JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE ABRIL DE 2010

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de consulta: V0637-10.

Fecha: 06/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La entidad consultante al escriturar la obra nueva y división horizontal cometió un error en los coeficientes de las viviendas, asignándoles el coeficiente mayor a las viviendas pequeñas y el coeficiente menor a las viviendas grandes. Pretenden subsanar dicho error mediante un acta notarial rectificativa”. Se pregunta “si el acta notarial que van a realizar está exenta del pago de Actos Jurídicos Documentados”.

Se responde que “cabe señalar que el acta notarial de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del reglamento del Impuesto, es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento del acta notarial. Por lo tanto, si el acta notarial se limita a recoger el acuerdo de subsanación o rectificación de los coeficientes de participación en la propiedad resultantes de la constitución original del edificio en régimen de propiedad horizontal, sin alteración de la superficie de los distintos elementos componentes de aquél, no estará sujeta al Impuesto”

Nº de consulta: V0645-10.

Fecha: 08/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Sociedad Mercantil que tiene una participación de un cincuenta por ciento 50% en una UTE, cuyo objeto en la construcción en un terreno de VPO, va a transmitir su participación en dicha Unión Temporal de Empresas a otra entidad mercantil.

Se responde que a efectos del IVA, en relación con la construcción, el sujeto pasivo es la UTE, no cabiendo plantearse el carácter de primera o segunda transmisión de la entrega de las viviendas por razón de la transmisión de la participación de uno de los componentes de la UTE. Dicha transmisión se califica como prestación de servicios sujeta a IVA, tributando al tipo del 16%.

Constatamos que conforme al artículo 48.2 de la Ley 30/2007, de 30 de diciembre, de Contratos del Sector Público, los empresarios que concurran agrupados en UTES para contratar con el Sector Público, quedarán obligados solidariamente y deberán nombrar un  representante y apoderado único con poder bastante para ejercitar los derechos y cumplir las obligaciones que del contrato se deriven hasta la extinción del mismo, sin perjuicio de la existencia de poderes mancomunados que puedan otorgar para cobros y pagos de cuantías significativas. Según el artículo 8 de la Ley 18/1982, de 26 de diciembre, existirá un gerente único de la UTE, con poderes suficientes de todos y cada uno de sus miembros para ejercitar los derechos y contraer las obligaciones correspondientes.

Nº de consulta: V0652-10.

Fecha: 08/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: El devengo del IVA y las certificaciones de obra.

Se responde que en las ejecuciones de obra el devengo se produce cuando se ponga a disposición del dueño; cuando no exista aportación de materiales, al efectuarse las operaciones grabadas. Si hubiere pagos anticipados, el devengo tiene lugar cuando se cobre total o parcialmente, por los importes efectivamente percibidos. Por tanto, el mero descuento, endoso o pignoración del certificado de obra no puede considerarse pago anticipado, únicamente lo será cuando haya sido efectivamente cobrado.

Nº de consulta: V0679-10.

Fecha: 12/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tributación de la reversión operada en virtud de una sentencia firme debido al incumplimiento de las obligaciones impuestas.

A efectos del IVA, es segunda transmisión con posibilidad de renunciar a la exención. También tiene la consideración de transmisión a efectos del Impuesto Municipal del incremento del Valor de los Terrenos.

Nº de consulta: V0681-10.

Fecha: 12/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Cesión gratuita del uso de unos locales a efectos a una actividad empresarial por un sujeto pasivo de IVA para que en los mismos desarrollen sus hijos la actividad de hostelería.

Dicha cesión está sujeta a IVA como autoconsumo de servicios, debiendo repercutirlo el padre a sus hijos como destinatarios de la operación.

Nº de consulta: V0717-10.

Fecha: 14/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: Se pregunta si cabe la devolución del ITP en un supuesto de resolución extrajudicial de una permuta de suelo por obra, causada por incumplimiento de la obligación de llevar a cabo la obra proyectada.

Se responde que al no existir condición resolutoria pactada en el caso de la consulta, no hay derecho a la devolución del ITP por resolución extrajudicial. Además dicha resolución tiene, a efectos del ITP, la consideración de nuevo acto sujeto a tributación.

A propósito de la plusvalía municipal, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Madrid de 6 de abril de 2006 declaró que la aportación de bienes inmuebles al capital de una sociedad mercantil constituye una transmisión sujeta al Impuesto, pues se trata de la transmisión de la propiedad a una persona jurídica distinta, aunque en la práctica la totalidad de las participaciones sociales de la sociedad correspondan al mismo transmitente. El hecho de que la constitución de dicha sociedad nunca llegara a inscribirse en el Registro Mercantil y que en la escritura figuren las firmas de los otorgantes declarando anulada la misma es irrelevante, dado el carácter de irregular de la sociedad que no impide su funcionamiento como entidad distinta de los socios, con las limitaciones establecidas en las leyes, y porque la revocación debe serlo por Resolución judicial o administrativa firme, y además si se anula por mutuo acuerdo de las partes, no procede la devolución, sino que se considera una nueva transmisión a efectos del Impuesto.

Nº de consulta: V0722-10.

Fecha: 15/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Valor Añadido.

Materia: “La entidad consultante desarrolló sobre una finca de su propiedad una urbanización residencial formada por trece conjuntos residenciales.

Cada propietario de un inmueble en uno de los conjuntos residenciales es titular, según el porcentaje de participación que le corresponda, tanto de las zonas comunes particulares del conjunto residencial, como de las zonas comunes general de la urbanización.

Cada vez que se promovía un conjunto residencial se segregaba de la finca matriz la porción del terreno que iba a ser ocupada por las edificaciones y zonas comunes particulares. Sin embargo las zonas comunes generales no se segregaron de la finca matriz. De esta forma, concluida y agotada la urbanización residencial las zonas comunes generales siguen estando inscritas en el registro de la propiedad a favor de la consultante.

La consultante va a transmitir las zonas generales comunes a los titulares de los conjuntos residenciales.“ Se pregunta por la sujeción a IVA  de la transmisión.

“En efecto, de acuerdo con el escrito de consulta, en las escrituras de compraventa de cada inmueble de un complejo residencial, se hace referencia expresa tanto a la comunidad particular de la que formaba parte, como a la comunidad central en la que necesariamente se integraba.
Así, en los diferentes complejos se fueron constituyendo las diferentes comunidades de propietarios, que en sus estatutos recogían su integración en la comunidad central o general para la utilización, disfrute y mantenimiento de estas zonas comunes generales.

Sin embargo, aunque como se ha señalado, los estatutos de las comunidades particulares ya preveían la integración de éstas en la comunidad general, estas zonas comunes no fueron transmitidas jurídicamente a la comunidad general, ostentando la consultante la titularidad jurídica de la misma y queriendo ahora proceder a realizar dicha transmisión a favor de los actuales propietarios de los inmuebles.”

“En conclusión, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien”.

Por otra parte, el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que “se devengará el Impuesto: En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.

 En consecuencia, teniendo en cuenta que los titulares de inmuebles de los distintos complejos residenciales han disfrutado y dispuesto necesariamente de las zonas comunes generales de la urbanización desde el origen, en el concreto supuesto objeto de consulta la transmisión del poder disposición de estas zonas comunes se produjo necesaria y conjuntamente con la entrega del referido inmueble. Esta transmisión supuso una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada en el momento en que los inmuebles se pusieron a disposición del adquirente por parte de la consultante.”

Nº de consulta: V0723-10.

Fecha: 15/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante es una persona física que junto a sus hermanos ha heredado un inmueble en proindiviso de su padre, destinado al arrendamiento. En el momento de adjudicación de la herencia, el causante tenía consignadas en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido cuotas a compensar de períodos anteriores, originadas en unas obras de reforma efectuadas en el referido inmueble.” Se pregunta sobre la forma de recuperar las citadas cuotas del impuesto.

Se responde que “el derecho a compensar el exceso de las cuotas soportadas deducibles del Impuesto sobre el Valor Añadido del causante (padre) no es transmisible a los causahabientes (hijos) por ser un derecho que solo corresponde al sujeto pasivo que generó las cuotas deducibles cuyo exceso, respecto a las cuotas devengadas, se materializa en el derecho a compensar.

Una vez establecido el hecho de que no es admisible la transmisión del derecho a compensar del sujeto pasivo causante a los causahabientes, es necesario analizar la posible transmisión del derecho a la devolución”, llegando a la conclusión de que es transmisible a los sucesores.

“En el caso de fallecimiento del obligado tributario, los herederos deberán presentar la declaración de baja correspondiente en el plazo de seis meses desde el fallecimiento. Igualmente quedarán obligados a comunicar en el mismo plazo la modificación de la titularidad de cuantos derechos y obligaciones con trascendencia tributaria permanecieran vigentes con terceros y a presentar, en su caso, la declaración o declaraciones de alta que sean procedentes. Por lo tanto, lo herederos estarán obligados a presentar la correspondiente declaración censal por cese de actividad derivada del fallecimiento del causante.”

“Conforme a lo anterior, una vez presentada la declaración censal de baja de actividad, como consecuencia del fallecimiento del causante, por sus herederos, se podría solicitar por éstos la devolución de las cantidades que en su momento se declararon a compensar por el causante fallecido en la correspondiente autoliquidación del último periodo del año natural.” La referida devolución sólo podrá efectuarse a partir del 31 de diciembre del año en que se produzca el cese del ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo.

Nº de consulta: V0724-10.

Fecha: 15/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Repercusión del Impuesto una vez transcurridos dos años contados desde que se efectúo la prestación de servicios sin haberse expedido factura.

Se responde que transcurrido mas de un año desde la operación, el prestador de servicios ha perdido el derecho a repercutir el IVA, sin perjuicio de la obligación de declaración e ingreso de la cuota no repercutida en la correspondiente factura. El consultante no está obligado a soportar la citada repercusión.

Nº de consulta: V0785-10.

Fecha: 22/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tratamiento de los intereses de demora.

Dichos intereses no se incluyen en la base imponible del IVA siempre que se hagan constar separadamente en la factura y su importe no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares.

Si los intereses fuesen remuneratorios, en el IRPF tendrían la consideración de rendimientos de la actividad empresarial o profesional; al ser dichos intereses moratorios, se califican como ganancia patrimonial, integrándose en la base imponible del ahorro.

Nº de consulta: V0807-10.

Fecha: 22/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Constitución de un derecho de superficie por un Ayuntamiento a favor de una entidad que construirá una estación de servicio que revertirá al Ayuntamiento cuando se extinga dicho derecho.

Resaltamos de la contestación la declaración de que “el hecho de que no exista canon no implica que la constitución de un derecho de superficie deba ser considerada como una operación a título gratuito, pues existe una contraprestación, esto es, la reversión de las instalaciones al término del contrato”. Dicha reversión está sujeta a IVA pero exenta al ser segunda transmisión. Aquí la Dirección General de Tributos sigue la tesis del Catedrático Miquel Calatayud que entiende que no es posible el carácter gratuito del derecho de superficie debido a su onerosidad esencial. En igual sentido, González Pérez señala que no existe gratuidad para el superficiario propiamente dicha, pues tendrá que entregar el edificio construido a sus expensas. Ambos autores son citados por María Isabel de la Iglesia Monje en su obra “Derecho de superficie. Aspectos civiles y registrales”, 2ª edición, 2000, páginas 400 y 401.

Por otro lado, se declara que la constitución de un derecho de superficie tiene la consideración de prestación de servicios de tracto sucesivo. El devengo se produce el 31 de diciembre de cada año natural durante el tiempo de duración del contrato.

Nº de consulta: V0813-10.

Fecha: 22/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Devengo del IVA en un contrato de arrendamiento en el que se pacta como contraprestación, aparte de una renta dineraria, una serie de mejoras que serán realizadas por el arrendatario durante la vigencia del contrato y que revierten al arrendador.

 Se responde que “a medida que se preste el servicio que implica la constitución del contrato de arrendamiento, deberá considerarse asimismo que se devenga el impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la edificación. Por tanto, el impuesto correspondiente a esta entrega se devengará a medida que lo haga el impuesto correspondiente al arrendamiento”.

Nº de consulta: V0818-10.

Fecha: 23/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Transmisiones Patrimoniales.

Materia: Se discute el carácter de bien mueble o inmueble de una planta solar fotovoltaica cuya instalación consta de una concesión administrativa y está situada en un terreno arrendado, a efectos de la aplicación del artículo 108 de la LMV.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: ”Primera: Las placas solares sin instalar, es decir, las placas o paneles móviles, susceptibles de ser montados y anclados por fijaciones al suelo a fin de incorporarlos a plantas de producción de energía solar fotovoltaica (planta, parque o huerto solar), tienen la calificación de bienes muebles en tanto en cuanto no se integren a uno de los referidos solares.

Segunda: Un activo consistente en una planta solar fotovoltaica, también denominada huerto solar, compuesto por placas o paneles solares (que consisten básicamente en paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados) tiene la calificación de bien inmueble a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Si más de la mitad del activo de una sociedad está constituido por el bien descrito en el apartado anterior, a efectos del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, debe entenderse que el activo de la entidad está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español. En consecuencia, la transmisión de valores de dicha entidad estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si se cumple, además, el requisito de que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas (salvo que se dé la excepción regulada en el apartado 4 del referido precepto, relativa a los valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial).”

Nº de consulta: V0826-10.

Fecha: 26/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “La consultante y sus hermanos adquirieron por herencia la nuda propiedad de una finca rústica en 1987, consolidándose el pleno dominio de la misma en 1991. Desde la adquisición del pleno dominio de la finca, la comunidad de bienes constituida por la consultante y sus hermanos, ha tenido arrendada la citada finca a una sociedad civil, de la cual ni la consultante ni su marido forman parte.

En 2006, se adjudicó una porción de la finca rústica referida a la consultante y a cada uno de sus hermanos. El 22 de abril de 2009, la consultante vendió a una sociedad civil (de la cual ni ella ni su esposo forman parte) la porción de la finca rústica que le había sido adjudicada y que siempre había estado arrendada.” Se pregunta “si son de aplicación los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la finca rústica descrita.”

Se responde que “solo si la finca rústica objeto de consulta no hubiese estado afecta a una actividad económica desarrollada por la consultante directamente o por medio de la comunidad de bienes a la que pertenecía, durante los tres años inmediatamente anteriores a su transmisión, la consultante podrá aplicar los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF sobre la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la finca rústica objeto de consulta.”

Nº de consulta: V0854-10.

Fecha: 29/04/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante realiza una actividad económica, explotación agrícola, y tiene arrendado un terreno para la instalación de una torre de comunicaciones telefónicas. Asimismo, percibió una cantidad como compensación por la ocupación temporal y servidumbre de paso de un gaseoducto en parcelas afectas al desarrollo de su actividad.” Se pregunta sobre el “tratamiento fiscal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las rentas percibidas por el arrendamiento y por la cesión de una servidumbre de paso temporal a través de terrenos de su propiedad en los que desarrolla su actividad.”

Se responde que “los mencionados rendimientos, tienen la consideración y tratamiento fiscal de rendimientos del capital inmobiliario, independientes de los procedentes del desarrollo de su actividad económica; y de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF, se integran en la renta general del contribuyente.”

Nº de consulta: V0868-10.

Fecha: 30/04/2010.

Legislación afectada: Ley General Tributaria.

Materia: “El consultante recibe sucesivas diligencias de embargos de los créditos contraídos con sus proveedores. Qué conducta debe realizar en el caso de que en el momento de la recepción de la diligencia, el crédito se haya incorporado a un pagaré que se ha entregado al proveedor del consultante (deudor de la Hacienda Pública). El consultante recibe sucesivas diligencias de embargos de los créditos contraídos con sus proveedores”

Se responde que “será a partir del momento en que se produce la entrega del título al legitimado para su ejercicio (proveedor del consultante, a su vez deudor de la Hacienda Pública) el momento a partir del cual el crédito se incorpora al valor y adquiere autonomía respecto del mismo al tener la posesión del mismo un carácter legitimador junto con el resto del cumplimiento de los requisitos legalmente exigibles.

En definitiva, será el momento de la entrega del pagaré del consultante a su proveedor (deudor de la Hacienda Pública) el momento de incorporación del crédito al pagaré, de manera que, a partir de dicho trance, el objeto del embargo será el pagaré.”

A la vista de lo expuesto, en cualquier momento anterior a la entrega del pagaré del consultante al deudor de la Hacienda Pública es el consultante el que debe ingresar el importe del crédito en el Tesoro hasta cubrir el importe de la deuda con independencia de que se haya formalizado o no el pagaré siempre que no se haya entregado al deudor de la Hacienda Pública (acreedor del consultante). En el caso de que el pagaré se haya formalizado y obre en poder todavía del emisor (consultante) deberá poner a disposición del órgano de recaudación dichos títulos valores antes de la entrega.

Debe destacarse que en el caso de pagos sucesivos, el deudor deberá “ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación”.

Por tanto, el consultante deberá considerar embargados los pagos sucesivos que queden por satisfacer correspondientes a dicho crédito de acuerdo con el artículo 81.a) del RGR siempre que la diligencia de embargo del crédito se hubiera recibido con anterioridad a la entrega de los pagarés al deudor de la Hacienda Pública (acreedor del consultante). Hay que distinguir dos supuestos: que no se hayan formalizado los pagarés o que habiéndose formalizado no se hayan entregado al deudor de la Hacienda Pública.

En el caso de que no se hayan formalizado los pagarés, deberá entenderse embargado el crédito ya nacido y de vencimiento futuro en tanto no se satisfaga el importe por el que se decreta el citado embargo, tal como se ha señalado anteriormente.

En el supuesto de que se hayan formalizado los pagarés pero no se hayan entregado al deudor de la Hacienda Pública (acreedor del consultante), además de proceder como se ha señalado anteriormente, es decir, considerar embargados los pagos sucesivos que queden por satisfacer, el consultante deberá poner a disposición del órgano de recaudación dichos títulos valores antes de su entrega de acuerdo con el deber general de colaboración del artículo 162.2 de la LGT.”

“Una vez incorporado el crédito al pagaré, es decir, después de la entrega del mismo al deudor de la Hacienda Pública (acreedor del consultante), la solución depende de la naturaleza jurídica del mismo en función de las categorías citadas anteriormente, es decir, al portador, a la orden o nominativos.

Si se trata de un pagaré nominativo no a la orden implica que no cabe su endoso. Por tanto, si el pagaré aún obra en poder del deudor de la Hacienda Pública antes de la fecha de vencimiento del mismo, el embargo obligará a dicho deudor con la orden de que sea entregado y puesto a disposición de los órganos de recaudación para hacerlo efectivo a la fecha de vencimiento, advirtiendo de las responsabilidades administrativas o incluso penales en que puede incurrir por alzamiento de bienes si lo presenta a cobro.

En el resto de los casos, habrá que solicitar al deudor de la Hacienda Pública (acreedor del crédito) información sobre un eventual endoso o de las circunstancias de la cesión para su gestión de cobro.”

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 12 de diciembre de 2009. “En un supuesto de ampliación de préstamo hipotecario y distribución de la responsabilidad, la base imponible en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados estará constituida en la ampliación por el incremento procedente de dicha ampliación; en la distribución de la responsabilidad recaería sobre la correspondiente al préstamo inicial”.

El contenido de esta Resolución ha sido objeto de un trabajo escrito por el Notario de Armilla, provincia de Granada, José Ignacio Suárez Pinilla, pendiente de publicación en el Boletín de Información Notarial del Colegio de Andalucía, que resumimos:

Considera el autor que no cabe exigir por la Administración tributaria liquidación por AJD cuando se distribuye la responsabilidad hipotecaria del préstamo que al mismo tiempo es objeto de ampliación en su cuantía. En estos casos de ampliación y distribución simultánea cabe exigir AJD por la ampliación y además por la distribución del préstamo inicial, pero no por el importe ampliado y distribuido. Cita en  apoyo de la anterior afirmación la consulta V0125-09 cuando afirma “que en el supuesto de que se hipoteque varias fincas en garantía de una misma obligación no cabe hablar de escritura de constitución de préstamo y distribución de responsabilidad hipotecaria, pues se podría decir que dicha responsabilidad nace necesariamente distribuida”; esta afirmación es reiterada por la Resolución del TEAC de 12 de diciembre de 2009 declarando que, en consecuencia, solo se debe practicar la liquidación “sobre una base imponible correspondiente al total principal de la responsabilidad hipotecaria resultante del préstamo inicial que se distribuye más los intereses y costas correspondientes”. Nuestro compañero, por último, aconseja que en los casos en que se vaya a distribuir el préstamo inicial sobre las distintas fincas resultantes de la división horizontal mediante instancia privada, es importante que dicha distribución se haga antes de la escritura de ampliación, en cuyo caso no habría que liquidar AJD para evitar que se pueda interpretar que con esta escritura se está elevando a público la distribución practicada en la instancia.

Resolución de 9 de febrero de 2010. Caducidad del derecho a deducir el IVA soportado en caso de controversia administrativa o judicial.

“IVA. Deducciones. Caducidad del derecho a la deducción. Supuesto de existencia de controversia judicial.

El derecho a deducir caduca cuando el titular del derecho no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantía del artículo 99 -4 años-. No obstante, en los casos de existir controversia administrativa o judicial, el derecho a la deducción caduca cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes. En este caso, se denegó el derecho a deducir unas cuotas en un ejercicio por considerar que estaban contabilizadas en otro anterior, estando pendiente de controversia judicial. Por ello, al afectar directamente dicha controversia al derecho a deducir en uno u otro ejercicio, resulta de aplicación el artículo 100 de la LIVA respecto del derecho a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio inmediato anterior a aquel pendiente de controversia. En definitiva la controversia se suscita de unas cuotas, que pueden afectar a un ejercicio o a otro.”

Resolución de 9 de febrero de 2010. Deducción del IVA soportado cuando se realizan simultáneamente actividades sujetas y no sujetas.

“IVA. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Limitaciones del derecho a deducir. Derecho a deducir cuotas soportadas por entidades que realizan simultáneamente actividades sujetas y no sujetas al IVA, en relación con bienes y servicios que no tienen el carácter de bienes de inversión y que se utilizan o destinan indistintamente a la realización de ambos tipos de actividades.

Los artículos 94 y 95 de la Ley 37/1992 son transposición en el ámbito interno de la Directiva Comunitaria y deben interpretarse a la luz de la doctrina sentada por el TJCE: sentencias de fechas 13 de marzo de 2008 (Asunto C-437/2006, Securenta) y 12 de febrero de 2009 (Asunto C-515/2007, Vereniging Noordelijke) y otras que se citan en ellas. Conforme a dicha doctrina, los Estados miembros deben establecer o aplicar criterios de reparto de dichos gastos entre actividades sujetas y no sujetas, que reflejen objetivamente la parte de gastos soportados que realmente es imputable a unas y a otras. El objetivo que se persigue es garantizar el derecho a deducir cuotas soportadas en proporción a las operaciones que conllevan el derecho a deducir, no admitiendo el TJCE la pretensión del sujeto pasivo de deducirlas en su integridad, pues dichas cuotas están en parte vinculadas a operaciones no sujetas, respecto de las que no existe el derecho a deducir, ni tampoco la supresión por la autoridad fiscal del derecho a deducir en proporción alguna, pues dichas cuotas están en parte vinculadas a operaciones sujetas que generan el derecho a deducir salvo que estén exentas. Ambas posturas, a juicio del TJCE, son contrarias al principio de neutralidad fiscal que debe presidir el sistema común del IVA.“

Se hace constar en la Resolución que “el TJCE considera que debe determinarse la proporción en que dichas cuotas resultan vinculadas a las actividades sujetas y dicha proporción debe responder a la medida en que los gastos correspondientes sean imputables a dichas actividades, lo que conlleva la exclusión del derecho a deducir la parte de dichas cuotas que se corresponden con dichos gastos, en la medida en que sean imputables a actividades no sujetas.”

“Una vez determinada la proporción en que dichas cuotas resultan vinculadas a las actividades sujetas, la deducción de dicha parte debe realizarse, tal y como señala el TJCE, "únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción", y ello porque, en el ámbito de las actividades sujetas, pueden realizarse operaciones gravadas y operaciones exentas.”

Resolución de 23 de febrero de 2010. Interés de demora en los años bisiestos. Inicio del periodo.

“Interés de demora. Cómputo: día de inicio. Tipo de interés aplicable cuando el periodo de devengo comprende años bisiestos. Intereses de demora liquidados en un acto de ejecución de una resolución en que se anula un acuerdo de liquidación y se ordena que se dicte un nuevo acuerdo.

El período de devengo de intereses se inicia el día siguiente al del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación e ingresar su importe, siendo incorrecto considerar que se inicia el mismo día de vencimiento de dicho plazo. El tipo de interés de demora se aprueba anualmente por la correspondiente LPGE y se refiere al respectivo año natural. Si el período de devengo de intereses comprende años bisiestos, deberá aplicarse el tipo anual aprobado por la Ley, es decir, "% interés x (366 días / 366 días)”, siendo incorrecto determinar un tipo diario, como hace la Inspección, mediante la siguiente fórmula: "base de cálculo x % interés x (366 días / 365 días)".
(STS de 19-07-2007, RCA 8425/2004) “

Resolución de 24 de febrero de 2010. Compensación por la Administración en el periodo concursal.

“Procedimientos concursales. Concurrencia de procedimientos. Compensación de oficio practicada en el período voluntario de ingreso. Rige el principio de prioridad del concurso según la Legislación concursal.

No se puede practicar una compensación por parte de la Administración cuando el carácter compensable de las deudas se ha adquirido con posterioridad a la declaración del concurso ya que ello supondría detraer bienes de la masa concursal, cuando no consta que se haya ejercitado el derecho de abstención, ejecutando bienes al margen de dicho concurso de forma autónoma.”

Fallo número 385 de 17 de septiembre de 2009 del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de San Sebastián. En los supuestos de ejercicio del derecho de retracto procede el devengo de la plusvalía municipal. En igual sentido, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid de 28 de diciembre de 2009, declara que “siendo fecha de iniciación del periodo impositivo la que hubo que tomarse como tal es la transmisión verificada a favor del retraído”. Por el contrario, el Acuerdo del Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona de 14 de diciembre de 2005, consideró que en el retracto legal no hay dos transmisiones, existiendo un único título de transmisión “con la única peculiaridad de que por virtud del retracto se ha producido una subrogación”, no procediendo por tal motivo una nueva liquidación.

Con independencia del caso concreto advertimos que entre una y otra transmisión debe de haber transcurrido un año para que la nueva transmisión esté sujeta al Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, sin que pueda considerarse las fracciones de años, sólo se tienen en cuenta los años completos. El acuerdo del Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona de 19 de septiembre de 2007 trató del supuesto extremo de dilucidar si una transmisión de un inmueble urbano que tuvo lugar el 11 de abril de 2003, habiéndose adquirido el 11 de abril de 2002, originaba el devengo del Impuesto, llegando a la conclusión de que no nace el Impuesto dado que el año se completa a las veinticuatro horas del día 11 de abril de 2003. La razón está en que legalmente los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, quedando excluido el cómputo de hora a hora. Añadimos que el artículo 135 de la Ley de Enjuiciamiento Civil nos dice “que se contará el día de vencimiento que expirará a las 24 horas”. Sobre el cómputo de los plazos podemos relatar que al comentar Julio Banacloche en el número 10 de la Revista Impuestos, mayo de 2010, página 44, la Resolución del TEAC de 3 de noviembre de 2009, concluye que “la regla de fecha a fecha se debe entender referida a un día distinto al de la notificación cuando la Ley emplea la expresión a contar desde el día siguiente al de la notificación”.

La Consulta V1062-09, de 12/05/2009 declaró que el ejercicio del derecho de retracto supone una segunda transmisión a efectos de IVA y por lo tanto exento, en su caso, salvo que se renuncie a la exención. Sobre su comentario nos remitimos al informe de jurisprudencia Fiscal, correspondiente al mes de mayo del año pasado.

JURISPRUDENCIA.

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 30 de abril de 2010, Recurso 21/2008. “Estimando el recurso de casación en interés de la ley formulado por la Generalidad de Cataluña contra la sentencia de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 26 de abril de 2007, declaramos como doctrina legal que "En el supuesto de las adjudicaciones y transmisiones originadas por la disolución del matrimonio, y previsto en el artículo 45.I.B) 3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , por el cual se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la exención de tributos únicamente es aplicable a las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes (sociedad conyugal); por tanto esta exención no es aplicable a los supuestos en que rija un régimen económico matrimonial de separación de bienes".

Se razona por el alto tribunal que de la “la mera lectura del precepto controvertido se deduce que la regla contenida en la exención se refiere a la sociedad conyugal, que es una figura propia del régimen económico matrimonial de gananciales, y que está relacionada con el patrimonio ganancial independiente de los patrimonios privativos de cada uno de los cónyuges y las compensaciones económicas entre los mismos, por lo que hay que entender que solo afecta a las aportaciones de bienes de los cónyuges a la sociedad de gananciales y a las adjudicaciones y transmisiones de bienes que se efectúen a consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales a favor de los cónyuges, sin que pueda aplicarse al régimen de separación de bienes porque en dicho régimen no existen bienes comunes.”

“Por otra parte, parece apoyar la tesis que se mantiene lo previsto en el art. 32.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , en cuanto establece que "Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio".

Finalmente, tampoco cabe invocar la posible infracción del principio de igualdad que consagra el art.14 de nuestra Constitución, de no aplicarse la exención por tener las consecuencias de disolución del régimen económico familiar la misma finalidad en el régimen de gananciales que en el de separación de bienes pues en éste la mayor fiscalidad que soportan dichos bienes proviene de la existencia de transmisión en la adjudicación de los mismos, transmisión inexistente en aquel, por lo que el trato diferenciado no radica en el régimen que regula el matrimonio, sino en la existencia o inexistencia de transmisión.”

Sentencia del Tribunal Superior de la Rioja de 4 de septiembre de 2.009, Recurso 419/2008. No supone una aplicación analógica prohibida, sino una interpretación integradora, considerar exenta de ITP la transmisión de la propiedad de unas parcelas en las que se materializan unos aprovechamientos como consecuencia de un convenio urbanístico de ocupación directa celebrado entre el Ayuntamiento y un particular. La exención procede no solo en el sistema de reparcelación y compensación, sino también en el sistema de expropiación. Todos los sistemas de ejecución urbanísticos tienen la misma finalidad, careciendo de sentido excluir la exención al supuesto de hecho contemplado. Se cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2008, que en un recurso de casación en interés de Ley, tras recordarnos que el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 20 de marzo de 1997 configuró a la ocupación directa como una singular modalidad expropiatoria, consideró exenta de ITP la compensación que recibió el particular.  

Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de las Islas Baleares de 1 de febrero de 2010, Recurso 407/2007. La base imponible en la declaración de obra nueva y en la constitución de un edificio en régimen de propiedad horizontal en el Impuesto de AJD es el valor real del coste de la obra, no el valor de mercado en el que pueden influir factores ajenos al coste de construcción. “A falta de datos y documentos sobre el definitivo coste real de la obra, es perfectamente válido que la Administración utilice los criterios y módulos de valoración de coste de construcción elaborados por el Colegio Oficial de Arquitectos”. Dentro del valor real de coste de la obra nueva se comprende no solo el coste de los materiales y de la mano de obra, sino también hay que incluir honorarios facultativos, tasas, licencias, beneficio industrial del constructor, en definitiva, los gastos inevitables para la obra nueva que se declara. No se puede reducir la base imponible a la que correspondería en el ICIO.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009, Recurso 13/2008, -no mencionada la Sentencia reseñada del Tribunal Balear- inadmitió el recurso de casación en interés de ley interpuesto por las Comunidades de Castilla La Mancha contra la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 17 de diciembre de 2007, solicitando que se declarase como doctrina legal que el valor de la obra nueva no es coincidente con el coste de ejecución material, “sino que a dicho valor habría que añadirse los gastos correspondientes a la redacción del proyecto, los costes de la licencia, los gastos generales, el beneficio industrial, los gastos de financiación y en general todos los costes de la obra nueva”. El Tribunal Superior constató que la expresión valor real del coste de la obra nueva no es de interpretación uniforme en la jurisprudencia de los TSJ. Los TSJ de Andalucía y Castilla León comprenden en el valor el beneficio industrial, los honorarios profesionales y, en general, todos los costes de la obra nueva. Para el TSJ de Castilla La Mancha lo que debe valorarse es lo que realmente costó y no el valor del inmueble terminado. Tras un detenido estudio, el Tribunal Supremo admite que dadas las insuficiencias de la normativa del Impuesto de AJD, la normativa del ICIO sirva para realizar una interpretación integradora, excluyendo el artículo 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales de la base imponible del ICIO en IVA y demás impuestos, las tasas precios públicos y demás prestaciones patrimoniales públicas, los honorarios profesionales, el beneficio industrial, ni otros conceptos que no integren el coste. Esta última doctrina supone que en la base imponible de una declaración de obra nueva de un edificio antiguo, es el coste pasado.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 5 de febrero de 2010, Recurso 697/2006. Para valorar a efectos del Impuesto sobre Sucesiones el valor de unas acciones, se habrá de acudir, en su caso, al valor teórico contable que resulte del último balance aprobado con anterioridad al fallecimiento del causante, no al reflejado en el último balance cerrado. En el caso de la Sentencia la Administración Tributaria pretendía ceñirse al valor contenido en el último balance cerrado con anterioridad al fallecimiento del causante pero que aún no había sido aprobado por la Junta. Así resulta la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 10 de febrero de 2010, Recurso 948/2009. Nulidad del acto de entrada y registro en el domicilio llevado a cabo por la Inspección de Tributos en el domicilio de la recurrente, sin autorización judicial y sin su consentimiento o del representante legal, no bastando la autorización de una empleada administrativa que llevaba los asuntos contables y administrativos, que entregó a los inspectores visitantes documentación y programas informáticos. Siendo nula la entrada, queda sin efecto la prueba obtenida. El recurso se siguió a través del procedimiento especial para la protección de derechos fundamentales de la persona.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de febrero de 2010, Recurso 304/2010. En la sustitución fideicomisaria cuando el fiduciario no tenga atribuida por el causante la facultad de disponer de los bienes ni sea un fideicomisario de residuo, el fiduciario tributará como usufructuario. Se confirma la Resolución del TEAR de Cataluña frente a las pretensiones de la Generalitat, en la que se precisó “que aunque la herencia referida queda sujeta al Derecho Civil Catalán, esto no implica que todas las adquisiciones gravadas con fideicomisos deban liquidarse“ según lo dispuesto en el artículo 54.7 del Reglamento del Impuesto, cuyo título de los fideicomisos que admite el derecho fiscal catalán no debe inducir a error, puesto que en él se incluye esencialmente la tributación específica de otra modalidad fideicomisaria de particular relieve en el derecho fiscal catalán .... conocida como sine liberis decesserit”, lo que no ocurría en el caso de la Sentencia.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 12 de febrero de 2010, Recurso 509/2005. El sujeto pasivo del Impuesto de AJD que grava la cancelación de una condición resolutoria pactada en una escritura de compraventa es el adquirente del bien o derecho, es decir, el beneficiario del negocio jurídico principal y no del negocio necesario de garantía constituido para garantizarlo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 25 de febrero de 2010, Recurso 1719/2008. No tributación en ITP de la fianza constituida con motivo de la novación de un préstamo hipotecario. Una Caja de Ahorros concedió un préstamo a una entidad mercantil por el importe de 180.000 Euros con  la garantía hipotecaria que se constituye sobre un solar a urbanizar y construir con el importe de dicho préstamo, otorgando simultáneamente un matrimonio fianza solidaria en garantía de dicho préstamo. Con posterioridad se amplía y modifica la hipoteca que pasa a ser por un principal de 830.250 Euros gravándose las ocho viviendas que se encuentran en construcción en dicho solar, compareciendo dicho matrimonio que igualmente afianzan la operación. Ante la pretensión de la Administración Tributaria de liquidar ITP por razón de la fianza se responde literalmente por la Sentencia que “las diferencias que existen entre el importe del préstamo y fundamentalmente los bienes que se hipotecan conllevan que no podamos hablar del mismo préstamo hipotecario sino de uno distinto. La variación de estos dos elementos del préstamo hipotecario constituye una modificación sustancial de las condiciones que hace que no pueda hablarse del mismo préstamo a efectos fiscales con independencia de la denominación que le hayan dado las partes o el número del préstamo hipotecario con el que ha sido registrado por la entidad financiera. Añade que aunque se aceptase que se trata de un único préstamo, la cláusula de afianzamiento no estaría gravada de forma autónoma al concepto de préstamo, pues se sigue haciendo en garantía del mismo, “sin que pueda considerarse autónoma o dependiente del mismo “.

La Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de febrero de 2010, Recurso 1320/2006, mantiene, al igual que el TSJ de la Comunidad Valenciana, la no sujeción de la constitución de una fianza otorgada por un matrimonio con motivo de una disolución de  condominio existente sobre un inmueble, subrogándose el adjudicatario en la titularidad de un préstamo que se ampliaba y modificaba. Otra Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid de 22 de febrero de 2010 considera sujeta a ITP y AJD la hipoteca otorgada por una sociedad como contragarantía  de la fianza que le otorgó una sociedad de garantía recíproca, considerándose sólo exenta esta última.

La Consulta V0825-10 de 26/04/2010, nos recuerda que al presumirse retribuidas según el artículo 65 de la Ley del IRPF, las prestaciones de bienes, derechos y de servicios, salvo prueba en contrario, en caso de no probarse la gratuidad del aval, se considerará retribuido, estando sujeto como rendimiento del capital mobiliario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 25 de febrero de 2010, Recurso 297/2005. No es procedente aplicar la reducción del 95% del valor de la vivienda habitual cuando no se acredita que el ingreso en una residencia obedezca a circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda. La causante había entrado voluntariamente en la residencia que no era un verdadero centro hospitalario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 26 de febrero de 2010, Recurso 1729/2007. La sustitución de la finca objeto de garantía hipotecaria, cancelando las dos hipotecas que la gravaban, por otra finca registral está sujeto a AJD como constitución de hipoteca.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 1 de marzo de 2010, Recurso 175/2006. La base imponible a efectos de AJD de la renuncia del arrendatario al contrato de arrendamiento pactado a cambio de una cantidad es el valor de la renuncia establecido por las partes. A nuestro juicio, dicho valor nunca puede ser la base imponible prevista para la constitución del arrendamiento, pues este valor objetivamente disminuye conforme pasa el tiempo. El artículo 30.1 del Texto Refundido atiende al valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

En el IRPF, conforme indica las consultas V1168-08 y V0234-08, dicha percepción por el arrendatario con motivo de rescisión de un contrato de arrendamiento supone una alteración en la composición del patrimonio, que da lugar a una ganancia patrimonial. Sin embargo, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2009 lo calificó como rendimiento que integra el capital mobiliario.

La Consulta V1719-07, nos indica que en IVA la renuncia está sujeta, siendo la base imponible el importe de la contraprestación.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 2 de marzo de 2010, Recurso 801/2005. Se cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 1998, donde se dice que en una adquisición “por mitad y proindiviso de un inmueble, no puede calificar la relación que liga a los deudores contra la Hacienda, a propósito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de relación solidaria”. Al adquirir cada contratante la mitad o la parte señalada no se aprecia cotitularidad en el hecho imponible y cada contribuyente solo de las liquidaciones giradas a su cargo. No existe solidaridad. Lo anterior es aplicable siempre que no haya adquisición para una comunidad de bienes que constituya una unidad económica.

En relación con la plusvalía municipal, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Madrid de 18 de octubre de 2007 declaró que cuando las partes indivisas de un bien fuesen adquiridas por varios herederos, estamos ante tantas transmisiones sujetas como adquisiciones hereditarias existen, no cabiendo que la Administración practique una sola liquidación. Criterio semejante es el sostenido por el Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona, de 7 de abril de 2008. En igual sentido el Tribunal Económico Administrativo Municipal de Granada, según consta en la memoria correspondiente a los años 2004-2009, Granada, 2010, página 20 y 21.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 3 de marzo de 2010, Recurso 371/2009. Al disolverse una comunidad existente sobre un bien indivisible que se adjudica a uno de sus miembros conforme al artículo 1062 que compensa el exceso a los demás, se declara una ganancia patrimonial por la diferencia entre la compensación en metálico recibida como consecuencia de la disolución de la comunidad de bienes y el valor de adquisición actualizado de su participación en dicha comunidad, que ascendía a la cantidad de 24.000 euros. Con posterioridad, solicita la devolución de dicho ingreso efectuado por el IRPF al considerar errónea la declaración. La Administración Tributaria se opone a la rectificación solicitada, desestimando la solicitud, pues considera que para que la división en una cosa común no implique una alteración en la composición del patrimonio, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo correspondan en las cuotas de titularidad, produciéndose también una ganancia patrimonial si al hacer la división se acuerda la adjudicación a una de las partes compensando a los demás en metálico o especie.

El Tribunal tras citar el artículo 33.2 de la Ley del IRPF que dispone en los supuestos de disolución de comunidad de bienes, división de cosa común y disolución  de gananciales no existe alteración en la composición del patrimonio, añade que la fase final del apartado específica que dichos supuestos “no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”. Por lo que concluye que al haberse producido una actualización de los valores del bien recibido” y por tanto al incorporarlo a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición se ha producido una alteración de patrimonio (el valor de adjudicación es distinto al valor de adjudicación actualizado). Y esta alteración de patrimonio determina la obligación de tributar en el IRPF. Este criterio también fue el seguido por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2005.

El criterio expuesto por el Tribunal Riojano, también seguido por la Dirección General de Tributos en la Consulta V0736-10 de 19/04/2010. El tema lo veremos de nuevo en la última Sentencia de este informe. Ahora sólo añadimos por su interés práctico lo escrito por el Profesor sevillano García Berro en el “Curso de Derecho Tributario”, parte especial, dirigido por F. Pérez Royo, tercera edición, 2009, página 213: “En caso de que la adquisición se hubiese realizado a título gratuito no podrá computarse en ningún caso un valor de adquisición superior al de mercado (artículo 36 LIRPF). Esta norma rige desde el 1 de enero de 2007 y es bastante desconocida. Añade el Profesor García Berro que el precepto “tiene por objeto sin duda evitar que por esta vía se saneen por anticipado ganancias patrimoniales futuras, aprovechando por ejemplo que las transmisiones mortis causa y ciertas transmisiones lucrativas intervivos se encuentren libres de tributación por IRPF y soporten además en una tributación a veces muy ventajosa (en ocasiones nula) en el ISD”. Así en un supuesto de herencia prescrita el valor de adquisición a efectos del IRPF no puede ser superior al de mercado, otra cosa es que a efectos civiles el valor que se haga constar en la escritura sea el correspondiente al momento de su otorgamiento y autorización.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 11 de marzo de 2010. Recurso 299/2005. Para que proceda la reducción prevista para la transmisión de las explotaciones agrarias prioritarias es preciso que se haga constar en la escritura pública y en el Registro de la Propiedad que “si dichas fincas adquiridas fuesen enajenadas, arrendadas o cedidas durante el plazo de los cinco años siguientes deberá justificarse previamente el pago del Impuesto correspondiente que se hubiese dejado de ingresar.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2010, Recurso 139, 2008. En el IRPF no existe alteración patrimonial cuando la  comunidad sobre un bien indivisible se disuelve mediante la adjudicación de éste a un comunero que indemnice a los demás. La Sentencia deja sin efecto la resolución del TEAC de 31 de enero de 2008 y es coincidente con las Sentencias del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 15 de junio y 4 de diciembre de 2007.

El tema lo estudiamos con sus distintos matices y opiniones en nuestro trabajo titulado “Los excesos de adjudicación en el IRPF: Doctrina y jurisprudencia”, publicado en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente a marzo de 2008. La Dirección General de Tributos mantiene una opinión contraria, expuesta en la Consulta V2694-09, de 09/12/2009, que reseñamos en el informe correspondiente al mes de diciembre de 2009.

Advertimos que cuando se trate de disolución de comunidad en la que intervengan personas físicas no residentes, la Consulta V2276-09, de 09/10/2009, nos recuerda que conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes existe alteración en la composición del patrimonio gravado por dicho Impuesto en los casos de división de cosa común, disolución de sociedad ganancial y disolución de comunidad de bienes o separación de comuneros, naciendo en estos casos la obligación de retener. Esta obligación de retener subsiste aunque la compensación no sea monetaria, y tiene lugar cuando se produce el pago, no originándose en los casos de aportación de bienes inmuebles a sociedades mercantiles. Hay un importante matiz en esta materia introducido por  la Ley 2/2010 de 1 de marzo cuando se trate de contribuyentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, en cuyo caso la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determina aplicando, en cada alteración que se produzca la normativa del IRPF -artículo 24.6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no residentes- entre ellos el artículo 33.2 relativo a la no alteración del patrimonio en caso de disolución de comunidades y similares. Esta reforma del IRPFNR vino motivada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2009, Asunto C-562/07 en la que se declaró que España incumplía los artículos 56 del CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo al tratar de forma diferente las ganancias patrimoniales obtenidas en España en función de que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes.

Las Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos Municipales de Móstoles, número 297/2006, de 26 de diciembre de 2006, de San Sebastián, Fallo 237 de 12 de junio de 2008 y de Madrid de 26 de abril de 2007 y de 4 de septiembre de 2009, han declarado la no sujeción al Impuesto sobre el Valor de los Terrenos de las disoluciones de comunidad sobre bienes indivisibles en las que se adjudiquen el bien a un comunero que satisface el valor de las restantes cuotas a los demás copartícipes.

El acuerdo del Consell Tributari del ayuntamiento de Barcelona de 12 de marzo de 2007, Expediente 973/4, estimó como fraude a la Ley Tributaria la aportación de un bien inmueble privativo a la sociedad ganancial con posterior adjudicación en la disolución de la sociedad al otro cónyuge en dos escrituras correlativas otorgadas el mismo día y ante el mismo notario, siendo la finalidad de toda la operación la transmisión de un patrimonio privativo a otro patrimonio privativo sin tributar por plusvalía municipal, aunque por no cumplirse el procedimiento en tal fin en la anterior LGT, la liquidación quedó sin efectos. La Dirección General de Tributos en un supuesto similar, con relación al ITP declaró en la consulta V604/05, de 11/04/2005, que la operación tributaba como permuta, sujetándola a ITP, sin exención alguna. Recordamos que la Dirección General de Tributos ha retirado en el mes de abril la sujeción al IRPF como ganancia patrimonial de la aportación  de bienes privativos a la sociedad de ganancial, Consulta V0696-10 de 13/04/2010.

En estos supuestos de disolución de sociedad conyugal se plantea el problema de si la Administración puede comprobar la existencia de excesos de adjudicación. La cuestión ha sido estudiada a fondo por el Profesor Andrés García martínez en su trabajo titulado “La comprobación de valores y aplicación de reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de liquidación de la sociedad de gananciales por el fallecimiento de uno de los cónyuges”, publicado en el número 308 de la Revista de Contabilidad y Tributación, 2008, páginas 3 a 32.

Se reseña en el trabajo que existen dos criterios radicalmente opuestos. “El primero, elaborado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de julio de 2001, favorable al interés recaudatorio de las Administraciones autonómicas. El segundo, expresado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2004, más favorable a los intereses del contribuyente.”

Con arreglo al primer criterio las Administraciones autonómicas comprueban el valor de los bienes adjudicados al cónyuge supérstite y aumenta la base imponible del ISD de los herederos del cónyuge premuerto, siguiendo este criterio algún TSJ. Para el segundo criterio jurisprudencial, la adjudicación al cónyuge supérstite es ajena al hecho imponible del Impuesto sobre sucesiones, y únicamente se puede efectuar la comprobación de valores sobre la mitad de los bienes que se integren en la herencia del fallecido. Este criterio ha sido mantenido, entre otros tribunales, por el TSJ de Andalucía.

El autor del mencionado trabajo es consciente de que sería posible desequilibrar las adjudicaciones, atribuyendo bienes por un valor real muy superior a los que se incluyen en la masa hereditaria del causante por razón de gananciales, indicando que la solución está no en extender la comprobación de valores, a efectos del ISD, a bienes que no son objeto de adquisición mortis causa, como hace la Administración Tributaria en muchos casos, sino estriba en atajar las posibilidades de elusión fiscal que se pueden dar mediante la posibilidad que tiene la Administración de poner de manifiesto la realidad de los negocios jurídicos y actos de disposición de los bienes realizadas por los interesados, a fin de que se puedan calificar conforme a su verdadera naturaleza jurídica, dándoles el tratamiento fiscal adecuado, tal y como permite el artículo 13 de la Ley General Tributaria. Conforme a los artículos 13 y siguientes de la Ley General Tributaria la Administración goza de la libertad de rectificar las calificaciones manifestadas por los obligados tributarios sin necesidad de acudir a los tribunales, característica propia del derecho tributario europeo. Dicha recalificación fiscal necesita, por imperativo legal, que esté motivada, y podrá suponer la declaración de simulación, de abuso de derecho o de fraude a la Ley, que sólo tendrá efectos tributarios y no civiles, sin perjuicio de la facultad del obligado tributario de impugnar ante los tribunales dichas recalificaciones. Es como escribe Pérez Royo una manifestación del privilegio general de supremacía o autotutela de la Administración, potentior persona, que impregna todo el derecho administrativo y, como parte de él, el tributario, de lo que se está haciendo uso intensivo en los últimos tiempos.

Lucena, a 10 de Junio de 2010.

JOAQUIN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.