV cuando se ostenta el  control total de la sociedad.

La conclusión de la Dirección General de Tributos es la siguiente:

“La adquisición por una sociedad holandesa a una sociedad canadiense –que también es propietaria del 100 por 100 de la adquirente al ser propietaria del 100 por 100 de la entidad propietaria del 100 por 100 de la adquirente– del 100 por 100 de una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble sito en España, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según dispone el apartado 1 del artículo 108 de la LMV, ya que no se cumplen los requisitos de la excepción regulada en el apartado 2 del citado artículo 108, pues, al computar también como participación del adquirente los valores de las demás entidades del mismo grupo de sociedades, resulta que con esta operación ni se obtiene ni aumenta el control de la sociedad cuyos valores se adquieren, pues el grupo ya tenía el control total de dicha sociedad.”

Nº de consulta: V1835-08.

Fecha: 14/10/2008.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: A efectos del artículo 108 de la LMV no se tienen en cuenta los valores propiedad del grupo familiar, la regla es distinta en los grupos de sociedades.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: A efectos del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, para computar la participación del adquirente de valores de una sociedad cuyo activo está compuesto en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles sitos en territorio nacional, los valores propiedad de su grupo familiar no tienen la consideración de participación del que efectúa la adquisición. Segunda: La base imponible aplicable a la adquisición del 20 por 100 de las participaciones de una sociedad cuyo activo está compuesto en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles sitos en territorio nacional, cuando el adquirente ya es propietario del 40 por 100 del capital social de dicha sociedad, será el 60 por 100 del valor real de los inmuebles integrados en el activo del balance de la entidad en cuestión, pues ese es el porcentaje total de participación que pasa a tener en el momento de la obtención del control.”

Nº de consulta: V1837-08.

Fecha: 14/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Tributación de la aportación a la sociedad de gananciales de una construcción costeada con dinero ganancial y ejecutada sobre un solar privativo.

Dicha aportación constituirá una alteración en la composición del patrimonio del consultante y de su cónyuge, que generará para cada uno una ganancia o una pérdida patrimonial en el IRPF. “ Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, por un 50% de la aportación no se produce ninguna transmisión, que solo se producirá para ambos cónyuges por la parte que corresponde a la esposa”. La operación constituye a efectos del IRPF una operación de permuta en la que el consultante transmite a la sociedad de gananciales lo construido y el terreno sobre el que se asienta, a cambio de un derecho de crédito.

Nº de consulta: V1847-08.

Fecha: 14/10/2008.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: No tributación en AJD, cuota variable, de la constatación de un exceso de cabida basado en una certificación catastral de una finca con unos linderos delimitados.

Se responde que la constatación de un exceso de cabida, cuyo único objeto sea subsanar errores en la inscripción registral de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados, no implica la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta a ITP. En cuanto al Impuesto de AJD, cuota gradual, se señala que la escritura pública de constatación de exceso de cabida de acuerdo con la certificación catastral, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable es la finca y el acta de constatación de exceso de cabida no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos, los cuales identifican la parte de la superficie objeto de consideración. Si por el contrario, se tratase de la adquisición de una finca colindante de la que no se tiene título o éste es defectuoso o bien de un expediente de dominio, acta o certificación que acredite unas adquisiciones de dominio, que debiera tributar por la modalidad de TPO no estaría sujeta a AJD.

Nº de consulta: V1866-08.

Fecha: 16/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Si en la retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles se tienen en cuenta, aparte de la renta, las cuantías que el arrendador percibe por el pago de los consumos de agua y electricidad, que son facturados al arrendador por los suministradores, y las cuantías derivadas a los arrendatarios por los gastos generales del edificio.

La Dirección General de Tributos interpreta que la retención opera no solamente sobre el concepto “renta”, sino también sobre todo los gastos que el arrendador repercuta al arrendatario.

Nº de consulta: V1887-08.

Fecha: 22/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Sometimiento a IVA de las prestaciones de servicios efectuadas por Sociedades Municipales.

No están sujetas a IVA las prestaciones de servicio al propio Ayuntamiento, sus organismos autónomos y sociedades mercantiles municipales, dependientes íntegramente de dicho Ayuntamiento. Por el contrario, están sujetas a IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realiza a favor de terceros.

Nº de consulta: V1888-08.

Fecha: 23/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Al disponer el artículo 33.4.b) de la Ley del IRPF la exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia –declarada administrativamente-, se plantea el problema de dilucidar si la reserva por el transmitente, que esté en dicha situación, de un derecho real de habitación sobre la vivienda habitual impediría la aplicación de la exención.

Se responde afirmando la compatibilidad de la exención con la reserva, “ya que la aplicabilidad de la exención establecida en el referido artículo 33.4.b) de la LIRPF no queda condicionada a la constitución o no de derechos reales a favor del transmitente sobre la vivienda habitual transmitida”.

Nº de consulta: V1905-08.

Fecha: 23/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: No sujeción a IVA de la transmisión de bienes inmuebles de una Sociedad Patrimonial como consecuencia de su liquidación conforme a la disposición transitoria vigésimo cuarta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primero.- A la vista de lo anterior, teniendo en cuenta la jurisprudencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación con las sociedades holding y su derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, así como la consideración que dicho Tribunal ha efectuado de la percepción de dividendos como supuesto "no comprendido dentro del ámbito de aplicación del IVA" y, en particular, su exigencia de que para proceder a la deducción debe existir una relación "directa e inmediata" entre los bienes y servicios adquiridos y por los que se soporta el impuesto y la realización de operaciones sujetas al mismo, hay que concluir que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la sociedad consultante, sociedad patrimonial que no realiza operación sujeta alguna al ser su objeto social la mera tenencia de bienes inmuebles, no pueden ser deducidas por dicha consultante.

 Segundo.- No pudiendo predicarse de la consultante la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará obligada a cumplir con las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, no estando obligado a la presentación periódica de las declaraciones-liquidaciones del Impuesto.

 Tercero.- La entrega de bienes inmuebles por la entidad consultante, en tanto concurran las circunstancias analizadas en los apartados anteriores de la presente contestación, en particular, cuando no pueda atribuirse a la misma la condición de empresario o profesional por tener por objeto exclusivo la mera tenencia de bienes inmuebles sin el propósito o la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad económica, no se encontrará sujeta al Impuesto al no concurrir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de igual forma se operará en el caso de la adjudicación de los bienes a los socios por causa de la disolución de la misma.

 Cuarto.- Asimismo, sería de aplicación lo dispuesto en los apartados anteriores en el supuesto de que la sociedad patrimonial realizara una aportación de la citada finca al capital de una sociedad limitada, recibiendo a cambio participaciones de la misma.”

Nº de consulta: V1960-08.

Fecha: 28/10/2008.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Promotora inmobiliaria que va a afectar algunas de las viviendas, destinadas en un principio a la venta, al arrendamiento.

El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento supone la realización de un autoconsumo de bienes: en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el IVA devengado por dicho autoconsumo. Este IVA no es deducible: el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda está exento y, por tanto, no es una operación que originaría el derecho a la deducción.

En el autoconsumo de bienes hay que distinguir el autoconsumo interno y el autoconsumo externo. En el supuesto de la consulta, dicho autoconsumo es interno: un bien considerado como existencia pasa a ser bien de inversión. En el autoconsumo externo el bien pasa del patrimonio empresarial al patrimonio personal del sujeto pasivo o al patrimonio de un tercero sin contraprestación. Todos estos supuestos son de sujeción a IVA y el último también está sujeto al Impuesto sobre Donaciones por su compatibilidad con el IVA.

Nº de consulta: V1962-08.

Fecha: 12/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Expropiación de terrenos pertenecientes al patrimonio empresarial de una sociedad mercantil para destinarlos a la construcción de una carretera pública. Dentro de los terrenos se incluye una depuradora de agua y sus instalaciones.

La entrega de la depuradora está exenta de IVA, siempre que haya sido utilizada por la parte transmitente durante más de dos años ininterrumpidamente desde su construcción. En otro caso estaría sujeta como primera transmisión. La entrega de los terrenos correspondientes al resto de la parcela estará exento, al destinarse su superficie a viales de uso público.

Debemos advertir que cuando las Administraciones Públicas adquieren terrenos dotacionales, los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o superficies viales de uso público, no cabe la renuncia al IVA, al no ser posible en estos casos la deducción del IVA soportado por las Administraciones y no destinarse dichos bienes a operaciones sujetas y no exentas, no actuando las Administraciones Públicas en el ejercicio de una actividad empresarial.

Nº de consulta: V1966-08.

Fecha: 28/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: Posibilidad de suspender el plazo para la liquidación por impugnación de las adjudicaciones efectuadas por el albacea debido a diferencias en la valoración.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La impugnación de las adjudicaciones de una herencia, por diferencias en la valoración de la masa hereditaria total, no tiene efectos suspensivos sobre el plazo de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que la base imponible no es el valor asignado por los sujetos pasivos del impuesto ni por el albacea o por el contador-partidor, sino el valor neto de la adquisición individual de cada uno de los sujetos pasivos del impuesto. Segunda: El valor neto de los bienes y derechos de la herencia ha de ser consignado, en primer lugar, por los sujetos pasivos del impuesto, en la declaración que están obligados a presentar (o en la autoliquidación del impuesto, si optan por este sistema), pero no es definitivo (salvo que sea superior al comprobado, en cuyo caso, prevalece), ya que la Administración tiene la facultad de comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

Nº de consulta: V1984-08.

Fecha: 30/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Adquisición de la cualidad de empresario por persona física propietaria de un terreno que se urbaniza mediante el sistema de compensación, satisfaciendo a la Junta el pago de parte del coste de la obra de urbanización mediante la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico.

La persona física que con anterioridad no era empresario adquiere esta condición desde el momento en que efectúa el pago de la primera derrama para atender los gastos de urbanización, siempre que las parcelas que se le adjudiquen se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. “Una vez establecida la sujeción al impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega a la junta de compensación de derechos de aprovechamiento urbanístico (terrenos edificables) como pago parcial de los servicios de urbanización prestados por la misma, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del Impuesto”.

“Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad. En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título. Según los hechos descritos en el escrito de consulta, con carácter previo a la entrega de los terrenos a la Junta de Compensación para hacer frente al pago de parte de los gastos de urbanización, la consultante ya había satisfecho alguna derrama como contraprestación a los servicios de urbanización prestados por aquélla. En consecuencia, la consultante, como propietaria de parte de esos terrenos que se entregan a la junta, ha soportado parcialmente los costes de urbanización de los mismos estando su entrega sujeta y no exenta por no resultar aplicable el supuesto contemplado en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. Por tal motivo, la consultante deberá repercutir el impuesto a la junta de compensación mediante la emisión de la correspondiente factura”.

Nº de consulta: V1985-08.

Fecha: 30/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Ayuntamiento que, en virtud de lo previsto en un contrato de concesión administrativa de aparcamientos subterráneos construidos por la empresa adjudicataria en suelo demanial, va a proceder, previa desafectación, a recalificar al terreno como patrimonial, extinguiéndose el contrato de concesión, transmitiendo a la sociedad concesionaria el pleno dominio de las plazas de aparcamiento.

En este sentido debe tenerse en cuenta que, si bien desde el punto de vista jurídico, el Ayuntamiento procede a rescatar las construcciones promovidas por el concesionario como consecuencia de la extinción del contrato de concesión y a transmitir, en el mismo acto, dichas construcciones a este último, desde el punto de vista económico, esa concatenación de actos jurídicos conlleva que el concesionario, en ningún momento, haya perdido el poder de disposición sobre dichas construcciones en la medida en que el Ayuntamiento no deviene propietario de las mismas, en el sentido de la jurisprudencia que se ha señalado, al no adquirir las facultades propias del dueño de una cosa. Por el contrario, cuando el concesionario transmite las plazas de aparcamiento a quienes ya venían utilizándolas como cesionarios o a terceros distintos de los anteriores, sí efectúa una entrega de bienes en los términos expuestos dado que a los adquirentes se les atribuyen las facultades inherentes a todo propietario.

De todo lo anterior se infiere que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las únicas operaciones relevantes existentes son, por una parte, la concesión administrativa otorgada inicialmente por el Ayuntamiento a la entidad consultante para la construcción de plazas de aparcamiento y su posterior explotación y, por otra, la transmisión de dichas plazas por el concesionario a los cesionarios o a personas distintas de éstos.

Para la Dirección General de Tributos pueden plantearse las tres situaciones siguientes:

”El que parece ser el supuesto concurrente, en el que el adquirente de las plazas de aparcamiento es quien ha sido hasta ese momento cesionario temporal de las mismas. En este caso, la entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.

- Alternativamente, aquél en el que el adquirente es una persona diferente de quien la utilizó durante al menos dos años. En este caso, el uso previo del cesionario agotó la primera entrega y, por consiguiente, la operación de transmisión a favor de una persona distinta estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.

- Por último, podría ocurrir que siendo el adquirente del aparcamiento una persona diferente de quien la utilizó como cesionario, dicho uso se hubiera producido durante un plazo inferior a dos años. En este caso, el uso no habrá agotado la primera entrega por lo que la transmisión estará sujeta y no exenta de Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.

En los supuestos en que la transmisión de las plazas de aparcamiento esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible de dicha operación, conforme a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación procedente del adquirente o de terceras personas, siendo el tipo impositivo aplicable, de acuerdo con los artículos 90 y 91 de la mencionada Ley, el 16 por ciento”.

Nº de consulta: V1988-08.

Fecha: 30/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Venta de varias fincas, en una de las cuales está enclavada una construcción destinada a la fabricación de paneles de yeso.

Si fuese el objeto de la transmisión la totalidad del patrimonio empresarial o de una rama de la actividad empresarial del transmitente, la operación no estaría sujeta a IVA.

Tratándose de la entrega conjunta de un terreno y una edificación, habría que determinar previamente si la edificación constituye el objeto principal de la operación o, por el contrario, lo principal es el terreno sobre el que se levanta dicha edificación. El régimen aplicable a la transmisión conjunta, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, será el que corresponda al del objeto principal de la operación, esto es, el terreno o la edificación.

Así la transmisión de un terreno rústico conjuntamente con las construcciones indispensables para el desarrollo de la explotación agraria está exenta de IVA.

Nº de consulta: V1991-08.

Fecha: 30/10/2008.

Impuesto afectado:  Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: Tributación por los beneficiarios de un trust constituido en el extranjero.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La figura del trust no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Así, el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, no ha sido ratificado por España. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los consultantes y su abuela a través del trust se consideran realizadas directamente entre una y otros. Segunda: El nombramiento de los consultantes como beneficiarios del trust constituido por su abuela con efecto desde su fallecimiento conforma el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En cuanto al devengo, el hecho imponible se entiende producido cuando fallece el causante, en este caso, la abuela de los consultantes. Tercera: La circunstancia de ser o no residente habitual en España es una cuestión de hecho. Por lo tanto, podrá ser probado por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. El hecho de tener o no declarado el domicilio fiscal en Madrid o de estar empadronado en dicho municipio pueden constituir pruebas a favor de la residencia fiscal, y su ausencia, una prueba de lo contrario; pero las circunstancias señaladas no son ni necesarias ni suficientes para acreditar la residencia habitual, que puede acreditarse por otros medios, y que será determinada de acuerdo con la valoración conjunta de las pruebas aportadas por los interesados y las practicadas por la Administración.”

La Sentencia del Tribunal Supremo del 30 de abril de 2008 rechaza la validez del trust, figura desconocida para el Derecho español. Esta Sentencia ha merecido un comentario especial por la internacionalista Elisa Torralba Mendiola en Cuadernos Cívitas de Jurisprudencia Civil, número 78, 2008, páginas 1439 a 1456.

Consulta número: V1645-08

Fecha: 01/09/2006

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tributación de las concesiones mineras.

La transmisión de las concesiones administrativas mineras se califican a efectos de IVA como prestación de servicios. En consecuencia no se puede distinguir entre primera, segunda o ulterior transmisión y obviamente no se aplica el régimen de la renuncia, que sólo es propio de las edificaciones cuando se califique la operación como de entrega de bienes. Igual régimen se aplica a la transmisión de los permisos de exploración y de investigación. Aunque la autorización administrativa se conceda con posterioridad al otorgamiento de la escritura pública correspondiente, por la cantidad percibida en el momento de dicho otorgamiento se devengará el IVA como pago anticipado de la prestación de servicio consistente en dicha transmisión, que se devengará en el futuro en su totalidad por el resto del precio, una vez haya sido emitida la preceptiva autorización.

Dicha sujeción a IVA determinará la sujeción de la transmisión de los derechos concesionales al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, precisando la Resolución del TEAC de 11 de noviembre de 1993 que se devenga dicho impuesto incluso en la transmisión de los permisos de investigación y exploración, aún cuando no son inscribibles en el Registro de la Propiedad y sólo anotables, conforme dispone el artículo 62.3 del Reglamento Hipotecario. Dicha Resolución entiende que la expresión actos y contratos inscribibles comprende los asientos registrales enumerados en el artículo 41 del Reglamento Hipotecario; dicha expresión “engloba todos los asientos registrales en cuya virtud un documento notarial accede al Registro y se beneficia de los efectos de la publicidad material”.

JURISPRUDENCIA:

Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Noviembre de 2008. El repercutido también está legitimado para solicitar la devolución del ingreso indebido por IVA aunque no sea sujeto pasivo. Se reitera la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de enero de 2008. El Tribunal rechaza invocando el artículo 24.1 de la Constitución una interpretación restrictiva del concepto de legitimación. Al repercutido en cuanto interesado se le reconoce el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas que sean excesivas conforme al artículo 9 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, pudiendo solicitar dicha devolución tanto en vía administrativa como jurisdiccional. Dicho interés legítimo es base de la legitimación del repercutido.

En la actualidad al repercutido, en cuanto obligado tributario, se le ha reconocido la legitimación para solicitar la devolución, artículo 35.2.g de la Ley General Tributaria y artículo 14 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo.

En relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en el supuesto de que el comprador haya asumido en virtud de pacto el pago del Impuesto, cuando legalmente sea posible, la doctrina le atribuye legitimación para impugnar la liquidación. El tema lo estudia el Profesor Francisco Álvarez Arroyo en su trabajo “Obligados Tributarios en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”, página 2011 y siguientes del Tomo II de los “Estudios de Derecho Financiero y Tributario en Homenaje al Profesor Calvo Ortega”, Valladolid, 2005, escribiendo: “En mi opinión, es clara la legitimación que ostenta quién asume el pago del IIVTNU, pues no cabe duda del carácter del interesado conforme a lo establecido en el apartado d) del artículo 14.2  del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (2004), ya que en último extremo es el obligado al pago, aunque sea civilmente, y eso encaja de sobras en el concepto de interés legítimo y directo, es más, de no tener acceso a la vía revisora administrativa se le estaría causando una grave indefensión que, entiendo, no permitida por el artículo 24 de la Constitución Española”, lo anterior ha sido reconocido, entre otras Sentencias, por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia de 2 de junio de 2000.

El Artículo 14.2.d.2º de la Ley de Haciendas Locales permite interponer recursos de reposición a cualquier otra persona, no sujeto pasivo ni responsable u obligado, cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por acto administrativo de gestión, sin excluir expresamente a los que asuman el pago en virtud de pacto. La disposición adicional cuarta en su apartado I de la Ley General Tributaria declara que “la normativa aplicable a los tributos y restantes ingresos de derecho público de la entidades locales en materia de recursos de reposición y reclamaciones económico-administrativas será la prevista en la disposiciones reguladoras de las Haciendas Locales”.

A continuación estudiaremos el tema en el resto de los impuestos. El artículo 221 de la Ley General Tributaria, al regular el procedimiento para la devolución de los ingresos indebidos expresa que se puede iniciar a instancia del interesado, no excluyendo expresamente al que ha asumido el pago en virtud de pacto, pero dicha posibilidad no se refleja en el desarrollo reglamentario contenido en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Hemos de señalar que el artículo 32 de la Ley General Tributaria no alude a dichos interesados cuando regula el derecho a la devolución.

La Ley General Tributaria del 2003, al regular el recurso de reposición se remite en el artículo 223-3 al artículo 232 cuando trata de la legitimación para interponer dicho recurso. El artículo 232 expresa que están legitimados para interponer las reclamaciones económico-administrativa, los obligados tributarios y sujetos infractores y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria, añadiendo que no están legitimados, entre otros, los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato. En los “comentarios a la nueva Ley General Tributaria”, páginas 1555 y siguientes, 2004, obra escrita por Abogados del Estado y coordinada por Ricardo Huesca Boadilla, se estudia que estamos ante un límite impuesto a la legitimación, pues no cabe duda, citando a Zabala R. Fornos, de que quien asume la deuda por pacto adquiere un interés que, de no ser por tal límite, le legitimaría para impugnarlo; ello obedece a la indisponibilidad de las situaciones tributarias, habiéndose sugerido lo contrario por la comisión para la Reforma de la Ley General Tributaria. Por último, en la obra se reconoce la posibilidad de una acción subsidiaria, artículo 1111 del Código Civil, en los casos en el que el no ejercicio de las acciones produzca un perjuicio a los acreedores. “La ausencia de desarrollo normativo en el Derecho público de estas situaciones, obligará a perfilarlas por vía doctrinal y jurisprudencial, sobre la base de los parámetros que la Ley establece”. En el mismo sentido el Catedrático de Derecho Financiero Fernando Pérez Royo expresa en la decimoctava edición de su obra “Derecho Financiero y Tributario. Parte General”, página 465, Madrid, 2008, que “no es que no exista interés del tercero pero se trata de un interés ajeno a la relación jurídica tributaria y, en consecuencia, la Ley no le admite como interesado... se trata de una norma clásica”.

El Catedrático de Derecho Financiero Clemente Checa Fernández, en su obra “Revisión en vía administrativa: Recurso de reposición y Reclamaciones Económico-administrativas”, página 96, 2005, expresa una opinión crítica sobre la regulación citada de los artículo 223.2 y 232 de la LGT, al producirse un a indefensión contraria a la Constitución de quien asume un pago en virtud de pacto, citando jurisprudencia menor que había admitido dicha legitimación. Esta exclusión también es estudiada en la obra de los Catedráticos Martín Queralt, Tejerizo López y Casado Ollero, titulada “Curso de Derecho Tributario”, página 633, Madrid, 2007, añadiéndonos que desde la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1987 “que consideró la aplicación directa del artículo 24 CE frente a esta restricción de legitimación, se mantiene la posible apreciación de interés legitimo a quien hace frente al tributo en virtud de pacto o contrato, que se vería desprotegido si no puede reaccionar contra un tributo que va a soportar, y del que puede desentenderse el designado legalmente como obligado, ya que no recaerá definitivamente sobre él”. Dicha indefensión es resaltada en la obra dirigida por J. Garberri Llobregat, titulada “Revisión e Impugnación de Actuaciones Tributarias”, tomo II, Barcelona, 2006, página 784, se escribe: “se excluye de la legitimación a quién ostenta un clarísimo interés legítimo (interés directo, propio, calificado y específico)”. La Sentencia que comentamos sigue la estela de la de 1987.

Resulta incoherente que lo que se permite por la legislación de Haciendas Locales se prohíba por la Ley General Tributaria salvo en resquicio señalado del artículo 221 de la Ley General Tributaria no desarrollado reglamentariamente. La exigencia de justicia en el sistema tributario no es expresión de un mero sentimentalismo subjetivo, al contrario, es una exigencia derivada de la propia Constitución Española al disponer el artículo 31 que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo. 

Lucena, a diecinueve de diciembre de dos mil ocho.

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