JURISPRUDENCIA FISCAL. AGOSTO-2010.

Materia: El Ayuntamiento consultante es propietario de una edificación cuya planta sótano está destinada a plazas de garaje. El uso de dichas plazas, por un plazo de 40 años, fue adjudicado a determinados residentes en virtud del otorgamiento de concesiones de dominio público a aquellos que lo solicitaron. Con posterioridad, el consultante ha iniciado expediente de desafectación y extinción de las concesiones administrativas, ofreciendo a los concesionarios la posibilidad de adquirir la titularidad en pleno dominio de las plazas de garaje que tuvieran adjudicadas. Asimismo, procederá a la venta a terceros de las plazas de garaje no adjudicadas en concesión. Se pregunta sobre la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de las plazas de garaje efectuada por el Ayuntamiento y, en su caso, base imponible de la operación.

Para la Dirección General de Tributos pueden plantearse las situaciones siguientes: aquellos supuestos en los que el adquirente de las plazas de garaje es quien ha sido hasta ese momento adjudicatario del uso privativo de las mismas. En este caso, la entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.- Alternativamente, aquél en el que el adquirente es una persona diferente de quien la utilizó durante al menos dos años. En este caso, el uso previo del concesionario agotó la primera entrega y, por consiguiente, la operación de transmisión a favor de una persona distinta estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.- Por otro lado, podría ocurrir que siendo el adquirente de la plaza de garaje una persona diferente de quien la utilizó como concesionario, dicho uso se hubiera producido durante un plazo inferior a dos años. En este caso, el uso no habrá agotado la primera entrega por lo que la transmisión estará sujeta y no exenta de Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.

Finalmente, la entrega de plazas de garaje que no fueron adjudicadas en concesión, al no haber sido objeto de utilización alguna, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.

Materia: La persona física consultante tiene arrendado a una sociedad de la que es socio mayoritario un local del que es copropietario. Se ha alcanzado un acuerdo con la empresa consistente en que dicho arrendamiento pase a ser gratuito.

El consultante que lleva a cabo la actividad de arrendamiento tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En la medida en que el local comercial objeto de la presente consulta ha estado afecto al ejercicio de una actividad económica, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta a dicho tributo como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992, no siéndole de aplicación ningún supuesto de exención de los previstos en el artículo 20 de la referida Ley.

La realización de esta operación impondrá al consultante la obligación de consignar en sus autoliquidaciones periódicas (Modelo 303) y en la declaración-resumen anual (Modelo 390) el importe del IVA devengado correspondiente.

Por lo que se refiere a la base imponible el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas."
Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos de que la contraprestación no esté constituida únicamente por dinero, la operación se realice a título gratuito o, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado. De encuadrarse la operación en uno de los supuestos que determina la aplicación de la regla especial referente a las operaciones entre partes vinculadas, la base imponible vendrá constituida por el valor normal de mercado de la referida operación. En otro caso, la base imponible será el coste de prestación del servicio, incluida la amortización del bien cedido.

Materia: La entidad consultante otorgó mediante escritura pública una opción de compra a otra entidad cuyo objeto está constituido por varias fincas propiedad de la cedente. Con posterioridad, las partes acordaron rescindir la opción de compra conviniendo a cambio una promesa de compraventa sobre alguna de las mencionadas fincas y un compromiso por parte de la consultante de otorgar una nueva opción de compra sobre las restantes fincas objeto de la opción inicialmente concedida para el caso de que la referida compraventa llegara a formalizarse. El precio de la opción de compra inicial, y el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente que la entidad consultante repercutió, se aplicó, en parte, al pago de la promesa de compraventa. El resto de dicho precio, y el correspondiente Impuesto, se retuvo por la cedente para aplicarlo al importe de la prima de opción de compra para el caso de que llegara a formalizarse. En ambos casos se acordó que, de no cumplirse el compromiso de compraventa o de no llegar a formalizarse la opción, se perderían las respectivas cantidades retenidas a favor de la consultante. Finalmente, por causas no imputables a la entidad consultante, no llegó a formalizarse la escritura de compraventa, por lo que se resolvió tanto la promesa de compraventa como el compromiso de opción de compra. Se pregunta sobre la procedencia de la devolución de las cuotas del Impuesto como consecuencia de las operaciones anteriormente señaladas.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante realiza dos operaciones diferentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por un lado, otorga mediante escritura pública una opción de compra a otra entidad cuyo objeto está constituido por varias fincas de su propiedad.

Por otra parte, la entidad consultante suscribe una promesa de compraventa sobre alguna de las mencionadas fincas y se compromete a otorgar una nueva opción de compra sobre las restantes fincas objeto de la opción inicialmente concedida para el caso de que la referida compraventa llegara a formalizarse.

De los términos del escrito de consulta no parece desprenderse que la opción tenga carácter vinculante ni que, por tanto, el beneficiario se comprometa a ejercitarla. En consecuencia, su concesión constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuya base imponible viene determinada por la contraprestación total pactada.

La posterior rescisión bilateral de la opción de compra no determinará, en el supuesto objeto de consulta, la necesidad de modificar la base imponible del Impuesto por cuanto que el servicio se considera prestado y su devengo tuvo lugar en el momento del otorgamiento de la correspondiente opción.

Por su parte, el compromiso de la entidad consultante de otorgar una opción de compra para el caso de que la compraventa a que se refiere el escrito de consulta llegue a formalizarse, constituye la asunción por parte de aquella de una obligación de hacer sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el artículo 11, apartado dos, número 5º de la Ley 37/1992. En este caso, en virtud de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, el Impuesto será exigible en el momento en que la entidad consultante asuma el referido compromiso. No obstante, el apartado dos del mencionado artículo 75 establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. De acuerdo con este precepto, la retención por parte de la entidad consultante del precio de la opción inicialmente concedida, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, para aplicarlo al pago, por un lado, de la promesa de compraventa y, por otro, al compromiso de otorgar una opción de compra, determinará el devengo del Impuesto por el total de las referidas cantidades en concepto de pago anticipado, en el primer caso, y de contraprestación de la obligación de otorgar la opción, en el segundo.

En el caso planteado en la consulta habrá que analizar si los importes retenidos por la parte vendedora se corresponden con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, para determinar así la sujeción al Impuesto de la operación.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, respecto de las cantidades aplicadas a la promesa de compraventa, cabe suponer que se trata de una operación en la que no existe acto de consumo alguno, por lo que no se hallará sujeta al Impuesto. Por tanto, la retención efectuada por el vendedor en relación con esta concreta operación tiene naturaleza indemnizatoria y se halla fuera del ámbito de aplicación del Impuesto. La totalidad del Impuesto que debió ser repercutido en el momento de la formalización de la promesa de compraventa por las cantidades aplicadas a la misma deberá ser devuelta como consecuencia de la resolución del contrato.

En consecuencia, cuando se resuelve una operación sujeta al Impuesto como la compraventa de un inmueble, la parte vendedora debe rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración correspondiente al período en que debe efectuarse la misma o en los posteriores hasta el plazo de cuatro años siguientes a aquélla, estando obligada a reintegrar al destinatario el importe del Impuesto repercutido en exceso.

Materia: Una sociedad limitada constituyó un derecho de superficie sobre una parcela de su propiedad a favor de la entidad consultante para la construcción de una nave logística. El periodo del derecho de superficie es de treinta años.

La contraprestación consiste en un canon periódico más la reversión de la referida nave en el momento de extinción del derecho de superficie.

Por otro lado, también acordaron las partes el arrendamiento de la nave por parte de la entidad consultante a la entidad superficiante desde el momento en que se termine la construcción del inmueble hasta el 31 de agosto de 2024.

Asimismo las partes se concedieron en la escritura de constitución del derecho de superficie una opción de compra recíproca (opción de compra de la parcela para la consultante y opción de compra de la nave para el superficiante). Dicha opción podrá ejercitarse en el plazo de diez años contados a partir de la fecha de extinción del contrato de arrendamiento..

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta por la parte de la contraprestación consistente en la reversión de la nave, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión).

Por tanto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario transcurridos treinta años (siempre que no se ejercite por el superficiario la opción de compra estipulada entre las partes). En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo.

Por tanto, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega de la nave construida se devengará en su totalidad (por lo que reste) en el momento en que dicha nave se ponga en posesión del arrendatario (asimismo, propietario de la finca y superficiante). En definitiva, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:

- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, por lo que respecta a los cánones anuales a satisfacer por el superficiario durante el periodo de vigencia del contrato.

- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda a la reversión de la nave, en tanto dicha nave esté siendo objeto de construcción y aún no se haya producido su puesta a disposición del superficiante (arrendatario) por parte del superficiario (arrendador).

- en la fecha de puesta a disposición de la nave por parte del superficiario (arrendador), por la parte proporcional que corresponda a la nave objeto de reversión pendiente de imputar en dicha fecha. Es decir, se devengará todo el impuesto que grava el derecho de superficie por la parte de contraprestación correspondiente a la entrega de la nave (contraprestación no dineraria) que se habría ido devengando a 31 de diciembre de los años siguientes si no se hubiesen producido las circunstancias previstas en el citado artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo.

Se debe aclarar que el devengo del impuesto como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de la nave al que se refiere la presente contestación, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.

En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por los cánones periódicos (contraprestación dineraria) y por la nave que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de treinta años establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992.

Como se indicaba, la contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones periódicos a satisfacer por la sociedad superficiaria y, de otra, por la nave a revertir a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el segundo párrafo anterior, de forma que, por base imponible de dicha constitución, habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir más el valor de mercado de la nave objeto de reversión.

De forma paralela a la constitución del derecho de superficie, como se ha señalado previamente, una vez extinguido el derecho de superficie se procederá a la reversión de la nave construida por la entidad consultante, siempre y cuando no se haya ejercitado la opción de compra incorporada en el contrato.

Además, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión, al margen de que en concepto de contraprestación de la constitución de dicho derecho de superficie se satisfagan, además, el canon o los cánones que se establezcan en cada caso. Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Se debe advertir que la suma de las bases imponibles de cada pago a cuenta coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se constituya el derecho de superficie, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se tenga lugar la puesta a disposición de la edificación una vez comience a surtir efecto el contrato de arrendamiento de la nave en cuestión.

Tal y como se ha aclarado en los puntos anteriores de esta contestación, la particular regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido lleva a considerar como entrega de bienes la cesión en arrendamiento del inmueble construido. Esto implica que el impuesto se devenga en el momento en el que el inmueble se pone en posesión del futuro adquirente del mismo, este es, el sujeto que constituye el derecho de superficie. De este modo, los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del impuesto, ya que éste se ha devengado de manera anticipada.

Materia: La sociedad civil de la que es socia la consultante (con una participación del 6,67 por ciento) se constituyó en escritura pública en 2003 mediante la aportación por los socios del derecho de reversión sobre unas fincas expropiadas y determinadas cantidades en metálico.

En virtud de auto judicial dictado en el ejercicio 2007 se determinaron los criterios para la fijación de la indemnización sustitutoria del derecho de reversión a favor de la sociedad civil, por imposibilidad de revertir "in natura" las parcelas expropiadas, especificándose concretamente su cuantía mediante auto judicial de 2009.

Se pregunta sobre la tributación en el IRPF de la consultante del cobro de la indemnización sustitutoria por la sociedad civil.

La sustitución del derecho de reversión por una indemnización por decisión judicial, debido a la imposibilidad de devolver a la finca su estado original, producirá una alteración en la composición del patrimonio en los términos del artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En cuanto al valor de adquisición del derecho por la sociedad civil, debe tenerse en cuenta que dicha adquisición deriva de la aportación realizada por los socios para la constitución de la sociedad, por lo que habrá que estar al valor que correspondió a la transmisión del derecho efectuada por los socios a la sociedad. Con respecto a la imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida, resulta aplicable al caso consultado lo establecido en el artículo 14.2.a) de la LIRPF, que dispone que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza, debiendo en consecuencia imputarse al ejercicio 2009, al ser este ejercicio en el que según la información y documentación existente en el expediente queda fijada judicialmente con carácter firme la cuantía de la indemnización sustitutoria del derecho de reversión.

La renta obtenida por la sociedad se atribuirá a los socios según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. Por tanto, en el caso consultado, cada socio deberá integrar en su impuesto sobre la renta la parte de la ganancia patrimonial que corresponde a su porcentaje de participación en la sociedad.

Materia: Uno de los socios de la sociedad consultante posee el 14,29% del capital y el resto, hasta completar el 100%, pertenece a sus hermanos. Dicho socio también es titular del 30% del capital de otra sociedad y el resto de sus socios son personas distintas y sin parentesco alguno con los socios de la sociedad consultante. ¿Forman grupo ambas sociedades a efectos de lo establecido en el artículo 16.3.i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades?.

De acuerdo con lo establecido en la letra i) del artículo 16.3 del TRLIS, el mismo socio o su cónyuge o las personas unidas a él por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participan, directa o indirectamente, en, al menos, el 25% del capital o de los fondos propios de las dos sociedades a las que se refiere la consulta, dichas sociedades tendrán la consideración de entidades vinculadas, condición que se presenta en el caso planteado por cuanto un mismo socio participa en un 30% del capital de una sociedad y el mismo junto con otros socios unidos por relaciones de parentesco de segundo grado, en línea directa por consanguinidad, participa en el 100% del capital de la otra sociedad.

Materia: El ayuntamiento consultante, mediante gestión directa, ha asumido el desarrollo de una parte del planeamiento urbanístico y, en su calidad de agente urbanizador, interviene directamente en la realización de las obras de urbanización, haciéndose cargo inicialmente de todos los gastos para posteriormente repercutirlos a los propietarios afectados mediante las correspondientes cuotas de urbanización.

Se pregunta sobre el devengo del IVA en la operación descrita y el tipo impositivo aplicable.

Constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la realización de obras de urbanización a través de este sistema atribuye la condición de empresario a la Administración pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición por razón de su actividad urbanística.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 37/1992 sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 218.1 de la Ley 30/2007. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo. En este sentido, el apartado cinco del artículo 218 de la Ley 30/2007 admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992. Asimismo, el apartado seis del referido artículo 218 permite la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público. En conclusión, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte del ayuntamiento consultante, debiendo soportar el Impuesto por los correspondientes costes de urbanización y, a su vez, repercutirlo a los propietarios de los terrenos afectados por el planeamiento. No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, el Impuesto también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, devengo que tiene lugar en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos. De esta manera, el Impuesto se devengará cuando, con anterioridad a la recepción de las obras de urbanización, se satisfagan las correspondientes cuotas de urbanización y por el importe correspondiente a cada una de ellas.

La Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, en su artículo 218 regula la recepción tácita, concepto que había sido admitido tanto por la Jurisprudencia como por el Consejo de Estado.

Materia: La consultante va a transmitir todos los elementos afectos a una actividad de expendeduría de tabacos a excepción del local donde se desarrolla la actividad, que posteriormente va a ser alquilado al adquirente.

Se pregunta sobre la sujeción al IVA de la transmisión. En el supuesto objeto de consulta los elementos que van a ser objeto de transmisión se refieren al ejercicio de una actividad de expendeduría de tabaco, no de fabricación. En concreto, se trata de la transmisión de la concesión administrativa, existencias, y demás elementos afectos a la actividad. En estas circunstancias, tal y como ya ha señalado este Centro Directivo en la consulta vinculante V0662-10 de 8 de abril de 2010, evacuada en relación con la transmisión de todos los elementos afectos al desarrollo de una actividad médico-psiquiátrica, con excepción de los inmuebles afectos, que quedarían en propiedad de la consultante y serían arrendados a la sociedad beneficiaria de la transmisión, puede concluirse que el inmueble no es un elemento consustancial y necesario, y que los elementos que van a ser objeto de transmisión son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios. Por tanto, en el supuesto considerado, a falta de otros elementos de prueba, la referida trasmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: El consultante obtuvo en 2007 una ganancia patrimonial derivada de la adjudicación a su ex cónyuge de su vivienda habitual, en el acuerdo de disolución de la sociedad de gananciales. Por error, no consignó en la autoliquidación por el IRPF correspondiente a 2007 la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda, ni reflejó la opción de reinvertir el importe obtenido en una nueva vivienda habitual. En 2008 adquiere una nueva vivienda habitual, reinvirtiendo parte del importe total obtenido en la referida transmisión, teniendo la intención de realizar una declaración complementaria por el ejercicio 2007, acogiéndose a la exención en función del importe reinvertido y tributar por la ganancia patrimonial no exenta.

Se pregunta sobre la posibilidad de realizar una rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2007, incluyendo la manifestación relativa a la referida opción, al no haber sido requerido por la Administración tributaria al respecto, a efectos de aplicar la exención parcial por reinversión en vivienda habitual.

El artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, entre otros, dispone: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. () 2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años. () Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla. 3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Como se señala en el fundamento de derecho séptimo de la Resolución de 18 de diciembre de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, « es razonable entender que, si no se desmiente por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes (como sería la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual a una base de cálculo que incluyera las ganancias consideradas exentas), la falta de inclusión en ella de la ganancia patrimonial puede ser reveladora de la intención de elegir la exención por reinversión y, si se cumplen, obviamente, la totalidad de los requisitos de esta figura, aceptar su aplicación. Ello sin perjuicio, como es obvio, de que se pueda considerar como constitutiva de infracción tributaria la falta de incorporación al modelo de declaración de información que es requerida por él, en particular si, cuando en el ejercicio de la venta aun no se ha realizado la reinversión, no se informa de la intención de reinvertir en el plazo legalmente disponible para ello.». En consecuencia, en la medida en que se cumplan los requisitos para su aplicación, se podrá entender que el contribuyente se acogió inicialmente a la exención por reinversión, por lo que si finalmente el importe reinvertido es inferior al exigido a tal efecto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 41.4 del RIRPF, tendrá que presentar una autoliquidación complementaria a la inicialmente presentada, en orden a declarar aquella parte de la ganancia patrimonial que finalmente resulta no exenta, con inclusión de los correspondientes intereses de demora.

Materia: Los consultantes (matrimonio en régimen de gananciales con vecindad civil gallega) otorgaron un pacto de mejora con entrega de bienes (adjudicación de participaciones de una sociedad limitada de la que el marido es socio y administrador) a favor de sus hijos.

Se pregunta sobre la existencia de una ganancia patrimonial derivada de la transmisión.

El pacto de mejora al que se refieren los consultantes se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE del día 11 de agosto), artículos recogidos en la Sección 2ª (De los pactos de mejora) del capítulo III (De los pactos sucesorios") del título X (De la sucesión por causa de muerte"). Conforme al artículo 214 de la referida ley son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos, disponiendo el artículo 215 que los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado. Por tanto, la transmisión de las participaciones sociales a los descendientes consecuencia del pacto de mejora suscrito comporta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una alteración en la composición en el respectivo patrimonio de cada uno de los adjudicantes que ocasiona una variación en su valor, es decir, se produce una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales adjudicados en la mejora, tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 33 a 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Respecto a esa ganancia o pérdida patrimonial procede realizar las siguientes precisiones: 1ª. Al producirse la adjudicación (transmisión) de las participaciones sociales por un acto ínter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial que pueda producirse no se encuentra amparada por la excepción de gravamen que el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto.
2ª. No obstante lo anterior, podría resultar aplicable (si se reúnen las condiciones y requisitos legales) lo dispuesto en el párrafo c) del mismo artículo 33.3: se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (). 3ª. Si no resultara operativa la precisión anterior, deberá tenerse en cuenta en caso de que el valor de adquisición fuera superior al de transmisión lo dispuesto en el artículo 33.5,c) de la Ley del Impuesto, esto es: no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por acto ínter vivos o a liberalidades.

Materia: La entidad consultante es una promotora de edificaciones, que va a vender a un particular una vivienda unifamiliar sobre una parcela. El comprador desea adquirir otra parcela contigua a la vivienda para construir en ella una piscina aneja a la vivienda.

En el caso consultado, tributará por dicho Impuesto al tipo del 18 por ciento la transmisión de una parcela que tiene una certificación registral distinta de la parcela en que se haya enclavada la vivienda que se va a transmitir, ya que, en este caso, es criterio reiterado de este Centro directivo para la aplicación del tipo reducido que, tanto las plazas de garaje, como los distintos anexos de una vivienda deben, además de transmitirse conjuntamente con la misma, estar situados en la misma parcela que la vivienda unifamiliar o edificio de viviendas al que pertenecen.

Resolución número 00/6438/2008, de 8 de junio de 2010. IVA. Cuotas tributarias deducibles. Requisitos formales de la deducción. Escritura pública de compraventa de un inmueble como documento justificativo del ejercicio del derecho a la deducción. El ejercicio del derecho a la deducción requiere del cumplimiento del requisito formal de estar en posesión del documento justificativo del derecho, entendiéndose por tal, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega. El documento que no cumpla todos y cada uno de los requisitos no justificará el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación del mismo. La razón es evitar abusos jurídicos de las personas que se consideren con derecho a la deducción, por lo que estos requisitos formales han de ser exigidos de forma precisa. No se considera documento justificativo del ejercicio del derecho a la deducción la escritura pública de compraventa de un inmueble. En este sentido se pronuncia el TS en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (nº Rec. 6295/1999).

Resolución número 00/ 1065/2010, de 9 de junio de 2010. Procedimiento de recaudación. Obligados tributarios. Presupuesto necesario para iniciar el procedimiento de derivación de responsabilidad: declaración de fallido. Requisitos: constatación de la insolvencia total o parcial del deudor principal. La procedencia y conformidad a derecho de la declaración de fallido no depende de que se hayan cumplido todos los actos del procedimiento ejecutivo de apremio respecto de todas las deudas derivadas del sujeto pasivo, sino de que responda a la ausencia real de bienes o derechos realizables del deudor conocidos por la Administración tributaria.

Resolución número 00/2022/2009, de 16 de junio de 2010. La presentación de un escrito posterior al de alegaciones que se presenta a los efectos del artículo 239.7 de la Ley 58/2003 tiene eficacia interruptiva de la prescripción. Por el contrario, la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2008 manifestó que el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados no tiene per se efectos interruptivos de la prescripción.

Resolución número 00/229/2009, de 29 de junio de 2010. IVA. Liquidación del impuesto. Períodos de liquidación. Liquidaciones anuales versus trimestrales y mensuales: defecto sustancial, no de forma.

El período de liquidación es trimestral o mensual y las liquidaciones dictadas por la Administración tributaria al regularizar deben ajustarse a estos períodos. Con el mismo criterio R.G. 00/00361/2009 de 26/01/2010.

Es un defecto sustancial, no de forma, cuando el órgano de aplicación de los tributos gira una sola liquidación que comprende el año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre) sin distinguir los distintos períodos trimestrales o mensuales que resultan de aplicación. Nos encontramos ante un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la relación jurídico-tributaria en los términos que recoge la LIVA, así como la Directiva 2006/112/CE. Era, pues, correcta la decisión adoptada por el Tribunal Regional que consideró que la Inspección había determinado incorrectamente la deuda tributaria por razones que no justificaban la retroacción de las actuaciones o en los términos de la actual LGT no resulta de aplicación el artículo 239.3, párrafo segundo, por lo que procedió a anular la liquidación girada sin hacer mención alguna a la posibilidad de dictar una nueva liquidación provisional. Como hemos indicado en anteriores ocasiones en relación con cuestiones que no tenían la naturaleza de formales que permitieran la retroacción de las actuaciones (en los términos del artículo 101 del RPREA o actualmente en los términos previstos en el artículo 239.3, párrafo segundo de la LGT), si la actuación del TEAR hubiera permitido emitir nueva liquidación, ello iría en contra del principio de seguridad jurídica.

Resolución número 00/3979/2009, de 30 de junio de 2010. IRPF. Arrendamiento y compra-venta de inmuebles. Actividad económica. Empleado. A los efectos de ver si la entidad arrendadora (que forma parte de un Grupo) tiene o no empleado no se aplica la doctrina laboral del Tribunal Supremo de considerar al Grupo de Sociedades como empleador único por lo que no podrá decirse que la arrendadora tenga empleado porque lo tenga otra entidad del Grupo a la que tiene encomendada la gestión de su patrimonio. Art 25.2 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Resolución número 00/3949/2009, de 30 de junio de 2010. IRPF. Ganancia patrimonial. Compraventa de acciones. Coeficientes reductores. Fecha de adquisición en caso de suscripción de ampliación de capital. Fecha de adquisición de acciones, derivada de la suscripción de una ampliación de capital, a los efectos de determinar el periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo y la aplicación de los coeficientes reductores: de acuerdo con la normativa mercantil (TRLSA), deberá estarse a la fecha de elevación a público del correspondiente acuerdo y de su inscripción en el Registro Mercantil. Sentencia del Tribunal Supremo de 20-12-2009 (recurso de casación nº 10.220/03): para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 19 de mayo de 2010, Recurso 15558/2009. Requisitos para utilizar como medio de comprobación de valores en ITP el valor asignado en la tasación de las fincas hipotecadas. La Administración utiliza como criterio de comprobación de valores el mencionado en el artículo 57.1, g) de la DGT, consistente en acudir al valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas. Se recurre lo anterior. El Tribunal constata que el artículo 57.3 de la LGT dispone que las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado primero del artículo, y que el artículo 10 del TR del impuesto de TPO refiere la base al valor real del bien transmitido, y que el artículo 30 de dicho TR toma como base de AJD el valor declarado, concretándola en el caso de préstamos hipotecarios en el importe de la obligación o capital garantizado. En consecuencia, el medio de comprobación previsto en el apartado 1,g) de artículo 57 de la DGT no puede referirse a un criterio abstracto y desligado del tributo a que se refiere, añadiendo que en la medida que lo dispuesto en el mencionado apartado g) pueda contradecir el valor asignado mediante al apartado e) dictamen de peritos de la Administración-, habría de motivarse tanto la elección del medio de comprobación como la divergencia entre el referencial para el tipo de subasta, el declarado y el asignado por la propia Administración a efectos de la LGT. De este modo, al utilizar este medio de comprobación hay una carga adicional para la Administración, consistente en acreditar la correspondencia entre el valor que considera correcto y el que corresponde de acuerdo con la normativa del impuesto para fijar su base imponible.

La Profesora Pilar Álvarez Barbeito en un trabajo publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación, número 331, 2010, páginas 45 a 94, titulado Problemas suscitados por la comprobación de valores en las trasmisiones inmobiliarias gravadas por el ITP: una referencia especial a la aplicación del valor hipotecario, escribe que dicho valor hipotecario, como reconoce la Orden ECO/805/2003, no coincide con el valor de mercado, el primero es un valor sostenible en el tiempo, mientras el segundo es un valor en un momento del tiempo. Por lo tanto, si la Administración escoge como medio de comprobación el recogido en el artículo 57.1.g) de la LGT, habrá renunciado a identificar el valor real, al que se refiere el artículo 10 del TR, con el valor del mercado de la trasmisión patrimonial. Esto ya lo puso de manifiesto el Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha en la Sentencia de 1 de junio de 2006, al entender que valor real y valor hipotecario no son equiparables. Tampoco puede considerarse que el valor de tasación sea un valor aceptado por el contribuyente, siendo más bien una cláusula de adhesión la estipulación que la contenga en la escritura pública, tal como declaró el Tribunal manchego en la aludida Sentencia. El valor de tasación se fija unilateralmente por un particular a instancia de una de las partes.

El Tribunal Superior de Justicia de Galicia en las Sentencias de 10 de marzo y 21 de abril de 2010 consideró ineficaz la utilización de este medio para constatar que la cifra de la que se parte en la tasación a efectos hipotecarios sea o no correcta, siendo necesario, al provenir el artículo 57 de una norma antifraude, establecer, al menos indiciariamente, algún elemento de defraudación que la Ley 36/2006 trata de corregir.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de mayo de 2010, Recurso 3806/2007. Inadmisión como medio de valoración de los inmuebles a efectos de ITP de la utilización del valor catastral multiplicado por un coeficiente.

La Administración Tributaria de la Generalitat ha utilizado el siguiente método: el artículo 52.1 b) de la DGT admite los precios medios de mercado como medio válido. Por su parte, el Real Decreto 1020/1993, de 20 de junio, para la valoración catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana dispone en su norma 3 que para el cálculo del valor catastral se tomará de referencia el valor de mercado, sin que, en ningún caso, pueda superar a éste. Para adecuar el valor del bien a las tendencias del mercado, la Administración multiplica dicho valor por un coeficiente.

Para el Tribunal, si el método utilizado por la Administración se redujera a las valoraciones catastrales, no solo sería irreprochable, sino plausible desde el punto de vista jurídico, pues es el método más conforme con el principio de seguridad jurídica. Sin embargo, indica la Sentencia que no se puede aplicar una Resolución del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria que establece una relación entre el valor catastral y el del mercado, multiplicando la base imponible por el coeficiente 2, al no tener eficacia normativa y cuyo incumplimiento no afecta a la validez de los actos administrativos, oponiéndose a lo dispuesto en el citado Real Decreto 1020/1993. Afirma el Tribunal que la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos.

El sistema de valoración empleado por la Administración parte de unos estudios económicos previos que no constan en el expediente administrativo, ni a la parte ni a la Sala, y tampoco consta que se haya hecho una efectiva comprobación. El Tribunal aprecia numerosas, elementales y sustanciales las carencias de motivación que ofrece el sistema de comprobación que se contiene en el expediente, por lo que estima el recurso, condenando en costas a la Administración. La doctrina de esta sentencia ha sido reiterada por el Tribunal en muchas Sentencias pronunciadas en el presente año.

Por el contrario, al igual que otros Tribunales, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 10 de junio de 2010, ha admitido la valoración de los inmuebles, a efectos de ITP, mediante la aplicación al valor catastral, actualizado en la fecha de la realización del hecho imponible, del coeficiente multiplicador que se recoge para cada municipio en la correspondiente Orden de la Consejería de Economía y Hacienda. En la actualidad el Decreto Legislativo 1/2009 de la Comunidad Autónoma de Andalucía, dispone en el artículo 37.2 que cuando se utilice el medio referido en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el valor real de los bienes inmuebles de naturaleza urbana se podrá estimar a partir del valor catastral que figure en el correspondiente registro fiscal. A tal efecto, al valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible se le aplicará un coeficiente multiplicador que tendrá en cuenta el coeficiente de referencia al mercado establecido en la normativa reguladora del citado valor y la evolución del mercado inmobiliario desde el año de aprobación de la ponencia de valores. La Consejería de Economía y Hacienda publicará anualmente los coeficientes aplicables al valor catastral y la metodología seguida para su obtención.

Sentencia del Tribunal Superior de Galicia, de 26 de mayo de 2010, Recurso 15263/2009. No se puede considerar que una farmacéutica que es cotitular de una farmacia al cincuenta por ciento y que no ejerce funciones de gerencia, perciba el cincuenta por ciento de los beneficios, ya que esto supondría que no se retribuyen dichas funciones gerenciales.

Conforme a la Ley gallega 5/1999, ante un copropietario de una farmacia que como tal ejerce bajo su responsabilidad las funciones del artículo 8, no se puede pretender que por pacto privado se vulnere dicha normativa y que ello tenga consecuencias fiscales favorables. En el caso de la Sentencia, lo que se discute es si la remuneración de la donante responde al ejercicio de funciones de dirección, y por lo tanto, no apreciándose lo anterior no se pueden aplicar los beneficios fiscales del artículo 20.6 la Ley del ISD.

En la Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 2 de junio de 2010, Recurso 15665/2009, también estudia el tema: una farmacéutica otorga una apartación a favor de su hija del treinta y tres por ciento de una farmacia, siendo la figura un pacto sucesorio de no suceder al que le serían aplicables las reducciones previstas en el artículo 20 del Impuesto sobre Sucesiones, sin embargo la apartante retiene para sí la dirección de la farmacia por exigirlo la legislación farmacéutica gallega, no cumpliéndose el requisito de que el apartante quede desvinculado de la actividad que se transmite, no aplicándose, en consecuencia, la reducción aludida.

Por último la Consulta 1920-10 de 3 de septiembre de 2010 niega la exención del Impuesto sobre el Patrimonio a un farmacéutico titular de una oficina de farmacia, jubilado y con incapacidad absoluta, por la que percibe pensión, siendo su hijo, también farmacéutico, quién regenta la farmacia, al no poder ejercer el padre su actividad de forma habitual, personal y directa.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 13 de mayo de 2010, Recurso 474/2009. El certificado administrativo sobre el grado de minusvalía, que puede presentarse en cualquier momento, ya sea en vía administrativa, económico-administrativa o jurisdiccional, no tiene carácter constitutivo sino probatorio.

Aunque el reconocimiento de la condición legal de minusvalía haya tenido lugar con posterioridad al devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se aplica la reducción por minusvalía a ejercicios anteriores a ese reconocimiento siempre que se acredite ante la Administración que a la fecha de ese devengo concurrían las circunstancias que determinan esa minusvalía, lo que podrá hacerse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 9 de junio de 2010, Recurso 15540/2009. El documento público de rescisión de un contrato de arrendamiento, previo pago de una indemnización al arrendatario, no constituye hecho imponible del ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 9 de junio de 2010. Recurso 15032/2010. Posibilidad de comprobar los valores de los bienes adjudicados a la viuda en pago de sus gananciales a pesar de no constituir lo adjudicado masa hereditaria del causante y ser ajena la liquidación de la sociedad ganancial al hecho imponible del impuesto. Sujeción a la plusvalía municipal del cincuenta por ciento de los bienes inmuebles que formen parte de la comunidad ganancial disuelta.

El Tribunal estima el recurso interpuesto por el Ayuntamiento de Santiago de Compostela. En la liquidación de la sociedad ganancial se atribuyeron todos los bienes inmuebles al viudo, cuya adjudicación no está sujeta a la plusvalía municipal, y a la herencia se atribuyeron los bienes muebles, cuyo valor era igual a los inmuebles. Para el Tribunal en la plusvalía municipal el impuesto se devenga en el momento de la apertura de la sucesión, que es cuando se trasmiten los bienes a los herederos; el titular de los bienes en el momento del devengo es la comunidad hereditaria postganancial y la base imponible debe determinarse de acuerdo con esta configuración, sin que pueda modificarse por pacto posterior de los herederos. Para determinar el valor de los bienes trasmitidos no se puede excluir los bienes ya adjudicados al viudo por la liquidación y disolución de gananciales. Aplicando está doctrina, a efectos del impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos, el valor debe calcularse respecto de todos los bienes una vez que se abra la sucesión, independientemente de las operaciones posteriores de la liquidación de la sociedad conyugal.

El Tribunal Gallego sigue las tesis del TEAC en su Resolución de 16 de marzo de 2005, y de los Tribunales Superiores de Justicia de Castilla y León de 3 marzo de 2005 y de Cantabria de 30 de enero de 2004. Reconoce, no obstante, que existen líneas doctrinales distintas representadas por la Dirección General de Tributos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 16* de diciembre de 2004 y las Sentencias de los Tribunales Supremos de Madrid, de 12 de enero de 2007 y de Andalucía, de 4 de julio de 2007. Podemos añadir que es contraria a la doctrina del Tribunal gallego la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 28 de diciembre de 2009.

Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 17 de junio de 2010, Recurso 15.316/2009. No sujeción a AJD de la extinción de la propiedad horizontal producida por la demolición de los bienes inmuebles. La Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña de 17 de julio de 2010, Recurso 945/2009, en el mismo sentido entendió que en un mismo documento en el que se otorga la extinción de la propiedad horizontal, la declaración de la obra nueva y la nueva división horizontal sólo hay dos convecciones sujetas a AJD, las dos últimas, siendo la extinción de la propiedad horizontal un presupuesto necesario para las dos siguientes y no sujeta a AJD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 18 de julio de 2010, Recurso1275/2008. Sujeción a AJD de la sustitución de una finca hipotecada por otra.

Recientemente en el número 480 de la revista Lunes. 4,30, número 480, julio de 2010, página 45 a 56, los Notarios José Luis Fernández Álvarez y César Carlos Pascual de la Parte han escrito un interesante artículo titulado La cuestión de la subsistencia de la hipoteca por modificación o cambio de la finca hipotecada y la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 20 de octubre de 1998: una interpretación errónea a nuestro entender. En el trabajo se impugna la doctrina de dicha Resolución que estimó no inscribible la modificación del objeto de la hipoteca, de manera que manteniendo la obligación garantizada todas sus consecuencias jurídicas, se sustituye la finca por otra nueva. Para ello según expresa la Resolución- sería preciso que se extinga y cancele la hipoteca constituida y, en su lugar, se constituya otra nueva. También se estudia la trascendencia fiscal de la operación, concluyendo que el traslado del asiento de inscripción del gravamen hipotecario a la nueva finca no supone modificación del derecho real de hipoteca inicialmente constituida e inscrita, por lo que no hay argumento para considerar a la operación sujeta a AJD. Para los autores no hay una nueva y distinta inscripción constitutiva del derecho real de hipoteca en el folio de la nueva finca gravada.

Sin embargo, para la Dirección General de Tributos en las Consultas 2001/98 de 29/12/98 y V1401-06 de 10/07/2006, la sustitución de la garantía supone la cancelación de la responsabilidad hipotecaria establecida sobre la finca inicial y la constitución de una nueva hipoteca sobre una finca distinta, aceptando el acreedor el nuevo cambio es un supuesto en el que concurren los requisitos para el gravamen por AJD. La Sentencia del Tribunal Superior de Asturias de 26 de febrero de 2010, Recurso 1729/2007, mantiene el mismo criterio. Igualmente el profesor Calvo Vérgez en su obra La Tributación de las Operaciones Inmobiliarias en la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, 2010, página 154. Los Profesores Muñoz del Castillo, Marta Villarín y Carlos de Pablo Varona en su obra Comentarios al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, 2008, segunda edición, página 576, escriben que el Tribunal Supremo, que parecía haber abandonado la tesis documentalista, considera que el hecho imponible de AJD es la mera formalización notarial de las operaciones, y no los contratos que pueden reflejar los documentos. En esta última orientación doctrinal expuesta puede estar el fundamento de la doctrina de la Sentencia que hemos reseñado.

Sentencia del Tribunal Superior de Andalucía, Sede de Sevilla, de 24 de junio de 2010, Recurso 311/2009. Exención del Impuesto sobre Donaciones de las aportaciones de bienes privativos otorgadas a favor de la sociedad conyugal sin nacimiento de ningún derecho de reembolso o contraprestación. Se estima el recurso contra la liquidación como donación que había efectuado la oficina gestora. Realmente la doctrina en esta sentencia es excepcional. No se tiene en cuenta que el artículo 45 del TR es del Impuesto sobre TPO. La Consulta V1326-10 de 15 de junio de 2010, consideró el supuesto como sujeto al Impuesto sobre Donaciones.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de junio de 2010, Recurso 989/2008. La escritura pública es un documento equivalente a la factura para proceder a la deducción del importe satisfecho en concepto de IVA. Opinión contraria sostiene el TEAC. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 9 de junio de 2010, coincide con la doctrina del Tribunal madrileño.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2010, Recurso 1576/2008. Sólo hay una transmisión, a efectos del ITP, cuando se rectifica una escritura reconociéndose por las partes que el comprador en lugar de intervenir en su propio nombre lo hacía como mandatario verbal de los verdaderos compradores, que también comparecen y lo ratifican. La escritura de rectificación se otorgó 19 días después, inscribiéndose en el Registro la finca a nombre de los verdaderos compradores.

Los argumentos que utiliza el Tribunal para estimar el recurso son los siguientes: El art. 19 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece: la declaración o reconocimiento de propiedad u otro derecho, a título de haber obrado en Concepto de mandatario o gestor de la persona a cuyo favor se hacen, al verificar la adquisición de los bienes a que dicha declaración o reconocimiento se refieran, se considerará como verdadera transmisión, si en el título o documento acreditativo de la que se supone realizada por poder o encargo, no constaran consignados en legal forma tal carácter y circunstancias y sin perjuicio de que la actuación en concepto de mandatario o gestor pueda acreditarse por otros medios de prueba. Los demandantes han acreditado que en la escritura de 3 de marzo de 2005, D. Rodrigo intervino como mandatario verbal de D. Faustino y Dña. Carina. Y lo hacen con la aportación del documento privado de compraventa de 24 de enero de 2005; cuya validez no ha sido impugnada por las administraciones demanda y codemandada. También traen al proceso el documento firmado por el Notario, de 23-11-2005, en el que hace constar el error involuntario cometido. Pero es que además, correspondiente a la escritura de 3 de marzo de 2005, subsanada y ratificada por la de 22 de marzo de 2005, los cónyuges D. Faustino y Dña. Carina , presentaron declaración-liquidación del ITP, en su calidad de sujeto pasivo, ingresando su importe.

NOTAS.- Con el titulo de Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada: tributación por el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, los Notarios Carmelo Agustín Torres y Jaime Agustín Justribó publicaron un trabajo en La Notaria III, 2001, paginas 89 a 94, en el que escriben que el dato fundamental para tener en cuenta la existencia de una o dos transmisiones es el hecho de que la declaración al tiempo del titulo de adquisición..... se efectúe antes o simultáneamente al otorgamiento del titulo o después.

Aquí la visión civil del problema es necesaria, teniéndonos que remitir a la Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 6 de julio y 25 de agosto de 2006, que aceptan la tesis de Gullón Ballesteros. Para la Dirección General si el carácter ajeno de la gestión del representante indirecto queda suficientemente acreditada, debe atribuirse efectos directos a la actuación del representante para el representado, perteneciéndole la propiedad desde la consumación del contrato. En las Notas Practicas publicadas por el Boletín del Colegio de Registradores, número 131, enero de 2007, paginas 65 a 67, se concluye, al comentar dichas Resoluciones, que no se estima imprescindible la existencia de una escritura previa en la que se atribuyera al gestor las facultades de representación, y se considera admisible la declaración de las partes dirigidas a suplir la falta de acreditación previa de la misma, siempre que vaya acompañado de algún hecho o circunstancia que permita afirmar su existencia, es decir, que debe existir una apoyatura objetiva adicional.

Es ilustrativo lo escrito por el Notario José Luis Fernández Lozano, siguiendo a Gullón Ballesteros, en Instituciones de Derecho Privado, Tomo I, Personas, Volumen 2º, 2003, edición del Consejo General del Notariado, especialmente paginas 605 a 609, al expresar que para un sector de la doctrina la propiedad de lo adquirido en los supuestos de representación indirecta pertenece directamente al mandante, no siendo necesario un nuevo negocio de trasmisión entre mandatario y mandante. Ahora bien, habiéndose inscrito la adquisición a favor del representante, cabe que el representado obtenga la inscripción a su favor. Si ha existido poder de representación bastará la concurrencia del transmitente, representante y representado al otorgamiento de una escritura de ratificación, haciendo constar la actuación representativa y la reseña del poder. Si no ha existido poder de representación, cabe la ratificación por el representado de la adquisición hecha por el representante en una escritura de rectificación-ratificación, a la que deberán concurrir igualmente representado, representante y trasmitente. Si el representado no pudiese obtener la comparecencia voluntaria de las otras dos partes, habría de ejercitar judicialmente una acción tendente a conseguir la rectificación registral, conforme a lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley Hipotecaria.

Desde el punto de vista fiscal el problema fundamental es el de si en los negocios fiduciarios se pueden apreciar dos trasmisiones o sólo una. El artículo 19 del Reglamento del ITP es claro: siempre que se pueda acreditar la existencia de la fiducia sólo se grava una trasmisión. Como vimos en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2009, al reseñar la Sentencia de 18 de enero de 2009 -el conocido por la doctrina como el caso Cruzcampo- a efectos del IRPF en los negocios fiduciarios se estima que solo hay una trasmisión, aceptándose la tesis de Don Federico de Castro de que los negocios fiduciarios no son aptos para trasmitir el dominio pleno; además como escribió el Profesor Báez lo pretendido por la norma es que el elemento objetivo del hecho imponible sea atribuido al sujeto que manifiesta la capacidad económica, es decir, el fiduciante y no el fiduciario.

Para Gullón Ballesteros la situación que se genera mediante la adquisición de un intermediario en nombre propio es en ciertos extremos análoga a la del negocio fiduciario. El concepto de representación indirecta y fiducia están íntimamente entrelazados. Para Díez-Picazo y Gullón Ballesteros lo que diferencia el negocio fiduciario de la representación indirecta es que en el primero de acuerdo con sus estipulaciones debe el fiduciario no solo adquirir, sino también conservar la cosa en titularidad o en su nombre hasta que se cumplan las finalidades de la fiducia. En la fiducia, el fiduciario actúa no solo por cuenta e interés del fiduciante sino también, por cuenta e interés propio.

La cuestión también esta estudiada por el Inspector de Hacienda Eduardo Sanz Gadea en su obra Medidas Antielusión Fiscal, editada en 2009 en la colección Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, Doc.nº 8/09, paginas 215 y 216, en la que tras exponer la doctrina de Falcón Tella y Ruiz Toledano, que consideran que la transmisión fiduciaria surte los efectos de una transmisión ordinaria, cita las Sentencias que resuelven lo contrario: Sentencia del Tribunal Supremo del 20 de febrero de 1991 y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 2 noviembre de 1993, refiriéndose a continuación a la doctrina de Don Federico de Castro de que el fiduciante es el propietario y de que el fiduciario no adquiere la propiedad, reconociendo las repercusiones tributarias que tiene dicha doctrina. Un buen estudio de la evolución histórica del problema en el Derecho Civil español es el de la Profesora Gema Tomás Martínez, publicado en Estudios de Deusto, segunda época vol.52/1, enero-junio 2004, titulado Fiducia, negocio fiduciario y titularidad fiduciaria: un recorrido a través de la doctrina y de la jurisprudencia. Expone la autora que la revisión que hizo de Castro ha influido poderosamente a partir de los años 60 del pasado siglo: Jordano Barea y Albadalejo abandonaron la tesis de Castán sobre el doble efecto, introducida por el ilustre civilista en los años 40, desde Italia, cuando en dicho país ya estaba en retroceso. A su vez la Sala Primera del Tribunal Supremo ha declarado que el fiduciario no puede integrar en su patrimonio el objeto sobre el que recae como si la titularidad fuese suya y no del fiduciante. En el nuevo Código Civil de los Países Bajos, NBW, 1992, Libro tercero, artículo 84, párrafo tercero, se niega expresamente que el negocio fiduciario sea título válido para transmitir la propiedad. La tesis del Profesor de Castro triunfa plenamente en la jurisprudencia en los años 90 del siglo pasado.

La repercusiones de lo expuesto sobre la tributación es obvia, salvo que el legislador fiscal haga uso de la autonomía de dicho derecho en la configuración del gravamen de las instituciones. Así en el ITP al gravar la adjudicación para pago de deudas, transmisión provisional ligada a un mandato traslativo, se sujeta al impuesto pero con derecho a la devolución si se acredita la transmisión dentro del plazo de los dos años siguientes, siempre que dicha adjudicación para pago no se haya efectuado al acreedor. En el IVA se sujeta tanto la comisión de compra como la de venta en la que el comisionista actúe en su propio nombre, entendiéndose que se producen dos entregas distintas, una del comitente al comisionista y otra de ese al cliente; o bien una del proveedor al comisionista y otra de éste al comitente. El devengo del IVA correspondiente en ambos casos a cada una de las entregas coincide al mismo tiempo. Un ejemplo: en el supuesto de que un artista venda su obra a través de una galería de arte que actúe en nombre propio, se entenderá que existe dos entregas sucesivas a efectos del IVA: la realizada por el artista a la galería y la efectuada por ésta al cliente, consulta 1952-98 de 18/1998.

A propósito de la Plusvalía Municipal, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 2 de junio de 2004, recurso 357/2002, resolvió que en las adjudicaciones para pago de deudas, efectuadas a favor de una comisión de acreedores, no se devenga dicho impuesto por no haber verdadera transmisión, careciendo la adjudicación de eficacia translativa del dominio.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2010, Recurso 425/2010. Habiendo reconocido la parte vendedora que había recibido el importe del IVA repercutido y posteriormente asegura que nunca lo percibió, negándose por ello a extender la correspondiente factura, no basta con realizar una manifestación unilateral ante Notario, estando a disposición de la que se manifiesta engañada otros medios de reacción en nuestro ordenamiento jurídico.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 7 de julio de 2010, Recurso 1002/2008. Si bien son deducibles en el ISD los gastos derivados de los autos civiles de la división de la herencia, no lo son los honorarios percibidos por el albacea testamentario debido al ejercicio de su función.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 14 de julio de 2010, Recurso 303/2009. La transmisión de las plazas de aparcamiento por la entidad concesionaria que construyó y explotó un estacionamiento subterráneo para vehículos, que se desafecta del dominio público, tienen carácter de primera transmisión sujeta a IVA. Ho hay transmisión previa al concesionario por el Ayuntamiento.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 19 de julio de 2004, Recurso 600/2007. Acreditado el régimen de gananciales, en virtud de la presunción de ganancialidad no se puede atribuir un carácter privativo a la titularidad de las cuentas o activos, que se presumen gananciales.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 17 de julio de 2010, Recurso 815/2009. Liquidación por ITP como cesión de derechos de la siguiente operación: una entidad mercantil resuelve un contrato de compraventa celebrado con unos particulares por cambio de propietario, indicando que la resolución se hacía a favor de otra entidad mercantil, que sería la parte compradora, pasando las cantidades hasta ahora abonadas al nuevo comprador.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Valladolid, de 3 de septiembre de 2010, Recurso 374/2005. La adjudicación de una pública subasta de un bien indivisible a un comunero no está sujeta a ITP. Una de las formas de la división de la cosa común es la celebración de una pública subasta, dándose la circunstancia en el caso de la Sentencia de que no concurrieron licitadores extraños. Es coincidente esta Sentencia con la doctrina de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de junio de 2010.

JOAQUIN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.

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