JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE ENERO DE 2010

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de consulta: V0005-10.

Fecha: 02/01/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: La reducción por donación de participaciones sociales, concurriendo los requisitos del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sobre el Impuesto de Sucesiones, no comprende un local comercial propiedad del donante que lo tiene arrendado a la sociedad, al no formar parte del valor patrimonial de la entidad.

La cuestión planteada corresponde a un escrito remitido por la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía.

Nº de consulta: V0008-10.

Fecha: 14/01/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante ha suscrito un contrato con una sociedad promotora para la adquisición de su vivienda habitual en construcción, incluyendo un trastero y una plaza de garaje, efectuando distintos pagos a cuenta de la futura vivienda. Está interesado en adquirir una segunda plaza de garaje a otra sociedad, que ha adquirido de la primera sociedad los derechos sobre parte de las edificaciones a construir en el complejo residencial a cambio de la transmisión por la segunda sociedad de terrenos sobre los que se construirá el complejo. La segunda plaza de garaje se encontraría en el mismo complejo residencial que el piso y la otra plaza de garaje, pero en un bloque contiguo. La adquisición de la segunda plaza de garaje se realizará el mismo día que la adquisición del piso, el trastero y la otra plaza de garaje, aunque a vendedores y en documentos distintos.”

La Dirección General de Tributos responde que: “tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 7 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:
    - que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.
    - que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria. En cuanto a la expresión: “que se encuentren construidos en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria”; lo que se quiere decir es que, para la aplicación del tipo impositivo reducido a la entrega de plazas de garaje conjuntamente con una vivienda, es válido que la plaza de garaje en cuestión esté situada en cualquier lugar del garaje que corresponda a la edificación a la que pertenece la vivienda transmitida, siempre que tal garaje se encuentre situado en el subsuelo de la parcela en que la edificación está enclavada. Para ello, no es necesario que el garaje ocupe la totalidad del subsuelo. Puede suceder que, siempre dentro de la misma parcela, la urbanización o el conjunto residencial se componga de edificios o módulos separados, con garajes también separados. En estos casos, si se transmite una vivienda correspondiente a un edificio conjuntamente con una plaza de garaje situada bajo otro de los edificios, pero siempre dentro de la misma parcela, el tipo impositivo aplicable será el 7 por ciento. En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento. Por tanto, las entregas de las plazas de garaje que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas, bien por no transmitirse simultáneamente con una vivienda, no estar situadas en el mismo edificio, o por superar el límite de dos plazas de garaje por vivienda transmitida, tributarán al tipo del 16 por ciento.”

Nº de consulta: V0010-10.

Fecha: 14/01/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: El Trust y el Impuesto sobre Sucesiones.

La Dirección General de Tributos informó lo siguiente:

“En primer lugar, cabe advertir que si bien en el Derecho angloamericano el ”trust” es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio, dicha figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Sobre esta institución existe un texto internacional como es el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al “trust” y su reconocimiento, que pretende eliminar o, al menos, simplificar los problemas derivados del desconocimiento de esta institución en muchos ordenamientos jurídicos. Este Convenio entró en vigor el 1 de enero de 1992, aunque la ratificación por los Estados ha sido muy escasa. En la actualidad, sólo diez países han ratificado el Convenio, y, entre ellos, no está España. Por tanto, a los efectos del ordenamiento tributario español, las relaciones entre personas físicas realizadas a través de un “trust” se consideran realizadas directamente entre las propias personas físicas intervinientes, por lo que las cantidades percibidas por la residente en España tributarán por obligación personal, “con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado”, tal y como señala el artículo 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987)”.

Nº de consulta: V0011-10.

Fecha: 15/01/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades. Escisión. Régimen especial.

Materia: Motivos económicos válidos. “La entidad consultante es una sociedad cuyos principales activos están constituidos por participaciones en otras entidades comerciales. En concreto, participa en el 100% del capital de la entidad A y en el 99,97% en el capital de la entidad B, sociedades que a su vez participan en varias mercantiles que desarrollan diversas actividades comerciales. La consultante está participada por un grupo familiar, formado por cuatro socios dos cónyuges y sus dos hijos, si bien la participación mayoritaria corresponde a uno de los cónyuges. Se pretende llevar a cabo una escisión total de la consultante, traspasando su patrimonio a sus dos sociedades dependientes, si bien los socios de la consultante recibirían participaciones en las sociedades beneficiarias en proporción a su participación en aquélla.”

El Centro Directivo responde que: “En el escrito de consulta, se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de permitir en la sucesión mortis causa o donación inter vivos, la atribución de valores por parte de los cónyuges a cada uno de los hijos, de forma que permita una gestión autónoma a cada uno de sus descendientes, evitando así graves problemas futuros de funcionamiento e incluso de bloqueo en el funcionamiento empresarial del grupo. Asimismo, esta operación permitiría el ahorro de costes que supone eliminar un centro de decisión único que actualmente se encuentra en la consultante, lo que en el momento de la actual coyuntura económica es especialmente relevante, sobre todo en el sector de actividad inmobiliaria. Es por ello que, en la medida en que estas operaciones redunden en beneficio del conjunto de las actividades de las entidades afectadas por la operación, se considerarán económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.”

Nº de consulta: V0023-10.

Fecha: 18/01/2010.

Impuesto afectado: Impuesto Sobre el Valor Añadido.

Materia: Transmisión de placas solares instaladas en un parque solar.  El criterio de la Dirección General es el de que las placas solares, desmontables fácilmente, no tienen la consideración de edificaciones; sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas las placas –instalaciones fotovoltaicas- sí tienen dicha consideración. Las placas son bienes inmuebles, incluidos en el Catastro y calificados como bienes inmuebles de características especiales. Su primera transmisión está sujeta a IVA. La consulta V0026-10 de 18/01/2010, declara que la transmisión de placas solares, si constituyesen una unidad económica autónoma, comprendiéndose también el soporte técnico administrativo, no estarían sujetas a IVA; pero añadimos nosotros, que en este caso, estaría sujeta a ITP en cuanto a los inmuebles. La consulta V0107-10 de 25/01/2010, resuelve que a las transmisiones de acciones o participaciones sociales de entidades cuyo activo esté integrado por placas solares, se les aplica, en su caso, el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

Nº de consulta: V0024-10.

Fecha: 18/01/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: La intervención de notarios y registradores en la operación de subrogación de un préstamo hipotecario, conforme al artículo 2 de la Ley 2/1994, en la que el cesionario queda subrogado en cuantos derechos y acciones se deriven del préstamo, está exenta de IVA.

Nº de consulta: V0029-10.

Fecha: 18/01/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido.

Materia: Base imponible de la entrega de un inmueble en una aportación social no dineraria subrogándose la sociedad adquirente en el préstamo hipotecario que grava dicho bien.

El artículo 79.1 dispone que en las operaciones cuya prestación no consiste en dinero, se considerará base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado. En definitiva, la base imponible es el valor de mercado.

Nº de consulta: V0056-10.

Fecha: 19/01/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido.

Materia: Tributación de la venta de viviendas arrendadas con opción de compra.

El acto por el que el promotor traslada en bloque viviendas que en principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su arrendamiento con opción de compra no implica la realización del hecho imponible entrega de bienes, asimilado a operaciones a título oneroso, en este sentido el Centro Directivo modifica su doctrina reflejada, entre otras, en la Consulta V1960-08. El arrendamiento con opción de compra es una prestación sujeta y no exenta con la consiguiente repercusión del Impuesto.

Nº de consulta: V0081-10.

Fecha: 21/01/2010.

Legislación afectada: Ley 2/1994, de 30 de marzo.

Materia: Aplicación de la exención regulada en el artículo 7 a la subrogación en un crédito hipotecario.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Primera: El ámbito de aplicación de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, se extiende a la subrogación de préstamos hipotecarios en los términos y con las condiciones en ella regulados, pero no a la subrogación de créditos hipotecarios, sin perjuicio de lo que se indica en la siguiente conclusión. Segunda: No obstante lo anterior, en el caso de que una entidad financiera desee subrogarse en un préstamo hipotecario, si existe más de un crédito o préstamo hipotecario inscrito sobre la finca en cuestión y a favor de la misma entidad acreedora, la nueva entidad deberá subrogarse respecto de todos ellos, con independencia de que sean préstamos hipotecarios o créditos hipotecarios. Tercera: Por lo expuesto en las dos conclusiones anteriores, al instrumentar la subrogación conforme a la Ley 2/1994, no es posible que la entidad financiera, además de modificar el tipo de interés y el plazo, realice la novación de un crédito hipotecario en préstamo hipotecario, precisamente porque la Ley 2/1994 no ampara la subrogación de créditos hipotecarios de forma autónoma.”

Nº de consulta: V0129-10.

Fecha: 27/01/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: Si la exención de artículo 45.I.B)3 del Texto Refundido del Impuesto se puede aplicar no sólo al régimen de la sociedad de gananciales, sino a cualquier otro régimen económico matrimonial admitido en nuestro ordenamiento jurídico.

La Dirección General de Tributos reitera las conclusiones contenidas en la consulta V1318-05 de 04/07/2005 y V0106-06 de 19/01/2006, que a continuación se reproducen:

“Primera: La disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que ni civil ni fiscalmente constituye una transmisión patrimonial onerosa, pues tiene carácter particional y no dispositivo. Segunda: Si los bienes de la comunidad de bienes que se disuelve no han estado afectos a actividad empresarial alguna y las adjudicaciones son proporcionales a las cuotas de titularidad, la disolución de la comunidad sólo podría estar sujeta, en su caso, a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. La sujeción a la cuota gradual de esta modalidad se producirá si la escritura pública que documente el acuerdo de disolución de la comunidad de bienes y adjudicación de bienes a los comuneros es inscribible en el Registro de la Propiedad, lo que ocurrirá si incluye bienes inmuebles, ya que los actos y contratos relativos al dominio y derechos reales sobre ellos son inscribibles en dicho Registro. Tercera: La exención regulada en el artículo 45.I.B).3 del texto refundido de la Ley del impuesto no puede aplicarse a comunidades de bienes de cónyuges en separación de bienes, ya que se refiere a la sociedad de gananciales (aportaciones de bienes de los cónyuges a la sociedad de gananciales y a adjudicaciones de bienes de la sociedad de gananciales a favor de los cónyuges). La existencia de una comunidad de bienes cuyos comuneros sean cónyuges en separación de bienes es ajena al régimen matrimonial y tanto su constitución como su disolución deben tratarse en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como cualquier otra comunidad de bienes.”

Añade el Centro Directivo que: “La exención anterior no resulta aplicable en la disolución de un matrimonio en régimen de separación de bienes, en la que –si los cónyuges tienen bienes en común– se aplican, en general, las mismas normas que a las demás disoluciones de comunidades de bienes. Sólo existe una excepción a la afirmación anterior, y es la regulada en el artículo 32.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que determina que “Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”.» A este respecto, este Centro Directivo considera que el criterio que sustenta en el planteamiento de la consulta es erróneo, pues no cabe duda de que la exención regulada en el artículo 45.I.B)3 del TRLITPAJD no alcanza a todos los matrimonios, sino que se refiere expresamente a sociedades conyugales, lo que puede incluir a la sociedad de gananciales y a cualquier otro matrimonio cuyo régimen económico sea el de sociedad conyugal (“Las aportaciones … a la sociedad conyugal, las adjudicaciones … a su disolución y las transmisiones que por tal causa … en pago de su haber de gananciales”), pero en ningún caso puede entenderse que también están incluidos los matrimonios cuyo régimen económico matrimonial es de separación de bienes o el de participación en las ganancias, precisamente porque los cónyuges voluntaria y espontáneamente han decidido no formar una sociedad conyugal, sino mantener separados sus respectivos patrimonios.”

Por último expresa la Dirección General que “cabe indicar que la aplicación de la exención a matrimonios en régimen de separación de bienes o de participación en las ganancias, es decir, sin sociedad conyugal constituida, solo podría realizarse a través de la analogía, figura regulada en el artículo 4.1 del Código Civil, que determina que “Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón". Sin embargo, esta figura jurídica, que tiene carta de naturaleza y es admisible en el ordenamiento jurídico español en los términos señalados en el precepto transcrito, tiene, en Derecho tributario, unos límites estrictos fijados por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, cuyo artículo 14, titulado precisamente “Prohibición de la analogía” –y que reproduce de forma casi idéntica el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones”)– dispone que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Esto significa que si bien la analogía es admisible en Derecho tributario, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales).”

En la Consulta no se está aludiendo literalmente, aunque sea latente, al problema de determinar si la exención prevista en el artículo contempla también el supuesto de la adjudicaciones de bienes privativos por uno de los cónyuges en pago de la compensación por el trabajo de un cónyuge para la casa en el régimen de separación de bienes –artículo 1438 del Código Civil y artículo 41 del Código de Familia de Cataluña- , extremo que ha sido reconocido reiteradamente por Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña a principios de esta década, pudiendo citar en este sentido la Sentencia de 11 de noviembre de 2004, siendo la doctrina que defienden la Asesora Fiscal Concha Carballo Casado y el Notario Carmelo Agustín Torres en sendos trabajos, publicados respectivamente en la revista La Notaría, editada por el Colegio Notarial de Cataluña, 3/2004 y 4/2000, aunque existen opiniones contrarias.

El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en Sentencia de 24 de marzo de 2005 declaró exenta la adjudicación de un bien privativo por parte de un cónyuge al otro en sustitución de la pensión compensatoria acordada como consecuencia de la separación, al comprenderse la exención en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido del ITP. Igual criterio sostuvo la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 20 de noviembre de 2007.

La Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña de 26 de abril de 2007 declaró exenta de Actos Jurídicos Documentados la extinción de una comunidad formada por ambos cónyuges sobre la vivienda familiar con abono de la diferencia en metálico, por el adjudicatario íntegro del bien, aunque previamente para el TEAR catalán la exención la alcanzaría “sólo si la adjudicación se realizase con motivo de una compensación por desequilibrio al producirse la separación conyugal, lo que aquí no es tal”. Sin embargo, para el Tribunal catalán la adjudicación se enmarca en un proceso de liquidación del régimen económico matrimonial y por tanto está exenta de AJD. Otra cosa distinta es el pago por el adjudicatario del bien indivisible del importe correspondiente al valor de la mitad al otro cónyuge, mediante la entrega de un bien inmueble privativo, en cuyo caso la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de noviembre de 2008 no admitió la exención. Como indicamos en otra ocasión, en éste último supuesto también se puede defender la exención, como declaró la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de mayo de 1992, con la siguiente argumentación: “si la Ley declara exenta la transmisión que se opera con ocasión de la disolución es claro que ha referirse a la que se opera en bienes privativos, ya que en cuanto a los gananciales no hay transmisión”. Igual criterio se ha aplicado por los Tribunales en el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

Desde el punto de vista del IVA, si lo que se transmite por un cónyuge al otro es una unidad económica autónoma, la operación no está sujeta a IVA, artículo 7 de la Ley.

Por último indicamos que dichas adjudicaciones, como compensaciones adeudadas por uno de los cónyuges, no están sujetas al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, así lo declara el artículo 104.3 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales: “tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”.

En el IRPF sólo las pensiones compensatorias en favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, pueden ser objeto de reducción en la base imponible del IRPF, conforme declara el artículo 55 del Texto Refundido. Por otro lado, en el artículo 33.3 d) de dicha Ley dispone que no existirá ganancia o pérdida matrimonial, en cuanto a la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre los cónyuges. Estos casos no dan lugar a la actualización del valor, por lo que el cedente no satisfará ganancia patrimonial y el cesionario lo pagará cuando transmita el bien, pero en este caso su valor será el que originariamente tenía cuando el cedente lo adquirió.

Conclusión: De la jurisprudencia y legislación citada se desprende que la transmisión de un inmueble en pago de la compensación adeudada por un cónyuge al otro, como consecuencia del trabajo para la casa, está sujeta pero exenta de ITP; no sujeta a AJD al estar sujeta a ITP; no sujeta al Impuesto sobre Donaciones, al no existir ánimo de liberalidad; no sujeta al IRPF, ganancia patrimonial; tampoco sujeta a la plusvalía municipal; y si conjuntamente con el inmueble se transmite un negocio, formando la totalidad una unidad económica autónoma, la operación no está sujeta a IVA.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2009, Recurso 16/2008. Se admite el recurso de casación en interés de Ley contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de diciembre de 2007, citada en estas páginas de notariosyregistradores.com, fijándose la doctrina legal siguiente: “el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/93 vincula la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales a la condición de empresario o profesional de quién constituye la fianza y no a la condición del sujeto pasivo del Impuesto por tal operación”. Dicho al revés, si el que afianza es un particular que no actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, la fianza está sujeta a ITP, aunque el afianzado sea un empresario profesional.

Sobre la tributación de la fianza contamos con otra Sentencia de la Sección Cuarta del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 5 de febrero de 2010, Recurso 27/2009, en la que se reitera la no sujeción de la fianza en caso de novación subjetiva del préstamo hipotecario, criterio que en la actualidad mantiene el TEAR de la Comunidad Valenciana.

Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de enero de 2010, Recurso 2476/2004. La transmisión de un suelo urbano que no es solar está exenta de IVA, no se puede confundir el suelo urbano con el solar: todo solar es suelo urbano, pero no todo suelo urbano es solar. Es indudable que la condición de suelo urbano es requisito previo para le existencia de solar, pero la conversión de suelo urbano en solar exige el cumplimiento por el titular de una serie de obligaciones (cesiones y costear la urbanización) cuyo cumplimiento no constaba en la fecha de la transmisión. Si de la escritura no resulta que la sujeción a IVA de la transmisión responde a una renuncia a la exención, no puede entenderse efectuada tácitamente “cuando la supuesta entrega en concepto de IVA se efectuó por el convencimiento de ambas partes relativo a que la operación estaba sujeta a IVA y no a ITP, convencimiento que el adquirente-demandante ha sostenido aquí”. El documento privado por el que las partes declaran su intención de renunciar a la exención, carece de eficacia frente a terceros al no darse los requisitos del artículo 1227 del Código Civil.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 7 de diciembre de 2009, Recurso 2470/2004. A efectos del ITP no cabe la comprobación de valores en la venta en pública subasta de un bien inmueble, pero al subsistir las cargas preferentes se añadirán al precio para determinar su valor.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 3 de septiembre de 2009, Recurso 963/2008. Al anularse una venta por la que se pretendía evitar el pago, con cargo al precio que se obtuviese, a los acreedores de la parte vendedora en la ejecución del bien, no consiguiéndose el propósito perseguido; en consecuencia no puede prosperar, la liquidación complementaria practicada, derivada de una comprobación de valores, al no haber producido efecto lucrativo en favor de los compradores que no se allanaron ni se avinieron en acto de conciliación; todo con independencia de que tengan dichos compradores derecho o no a la devolución, cuestión ajena al procedimiento.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 11 de diciembre de 2009. La comprobación de valores debe ser motivada y no se puede obligar al contribuyente en caso de deficiente motivación de la misma a que acuda a la tasación pericial contradictoria. La presunción de legalidad no alcanza a las tasaciones.

Para Palao Taboada, según escribe en la introducción a su obra "La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal", 2009, página 10,"no es admisible la tesis de que únicamente es posible desconocer a efectos fiscales los negocios utilizados cuando el mecanismo fraudulento está contemplado en la Ley. Esta tesis equivale a atribuir a estos efectos a los negocios jurídicos la condición de abstractos, vaciándolos de todo elemento causal. Ningún ordenamiento jurídico de nuestro ámbito cultural admite en la actualidad un formalismo semejante".

Sentencia del Tribunal de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2009, Recurso 311/2008. La renuncia por los padres a ejercitar los derechos de suscripción preferente, que se instrumenta formalmente a través de la caducidad del mismo, con el consiguiente acrecimiento en favor de los hijos, por medio de una sociedad patrimonial, constituye una transmisión lucrativa. De no mantenerse la misma proporción de acciones que tenía el socio antes de la ampliación, perdería el antiguo accionista tanto en su posición dentro de la organización de la sociedad como en el aspecto económico-patrimonial.  “además, si existen reservas, porque el valor del patrimonio neto es superior a la cifra nominal del capital social, una nueva emisión de acciones a la par significa hacer disminuir el valor real de las acciones, ya que se aumenta el número de éstas en una proporción superior al incremento del patrimonio”.

La operación económica real de transferencia de un patrimonio de los padres a los hijos se efectúa en varios pasos: en primer lugar, los padres participan en el aumento del capital social de una sociedad familiar, aportando un importante patrimonio inmobiliario de su propiedad particular; a continuación, dicha sociedad aumenta de nuevo el capital, renunciando los padres a la suscripción, participando solo los hijos. La renuncia no es formal, sus efectos tienen lugar mediante la caducidad del plazo.

La lectura de esta sentencia nos ha recordado lo que escribe el Catedrático Fernando Pérez Royo, en su obra titulada “Derecho Financiero y Tributario. Parte General”, decimoséptima edición, 2007, página 243, al estudiar el conflicto sobre la aplicación de la norma, antiguo fraude a la Ley: “La Administración ha recurrido a la calificación de negocio indirecto, como figura pretendida diversa del fraude de Ley, para evitar la aplicación de la técnica de recalificación”, con el fin de eludir los requisitos procedimentales propios de la figura del fraude de Ley, atisbando que “el truco perdurará”. Significativamente, en esta Sentencia no se alude al fraude de Ley, siendo un supuesto que se puede considerar de libro y nunca mejor dicho. El Catedrático de Derecho Financiero de la Universidad de Barcelona, Tulio Rosembuj, en la segunda edición de su libro “El fraude de Ley, la simulación y el abuso de las formas en el Derecho Tributario”, 1999, páginas 285 a 289, estudia un supuesto prácticamente similar al de la Audiencia Nacional, resuelto por el TEAC, que descartó la aplicación de la normativa sobre el fraude de Ley.

Sobre el discutido tema del fraude a la Ley, del que el Catedrático de Epistemología sociojurídica José Lois Estévez decía que “para cualquier positivismo legalista, para cuantos se aferren a la idea de que el derecho no es más que un conjunto de normas, el fraude de Ley se hace inconcebible”, página 106 de su obra “Fraude contra Derecho”, Madrid, 2001, podemos ofrecer la siguientes matizaciones.

Los autores de la obra “Memento Práctico Francis Lefebvre Procedimientos Tributarios 2009-2010”, editado en 2008 página 67, consideran que tras la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria es perfectamente posible que tanto el Tribunal Supremo como cualquier otro Tribunal de la jurisdicción contencioso-administrativa pueda acudir al fraude de la Ley regulado en la norma civil para resolver un caso referido a las normas tributarias, “lo que en definitiva refleja que el fraude de Ley se aplica a todo el ordenamiento, conforme señala el Tribunal Constitucional”, y así se venía aplicando con anterioridad, a pesar de la existencia de una regulación específica caracterizada por la exigencia de un procedimiento especial. Reconoce que respecto de la Administración Tributaria no resulta posible, “en cuanto supondría desconocer la nueva regulación sobre el conflicto en la aplicación de la norma”.

El Catedrático de Derecho Civil Antonio Cabanillas Sánchez al comentar en el Anuario de Derecho Civil, tomo LXI, fascículo I, página 362 a 366, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2006, caso Ercros y Ertoil, en la que se apreció fraude de Ley, escribe: “Existen dos conceptos de fraude: el clásico o tradicional y el moderno. Para el concepto clásico (denominado también “fraude intrínseco”) es fraudulento el acto que, aun respetando la letra de la ley, es contrario a su espíritu. La visión moderna, por el contrario, considera que este tipo de actos no son fraudulentos sino contra legem y, por tanto, deben sufrir la sanción establecida para la infracción. Conforme al concepto moderno, el régimen del fraus legis se aplica a aquellos actos que reciben la cobertura de alguna norma que los ampara o tolera, si bien de una manera insuficiente por ser otra su finalidad, y que persiguen un resultado prohibido o contrario al ordenamiento jurídico, considerado como un todo; esto es, un resultado contrario a cualquiera de las normas que integran el ordenamiento.” A nuestro juicio esta distinción se ha recogido en el artículo 15 de la LGT al regular el conflicto sobre la aplicación de las normas.

Julio Banacloche, Director de la revista Impuestos, en el editorial del número 21, noviembre de 2009, página 4, distingue entre el fraude de Ley regulado en la anterior LGT y el actual conflicto sobre la aplicación de la norma, escribiendo que “ a diferencia del fraude de Ley este conflicto no exige que exista una norma de cobertura y de otra defraudada, sino que modifica la apreciación de los hechos para situarlos bajo la norma tributaria que se habría aplicado con otros presupuestos fácticos o jurídicos. Y tampoco ve limitada su aplicación a hechos imponibles y exenciones, como ocurría en el fraude de Ley en la anterior regulación tributaria, sino que el conflicto  se puede producir respecto del hecho imponible o de la base o de la deuda tributaria. El fraude de Ley no exigía que los actos o negocios fueran notoriamente artificiosos o  impropios y, en este sentido, el expediente de fraude de Ley era más amplio que el conflicto en la aplicación de normas que no se aplica cuando, sin artificiosidad ni impropiamente, se evita aplicar la norma que corresponde amparándose en una norma tributaria que debía aplicarse”.

A nuestro juicio, la nueva orientación del  artículo 15 de la LGT enlaza con la tesis de Lois Estévez que califica al fraude como deformación artificial de supuesto fáctico. El Notario Antonio Chaves Rivas al estudiar el fraude a la Ley en la obra “Instituciones de Derecho Privado”, tomo I, volumen I, coordinado por José Ángel Martínez Sanchiz, Madrid, 2003, resume, tras exponer las distintas posiciones doctrinales, el pensamiento de Lois: “deformación artificial de los signos sensibles que materializan empíricamente un supuesto facticio, para que, trastocando su evidencia social, escape a la asignación jurídica que le correspondería por esencia”.

Concluimos con una cita del Catedrático de Derecho Financiero Carlos Palao Taboada contenida en su prólogo al libro de Andrés Báez Moreno, titulado “Los negocios fiduciarios en la imposición sobre la renta”: “A mi juicio el fraude a la Ley común tiene la misma naturaleza que el fraude a la Ley tributaria (y, por tanto, que el llamado conflicto), aunque esta afirmación es rechazada por los autores de la escuela formalista. Cuestión distinta es que, como medida política jurídica, sea sumamente conveniente la aprobación de una norma de esa clase”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos, de 23 de diciembre de 2009, Recurso 24/2008. La reducción prevista en el artículo 20.2.c) del Impuesto sobre Sucesiones solo es posible cuando el negocio familiar forme parte de la masa hereditaria y, en consecuencia, es objeto de transmisión mortis causa.

En el caso de la sentencia se trataba de una farmacia cuyos locales pertenecían en nuda propiedad a los hijos y herederos, habiéndose adjudicado el negocio a la viuda en pago de su mitad de gananciales en el porcentaje de un noventa y nueve por ciento.

 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL.

Resolución de 3 de noviembre de 2009: “IVA. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Concepto de empresario o profesional a efectos del IVA. Sociedad mercantil que adjudica un terreno a sus socios con motivo de su disolución y liquidación. Artículos 4.Dos.a) y 5.Uno.b) de la Ley del IVA (Ley 37/1992 en su redacción dada por la Ley 4/2008).
Existen determinadas sociedades que a pesar de revestir forma mercantil, realizan actividades que no tienen carácter económico a efectos del IVA, y por tanto, quedan fuera de su ámbito de aplicación. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen no están sujetas al IVA, y no podrán deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que efectúen. Interpretación de la jurisprudencia comunitaria del concepto de actividad económica a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA. En referencia a este asunto se citan:  STJCE de 04/12/90, 29/04/04 y 21/03/00. Sentencia del Tribunal Supremo de 31/10/2007 (recurso nº 4156/02) Sentencias de la Audiencia Nacional de 5/06/06 y de 12/11/08.
Resolución TEAC de 28/09/2005 (R.G. 00/07303/2003)”.

De la Resolución entresacamos los siguientes párrafos:

“Por tanto, es necesario concluir que, como regla general, y expresada de manera bastante literal, la Ley quiere que, en principio, cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.

De este modo y en principio, la entrega o la adjudicación de la finca por Z, S.L. sociedad mercantil, a sus socios estaría sujeta al Impuesto. No obstante, esta regla general que, como hemos dicho, establece la Ley 37/1992 de manera expresa, encuentra su excepción en el marco de la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica, a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA. En la jurisprudencia comunitaria encontramos de manera reiterada la confirmación del carácter extensivo del ámbito de aplicación del IVA.”

“Este Tribunal Central se ha hecho eco de la jurisprudencia comunitaria en diversas Resoluciones, entre otras, la Resolución de 28 de septiembre de 2005 (RG 7303/03), a la que el propio interesado nos remite en su escrito de alegaciones, en la que se señala que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA, y que por tanto quedarán fuera de su ámbito de aplicación. Esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a las sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones sociales en sus filiales no desarrollan una actividad económica y por tanto no son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositivas soportadas. Así lo establece la Sentencia de 29 de abril de 2004, asunto C-77/2001, anteriormente  citada:”

“Asimismo, la Audiencia Nacional en la Sentencia de 5 de junio de 2006 (recurso nº 255/2004), señala en su Fundamento de Derecho 5º: "En relación con el fondo del asunto, la deducibilidad de las cuotas reseñadas en el acta de la Inspección y a las que se ha hecho referencia en el fundamento de derecho segundo, la Administración tributaria ha rechazado la deducibilidad de esas cantidades por entender que no se había justificado la realización de los servicios recibidos o por tratase de prestaciones para la administración del patrimonio empresarial pero no para la actividad de promoción inmobiliaria, alegando la recurrente que las prestaciones fueron realmente recibidas y que eran necesarias para la actividad desarrollada por la empresa.”

“Esto es, la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realice la condición de sujeto pasivo. La mera tenencia de participaciones financieras de otras empresas no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuos en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esa participación, es resultado de la mera propiedad del bien.”

“En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional, en la Sentencia de 12 de noviembre de 2008 (recurso nº 174/2007).”

“- La finca fue adquirida con fecha de 8 de noviembre de 1989 como consecuencia de una aportación no dineraria de los socios de la entidad.

- Desde la fecha de adquisición de la finca (el 8 de noviembre de 1989), hasta la fecha de su disolución (el 21 de mayo de 2003), la entidad no realizó actividad empresarial alguna, esto es, era una  sociedad inactiva. A la vista de la documentación obrante en el expediente, las únicas operaciones realizadas, y que determinaron que la entidad incurriera en gastos, fueron las relativas al cumplimiento de las obligaciones, ya fiscales o contables, que incumben a una entidad mercantil; y las derivadas del cumplimiento de las obligaciones impuestas por el Ayuntamiento de ..., respecto a la limpieza de la finca propiedad de la entidad.”

“La Sentencia del TJCE de 21 marzo de 2000 (asunto Gabalfrisa), que motivó un cambio de la Ley 37/1992, recogía la posibilidad, (que fue posteriormente recogida por el legislador español en la nueva redacción del artículo 111.Uno de la Ley 37/1992 que se hizo por la Ley 14/2000), de que se exija al empresario o profesional que acredite la concurrencia de elementos objetivos con el fin de probar su intención de iniciar una actividad económica; ya que se señalaba: "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO apartados 23 y 24, antes citadas)".     

Resolución de 10 de noviembre de 2009.

“IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Reducciones de capital mediante amortización de acciones adquiridas al efecto. La reducción de capital mediante la amortización de las acciones adquiridas a los socios a tal efecto, tributa como reducción de capital con devolución de aportaciones (es decir, el exceso es rendimiento del capital mobiliario), y no como venta de acciones generadora de ganancias patrimoniales. Tampoco es renta irregular.”

“En el caso de una operación que ha sido recalificada como reducción de capital con devolución de aportaciones, generadora de rendimientos de capital mobiliario, los socios no se pueden deducir las retenciones no practicadas, porque la ausencia de retención no les es ajena, les es imputable.”

Lucena, a 12 de marzo de 2010.

JOAQUIN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba