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JURISPRUDENCIA FISCAL INFORME DE OCTUBRE DE 2009 Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Nº de consulta: V2191-09. Fecha: 01/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: Tributación de la donación de un diez por ciento de una oficina de farmacia por un padre a su hija. La transmisión de las existencias tributa como rendimiento íntegro de la actividad. En lo que respecta a su valoración se atenderá al valor normal de mercado, al disponerlo así el artículo 27 de la Ley sobre el IRPF en las cesiones o prestaciones gratuitas o que se destinen a consumo propio del sujeto pasivo. En cuanto al inmovilizado, tanto material como inmaterial, generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial, que no se incluirá, por imperativo del artículo 28.2, entre los rendimientos netos de las actividades económicas. Dicha donación daría lugar a una comunidad de bienes entre el donante y la donataria. Concurriendo sus requisitos también sería aplicable a las comunidades de bienes el régimen del artículo 28.6 de la LISD relativa a las reducciones por transmisión del patrimonio empresarial.
Nº de consulta: V2193-09. Fecha: 01/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Materia: Requisitos de edad en caso de matrimonio para aplicar la reducción del artículo 20.6 de la Ley del ISD. Cualquiera de los donantes puede tener 65 años para poder aplicar la reducción, aunque los dos en su caso (puede ocurrir que solo uno de ellos y que no sea el mayor de sesenta y cinco años, ejerciera funciones de dirección), deben dejar el ejercicio de las funciones de dirección, así como de percibir remuneraciones por el ejercicio de las mismas.
Nº de consulta: V2219-09. Fecha: 06/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Si las cantidades a retener por orden judicial, notificada al arrendatario en un procedimiento de ejecución contra el arrendador de un inmueble, deben comprender el IVA o se deben percibir por la entidad arrendadora. También estudia el tema la consulta V2361-09, de 22/10/2009. Se responde que será la entidad arrendadora del inmueble, en su calidad de sujeto pasivo, con independencia del embargo de su derecho de crédito entre el arrendatario, la obligada a expedir y entregar factura. La repercusión del Impuesto debe efectuarse mediante factura o documento equivalente, con independencia de que el procedimiento judicial o administrativo de ejecución forzosa, se haya ordenado el embargo del crédito, incluido el IVA. Así lo declaró la Resolución del TEAC de 22 de febrero de 2001, 3087/2000, comprendiendo el embargo el IVA correspondiente, sin la retención que afecte al crédito embargado. Si el arrendador se negase a expedir factura, el arrendatario podría interponer conforme al artículo 81.seis la correspondiente reclamación económico-administrativa.
Nº de consulta: V2223-09. Fecha: 08/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: Soltera que adquiere una vivienda privativa, obteniendo un préstamo para su adquisición que recibe junto con otra persona con la que después se casa en régimen ganancial, planteándose el problema de si puede deducir cada cónyuge el 50% de los pagos realizados por razón de dicho préstamo. Se responde que conforme a los artículos 1357 y 1354 del Código Civil dicha vivienda habitual del matrimonio corresponde proindiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge, antes soltero, en proporción al valor de las respectiva aportaciones, lo que permite practicar a cada uno de los cónyuges la deducción por inversión en vivienda habitual por el 50% que le corresponda del pago de las cuotas de dicho préstamo. Nº de consulta: V2239-09. Fecha: 07/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. Materia: Anotación preventiva de embargo ordenado por un juzgado que afecta a inmuebles sitos en varias comunidades autónomas, oficina competente y base imponible. Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: Primera: Cuando una anotación preventiva de embargo se produzca ante distintos órganos registrales que radiquen en el territorio de diferentes Comunidades Autónomas, deberá presentarse en cada Comunidad Autónoma la correspondiente autoliquidación del ITPAJD, modalidad documentos administrativos, referida tan solo al rendimiento producido en su territorio. A estos efectos, se entenderá que el rendimiento se produce en el territorio de una determinada Comunidad Autónoma cuando el Registro en el tenga lugar la anotación preventiva tenga su sede en el territorio de la referida Comunidad. Segunda: La autoliquidación a practicar en cada una de las Comunidades Autónomas en que, conforme al artículo 47 de la Ley 21/2001, deba presentarse, no deberá superar ninguno de los dos límites del artículo 85 del RITPAJD, que son el valor real de los bienes embargados y el importe total de la cantidad que haya dado lugar a la anotación del embargo. Tercera: La cuota correspondiente a la anotación preventiva de embargo deberá repartirse igualitariamente entre las distintas Comunidades Autónomas afectadas. Además, si en alguna de las ellas el valor real de los bienes objeto de la anotación es inferior al importe de la cuota que le corresponda, la cuota correspondiente a tal Comunidad se limitará a dicho valor, y el exceso acrecerá a la cuota de las restantes Comunidades Autónomas. Nº de consulta: V2252-09 Fecha: 08/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Matrimonio que tiene arrendado un inmueble constituye un usufructo temporal a favor de sus hijos para que éstos perciban el alquiler. La constitución de un usufructo temporal sobre el local afecto a la actividad empresarial, efectuada a título gratuito, es una prestación de servicios sujeta y no exenta. También está sujeta al Impuesto sobre Donaciones que no es incompatible con el IVA. Nº de consulta: V2322-09. Fecha: 15/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Propietario de terrenos incluidos en un proyecto de reparcelación, que va a hacer frente a los gastos de urbanización entregando edificabilidad como pago en especie de los gastos de urbanización. En la Consulta se precisa, en primer lugar, cuando adquiere el propietario del terreno la condición de empresario a efectos del IVA, y, en segundo lugar, se estudia si la transmisión que pueda efectuar está sujeta a IVA y no exenta. La Dirección General de Tributos expone que en relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos. En este supuesto, el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad del consultante y que, por tanto, fija el instante en que se convierte en empresario a efectos del impuesto, es aquél en el que se realice la entrega de bienes como pago en especie a cambio de la urbanización, es decir, el momento en que se entienda entregado al urbanizador el terreno en pago de los servicios de urbanización que éste va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios. A estos efectos, constituye doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05), considerar que dicho momento viene determinado por la publicación que prevalezca en el tiempo del acto de reparcelación en el Boletín Oficial de la provincia (o comunidad autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad. Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades descritas anteriormente, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo. Por supuesto, esto ocurrirá así siempre que dicha persona física haya decidido satisfacer las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico (materializados en el terreno cedido) al urbanizador. En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso planteado en la consulta y a falta de otros elementos de prueba no parece faltar dicho ánimo, pues en la parcela resultante el propietario deberá construir viviendas de protección oficial que serán arrendadas o vendidas a terceros. En estas circunstancias, el consultante adquirió la condición de empresario o profesional en el momento en que se produjo el anuncio público del acto de la reparcelación y es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la actividad urbanizadora llevada a cabo, debiendo cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del impuesto y, en particular, con las contenidas en el artículo 164 apartado uno de la Ley 37/1992, en cuyo número 1º expresamente se recoge la necesidad de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen la sujeción al Impuesto, declaración que habrá de presentarse a través de un modelo censal 036. En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica lo siguiente: Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: 20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.) Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará. Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como en curso de urbanización. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial. Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado. Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo considera que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. La Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004, declaró que solo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de la edificación puede hablarse de terreno apto para la edificación, añadiendo que ni el convenio urbanístico, ni el plan parcial, ni el proyecto urbanístico, constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa ni supone que se permita la edificación. La Consulta transcrita parcialmente reitera la doctrina que en los últimos años sostiene la Dirección General de Tributos. Sin embargo, existen criterios distintos: el último que conocemos es el del Inspector de Hacienda excedente y antiguo Subdirector General de Impuestos sobre el Consumo Francisco Javier Sánchez Gallardo, que en su obra Imposición indirecta de sector inmobiliario: situación actual y perspectivas Madrid, 2009, páginas 344, 452 y 511, escribe sobre la inadecuación que existe entre la jurisprudencia española y la comunitaria en cuanto a la definición que ha de considerarse como suelo edificable. Esta inadecuación se produce como consecuencia de la insistencia del Tribunal Supremo en atender al inicio material de las obras como el momento que determina la adquisición de la condición de empresario o profesional de su propietario, siendo que el Tribunal de Justicia ha descartado expresamente éste criterio como revelante a estos efectos ( Sentencia Gemeente Emmen). En efecto, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 28 de marzo de 1996, Asunto C-468/93, en el apartado 24 dice literalmente: de conformidad con lo dispuesto en la letra b) del apartado 3 del artículo 4 de la Sexta Directiva, Serán considerados como terrenos edificables los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros. Del empleo de la conjunción o se deduce que para esta disposición son indiferentes las transformaciones que puedan haber sufrido los terrenos de que se trata. La expresión se refiere, pues, a los terrenos que, urbanizados o no, son definidos por los Estados miembros como terrenos destinados a la construcción. La interpretación del Tribunal Comunitario debe prevalecer sobre la interpretación del Tribunal Supremo. La resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2006 reconoce la necesaria vinculación del aplicador del Derecho Comunitario a la interpretación realizada por el órgano que es, según el tratado constitutivo de la CE, su máximo intérprete, es decir, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Dicha Resolución del TEAC ha sido estudiada por el Catedrático de Derecho Financiero Miguel A. Caamaño Anido en su trabajo La eficacia vertical de la Jurisprudencia Comunitaria y las competencias fiscales de la UE. (A propósito de la Resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2006), publicado en Noticias de la Unión Europea, Número 282, Julio 2008, páginas 5 a 14. De su estudio destacamos la afirmación de que la línea interpretativa del Tribunal de Justicia Comunitario vincula a todo órgano jurisdiccional o administrativo que se ocupa de supuestos idénticos o análogos resueltos por una Sentencia del TJCE. Las Sentencias del TJCE expresan una interpretación de una norma en abstracto, no circunscrita al caso, sino dotada de validez general. Insiste el autor en que la doctrina mantiene que existe una obligación de que la interpretación que se realice del Derecho Nacional, resulte compatible con el acervo comunitario, y que dicho derecho debe ser interpretado a la luz de la legislación comunitaria y de la interpretación que de la misma haya realizado la Corte de Luxemburgo en virtud de la competencia que le otorga el tratado; del Profesor alemán W. Schick, transcribe lo siguiente: todas las autoridades nacionales que aplican una de las leyes basadas en una norma de Derecho Europeo, sea la Administración, sean los Tribunales, están obligados a buscar soluciones que armonicen el Derecho Nacional con el Derecho Europeo. En España Alonso García afirma que el artículo 93 de la Constitución impone la interpretación conforme al Derecho Europeo de todos los preceptos, también los constitucionales, relacionados con las competencias cedidas, principio que puede considerarse de rango constitucional como consecuencia de la auto ruptura que el artículo 93.
Nº de consulta: V2326-09. Fecha: 19/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Transmisión de un paquete de acciones de una sociedad no cotizada a cambio de la entrega futura de un local que se va a construir. Al configurarse la entrega de las acciones como pago anticipado de una futura entrega del local, el transmitente futuro del citado local deberá repercutir el impuesto con ocasión de la realización de dicho pago, es decir, la entrega del paquete de acciones.
Nº de consulta: V2354-09. Fecha: 21/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: Adquisición de la propiedad de un inmueble por usucapión. Dicha incorporación al patrimonio es una ganancia patrimonial que tributará en el IRPF, atendiendo al valor de mercado de la finca adquirida.
Nº de consulta: V2396-09. Fecha: 26/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Consideración o no como autoconsumo de la actividad de un prestador de servicios jurídicos remunerados, que con la intención de promover la participación de sus abogados en acciones sociales, ha iniciado una actividad de asesoramiento a particulares o entidades sin ánimo de lucro y la formación jurídica de forma gratuita. Considera la Dirección General que dicho programa se dirige a la promoción de la firma, contribuyendo a mejorar su percepción por parte de la opinión pública en general, y la atención para los profesionales de la entidad, captando profesionales con talento que tengan inquietudes sociales, todo ello dirigido al mejor cumplimiento de los fines empresariales propios de la consultante. Su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa. En consecuencia, no se puede considerar a efectos del IVA dicha actividad como autoconsumo: el artículo 12.3 sólo grava por tal concepto las prestaciones de servicio a título gratuito siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional. De nuestro trabajo sobre Las liberalidades de uso, en curso de publicación, entresacamos por su relación con lo expuesto lo siguiente: la donación usual, estudiada por Marcel Mauss en su célebre Ensayo sobre el Don, publicado en 1923, está inserta hoy en la sociedad, en tanto que esta no puede reducirse en su objeto a las relaciones de interés económico o de poder. El sociólogo francés Caillé, fundador de la revista francesa del MAUSS, Movimiento Antiutilitarista en las Ciencias Sociales escuela cuyos autores luchan contra la concepción interesada del don, sosteniendo la idea de un don desinteresado-, en su obra El espíritu del Don, citando a economistas considerados como heterodoxos, escribe que existen tres sistemas económicos complementarios: el de mercado regido por el interés, el de la planificación regido por la coacción, y el del Don. El sociólogo quebequés Godbout, coautor con Caillé de la obra antes citada, expone que la lógica del Don infiltra todas las esferas de la existencia social, comprendiendo aquellas que son en apariencia exclusivamente sometidas a las exigencias de la eficacia funcional. El Don se manifiesta en el trabajo, en la sociabilidad, en la familia, en la amistad, en el amor, en la protección social, en la solidaridad, en el asociacionismo, en la filantropía, en la salud, en la medicina, en la religión, en el arte, en la ciencia. El mismo Adam Smith en su Teoría de los Sentimientos Morales consideraba que una sociedad fundada exclusivamente sobre el egoísmo conduce a la violencia. En las sociedades antiguas y tribales la donación era un acto socialmente obligatorio. Un fenómeno de la sociedad romana imperial fue el evergetismo o práctica de actividades altruistas por parte de los más ricos o poderosos. Para Enrique Melchor Gil en su obra editada en 1994 titulada El mecenazgo cívico en la Bética. La contribución de los evergetas a la vida municipal escribe que los factores que pueden inducir a la evergesía son la filotimia, es decir, dar para obtener prestigio social, promoción política, perpetuación de la memoria, orgullo ciudadano, emulación entre notables y el deber moral, idea fomentada por el pensamiento estoico, que generó la idea de quién tiene más tiene que dar más. El fenómeno fue estudiado para todo el Imperio Romano por el historiador francés P. Veyne en su obra El pan y el circo. El Don no es una supervivencia sino una forma de sociabilidad, precedida y actualizada en diversas esferas de la vida social, incluso en sociedades de capitalismo avanzado. El antropólogo social Godelier, crítico con Caillé y Godbout, reconoce que la economía del Don sólo funciona entre parientes y amigos, su lógica no es la de mercado y la del beneficio. Godelier en una reciente obra La fundación de las sociedades humanas lo que nos enseña la antropología, publicado en el año 2007, subraya la necesidad urgente a la luz de la historia y de los trabajos antropológicos, de reconsiderar el lugar que ocupan las relaciones no mercantiles en la sociedad de mercado y de investigar si ciertas realidades esenciales a la buena marcha de las sociedades no están fuera del mercado y no están obligadas a permanecer allí. Para los seguidores de Mauss en todo Don hay un cambio, una circularidad, un retorno: existe una obligación de dar, una obligación de recibir y una obligación de devolver. El Profesor de Derecho Civil de la Universidad de Siena Cosimo Mazzoni escribía en el año 2005 que el Don puede ser un drama cuando se reduce a la adquisición de un poder sobre los demás, así la donación deviene un acto de dominación del rico sobre el pobre. Ihering escribía que era insoportable hacer depender la propia supervivencia de la liberalidad de otra persona. Donar permite crear una dependencia sin recurrir a la violencia. Sin embargo, etnólogos y sociólogos se resisten a una concepción interesada y desvalorizante del Don. Para Caillé en su obra Don, interés y desinteresamiento, publicada en el año 2005, no se puede ignorar fenómenos que, con todas las precauciones del caso, bien podrían implicar acciones basadas en el don y en la generosidad si se acepta incluir en ellas toda prestación efectuada sin espera de retorno determinado, con la perspectiva de surtir la relación social. El sociólogo francés Moscovoci escribía en el año 2000 en su trabajo Las formas elementales del altruismo: que la actitudes desinteresadas, las donaciones espontáneas o las manifestaciones de simpatía son recibidas con sospecha. Donde se tiene el egoísmo por normal homo oeconomicus-, todo movimiento altruista parece incongruente y se le busca una razón oculta que no puede ser otra que la razón egoísta, persiguiendo fines narcisísticos. Obviamente la ostentación de ciertos donantes, pone en cuestión el presunto desinterés inicial. Lo último concurre en el caso de la Consulta a la Dirección General de Tributos.
Nº de consulta: V2418-09. Fecha: 29/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: Arquitecto que es administrador y consejero delegado de varias sociedades profesionales plantea la cuestión de cuál es la valoración que debe darse a sus servicios profesionales como arquitecto. La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades. Al tratarse de operaciones vinculadas, las prestaciones de servicios profesionales por el consultante deben valorarse a valor de mercado conforme al artículo 16.4 del TRLIS, que señala diversos métodos que se reproducen en la consulta. El Centro Directivo señala que no es competente para fijar el valor de mercado que corresponde al supuesto de la consulta, apuntando la posibilidad de obtener acuerdos de valoración previa entre personas o entidades vinculadas, conforme dispone el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La extensa Nota 5/2008, de 30 de abril, de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, sobre la calificación de las retribuciones percibidas por los socios y resto de integrantes de firmas de abogacía, consultoría y auditoría, recoge unas conclusiones de las que reproducimos por su interés los números 5, 6 y 9: 5.- Que distinguir en quién concurren las notas de dependencia y ajenidad no puede hacerse de modo general y apriorístico. Ha de analizarse caso por caso atendiendo a las específicas circunstancias concurrentes. 6.- Que a efectos de verificar la concurrencia o la ausencia de tales notas, puede resultar indicativa una participación societaria que convierta al socio profesional que la ostente, en integrante y delimitador del propio círculo rector y disciplinario del empresario. En este sentido, la participación en la sociedad a título de socio determinará normalmente la ausencia de las notas de dependencia y ajenidad al integrar el socio partícipe el propio círculo rector, máxime teniendo en cuenta la peculiaridad de este tipo de sociedades de servicios profesionales donde la condición de socio está ligada a una especial consideración de los servicios profesionales prestados por el socio. No obstante, la condición de socio no es, por si la que determina la calificación como rendimientos de actividades profesionales, sino la ausencia de la dependencia y ajenidad propias de la relación laboral. 9.- Que atendido el contenido y significado material del contrato de sociedad en estos supuestos, se puede afirmar en última instancia que el socio profesional actúa por cuenta propia, ordenando medios a través de la sociedad de la que es titular en todo o en parte. La AEAT detectaba la utilización de este tipo de sociedades por profesiones con la intención de reducir la cuantía de la cuota tributaria de forma lícita, estableciendo mecanismos de control. En este sentido, el Real Decreto 1793/2008 dio una nueva redacción al artículo 16.6 del Reglamento sobre el Impuesto de Sociedades, considerando que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, cumpliéndose los siguientes requisitos: que la facturación de la entidad no exceda de 8.000.000 de euros; que el resultado del ejercicio sea positivo; que mas de setenta y cinco por ciento de los ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales; que la cuantía de las retribuciones correspondientes a los socios profesionales por la prestación de sus servicios no sea inferior al ochenta y cinco por ciento de la proporción del resultado del desarrollo de las actividades profesiones antes señalado; que el importe de la retribución para cada profesional se determine en función de su contribución a la buena marcha de la sociedad, no siendo inferior al doble del salario medio de los asalariados de la sociedad que ejerza funciones análogas. En ausencia de asalariados la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior al doble del salario medio anual del conjunto de contribuyentes, fijado desde el uno de enero de dos mil ocho en 22.100 euros. Si no se cumpliesen estos requisitos la administración de Hacienda podrá ajustar la valoración convenida entre las partes, pudiendo imponerse sanciones. La Consulta V1492-08, de 18/07/2008, estimó, citando jurisprudencia reiterada, entre ellas, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007, que las retribuciones percibidas por los socios profesionales de la entidad de la que son miembros, con ausencia de las notas de dependencia y ajenidad, por razón de la prestación de sus servicios, no son rendimientos del trabajo personal, sino rendimientos de actividades económicas, estando sujetas a IVA. Esto último es reiterado por la Consulta V0179-09 de 02/02/2009. A su vez la sociedad repercutirá el IVA correspondiente a los servicios prestados a sus clientes. En definitiva: hay dos repercusiones del IVA, el del socio a la sociedad, y el de la sociedad al tercero.
Nº de consulta: V2427-09. Fecha: 30/10/2009. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: Tributación de la renuncia al arrendamiento sobre el inmueble en el que el empresario desarrolla su actividad. Es una prestación de servicios sujeta a IVA y la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL.
Resolución de 8 de Septiembre de 2009. IVA. Prestación de servicios. Devengo del impuesto. Artículos 11.1 y 75.1.2 de la Ley del IVA (Ley 37/1992). Las operaciones consistentes en la instalación, mantenimiento y desmontaje de elementos de iluminación en época navideña tienen la calificación de prestaciones de servicios. El devengo del IVA en dichas operaciones se produce, de conformidad con el artículo 75 de la Ley del IVA, cuando dichos servicios se presten, ejecuten o efectúen. La época Navideña abarca tanto el período correspondiente al mes de diciembre de un año, como el período del mes de enero del año siguiente. Puesto que estamos en presencia de un único servicio, para determinar el momento del devengo de la prestación del servicio habrá que estar al período de liquidación correspondiente al momento en que dichas operaciones concluyan (cuando finalice la prestación del servicio) es decir, el período correspondiente al mes de enero del año siguiente, no debiendo identificarse, como hace la Inspección de los Tributos, devengo del Impuesto con expedición de la factura o certificación. En el mismo sentido resolución TEAC: R.G. 00/02836/2000 de 25 de septiembre de 2002 (unificación de criterio). En la Resolución se cita el siguiente párrafo, tomado de la Resolución del TEAC 2836/2000, de 25 de septiembre de 2002: La cuestión que plantea el expediente se refiere al devengo de los servicios de abogacía prestados por el reclamante. De la lectura de los apartados Uno.2 y Dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) este Tribunal extrae el mismo criterio esgrimido por el recurrente, esto es, que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento por lo que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba." Para el TEAC no se puede identificar, como hace la Inspección de los Tributos, devengo del Impuesto con expedición de la factura. Es más, el actual Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, recoge en su artículo 6º relativo al contenido de la factura, que toda factura deberá contener la fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. De manera que habrá que estar para el devengo de la operación a la fecha en que los servicios se efectúen, realicen o ejecuten, con independencia de la fecha de la factura.
Resolución de 22 de Septiembre de 2009. Devolución de ingresos indebidos. Cuotas de IVA indebidamente soportadas. Carga de la prueba de los requisitos para la obtención de la devolución de los ingresos indebidos. Artículos 105.1, 120.3 y 221.4 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (aprobado por Real Decreto 520/2005). Artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. Acreditación del cumplimiento o incumplimiento de los requisitos que deben concurrir para el reconocimiento del derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas de IVA indebidamente soportadas y efectos de la falta de acreditación del cumplimiento o incumplimiento de dichos requisitos. La carga de probar el incumplimiento de los requisitos consistentes, por un lado, en el ingreso de las cuotas indebidamente soportadas (entendiéndose ingresadas dichas cuotas cuando se hubiesen incluido en la autoliquidación del repercutidor) y, por otro, en que dichas cuotas no hayan sido devueltas por la Administración a quien se repercutieron o a un tercero, corresponde a la Administración, pues es la Administración la que dispone de los medios necesarios para acreditar dichos extremos. La falta de acreditación por la Administración del incumplimiento de tales requisitos no debe tener consecuencias negativas para el solicitante ni permite fundar en dicho motivo la desestimación de la solicitud de devolución.
Resolución de 10 de Septiembre de 2009. Impuesto sobre Sociedades. Liberalidades. Suscripción de acciones con prima de emisión desproporcionada. Para el que acude a la suscripción de acciones con una prima de emisión desproporcionada respecto del valor de la sociedad y sin justificación alguna, la posible disminución de patrimonio producirá una pérdida latente que se realizará cuando venda las acciones o se amorticen las mismas, pero dicha pérdida no será deducible al derivar de una liberalidad, sin que sea tampoco, por lo mismo, provisionable. Para el TEAC en las ampliaciones de capital con prima de emisión, la prima es una aportación suplementaria respecto del nominal de las acciones emitidas, por encima de éste, que efectúa el nuevo socio al objeto de equiparar el valor real de las acciones antiguas con el valor nominal de las nuevas más dicha prima de emisión. Cebe pensar que si el valor de la acción antigua es superior al nominal, ello se debe a que la sociedad ha constituido reservas a costa de la no distribución de beneficios que correspondería a las acciones antiguas. Mediante la prima se pretende que la acción nueva contribuya a la financiación de la sociedad de forma similar a la acción antigua, lo que resulta más equitativo que si la ampliación se realiza emitiendo acciones por el nominal. El Tribunal llega a la conclusión de que la emisión de acciones con una prima de emisión desproporcionada implica una donación a la sociedad que amplía su capital, siendo el carácter lucrativo de la donación lo que impide su deducción en el Impuesto sobre Sociedades.
Resolución de 22 de Septiembre de 2009. IVA. Exenciones. Artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley del IVA (Ley 37/1992). Servicios relacionados con operaciones de venta de acciones y aplicabilidad de la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º LIVA. Delimitación conceptual de los términos "negociación" que se contiene en la Directiva y "mediación" que utiliza la LIVA, a la luz de la doctrina del TJCE (Sentencia de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00) y del TS (Sentencias de 23 de octubre 1959 y 10 de noviembre de 2004, entre otras). El TJCE y el TS coinciden en la configuración del mediador como un tercero independiente de las partes, a las que no está unido por un vínculo jurídico estable y permanente, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa. En la medida en que el servicio que se presta pueda calificarse como de mediación en la operación de venta de acciones conforme a dichos criterios, resultará de aplicación la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º y no procederá repercutir el impuesto.
JURISPRUDENCIA Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de noviembre de 2009, Asunto C-169/08. El impuesto regional sardo sobre las escalas turísticas de aeronaves y embarcaciones que se exige a los sujetos pasivos domiciliados fuera de la Región de Cerdeña infringe el Derecho Comunitario. No existe ninguna diferencia de situación objetiva que pueda justificar la diferencia de trato entre las distintas categorías de contribuyentes. Puede falsear la competencia al conferir una ventaja económica a los operadores establecidos en Cerdeña, al ser una ventaja fiscal de carácter selectivo únicamente a las empresas domiciliadas en el territorio regional, constituyendo una ayuda del Estado. Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil de 21 de octubre de 2009. Simulación del régimen de separación de bienes al pactar las capitulaciones matrimoniales. Un miembro del Consejo de Administración de una sociedad mercantil para eludir la responsabilidad tributaria ante la Hacienda Pública, evitando el embargo, otorga con su cónyuge capitulaciones matrimoniales pactando el régimen de separación de bienes y adjudicándose bienes que formaban parte de la sociedad de gananciales disuelta. A continuación dicho miembro del Consejo de Administración dona a sus hijos la nuda propiedad de la finca que se le adjudicó, nombrando usufructuario a su esposo. El mismo día firmaron un documento privado reconociendo, que no obstante las capitulaciones matrimoniales otorgadas, todos sus bienes son gananciales y manifiestan su deseo de seguir rigiéndose a todos los efectos por el régimen económico matrimonial de gananciales. Por ello, los cónyuges se obligan a suscribir cuantos documentos públicos y privados fuesen necesarios para restablecer oficialmente el régimen de gananciales, bastando para ello el solo requerimiento de uno de ellos hacia el otro. Al producirse la crisis matrimonial uno de los cónyuges demanda y obtiene judicialmente la declaración de nulidad de dichas capitulaciones matrimoniales por causa ilícita, dificultar la actuación investigadora de la AEAT, simulándose el régimen de separación, no admitiéndose el recurso por el Tribunal Supremo. El supuesto de hecho de la sentencia es excepcional, al estar plasmado en documento privado la voluntad simulatoria del matrimonio, que, en la mayoría de los casos suele ser verbal. Dicha voluntad simulatoria puede resultar de indicios tales como la pervivencia de cuentas indistintas en las que se ingresen los rendimientos desiguales de la actividad profesional o económica de los cónyuges, comprando, a continuación, bienes por partes iguales o el olvido reiterado de estar casados en régimen de separación de bienes, que junto con otras circunstancias pueden llevar a dicha conclusión.
Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2009, Sala Tercera, Recurso 184/2008. Responsabilidad patrimonial de la Administración del Estado, por haber dictado liquidaciones tributarias después anuladas en vía económico-administrativa. Cuando el obligado tributario valiéndose de un asesoramiento específico y retribuido, obtiene de la Administración, bien en la vía de gestión como en la económico-administrativa, la anulación de un acto que le afecta, ha de soportar el detrimento patrimonial que la retribución comporta si la actuación administrativa frente a la que ha reaccionado se produce dentro de los márgenes ordinarios o de los estándares esperables de una organización pública que debe servir los intereses generales, con objetividad, efectividad y pleno sometimiento a la Ley y al Derecho, eludiendo todo atisbo de arbitrariedad (artículo 103, apartado 1, y 9, apartado 3, de la Constitución). En definitiva, para apreciar si el detrimento patrimonial que supone para un administrado el pago del asesoramiento que ha contratado constituye una lesión antijurídica, ha de analizarse la índole de la inactividad administrativa y si responde a los parámetros de racionalidad exigibles. Esto es, si, pese a su anulación, la decisión administrativa refleja una interpretación razonable de las normas que aplican, enderezada a satisfacer los fines para los que se le ha atribuido la potestad que ejercita. En la vía judicial la determinación, en su caso, de la indemnización, corresponde al órgano jurisdiccional, exigiéndose para ello temeridad o mala fe.
Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2009, recurso número 6920/2003. El obligado tributario cumple su deber de prestación realizando el pago en el lugar determinado con la normativa tributaria y queda liberado de la deuda, sin que le pueda ser trasladado las consecuencias negativas de la negligencia de la entidad colaboradora, que deberá responder, en su caso, ante la Administración Tributaria. En supuesto de hecho de la sentencia existió una orden de pago a la Hacienda dada por el actor a la entidad bancaria dentro de plazo, dicha entidad no transfirió a la Hacienda los fondos correspondientes hasta transcurridos varios días.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 11 de septiembre de 2009, Recurso 359/2004. Cuando un contribuyente ha consentido formalmente una liquidación tributaria, por no haber utilizado en su momento el derecho a impugnarla, resulta improcedente, frente a la ineludible firmeza del referido acto tributario, pretender después la devolución de lo abonado con fundamento en que se trata de un pago indebido. Únicamente se podrá solicitar la devolución instando la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión de los párrafos a, b y c del artículo 216 de LGT y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de dicha Ley. Los tres párrafos aludidos se refieren a la revisión de los actos nulos de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables y revocación. El procedimiento para la devolución de los ingresos indebidos, regulado en el artículo 221 de la Ley General Tributaria solo tiene lugar cuando se haya producido una duplicidad en el pago, cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar, cuando se hayan ingresado cantidades que correspondan a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido el plazo de prescripción, y cuando así lo establezca la normativa tributaria. El artículo 220 regula la rectificación de los errores de hecho, sin que se pueda acudir a ésta vía cuando se trate de errores de derecho. La rectificación de los errores de hecho puede tener lugar siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 15 de septiembre de 2009, Recurso 805/2008. Base imponible del ejercicio de la opción de compra en el arrendamiento financiero. Se limita a la cuantía por la que se ejercite la opción de compra. En el leasing no es posible tributar por un arrendamiento y por una compraventa.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 16 de septiembre de 2009. Recurso 15010/2008. Sujeción a ITP y al 7% de la rescisión de un contrato de arrendamiento existente sobre una vivienda a instancia del comprador del inmueble, que tributa por transmisión onerosa de derechos. Se cita como precedente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de enero de 2009.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de septiembre de 2009. Recurso 7/2006. El recargo de apremio regulado en el artículo 28 de la LGT se aplica de modo retroactivo a deudas anteriores en la medida en que se trata de actos no firmes y es mas favorable al obligado, por resultar de la aplicación del artículo 10.2 de la LGT, que no aparece excepcionada de manera expresa, por la disposición transitoria primera de la LGT. El artículo 10.2 de la LGT se refiere a la retroactividad en lo favorable del régimen de infracciones, sanciones y recargos. El Tribunal Constitucional ha calificado la función de los recargos como coercitiva, disuasoria o de estímulo, excediendo de la estrictamente indemnizatoria o compensatoria, habiéndose calificado por la jurisprudencia como cláusula penal ex lege.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 22 de septiembre de 2009, Recurso 727/2008. No cabe la aplicación de la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones por transmisión del patrimonio empresarial, cuando en el ejercicio fiscal los ingresos agroganaderos fueron notablemente inferiores a los procedentes de una ganancia patrimonial, lo que determinó que el cincuenta por ciento de su renta no tuviese su origen en la actividad agraria. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 5 de octubre de 2009, Recurso 16600/2009. La AEAT no está vinculada por la comprobación de valores previamente practicada por la Administración Tributaria Autonómica a efectos del ITP y AJD. Tampoco existe una correspondencia con el Impuesto sobre Sociedades.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 16 de octubre de 2009, Recurso 700/2008. Procede la bonificación del 99% del Impuesto sobre Sucesiones por transmisión de empresa familiar aunque los documentos acreditativos del cumplimiento de los requisitos se presentaron en la demanda y no en vía administrativa. Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 2009, Recurso 615/2007. No se puede aplicar los beneficios recogidos en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. En la fusión por absorción de una sociedad en quiebra técnica, se considera que no se puede afirmar que hubiese un motivo económico válido, puesto que lo que hubiese procedido era la disolución y liquidación de la sociedad o la ampliación del capital de la misma a los efectos de equilibrar su patrimonio y pagar a los acreedores. La única finalidad de la operación era la de obtener un beneficio fiscal, como es la posibilidad de que la sociedad absorbente compense las bases imponibles negativas acumulados por la absorbida.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de septiembre de 2009. El tipo incrementado en AJD por renuncia expresa a la exención de IVA, no es aplicable a la renuncia que es acreditada con documentación distinta y ajustada a lo establecido en el artículo 8 del Reglamento del IVA. La Ley 4/2001, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid no exige que sea en la escritura donde consiste la referida exención. La prueba a la renuncia a la exención se puede hacer por documentos complementarios y distintos a la escritura o acta. En consecuencia en este caso no es aplicable el tipo incrementado.
Joaquín Zejalbo Martín.
Lucena, catorce de diciembre de dos mil nueve.-
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