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JURISPRUDENCIA FISCAL INFORME DE ABRIL DE 2009 Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
Nota: Con fecha 12 de julio, se incorporan al Informe ya publicado sobre Jurisprudencia Fiscal, las Consultas de la Dirección General de Tributos.CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Nº de consulta: V0681-09. Fecha: 02/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Materia: Las cuotas del IVA soportadas por una comunidad de propietarios de un parque empresarial como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios que no se van a destinar a la actividad económica propia del parque no serán deducibles. Si la adquisición de bienes o servicios tienen como fin la actividad de arrendamiento o cualquier otra de publicidad y promoción del parque sí son deducibles.
Nº de consulta: V0711-09. Fecha: 04/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Régimen fiscal del descuento de efectos por entidades bancarias, factoring y cobro de créditos. Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: 1º. La cesión de derechos de crédito efectuada en el marco de un contrato de factoring, con o sin recurso, determina que la entidad de factoring presta al tenedor de dichos derechos de crédito una pluralidad de servicios de los que solamente el anticipo de fondos debe encontrarse exento. En este ámbito contractual, resultan determinantes las conclusiones del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de junio de 2003. El elemento distintivo de este tipo de cesiones se centra en que las mismas son meramente instrumentales, es decir, no suponen ninguna operación sujeta al impuesto. Quien realiza operaciones sujetas al impuesto es la entidad de factoring a favor del cedente, dentro de las cuales, como se ha dicho, la correspondiente al anticipo se encuentra exenta mientras que las de garantía y de gestión de cobro, no lo están. 2º. En la cesión de derechos de crédito que se corresponde con su venta definitiva, pura y simple, en la que el adquirente asume plenamente el riesgo de impago de los destinatarios, todo ello al margen de un contrato de factoring, la operación controvertida es la cesión en sí misma, que constituye una prestación de servicios sujeta pero exenta del impuesto por mandato legal expreso. Esta situación supone que el adquirente del derecho de crédito no presta ningún servicio al transmitente del derecho. Antes al contrario, es el titular del mismo quien lo hace a favor del adquirente en la medida en que le vende definitivamente su derecho. 3º. La operación consistente en la cesión de créditos o de cualquier otro derecho incorporado a un título que se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda a su descuento, anticipando fondos al cliente minorados en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado, y proceda a gestionar su cobro llegado el vencimiento del derecho cobrando por ello una tasa anual equivalente formada por la adición al tipo de descuento de determinadas comisiones resultantes de la contabilidad analítica llevada por el banco, se encuentra sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, el desglose que eventualmente realice la entidad financiera de la contraprestación total cargada a su cliente no puede desvirtuar el referido tratamiento como operación exenta. 5º. La cesión de efectos para su gestión de cobro cuando no se acompañe del anticipo de fondos a que se refiere, se encontrará sujeta y no exenta del impuesto. Nº de consulta: V0738-09. Fecha: 08/04/2009. Ley afectada: Ley General Tributaria. Materia: Régimen de la consignación de importes superiores a 6.000 euros que se hubieran percibido en metálico de cada una de las personas o entidades relacionadas en la declaración anual de operaciones con terceras personas. Aunque los cobros se produzcan en el año natural posterior al que se realizaran las operaciones, deben incluirse en la declaración del año natural en el que se realizaran las operaciones. Para dicha declaración se deberá utilizar, en su caso, la declaración complementaria. Por otra parte, en cuanto a la determinación de la cantidad de 6.000 euros, la norma exige que dicha determinación de la cantidad sea en relación a las personas a las que se cobra y no en relación a las entregas aisladas que se reciban, por lo que deberán sumarse los cobros en metálico que se perciban de cada persona a fin de determinar si se alcanza o no la cantidad superior a los 6.000 euros. Por cobro en metálico se entenderá solo cuando se recibe moneda o billete, es decir, en dinero de curso legal, sin que comprenda el ingreso de dinero por el deudor en la cuenta bancaria del acreedor.
Nº de consulta: V0744-09. Fecha: 08/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: El concepto de vivienda habitual comprende las viviendas ilegales. Dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el IRPF se incluye todo tipo de edificación, aún cuando ésta no cumpla con la normativa urbanística o se ubique en un suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, con independencia de la calificación que pudiera tener en el Registro de la Propiedad. Nº de consulta: V0791-09. Fecha: 14/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Si el trastero se adquiere conjuntamente con una vivienda y garaje, y se encuentra situado en un edificio diferente al de la vivienda, el tipo del IVA a aplicar a dicha entrega del trastero es del 16%.
Nº de consulta: V0803-09. Fecha: 16/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Cesión de los derechos de un contrato de arrendamiento financiero. Tiene la consideración de prestación de servicios. Señalaremos que aquí no existe distinción entre primera o segunda transmisión. En el momento que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del bien la operación se considerará como una entrega de bienes.
Nº de consulta: V0866-09. Fecha: 23/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: Deducibilidad de la indemnización que resulta obligado a pagar un arquitecto técnico por vicios ocultos en la construcción de una vivienda en la que había intervenido. Se había iniciado un procedimiento judicial que termina en un auto que homologa el acuerdo transaccional por el que se obliga a pagar la indicada cantidad. Se responde que la deducibilidad de los gastos está condicionada a su correlación con los ingresos. La aplicación de este criterio conduce a la calificación del importe de la indemnización como deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad. En definitiva, son deducibles los gastos respectos de los cuales se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad. La misma conclusión se obtiene para los gastos de defensa jurídica. Conforma a la Consulta 0543-00 de 10/03/2000, la indemnización por despido tiene la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad en el método de estimación directa.
Nº de consulta: V0873-09. Fecha: 23/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Materia: Exención de los locales ubicadas en un edificio de viviendas de protección oficial. Considera no exenta del pago de AJD la adquisición de local. Criterio distinto es el sostenido por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 12 de marzo 2001. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de marzo de 2009 estimó que la exención de ITP y AJD de las viviendas protegidas no se extendía a aquella parte del edificio dedicada a viviendas de régimen libre. Está promociones mixtas están contempladas expresamente en la legislación autonómica valenciana. Aquí la exención se aplica parcialmente. Conforme al régimen estatal de la VPO era posible que parte del edificio no se acogiera a protección oficial, siempre que se tratase de plantas completas, así lo interpretaban Fernando Hipólito Lancha y Luis Rodríguez Landrove en las notas a la legislación de VPO, reiteradamente editadas, aunque alguna delegación provincial de la Administración no lo quisiese reconocer.
Nº de consulta: V0888-09. Fecha: 27/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Tributación de la adquisición de oficina de farmacia. Supone la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, por lo que no está sujeta a IVA; si al mismo tiempo no se transmite inmueble alguno no está sujeta a ITP, que solo sería exigible en relación a los inmuebles comprendidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial no sujeto a IVA.
Nº de consulta: V0900-09. Fecha: 28/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Profesional que se dedica a la intermediación en la promoción de calificaciones, y que de manera esporádica invierte en inmuebles para su posterior venta sin disponer para ésta última actividad ni de local ni de empleado. La venta de inmuebles adquiridos esporádicamente por un intermediario en la promoción de edificaciones es una operación que con carácter general no se encuadra dentro de la actividad empresarial o profesional de dicho intermediario, por lo cual, se tratará con carácter general de una operación no sujeta al Impuesto sobre El Valor Añadido.
Nº de consulta: V0901-09. Fecha: 28/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: Cesión del usufructo temporal de un inmueble arrendado a favor de cónyuge o pariente hasta el tercer grado inclusive. Dicha constitución del usufructo genera en el cedente, en principio, y salvo prueba en contrario, un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En todo caso el rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85, relativo a las cesionarios cónyuges o parientes.
Nº de consulta: V0945-09. Fecha: 30/04/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Consecuencia de la falta de finalización de los trabajos de urbanización. La Dirección General de Tributos efectúa la siguiente matización: La falta de implantación de servicios urbanísticos esenciales, como es el suministro de agua potable, debe llevar a calificar la edificación como no terminada a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, aun cuando se haya emitido la certificación de final de obra. No obstante, dicha conclusión debe tomarse como una excepción a la regla general, que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, y que se justifica en atención a las excepcionales circunstancias que se refieren en el escrito presentado. Por consiguiente, la adquisición por la consultante de dichas edificaciones no tiene la consideración de primera entrega ni su transmisión posterior estará, en consecuencia, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de febrero de 2009. El error de las entidades colaboradoras en la recaudación tributaria no puede perjudicar al contribuyente. En los justificantes de pago a la Hacienda Pública obtenidos en los términos del artículo 34.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, no enerva su valor probatorio la inexactitud probada fehacientemente (en cuanto al importe o a la fecha consignada en los mismos), como consecuencia de las anomalías de tramitación en el pago a la Hacienda Pública de las entidades colaboradoras en la recaudación. Es decir, una vez efectuado el pago y obtenido el correspondiente justificante en los términos del citado artículo 34.4, la inexactitud referida, tanto en la fecha como en el importe que figuran en dicho justificante, no puede derivarse, en ningún caso, de las anomalías o funcionamiento defectuoso que se puedan originar en las entidades colaboradoras en la recaudación, siendo dichas entidades las únicas responsables del retraso formal del pago de la deuda a la Hacienda Pública y de todas las consecuencias derivadas del mismo.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de febrero de 2009. La inobservancia de los requisitos formales establecidos para acreditar un determinado hecho no impide apreciarlos igualmente. El artículo 38.4.c) de la Ley 30/1992 permite la presentación en las Oficinas de Correos de escritos dirigidos a los órganos de la Administración en la forma que reglamentariamente se establezca. El artículo 31 del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales (aprobado por R.D. 1829/1999), exige que dicha presentación se efectúe en sobre abierto para dejar constancia en el escrito, entre otros extremos, de la fecha de presentación. A juicio del Tribunal Supremo (SSTS 22-09-1992, 09-10-1998, 09-12-2004, 05-04-2006) este requisito debe compatibilizarse con los principios de tutela judicial efectiva, pro actione y antiformalista que inspira el procedimiento administrativo. En caso de incumplimiento (presentación en sobre cerrado) puede resultar subsanado mediante la acreditación de la identidad o identificación del escrito en la certificación del envío expedida por la Oficina de Correos, atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso. En conclusión, si la inobservancia de los requisitos formales establecidos para acreditar un determinado hecho no impide apreciarlo igualmente, dicha inobservancia no debe tener trascendencia.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de febrero de 2009. Junta de Compensación fiduciaria. Monetización de la cesión obligatoria de derechos de aprovechamiento al Ayuntamiento. Adjudicación por la Junta de compensación a los juntacompensantes de los terrenos cuya cesión obligatoria al Ayuntamiento fue sustituida por un pago en dinero. La Inspección considera que se trata de un exceso de adjudicación por la totalidad de los terrenos afectados, que debe calificarse como entrega de bienes y regulariza dicho hecho imponible en sede de la Junta de Compensación, a quien se atribuye la realización de la entrega. En la resolución se parte de la inexistencia de hecho imponible en las cesiones obligatorias de aprovechamientos a los Ayuntamientos, pues se trata de una obligación legal. Dicha obligación incumbe, no a las Juntas de Compensación fiduciarias, sino a los propietarios de los terrenos y condiciona su derecho de propiedad. También se considera que la sustitución de la cesión obligatoria por una compensación económica satisfecha por los propietarios, no constituye entrega de bienes del Ayuntamiento a los mismos y, por tanto, la compensación económica no constituye contraprestación de hecho imponible alguno. La adjudicación de los terrenos por la Junta a los propietarios incluirá los afectados por la cesión obligatoria sustituida por la compensación económica. Se considera que, si en la compensación económica han participado todos los propietarios en proporción a los terrenos que aportaron a la Junta, no existiría exceso ni defecto de adjudicación. En caso contrario, sí podrían producirse excesos de adjudicación derivados de entregas de derechos de aprovechamiento entre los juntacompensantes (propietarios), por lo que la entrega de bienes se produciría entre ellos y no por una Junta de Compensación que nunca adquirió los derechos de aprovechamiento constitutivos del posible exceso de adjudicación, en caso de que lo hubiera. Por tanto, las actuaciones inspectoras debieron seguirse, en su caso, con los miembros de la Junta pero no directamente con ella, pues la Junta no realizó el hecho imponible cuya regularización se pretende.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de marzo de 2009. Para saber si el adquirente tiene derecho a deducción total del IVA soportado, a efectos de la renuncia a la exención de IVA, habrá de tenerse en cuenta el porcentaje de prorrata provisional en el momento de la adquisición. Exenciones inmobiliarias. Renuncia a la exención. Artículo 20.Uno.22º y 20.Dos de la Ley del IVA (Ley 37/1992). Requisitos subjetivos: necesidad de que el adquirente sea empresario y genere el derecho a la deducción íntegra de las cuotas soportadas. Para ello debe tenerse en cuenta el porcentaje de prorrata provisional en el momento de la adquisición y no el definitivo del ejercicio. En este caso, no habiendo acreditado la Administración que el obligado tributario no tenía derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en el momento de la adquisición del local, no puede aceptarse postura de la oficina gestora en cuanto a que no se cumplen los requisitos para renunciar a la exención, por cuanto no ha quedado justificado el incumplimiento del citado requisito.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de marzo de 2009. El propietario original que transmite sus derechos a una empresa urbanizadora no adquiere el carácter empresario urbanizador. Sujetos pasivos: carácter de empresario o profesional del urbanizador. Artículo 5.Uno.d) de la Ley del IVA (Ley 37/1992). Particulares que transmiten unos terrenos rústicos a una sociedad pública, quien lleva a cabo las obras de urbanización. La contraprestación por la entrega anterior consiste en parcelas ya urbanizadas. La posterior entrega de éstas no estará sujeta al impuesto, ya que los particulares no se han transformado en empresarios, al no haber realizado ellos la urbanización.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de marzo de 2009. Base imponible en las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Fraude de ley. Existe vinculación determinante para la valoración de inmuebles a valor de mercado porque existe una dirección común en la toma de decisiones. Se produce un incremento de patrimonio derivado de la venta de participaciones con pago de un precio del que una parte se pacta en metálico y otra parte es un derecho de recompra de varios inmuebles a través de sociedades pertenecientes a los propietarios de las participaciones de forma que los inmuebles revierten a sus antiguos propietarios. Tomando el valor de mercado de los inmuebles a partir del expediente de valoración incoado, la plusvalía es muy superior pues la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles y el precio de venta del contrato es lo que determina el valor del derecho que recibieron los transmitentes de las participaciones (más el importe en metálico). Existe un procedimiento para la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas regulado recientemente en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que modifica el Impuesto sobre Sociedades, y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades modificado en el año 2008 por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre. Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de marzo de 2009. Distinción entre desistimiento y renuncia. Desistimiento de la petición o instancia. Artículo 238 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) y artículos 87, 90 y 91 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992). Reclamante que en un primer momento impugna todos los componentes de la deuda tributaria que conforman las liquidaciones y posteriormente solicita que se le entienda desistido de las reclamaciones respecto de la cuota, circunscribiendo el ámbito de las mismas exclusivamente a los intereses de demora. Diferenciación entre desistimiento y renuncia como formas de terminación de un procedimiento. El desistimiento se refiere a la renuncia de la petición o instancia, de modo que la pretensión siempre puede ser ejercitada en otro procedimiento siempre que haya plazo para ello. La renuncia, sin embargo, se refiere al derecho mismo, que desaparece, sin que por tanto pueda volver a ser ejercitada la pretensión. Partiendo de esta diferenciación entre renuncia y desistimiento, el TEAC admite el desistimiento parcial solicitado por la entidad en la parte correspondiente a la cuota y mantiene las reclamaciones en la parte no afectada por el desistimiento y correspondiente a los intereses de demora (Audiencia Nacional, Sentencia de 28/03/2007; Tribunal Supremo, Auto de 15/10/2008). La distinción entre desistimiento y renuncia, hoy recogida en el artículo 20 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, está en que la renuncia es un abandono de la acción y, por consiguiente del derecho, de carácter unilateral, mientras que el desistimiento del proceso como procedimiento supone que cuando se efectúa en primera instancia no impide volver a plantear la misma acción en otro procedimiento posterior. La renuncia afecta al derecho y el desistimiento al procedimiento.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de abril de 2009. Sujeción a AJD de los documentos de préstamo formalizados en el extranjero. El documento de préstamo hipotecario que se formaliza ante fedatario extranjero y que por cumplir los requisitos de legalización (apostilla) tiene acceso a un Registro español, tributa por la cuota variable del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. El artículo 6 del Texto Refundido dispone que el Impuesto se exigirá por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de abril de 2009. No sujeción a gravamen del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (AJD) de una cláusula de resolución de compraventa incluida en escritura pública de transmisión empresarial, al no ser una convención independiente del contrato de compraventa ni garantizar el precio aplazado de la misma; no encaja en los supuestos a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria. Las condiciones resolutorias explícitas a que se refiere la normativa del impuesto y que resultan gravable por AJD son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una "convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7º, apartado 3, del Texto Refundido", equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente por ello, por lo que al no ser la cláusula pactada en la escritura de referencia una "condición" y no encajar en el supuesto previsto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no puede considerarse que exista hecho imponible sujeto al impuesto en la modalidad del IAJD, documentos notariales, pues no se trata de una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del Texto Refundido y en el 73 del Reglamento del impuesto sino de un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible per se. Conviene exponer, para evitar incurrir en errores, que la condición resolutoria que es gravada por el ITP y AJD es la que garantiza el precio aplazado en la transmisión de inmueble. Así lo ha declarado la Dirección General de Tributos en la Consulta 1299/00 de 20 de junio de 2000 en la que se declaró que la equiparación que efectúa el artículo 7.3 del ITP, sólo alcanza a la condición resolutoria explícita de las compraventas bienes inmuebles, únicas compraventas que pueden tener acceso al Registro de la Propiedad. Por tanto la condición resolutoria explícita establecida en una compraventa de participaciones sociales no se equipará a la hipoteca a efectos de su tributación por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, no pudiendo tampoco originar tributación por la cuota variable del documento notarial, al tratarse de un acto no inscribible en ninguno de los registros a los que alude el artículo 31.2 del Texto Refundido. Se añade en dicha consulta que si se hubiese satisfecho ingreso por ITP y AJD procederá su devolución. Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de abril de 2009. No sujeción a AJD del pacto de igualdad de rango pactado en hipotecas no inscritas y cuya inscripción se realiza de forma simultánea. Supuesto de no sujeción al gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de un pacto de igualdad de rango contenido en escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria. El acto jurídico no reúne los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRITPAJD; varios acreedores pactan en los títulos de constitución de sus respectivas hipotecas que todas ellas tendrán el mismo rango; la igualdad de rango se pacta entre hipotecas todavía no inscritas y cuya inscripción en el registro se realiza de forma simultánea.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de abril de 2009. En los casos de adquisición a non domino no son deducibles en las cuotas soportadas por el que adquiere. En el caso contemplado no son deducibles las cuotas de IVA soportado en la adquisición de un solar, puesto que no se ha podido transmitir ni la propiedad del inmueble ni las facultades de puesta a disposición del mismo, por tratarse de una adquisición a non domino. Tampoco son deducibles las cuotas soportadas relativas a otro inmueble cuya transmisión no ha quedado acreditada por la entidad, ni las relativas a reparaciones, y mantenimiento de vehículos que no eran de su propiedad. Igualmente la adquisición de alimentos y bebidas no podrán ser, en ningún caso, objeto de deducción, de conformidad con el artículo 96.uno.3º de la Ley. No procede apreciar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria en la deducción del IVA soportado por la adquisición a de un inmueble de quién no era propietario del mismo, puesto que este último, si bien se encuentra vinculado también a la entidad, adquirió, tal y como consta en el expediente, en virtud de escritura pública otorgada ante notario, sin que se pueda conocer si ambas partes conocían o no el hecho de que dicha adquisición no era correcta. Asimismo, no cabe apreciar la existencia de ocultación cuando la Administración tenía a su disposición todos los datos necesarios para la regularización inspectora, siendo la misma resultado de la aplicación de normas fiscales, y de prueba. El vendedor no era verdadero propietario, no existiendo verdadera transmisión por su parte.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2009. Valor de adquisición de los bienes en caso de permuta. El valor de adquisición de las acciones entregadas a cambio de terreno será el valor fiscal por el que éstas se recibieron al adquirirlas mediante una aportación no dineraria. Cómputo del plazo de mantenimiento del bien enajenado.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2009. La estimación indirecta no supone de por sí infracción. No siempre que se deba acudir a una estimación indirecta por anomalías sustanciales en contabilidad debe, automáticamente, considerarse la infracción como de muy grave por entenderla cometida mediante la utilización de medios fraudulentos ya que como dice el TS en las sentencias que se citan ...sólo las anomalías contables especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa o falaz, podrán tener el aludido carácter de circunstancia de agravación.(Ley 58/2003, General Tributaria: arts. 53.1.c), 191.4 y 184.3.a).3º.)
JURISPRUDENCIA
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Cuarta, de 24 de febrero de 2009. Sobre la validez de la determinación neta de la indemnización en el cado de desistimiento empresarial de una relación laboral de carácter especial. Dicho pacto conforme al artículo 26.4 del Estatuto del Trabajador es nulo de pleno derecho. El importe por recibir por el alto directivo debe ser la cantidad bruta, sobre la que se debe efectuar las correspondientes retenciones en ingresos en concepto de IRPF y Seguridad Social, que deberá abonar inexcusablemente el trabajador. Dicho artículo 26.4 dispone que todas las cargas fiscales y de Seguridad Social a cargo del trabajador serán satisfechas por el mismo, siendo nulo todo pacto en contrario. Existe jurisprudencia reiterada sobre la nulidad de dicho pacto. Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 18 de noviembre de 2008, Recurso 505/2008. Declarada en sentencia penal firme la responsabilidad directa del actor, administrador de la sociedad, por fraude fiscal y la responsabilidad subsidiaria de la sociedad mercantil, no cabe que el responsable directo repita contra el subsidiario. La cuestión litigiosa era la de saber si el administrador de una sociedad, condenado como autor de un delito por fraude fiscal, tiene acción de regreso contra la sociedad por razón de la responsabilidad civil a la que fue condenado cuota defraudada mas intereses. Declara la Sentencia que dicha responsabilidad civil es consecuencia del delito cometido y corresponde al autor, que es quien tiene que soportarla, sin que sea aplicable la repetición prevista en el artículo 41 de la Ley General Tributaria. La doctrina se ha planteado el problema expuesto, es decir, si cabe repetición en los casos de responsabilidad por actos ilícitos, concluyendo que es posible con la matización que señala el Profesor Javier Galán Ruiz en su obra La Responsabilidad Tributaria, 2005, página 272: si bien el responsable causó... la comisión de la infracción, en nuestra opinión, solo podría exigírsele el importe de la sanción que se derivara de su actuar ilícito, pero no el importe del resto de la deuda tributaria por la que podría repetir con el deudor principal, el principio de capacidad económica exige que sea el deudor principal el que soporte el pago de su propia deuda tributaria. En el mismo sentido escribe Adolfo Martín Jiménez en su obra Los supuestos de responsabilidad en la LGT, 2007, página 186: la necesidad de un reconocimiento de la acción de reembolso se diluirá allí donde la responsabilidad tenga una función sancionadora o indemnizatoria. En la Sentencia reseñada, el tribunal madrileño declaró lo siguiente: en el momento en que existe una Sentencia de condena por delito fiscal es indiscutible que la obligación indemnizatoria o reparadora surge del propio delito y no de las obligaciones tributarias, determinándose su cuantía por el Tribunal Penal conforme a sus reglas y no por la Administración Tributaria. La acción de repetición no existe a favor de responsable civil directo contra el responsable civil subsidiario. Recuerda el tribunal que si se hubiese ejercitado la acción de enriquecimiento injusto se tendría que probar que el destino de los ingresos ocultados a la AEAT fue la sociedad de la que era administrador. Es oportuna aquí la cita de las consideraciones que sobre la responsabilidad civil en el proceso penal se efectúa en la obra dirigida por el Catedrático de Derecho Civil L. Fernando Reglero Campos, Tomo I, 2008, página 1165, críticas con la doble regulación de la responsabilidad civil en nuestro ordenamiento jurídico: Las normas sobre responsabilidad civil del Código Penal... nada tienen que ver ni con los presupuestos del delito ni con sus consecuencias penales, pocos jueces penales logran separarse de la mentalidad punitiva cuando enjuician los aspectos civiles del hecho dañoso que acaban de calificar como delito.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, Sede de Albacete, de 21 de enero de 2009. Simulación del carácter empresarial de los vendedores para sujetar la transmisión a IVA. Los vendedores, que habían heredado un inmueble que iban a transmitir a una sociedad mercantil, se dieron de alta en el IAE en el epígrafe de promotores inmobiliarios el 1 de enero de 2000; el 18 de enero de 2000 se celebra la compraventa y el 14 de abril de 2000, uno de los vendedores, que era el único que había ingresado el IVA recibido, se da de baja, no habiéndose dedicado ni con anterioridad, ni con posterioridad a este tipo de operaciones. Se declara la sujeción a ITP.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de las Palmas de Gran Canaria, de 30 de enero, Recurso de 2009. No sujeción a AJD de las adaptaciones previstas en las disposiciones transitorias 1 y 2 de la Ley 421/1998, de 15 de septiembre, relativa a los aprovechamientos por turnos de inmuebles de uso turístico. Para el Tribunal la adaptación carece de contenido económico directo al constituir el objeto de dicho acto la publicidad del régimen preexistente, publicidad que, obviamente, no es valuable, por lo que falta uno de los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 2 de febrero de 2009, Recurso 960/2006. Compatibilidad del Impuesto sobre AJD con el IVA. Recuerda el Tribunal que, con independencia de otras consideraciones, existe una explícita compatibilidad entre la tributación por IVA y la incrementada por AJD. Dichas consideraciones se refieren a que el Impuesto de AJD sea ciertamente susceptible de serio cuestionamiento desde una perspectiva técnica de estricta justicia o puramente económica. En el recurso se califica al Impuesto sobre AJD de residuo de un sistema tributario decimonónico, que tendrían mejor acomodo en el baúl de los recuerdos. El Tribunal también expresa que no es posible llegar por vía interpretativa a la conclusión de la incompatibilidad entre el IVA y el AJD derivada de los principios y preceptos constitucionales, no puede ocultarse como ya hemos señalado, la enorme severidad de los críticas doctrinales a subsistencia de un tributo como el que grava los AJD. Pero ello no es suficiente para predicar su inconstitucionalidad por infracción de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, ni tampoco los de generalidad e igualdad tributaria. Por último, se cita el Auto del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de noviembre de 2008 que no califica el Impuesto sobre AJD como impuesto sobre el volumen de negocios, lo que determina su compatibilidad con el IVA. Esta Sentencia debe tener relación con la noticia publicada en la revista Carta Tributaria, primera quincena 2009, página 5, de que un bufete de abogados, experto en fiscalidad indirecta, ha decidido iniciar una batalla legal contra el Impuesto de AJD por considerarlo inconstitucional.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 27 de febrero de 2009, Recurso 373/2006. No cabe la renuncia a la exención de IVA cuando no quepa la deducción íntegra del IVA soportado. En el caso de la Sentencia, la entidad adquirente realizó también la actividad de arrendamiento de fincas rústicas, que es una actividad exenta de IVA y de la que no es posible la renuncia, al no estar comprendida entre las renunciables. Lo mismo ocurrirá cuando el adquirente sea una entidad financiera, al aplicarse la prorrata, por estar exentas la mayoría de sus actividades empresariales. La DGT en la consulta de 2 de marzo de 2005, expuso que a efectos de admitir o no la renuncia a la exención, se debe tener en cuenta el destino previsible del inmueble transmitido, de tal forma que si es de suponer que éste va a ser empleado en una actividad sujeta y no exenta, la cuota del IVA soportado en la adquisición sería deducible y, por lo tanto, cabría renuncia. Si se va a dedicar el inmueble a una actividad exenta, como es el arrendamiento de vivienda o la enseñanza en los casos en que así lo esté, no cabe la renuncia a la exención, al no ser deducible el IVA soportado, consultas vinculantes de 2 de marzo de 2005 y 19 de noviembre de 1997. En el caso de que el adquirente esté sometido a la prorrata especial aunque, éste sea una entidad financiera, cabe la renuncia a la exención, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 30 de enero de 2002. La prorrata especial se aplica cuando el sujeto pasivo opte por ella o proceda legalmente. La Resolución del TEAC de 28 de abril de 2009 trata del tema que estamos estudiando, siendo su doctrina la siguiente: Adquisición de inmuebles por entidad financiera que los afecta a la actividad de arrendamiento financiero, acreditándose esta afectación, así como la aplicación de la regla de prorrata especial. Operación sujeta y no exenta: acreditado que la compra de los inmuebles se realiza con la finalidad de cederlos en arrendamiento financiero, forman parte de las actividades con derecho a deducción y la conclusión es que se reunían los requisitos exigidos en la Ley del IVA para que la renuncia a la exención por este impuesto desplegara todos sus efectos (así se ha señalado también por el TEAC en resolución de 15 de marzo de 2006, RG 3517/2004 y por la DGT en consulta 1065/93 de 15 de marzo de 1994). La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de marzo de 2009, expresó que: Artículo 20.Uno.20º y 20.Dos de la Ley del IVA (Ley 37/1992). Exenciones por transmisión de terrenos rústicos. Renuncia a la exención: requiere que ambas partes sean empresarios, y que el adquirente afecte los bienes a la actividad empresarial y genere el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto soportadas. En cuanto a los elementos formales, además de hacerse constar la renuncia expresamente, se exige declaración emitida por el adquirente y dirigida al transmitente en la que haga constar que se cumplen las condiciones señaladas anteriormente (Artículo 8.1 del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992). Este último requisito es imprescindible, y su inexistencia no se puede calificar como la falta de cumplimiento de un requisito simplemente formal, porque es la forma prevista para que el transmitente pueda justificar que las circunstancias que condicionan la validez de su renuncia han sido cumplidas, tal como declara la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias TS de 14 de marzo del 2006 y de 13 de diciembre del 2006).
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 18 de marzo de 2009, Recurso 15483/2009. La reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/87 reguladora del Impuesto sobre Sucesiones puede solicitarse mientras no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. No es aplicable el artículo 119.3 de la LGT: las opciones que según la normativa tributaria se deban ejecutar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. En el caso concreto de la sentencia se presentó la solicitud de reducción en el momento de la interposición del recurso de reposición. Declara el Tribunal que la omisión en la declaración inicial no es una renuncia a dicho beneficio, pues ello, en modo alguno está contemplado en la normativa tributaria, no siendo admisible sujetar la aplicación de un beneficio fiscal a un requisito meramente formal o una calificación carente de amparo legal. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 18 de marzo de 2009, 15469/2009. Se excluye del pago del Impuesto de TPO el expediente de dominio cuando acredite una transmisión que haya sido ya gravada por el impuesto que corresponda, o se trate de una transmisión no sujeta o exenta, no procediendo tampoco la liquidación en caso de prescripción declarada por inexistencia de la obligación tributaria, al igual que en los casos anteriores. Solo se sujeta a gravamen los expedientes de dominio que suplan el título de la transmisión quedando fuera de la órbita del artículo 7.1.C del Texto Refundido de ITP y AJD los expedientes de dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos, así lo declaró la sentencia del Tribunal Supremo 27 octubre de 2004, en la que se relata que habiéndose instruido un expediente de dominio para inscribir varias fincas que había heredado una fundación en el año 1872, creada por la condesa de Espoz y Mina, viuda del famoso militar de la guerra de la independencia, a la que aportó diversos inmuebles, varios de ellos heredados de su padre, comerciante gallego enriquecido en Cuba, que a su vez lo había adquirido en un remate judicial por escritura otorgada el 16 de mayo 1803, no obstante la Consellería de Economía y Facenda de la Comunidad Autónoma Gallega, requirió a dicha fundación el 3 de diciembre de 1986 para la justificación del pago del Impuesto por razón de la escritura otorgada dicho 16 de mayo de 1803 sic-. La prescripción del Impuesto de Sucesiones había sido declarada por el Abogado del Estado en el año 1902. La sentencia no aclara si dicha Consellería especificó que el Impuesto a justificar era el de Alcabalas, existente con este nombre en la Corona de Castilla desde la Baja Edad Media, vigente en la fecha del otorgamiento -, en los distintos reinos y entidades que formaban parte la Corona de Aragón regía después de la Nueva Planta en el Siglo XVIII otros Impuestos distintos de la Alcabala- que por cierto debía satisfacer al vendedor salvo pacto en contrario, aunque en la práctica se solía encabezar con la Hacienda Real y cobrar por repartimiento, dado que el Impuesto de Hipotecas creado por el Real Decreto de 31 de diciembre de 1829, nuevamente regulado por la Ley de 23 de mayo de 1845, así como el Impuesto sobre Derechos Reales y Transmisión de Bienes de 1872, creado por la Ley de Presupuestos de 26 de diciembre de 1872, antecedentes del actual ITP, son posteriores.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 25 de marzo de 2009, Recurso 15527/2009. La Ley del Impuesto sobre Sucesiones exige que a la fecha del devengo ha de concurrir el reconocimiento legal de minusvalía. No se trata por tanto de determinar que concurra en la fecha del devengo una situación de minusvalía, ni de teorizar sobre el carácter constitutivo o declarativo de su reconocimiento por el órgano competente, sino única y exclusivamente de verificar si se dan los requisitos legalmente exigidos para que proceda la reducción en cuestión, que no son otros que su reconocimiento legal a la fecha del devengo.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 1 de abril de 2009, Recurso 15593/2009. No persiste la obligación de tributar por AJD cuando la cláusula de igualación de rango, incluida por error, es subsanada por escritura posterior. Ambas escrituras se presentaron al mismo tiempo en el Registro de la Propiedad, no teniendo acceso la aludida cláusula.
INFORME DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS, DE 12 DE MARZO DE 2009, SOBRE LA DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LAS RETRIBUCIONES A LOS ADMINISTRADORES DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES.
Como antecedente del informe se expone que dos sentencias del Tribunal Supremo, ambas de 13 de noviembre de 2008, declaran la no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de dichas retribuciones, salvo que se fije exactamente en los estatutos sociales el porcentaje o el quantum de la remuneración, según los casos, o al menos los criterios que permitan determinarlos sin margen alguno de discrecionalidad. La Dirección General de Tributos continua exponiendo que en el actual TRLIS la retribución de los administradores para que sea deducible requiere que tenga la calificación de gasto contable, que esté contabilizada en resultados y que dicha Ley no establezca precepto alguno que se separe del criterio contable en cuanto a la calificación, valoración o imputación del gasto, lo que no ocurre en el Texto TRLIS, a diferencia de la Ley 61/1978, bajo cuya vigencia tuvo lugar el hecho imponible a que se refieren la dos sentencias citadas del Tribunal Supremo, es decir, para periodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 1996. Añade el informe que la actual TRLIS ha abandonado el concepto de gasto necesario, en el sentido de obligatorio para la obtención de ingresos, siendo deducible todo gasto que esté correlacionado con los ingresos y siempre que no tengan la consideración de liberalidad. Así los gastos convenientes si son deducibles, siempre que estén correlacionados con los ingresos. Por último se concluye, que si los estatutos de la sociedad, recogen el carácter remunerado del cargo de administrador, aún cuando no se cumplan los requisitos de certeza que han establecido las sentencias Tribunal Supremo, sí tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible de acuerdo con el actual TRLIS, aunque no se cumplan de forma escrupulosa todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil, siguiendo aquí el criterio ya sentado por el TEAC en su Resolución de 14 de septiembre de 2008. La doctrina de las dos sentencias citadas del Tribunal Supremo se ha reiterado por otra de 15 de enero de 2009, recurso 4744/2004, siendo en todas ponente el mismo Magistrado. También aplica la doctrina expuesta la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de abril de 2009, recurso 658/2005, con la particularidad de que los hechos debatidos tuvieron lugar parcialmente bajo el imperio de la Ley 43/1995, Impuesto sobre Sociedades, que entró en vigor el 1 de enero de 1996. La doctrina contenida en la jurisprudencia citada ha merecido acerbas críticas del mercantilista Cándido Paz-Ares en su artículo titulado Ad imposibilia nemo tenetur ( o porqué recelar de la novísima jurisprudencia sobre retribución de los administradores), publicado en el número 22, Mayo-Junio, de la revista El Notario del Siglo XXI accesible en la siguiente dirección: http://www.elnotario.com/egest/noticia.php?id=1799&seccion_ver=0, y en la revista InDret, Mayo 2009, accesible en la siguiente dirección: http://www.raco.cat/index.php/InDret/article/view/130894/180660 , haciendo ver su inconsistencia con el sistema legal, con la tradición y los precedentes, y con la razón práctica: la doctrina del milímetro contenida en las sentencias citadas ignora el carácter complejo de los paquetes retributivos su carácter cambiante y específico, desconociendo también su carácter negociado y estratégico, pronosticando su escaso futuro. En el fondo del tema es más mercantil que fiscal, en el sentido de que lo primero es un prius lógico para llegar al segundo. Como nos dice Paz-Ares los estatutos, sin embargo, no tendrían que anticipar siempre.... la determinación cuantitativa de la retribución de los administradores. La concreción de la cantidad... quedaría fuera de la reserva estatutaria; estaría encomendada a instancias inferiores de la organización. La jurisprudencia civil expresa que no es necesario que los estatutos establezcan la cuantía de la retribución, bastando que señalen su naturaleza y las normas para su determinación, correspondiendo ésta a la Junta General que, eso sí, deberá celebrarse con anterioridad al devengo de la retribución; sobre el tema nos remitimos a la ponencia presentada por el Magistrado de la Audiencia Provincial de Córdoba Pedro José Vela Torres, Especialista en Mercantil, en el I Foro de Encuentro de Jueces y Profesores de Derecho Mercantil, celebrado en la Universidad Pompeu Fabra el 19 de junio de 2008, accesible libremente en la siguiente dirección: http://www.google.es/search?hl=es&q=criterios+judiciales+sobre+retribuci%C3%B3n+de+administradores+sociales&meta= En el último número de la Revista de Derecho de Sociedades, número 32, 2009-1, el Catedrático Antonio Roncero, publica un artículo titulado Grado de concreción del sistema retributivo de los administradores en los estatutos sociales de una sociedad anónima, que complementa lo anterior, páginas 79 a 97. En las páginas 99 a 131 el Profesor Ignacio Ferrando Miguel escribe un interesante artículo, en el que se comenta dicha Sentencia desde la perspectiva que no amparan que las retribuciones sean deducibles debido a una simultánea relación laboral del propio administrador con la sociedad, no siendo posible que al mismo tiempo tenga con la sociedad dicho administrador una relación laboral de alta dirección. Las Salas de lo Civil y de lo Social del Tribunal Supremo son contrarias al reconocimiento de los contratos laborales de alta dirección de los administradores sociales. La mayoría de la doctrina mercantil sigue la misma orientación, siendo minoritaria la corriente contraria. Recordemos que la Ley de Sociedades Limitadas dispone en el artículo 66.3 que cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General.
Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2009. Recurso 5483/2006. IVA. En una permuta donde la contraprestación sean bienes inmuebles en construcción, el valor del mercado para fijar la base imponible es el de la fecha del devengo y no el valor que tuvieran cuando sean físicamente construidos y entregados. Por ello, la prescripción empieza a contar desde la finalización del periodo de ingreso del impuesto. No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado. En consecuencia, en el caso concreto, la operación de permuta se devengó el 1 de diciembre de 1994, el plazo de declaración de la declaración, -liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 1994 del IVA, finalizó el día 31 de enero de 1995, y a partir de ese momento debe computarse el inicio del periodo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto, por lo que tal derecho finalizó el 31 de enero de 1999, lo que conduce a la conclusión mantenida por la sentencia recurrida, de que se había producido ya la prescripción de tal derecho cuando fueron iniciadas las actuaciones inspectoras, 12 de noviembre de 1999. La Consulta V-1143-08 de 7 de julio de 2008, considera que la base imponible en las permutas no es el valor de mercado de los bienes permutados sino el coste de los mismos.
Lucena, a 25 de Junio de 2009..
JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.
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