JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE FEBRERO DE 2010

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de consulta: V0142-10.

Fecha: 01/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La consultante, sociedad A, residente en España, está íntegramente participada por una sociedad sueca (sociedad X), la cual participa a su vez, en un 100%, en el capital de otra entidad residente en España, (sociedad B).

A presta servicios de marketing, suministro de hardware y profesionales a la sociedad B. Desde 2008, su único cliente es la sociedad B . Por su parte B presta servicios de gestión contable a A. Por otra parte, tanto A como B mantienen saldos pendientes de abonar frente a la sociedad matriz X.

La sociedad A se encuentra en una situación patrimonial desfavorable: patrimonio neto negativo como consecuencia de importantes pérdidas acumuladas en ejercicios anteriores y cifra de negocios prácticamente nula en el ejercicio 2008. No dispone de financiación ajena, al margen de un préstamo participativo otorgado por la propia sociedad X de 8 millones de euros. A su vez, la sociedad A dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensar.

En la actualidad, el socio único (sociedad X) de las sociedades A y B se está planteando fusionar ambas entidades, mediante la absorción de A por B, realizando en unidad de acto una ampliación de capital en la sociedad absorbente (B) por el importe del préstamo participativo más los saldos a su favor que existen en ambas compañías.”

Para la Dirección General de Tributos “teniendo en cuenta que la operación objeto de consulta no supondría una verdadera reorganización de las actividades económicas de las sociedades intervinientes, dada la práctica ausencia de actividad en la sociedad absorbida, ni implicaría la mejora de la estructura patrimonial de la sociedad absorbente (B), dado que el patrimonio neto que recibiría en virtud de la fusión sería negativo y dada la existencia de bases imponibles pendientes de compensar en sede de la sociedad A, no procedería la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto se aprecia la existencia de una ventaja fiscal cual es la compensación de las bases imponibles negativas, generadas por la sociedad absorbida (A), en sede de la sociedad B, a través del proceso de fusión, teniendo en cuenta que la sociedad A está prácticamente inactiva y que, por tanto, su propia actividad no generaría rentas positivas suficientes como para compensar tales pérdidas las cuales sí podrían ser aprovechadas en sede de B.”

Según el artículo 96 de la LIS, el régimen fiscal especial no se aplica cuando la mera finalidad de la operación sea la de conseguir una ventaja fiscal, sin existir motivos económicos válidos.

Nº de consulta: V0161-10.

Fecha: 04/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es propietaria junto con sus tres hijos de un local que han arrendado a un tercero que desarrolla en dicho inmueble un negocio de peluquería”. Se pregunta “si la elevación a documento público del acuerdo por el que los hijos ceden a la madre sus derechos sobre el arrendamiento del local serviría para que dichos hijos no tuvieran que imputarse el alquiler del local en sus declaraciones del IRPF.”

La Dirección General de Tributos responde “las rentas obtenidas por el arrendamiento del local se imputarán a efectos del IRPF a todos los propietarios del mismo (la madre y los tres hijos) en proporción al porcentaje de titularidad sobre el local que corresponda a cada uno, con independencia de que los propietarios hagan suyo el importe obtenido, lo cedan gratuitamente a la madre o lo destinen a cualquier otra finalidad. Aparte de lo anterior, la donación de los hijos a la madre del importe que les corresponde de las rentas satisfechas por el arrendatario del local constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, definido en la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre): “la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico, a título gratuito e inter-vivos”. Por lo tanto, dicha operación estaría sujeta a dicho impuesto, sin perjuicio de la tributación por el IRPF a que antes se ha hecho referencia.”

Nº de consulta: V0163-10.

Fecha: 04/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Expropiación forzosa que afecta a una finca de naranjos propiedad de la consultante, afecta a su actividad agrícola. El importe del justiprecio fijado comprende los siguientes conceptos: expropiación de 30 metros cuadrados de terreno, constitución de una servidumbre de paso sobre otros 1234 metros cuadrados de terreno en los que no se pueden volver a plantar naranjos, ocupación temporal de 3389 metros de terreno colindante, arranque de naranjos, rápida ocupación, riego por goteo destruido y premio de afección. Parte del justiprecio ha sido abonado en el año 2008 y el resto en el año 2009.”

Se responde que “la expropiación forzosa de parte de una finca afecta al desarrollo de una actividad económica genera una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de su titular y una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), efectuándose su cálculo por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (importe del justiprecio). La misma calificación tienen las indemnizaciones recibidas por el arranque de naranjos y destrucción de parte del riego por goteo, al tratarse de inmovilizado material afecto a la actividad agrícola de la consultante.” Añadiendo que “al tratarse de una finca afecta a una actividad económica realizada por el consultante, las indemnizaciones recibidas por la constitución de una servidumbre de paso en una parte de la finca, ocupación temporal de otra parte de la finca, perjuicios derivados de la rápida ocupación y premio de afección, tendrán la consideración de rendimientos de la actividad agrícola.”

Nº de consulta: V0173-10.

Fecha: 05/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: Los copropietarios de una casa la derriban para construir un edificio de viviendas destinado a uso propio de los mismos, concertando la operación con un albañil que recibe como contraprestación una de las viviendas construidas.

Se responde que al efectuarse la transmisión a favor del albañil por un empresario o profesional, la promoción se hizo para su uso propio no para su venta, no habiendo, por tanto, voluntad de intervenir en la producción de bienes y servicios, la transmisión al albañil está sujeta a ITP.

Nº de consulta: V0174-10.

Fecha: 05/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Sociedad mercantil, propietaria de varios solares, que desde su constitución no ha ejercido actividad económica alguna y que no dispone de plantilla; se plantea el problema de saber si la posible venta de un solar de la que es propietario está sujeta a IVA.

Se responde que conforme al  Derecho Comunitario, cuya doctrina ya ha sido recogida en el artículo 5. uno b) de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley  4/2008 de 23 de diciembre, se elimina la presunción iuris et de iure de que toda sociedad, por el mero hecho de serlo, es decir, de tener carácter mercantil, se le presume un ánimo de lucro que implique considerarla invariablemente como empresario. Es posible que una sociedad mercantil no deba ser considerada como empresaria mercantil, si efectivamente no realiza una actividad de dicha naturaleza. La presunción se transforma en iuris tantum.

El artículo 27.2 del Reglamento de la Ley del IVA contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes y servicios se realizan con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Si como parece, la sociedad no ha afectado a su patrimonio empresarial los bienes inmuebles que se transmiten, la operación está sujeta a ITP.

Nº de consulta: V0208-10.

Fecha: 08/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Sujeción a IVA del arrendamiento, por una comunidad de bienes, de la finca propiedad de los comuneros para la instalación de una planta de energía solar.

El arrendamiento de la finca está sujeto a IVA al no tener por objeto la cesión el simple  uso de los terrenos, sino la de instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

Nº de consulta: V0216-10.

Fecha: 09/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La entidad consultante constituyó un derecho de superficie a favor de una sociedad, en virtud del cual dicha sociedad inició la construcción de una edificación que había de estar constituida por locales comerciales y aparcamientos. La superficiaria inicial cedió posteriormente sus derechos a otra sociedad con la que se otorgó el acta final de obra. La segunda sociedad suscribió un préstamo con una entidad bancaria, operando como garantía hipotecaria del mismo el derecho de superficie antes referido.

La consultante ha acordado con la titular actual del derecho de superficie:
- la transmisión de los edificios construidos sobre los terrenos sobre los que se había constituido el derecho de superficie (locales y aparcamientos) y,
- la asunción de la deuda pendiente con la entidad bancaria.”

Se responde que “a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida en el referido precepto, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla: la entrega de una edificación en construcción estará sujeta y no exenta del Impuesto, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.

Resulta fundamental, por tanto, establecer ciertos criterios para determinar cuándo se considera que la construcción se encuentra terminada. A falta de una definición legal y reglamentaria, debe atenderse a criterios generales que deberán matizarse a la vista de cada supuesto concreto. Este Centro Directivo ha resuelto repetidamente que se considera terminada una edificación cuando es objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda...), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.

Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega. El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación.” Se añade que “La primera entrega de la edificación será la realizada por el promotor una vez finalizada su construcción. No resulta aplicable a la entrega de la edificación objeto de la presente consulta la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º, relativa a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones cuando tenga lugar después de terminada su construcción, toda vez que la terminación de la construcción de la edificación la ha efectuado el transmitente que es con quien se otorga el acta de finalización de la obra y, por otra parte y según la información disponible, no ha habido una utilización del inmueble que con arreglo al referido precepto haya agotado la primera entrega.”

Recordamos que la Consulta Vinculante 2414-09 de 29/10/2009, consideró que la prestación de servicios consistente en la constitución de un derecho de superficie, sin percibir cantidad alguna salvo la reversión, tiene como base imponible, a efectos de IVA, el valor de mercado del derecho de superficie en el momento de la firma del contrato. “Dicho importe se repartirá proporcionalmente atendiendo a criterios financieros a lo largo de la duración del contrato, imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, en este caso, cada treinta y uno de diciembre”. El tipo es el 16%. Al producirse la reversión, si se ha utilizado el edificio construido durante más de dos años, la operación está sujeta a IVA y exenta, sin perjuicio de la posible renuncia. Si no tiene lugar la renuncia en el caso anterior, la reversión está sujeta a ITP. Dicha reversión tiene la consideración de rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF, imputable al periodo en que sea exigible.

En relación con la transmisión de un edificio pendiente de derribo por el transmitente y la sujeción de la operación a IVA es de interés transcribir el fallo de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 19 de noviembre de 2009, asunto C-461/08, que declara lo siguiente: “ El artículo 13, parte B, letra g), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en relación con el artículo 4, apartado 3, letra a), de dicha Directiva, debe interpretarse en el sentido de que no está comprendida en la exención del impuesto sobre el valor añadido establecida en la primera de estas disposiciones la entrega de un terreno sobre el que todavía se levanta un viejo edificio, que hay que derribar para erigir en su lugar una nueva construcción y cuyo derribo a tal fin, asumido por el vendedor, ya ha comenzado antes de esa entrega. Tales operaciones de entrega y derribo forman una operación única a efectos del IVA, que tienen, en su conjunto, por objeto no la entrega del edificio existente y del terreno en el que éstos se levantan, sino la de un terreno no edificado, con independencia de cómo estén de avanzadas las obras de derribo del antiguo edificio en el momento de la entrega efectiva del terreno.”

Nº de consulta: V0222-10.

Fecha: 10/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “Los consultantes adquirieron de solteros un piso escriturando en porcentajes, 74 por 100 una parte y el 26 por 100 la otra. Solicitaron una hipoteca que iban pagando los dos comuneros a partes iguales. Actualmente son matrimonio y quieren cambiar los porcentajes y tener cada uno el 50 por 100 del piso, sin contraprestación monetaria añadida.”

Se responde que “parece que no cabría entender que este nuevo reparto se realiza sin contraprestación, pues constituiría la contraprestación las cuotas del préstamo que ha ido pagando al 50 por 100, y que continuará pagando, el copropietario que recibe más participación en el inmueble; es decir, parte de la contraprestación ha sido pagada por adelantado y la otra parte se sigue pagando con el préstamo. En tal caso, la escritura por la que se reparten los porcentajes no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que sí existe contraprestación y estaríamos ante el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A este respecto el artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que: 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

Por lo tanto, la transmisión del 24 por 100 del inmueble será una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, todas estas circunstancias deben ser probadas por los consultantes suficientemente.”

Nº de consulta: V0239-10.

Fecha: 11/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: Comunidad de Bienes que ejerce la actividad de arrendamiento de nave industrial, pretende afectar un local de forma exclusiva a dicha actividad y contratar a una persona con contrato laboral y jornada completa. A continuación los comuneros aportarían el bien a una sociedad limitada en constitución, acogiéndose a los beneficios del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades.

La Dirección General de Tributos recuerda que conforme al artículo 27 de la Ley del IRPF, se entenderá que no ha habido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes y derechos antes de transcurrido tres años desde dicha afectación. En consecuencia, hasta que no transcurra dicho plazo, los elementos no pueden entenderse como afectos a la actividad empresarial, no pudiéndose aplicar el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades.

Nº de consulta: V0254-10.

Fecha: 11/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Varios copropietarios de un local arrendado pretenden transmitir su participación a otros copropietarios del local.

No constituye una operación sujeta a IVA, al no realizarse por quien tiene la consideración de empresario o profesional, el que la ostenta es la comunidad de bienes, no sus miembros.

Nº de consulta: V0282-10.

Fecha: 17/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante ha adquirido en el mismo acto una vivienda y una plaza de garaje situadas en el mismo edificio. La vivienda la ha adquirido a unos particulares y está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El garaje lo ha adquirido a la promotora directamente.”

En cuanto al tipo se responde que “cuando la operación principal a la que se aplica el tipo reducido es la entrega de un edificio apto para su utilización como vivienda, a la operación accesoria, que es la entrega de la plaza de garaje se le puede aplicar el tipo reducido. Dado que la entrega de la vivienda objeto de consulta no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de una operación entre particulares, a la que se tiene que aplicar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede aplicar el tipo del 7 por ciento a la entrega del garaje, que si bien se transmite en el mismo acto, no va ligada a una venta de una vivienda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Nº de consulta: V0286-10.

Fecha: 17/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante es una cooperativa agrícola ganadera que dados los malos resultados económicos decide imputar sus pérdidas a los cooperativistas en proporción a sus operaciones, servicios o actividades realizadas por cada uno de ellos.”

Se responde que conforme al artículo 59 de la Ley 27/1999 de 16 de julio de Cooperativas, “parece desprenderse que las aportaciones de los socios para compensar pérdidas tienen naturaleza de aportación social en metálico pues el socio puede optar por abonar directamente la pérdida imputada o bien deducirla de sus aportaciones al capital social. En estas particulares circunstancias, dicho importe no constituirá la contraprestación de entrega de bienes o prestación de servicios alguna efectuada por la consultante en favor de los socios cooperativistas, al tener su causa en el mandato legal en virtud del cual los socios cooperativistas deben satisfacer las pérdidas que se les imputan.”

Nº de consulta: V0290-10.

Fecha: 18/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “Los consultantes son dos sociedades limitadas, cuyos socios y administradores son coincidentes, que plantean una fusión por absorción, siendo la absorbida (Sdad B) propietaria de un inmueble que constituye su único inmueble y todo el patrimonio, inmueble que está afectado por un plan urbanístico de manera que no puede realizar sobre el mismo actividad ni explotación alguna, ya que el Ayuntamiento no le concede licencia.

Con la fusión se pretende que con los ingresos de la Sdad A absorbente se puedan sufragar los gastos de mantenimiento del inmueble, reducir costes y simplificar la estructura empresarial.”

Destacamos de la contestación lo siguiente: “en el escrito de consulta se indica que las dos sociedades tienen el mismo objeto social y sus socios son coincidentes y que la operación proyectada persigue sufragar los gastos de mantenimiento del único inmueble de la absorbida, inmueble sobre el que no se puede realizar actividad ni explotación alguna. Asimismo, se indica que se pretende reducir costes y simplificar la estructura empresarial. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.”

Nº de consulta: V0297-10.

Fecha: 18/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “ El consultante celebró con la Junta de Andalucía en el año 1994 contrato de arrendamiento sin opción de compra de una vivienda de protección oficial. Años después la Junta traslada las competencias de gestión sobre viviendas de protección oficial a la Empresa Pública del Suelo de Andalucía. En el año 2007 el consultante adquiere dicha vivienda en compraventa.” Preguntándose “ si la asunción de competencias de gestión por la Empresa Pública del Suelo de Andalucía tiene la consideración de primera entrega a los efectos de la compra posterior por el consultante.”

Se responde que “ de la información disponible se deduce que la cesión de competencias de la Junta de Andalucía a EPSA es tal que supone un vaciado de contenido del derecho de propiedad de modo que es a EPSA, a la que corresponden la totalidad de facultades de disposición, situación que se pone de manifiesto en su propio Estatuto jurídico cuando establece que al mismo le corresponden las labores de mantenimiento, uso y aprovechamiento de las distintas viviendas así como la enajenación de los bienes pertenecientes a su patrimonio. En estas circunstancias, la cesión de las viviendas constituye primera entrega de bienes a los efectos del Impuesto puesto que es realizada por un promotor, Junta de Andalucía, teniendo la consideración de operación sujeta y no exenta. La posterior entrega de la vivienda al particular constituye una segunda entrega a efectos del Impuesto y por tanto sujeta y no exenta sin posibilidad de renuncia ya que el adquirente de la misma no es un empresario o profesional.”

Por el contrario, hacemos constar que según reiteradas consultas de la Dirección General de Tributos la cesión gratuita de inmuebles por ayuntamientos a sociedades mercantiles locales y a otras administraciones públicas no están sujetas a IVA. La cuestión está estudiada por la Interventora-Tesorera de Administración Local María Dolores Guerrero Muñoz en su reciente obra “ El IVA y los Ayuntamientos: cuestiones prácticas”, 2010, páginas 195 a 203.

Nº de consulta: V0304-10.

Fecha: 18/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El Ayuntamiento consultante adquiere una serie de fincas a una sociedad con la que ha firmado un convenio. En el citado convenio no viene especificado si el Impuesto sobre el Valor Añadido va incluido en el precio ofertado.” Se pregunta “si el Impuesto sobre el Valor Añadido que se devenga como consecuencia de la ventas de unas fincas cuyo comprador es un Ayuntamiento, está incluido dentro del precio ofertado en el convenio.”

Se contesta exponiendo que “El artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. Por su parte, el párrafo segundo del apartado uno del mismo precepto señala que en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. del 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:

“ En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.”

La Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2002, ha declarado a éste propósito que el artículo 88 no se aplica en las permutas, que no tienen naturaleza administrativa al ser contratos privados de la Administración. Entendiendo un sector de la doctrina que dicha disposición solo es aplicable a los supuestos en que los entes públicos son los destinatarios de las operaciones sujetas, no en el caso contrario. Sobre el tema nos remitimos a la obra citada de María Dolores Guerrero Muñoz.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de septiembre de 2009, rechaza que se le de el mismo tratamiento fiscal al pago del justiprecio en la expropiación forzosa, que el contemplado en la legislación del IVA, artículo 88 de la Ley y 25 del Reglamento en relación con las propuestas económicas que le fuesen ofrecidas a la Administración, por “no haber sido pretendidas por la Ley ni por el Reglamento”, no tratándose de situaciones ni tan siquiera análogas; sin que se pueda comprender en la expresión contenida en el acta de que el justiprecio se satisface por todos los conceptos el IVA que la Administración debía al expropiado por razón de la operación.

Nº de consulta: V0309-10.

Fecha: 19/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “ La entidad consultante tiene contratada una cuenta de crédito con garantía hipotecaria con una entidad financiera. Esta sociedad va a firmar con la misma entidad bancaria, mediante escritura pública, una novación de la cuenta de crédito hipotecario en la que reducen el límite del crédito, amplían el plazo de vencimiento del crédito, modifican el diferencial del tipo de interés variable del crédito e incluyen un afianzamiento solidario del crédito.”

Para la Dirección General de Tributos “la operación debe calificarse como novación del crédito y por ello la primera copia de la escritura notarial que documente dicha operación cumple los cuatro requisitos citados, por lo que estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos, sin que resulte aplicable la exención regulada en dicho artículo a la escritura notarial que documente la citada operación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

Por último, “de acuerdo con los preceptos transcritos, la fianza sobre la que se consulta, al no constituirse en el mismo momento de la concesión del crédito hipotecario, sino en un momento posterior, el de la novación del crédito hipotecario, no cumple el requisito de simultaneidad y, por lo tanto, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.”

La presente consulta reemplaza a la consulta V1939-09 de 23/07/2009, que queda sin contenido, reseñada y transcrita en unas notas que publicamos en estas páginas de notariosyregistradores.com el pasado 30 de diciembre.

Sobre el discutido tema de la tributación de la fianza estamos preparando unas notas recapitulativas de interpretaciones jurídicas que nos llevarían a otra conclusión.

Nº de consulta: V0328-10.

Fecha: 22/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “ El consultante vendió, en 2008, la que manifiesta era su vivienda habitual. Lo obtenido en dicha venta lo pretende reinvertir en la compra de un apartamento turístico en Burgos, dotado de trastero, garaje, caldera de gas independiente, etc…, el cual utilizaría como vivienda habitual.”

Se responde que “Los apartamentos turísticos objeto de consulta se construyen en la Comunidad Autónoma de Castilla y León, por lo que habrá que atenerse a la normativa aplicable al efecto en dicha comunidad autónoma.

En este sentido, el artículo 24 de la Ley 10/1997, de 19 de diciembre, de Turismo de Castilla y León, establece que son apartamentos turísticos “las casas, construcciones prefabricadas o similares de carácter fijo, o conjunto de ellas, en las que profesional y habitualmente se ofrezca mediante precio alojamiento turístico”.

“ La situación no parece comparable con lo que sucede en otras comunidades autónomas, como por ejemplo en Madrid, donde los apartamentos turísticos han de ser destinados por sus propietarios al “alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente”. Esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de la tradicional cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación). Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso. De hecho, el artículo 58, letra m), de la Ley 1/1999, de 12 de marzo, de la Comunidad Autónoma de Madrid sobre ordenación del turismo, establece que se considera infracción grave “permitir la estancia en los alojamientos turísticos por tiempo superior al establecido en la normativa turística”. Por tanto, se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter turístico y, consecuentemente ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional, constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda habitual. En el caso de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, la normativa aplicable no contiene previsiones como la citada en el párrafo anterior, por lo que si los apartamentos turísticos disponen de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, siendo aptos tanto desde un punto de vista material como jurídico para su uso como vivienda, la primera entrega de los mismos tributará al tipo impositivo reducido del 7 por ciento.”

Nº de consulta: V0332-10.

Fecha: 22/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: Se pregunta si la venta por un copropietario de una nave industrial al resto de los comuneros también tributa por extinción del pro indiviso, porque aunque este subsistiese, ya no sería el mismo.

Se responde que la comunidad no se extingue sino que pervive. No se trata de un pro indiviso distinto, sino que simplemente se reduce el número de propietarios. En conclusión, no tributaría por dicho concepto, sólo tributaria por ITP que es incompatible con AJD.

Con esta contestación queda superada la opinión contraria.

Nº de consulta: V0361-10.

Fecha: 25/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante, socio y apoderado general de una sociedad limitada, tiene previsto acudir a una ampliación de capital de dicha sociedad aportando un inmueble valorado en 350.000 euros, gravado con una hipoteca por importe de 300.000 euros. La sociedad se subrogará en la obligación personal del préstamo hipotecario garantizado con la hipoteca con el consentimiento de la entidad financiera. Dicha operación se podría efectuar con o sin la liberación del consultante como titular del préstamo garantizado por la hipoteca.”

Se responde que aparte del Impuesto sobre Operaciones Societarias, “el hecho imponible es la adjudicación en pago de asunción de deudas y esta se produce tanto con la total o parcial liberación del deudor primitivo, pues en ambos casos la sociedad asume la deuda, en el primer caso de forma exclusiva, y en el segundo de forma cumulativa o solidaria con el deudor primitivo, pero sin que ello signifique que en este segundo caso no tenga lugar la asunción de la deuda por parte de la entidad, pues ya se ha dicho que el acreedor puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de los deudores para el pago de la deuda. Procederá, por tanto, su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas”.

Nº de consulta: V0366-10.

Fecha: 28/02/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante es una entidad promotora que va a afectar un inmueble, destinado en un principio a la venta tras su rehabilitación, a su arrendamiento.

La compra de tal inmueble se realizó a diferentes personas físicas sin la condición de empresario o profesional, por lo que no estuvo sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

La Dirección General de Tributos tiene en cuenta que “El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento, será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el Impuesto devengado por el referido autoconsumo.

Este Impuesto devengado no resultará deducible en ninguna cuantía ya que el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación que origine el derecho a la deducción conforme al artículo 94.Uno de dicha Ley.” Lo que no acepta el Centro Directivo en la base imponible del autoconsumo al tipo del 7%, “es que dentro de la base imponible se distinga entre los costes de los bienes y servicios utilizados para la obtención del bien por los cuales se hubiera soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido, a la cual se le aplicaría el tipo impositivo que procediera, y los costes de los bienes y servicios utilizados para la obtención del bien por los cuales no se hubiera soportado este Impuesto (como ocurriría con el importe de los inmuebles adquiridos a personas físicas sin la condición de empresario o profesional), a la cual se le aplicaría una “exención” para quedar fuera de la aplicación del tipo impositivo correspondiente. Este razonamiento, que el consultante considera más justo y que no distorsiona el Impuesto, no se ajusta a lo establecido por la Ley del Impuesto en su artículo 79. Tres previamente extractado.”

Es interesante reseñar la advertencia que nos efectúa la Dirección General de Tributos: “Conviene recordar a estos efectos, que la existencia de este tipo de autoconsumos gravados por el Impuesto sobre el Valor Añadido tiene como fundamento el principio de neutralidad. De esta forma, se pretende tratar la operación igual que si el inmueble se hubiera transmitido a un tercero. Así, el consultante deberá auto-repercutirse el Impuesto como si de un tercero se tratase, no pudiéndose deducir, en este caso, cuantía alguna puesto que la afectación a una actividad exenta como es el arrendamiento inmuebles para su uso como vivienda no otorga el derecho a la deducción. Es decir, tiene los mismos efectos que si se actuase como consumidor final ya que, en principio, la cadena del Impuesto finalizaría en su propio eslabón.” La consecuencia es que la posterior transmisión está exenta de IVA.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de diciembre de 2009, Recurso 715/2009. No se estima la suspensión de las liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Sucesiones sin exigencias de garantías, no acreditándose por los herederos perjuicios irreparables. Las cuotas de la liquidación del Impuesto oscilaban entre los 7.500 y los 8.000 euros, y en el caudal hereditario se observaban la existencia de varios bienes – al menos cuatro viviendas- pertenecientes a los recurrentes como herederos, “que difícilmente permiten apreciar en ellos una situación económica de insolvencia que pueda acentuarse con la suspensión de la ejecución instada”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de diciembre de 2009, Recurso 977/2006. Cómputo de los plazos fijados por meses. Si el plazo para interponer la reclamación económica administrativa ante el TEAR era de un mes computado a partir del día siguiente a la notificación, producido ésta el día 14 de diciembre, el día 15 de diciembre era el primer día del mes, y por ello, el día 15 de enero del año siguiente era ya el primer día del segundo mes, por lo que la interposición de la reclamación en dicho día 16 de enero se hizo fuera de plazo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de diciembre de 2004. Recurso 980/2006. Las normas que facilitan fiscalmente la transmisión del patrimonio empresarial de la familia concediendo beneficios han de interpretarse de una manera tendente a dicha finalidad.

Así es posible acogerse a las reducciones en aquellos casos en que las retribuciones que supongan más del cincuenta por ciento de los rendimientos profesionales del administrador provengan del ejercicio del cargo de administrador de la sociedad en el mismo año en que se donan las participaciones y no de anteriores ejercicios, inexistentes por haber sido creada dicha sociedad varios meses antes de la donación.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, de 15 de diciembre de 2009. Recurso 68/2006. Valor de adquisición para determinar la ganancia patrimonial: en las adquisiciones lucrativas no puede ser superior al valor de mercado. Habiendo adquirido un inmueble que se valora a efectos del Impuesto sobre Sucesiones en 4.300.000 pesetas por el propio contribuyente es vendido al año siguiente en escritura pública por un precio de 30.000.000 pesetas. Para evitar el incremento patrimonial se solicita una rectificación de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones que no es admitida, sin que ello se recurriera. Al no declarar incremento patrimonial alguno en el IRPF se aprecia por la AEAT un incremento patrimonial no declarado, cuya deuda asciende a 6.130,24 euros. Finalmente  se desestiman por el Tribunal las pretensiones anulatorias del contribuyente. En el IRPF el valor de adquisición, cuando la misma hubiese sido a título lucrativo, es el declarado o comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones, con el límite de valor de mercado. Este último matiz entró en vigor el 1 de enero de 2007. Según los autores de “Memento Práctico Francis Lefebvre IRPF 2009”, página 656, la razón de la introducción de la limitación referida al valor de mercado no es otra “que las exenciones y/o reducciones que han venido estableciendo las CCAA en las donaciones, de tal manera que podrían darse esquemas de planificación fiscal, donando bienes y declarando un valor muy elevado sabiendo que no tributa en el ISD”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, de 16 de diciembre de 2009, Recurso 70/288. Está sujeta a ITP en una ampliación de capital la aportación no dineraria en la parte que corresponde al valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción por la sociedad de la deuda de los transmitentes. Es una transmisión para pago de deudas. El importe de la ampliación del capital social era de 104.000 euros, sujeto a operaciones societarias y la transmisión por valor superior a la ampliación era para pago de deudas asumidas por la sociedad por un importe de 728.725,20 euros.

Se admite el recurso interpuesto por el administrador único, porque de la Ley se desprende que la decisión de interponer un recurso, no corresponde, en principio, a la Junta General, y que “a salvo de lo que indiquen los estatutos y acuerde la Junta, la decisión de recurrir corresponde al órgano de administración”. Se añade que “ a los efectos de la aplicación del artículo 45.2 d) de la LRJCA, se precisará aportación de documento que acredite el acuerdo de Consejo de Administración ( cuando éste exista y no se haya delegado conforme al artículo 62 de la LSRL) o aportación del acuerdo de los administradores conjuntos, pero ya no cuando existe administrador único o administradores solidarios, ya que en tal caso no se precisa documentar en acuerdo alguno la decisión unilateral del Administrador de impugnar judicialmente el acto administrativo perjudicial. Dicha decisión se ha de considerar de administración ordinaria para la consecución de objeto social”. El Tribunal exige para comprobar lo anterior contar siempre con los estatutos, “por lo que en caso de que no se hayan aportado con el escrito de interposición del recurso, en el examen de la comparecencia debe requerirse de subsanación ( artículo 45.3 LR y PAC)”.

Como ya apuntamos en nuestro trabajo titulado “El Poder para pleitos de las Sociedades Mercantiles y de la Administración Local ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa”, publicado en estas páginas el pasado 16 de noviembre, lo anteriormente reseñado por el Tribunal puede ser verificado por el Notario autorizante del poder. Añadimos que la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso, Sección 3ª, Recurso 500/2007, reitera la Sentencia del Pleno de la Sala Tercera de 5 de noviembre de 2008, Recurso 4755/2005, de que tras la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 13 de julio de 1998 “cualquiera que sea la entidad demandante, ésta debe aportar, bien el documento independiente acreditativo de haberse adoptado el acuerdo de interponer el recurso por el órgano a quién en cada caso competa o bien el documento que, además de ser acreditativo de la representación con que actúa el compareciente, incorpore o inserte lo pertinente a la justificación de aquel acuerdo. Una cosa es, en efecto, el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quién las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad”.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de diciembre de 2009. Recurso 374/2006. A efectos del Impuesto de Sociedades tratándose de operaciones vinculadas, cesión de suelo a cambio de obra, la Administración no debe sujetarse a la valoración previamente efectuada por la Administración autonómica a efectos del ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de diciembre de 2009, Recurso 1173/2006. Procede la liquidación del expediente de dominio instado aunque no tuviese virtualidad “por la oposición del Registrador de la Propiedad a su inscripción por resultar incompatible con el tracto establecido a favor de los herederos de la persona que vendió en documento privado”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de diciembre de 2009, Recurso 526/2007. Están sujetos a AJD aunque se instrumenten en la misma escritura la elevación a escritura pública de un contrato privado de arrendamiento financiero, la subrogación en la parte arrendataria de dicho contrato y la extinción de dicho contrato sin haber hecho uso el arrendatario de la opción de compra, por resolución anticipada del mismo en virtud de mutuo acuerdo. En este último caso el Tribunal entiende que su valor es cero, porque todas las cuotas habían sido satisfechas, la opción no se había ejecutado, no existiendo penalización, efectuándose la extinción un día antes de aquél en que comenzaba el plazo para ejecutar la opción. En las dos primeras liquidaciones se ha de comprender en la base el valor de la opción de compra.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 19 de enero de 2010, Recurso 166/2008. No ha existido una verdadera aportación de una rama de actividad por parte de una sociedad limitada, desde el momento en que los bienes inmuebles transmitidos fueron adquiridos escasamente quince días antes de su transmisión y carecía del sustrato personal necesario para desarrollar la actividad que dice haber transmitido. En el caso concreto no estamos ante una rama de actividad tal como se contempla en el artículo 97 de LIS. No constituye tampoco una unidad económica en un supuesto en el que las acciones emitidas por la ampliación de capital social fueron suscritas por entidades de crédito que aportaron bienes inmuebles esencialmente procedentes de las ejecuciones de garantías hipotecarias o de préstamos fallidos, no habiéndose acreditado la explotación económica de las mismas que suponga un conjunto de medios personales y materiales afectos a una organización empresarial, que por sí mismos constituyera una actividad. No es de aplicación el régimen especial.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 2010, Recurso 467/2006. No constituye rama de actividad a efectos del artículo 97.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; un establecimiento hostelero que se ha aportado a la nueva sociedad en virtud de la escisión parcial, que se encontraba arrendado a un tercero, sin que el arrendador la tuviese configurada como actividad empresarial, contando con un local, destinado exclusivamente a llevar la gestión y que para el desempeño se tenga al menos, una persona empleada con contrato laboral, lo que no concurría.

Consideró la Sala que no parece que con la operación realizada se pretendiera llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial, sino transmitir el hotel a terceros sin tributar por ello. Prueba de lo anterior es que las participaciones recibidas por los socios fueran vendidas dieciocho días después a otras sociedades hoteleras por importe de 750.000.000 de pesetas, todo ello con la intención de eludir las plusvalías de la venta.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 2010, Recurso 487/2006. La venta de unos terrenos por una sociedad inmobiliaria debían ser consideradas como existencias y no como inmovilizado material no siendo de aplicación el diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios.

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL.

Resolución de 1 de Diciembre de 2009. “IVA. Exenciones. Operaciones financieras de mediación en la venta de acciones. Artículo 20.1.18.m) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Servicios relacionados con operaciones de venta de acciones y aplicabilidad de la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º LIVA. Delimitación conceptual de los términos "negociación" que se contiene en la Directiva y "mediación" que utiliza la LIVA, a la luz de la doctrina del TJCE (Sentencia de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00) y del TS (Sentencias de 23 de octubre 1959 y 10 de noviembre de 2004, entre otras). El TJCE y el TS coinciden en la configuración del mediador como un tercero independiente de las partes, a las que no está unido por un vínculo jurídico estable y permanente, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa. En la medida en que el servicio que se presta pueda calificarse como de mediación en la operación de venta de acciones conforme a dichos criterios, resultará de aplicación la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º y no procederá repercutir el impuesto.”

Resolución de 2 de diciembre de 2009.  “Reembolso de los costes de las garantías. Determinación del coste de las garantías. El reembolso de costes de las garantías, cuando estas consistan en aval de entidad de crédito, únicamente alcanza a las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad de crédito en concepto de primas, comisiones y gastos por formalización, mantenimiento y cancelación del aval, devengados hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía, no alcanzando a otros gastos exigidos por la entidad de crédito y que corresponden a las relaciones entre dicha entidad y su cliente.”

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de 4 de diciembre de 2009. Se discute si ha prescrito o no el derecho de la Administración a determinar la deuda por consolidación de la nuda propiedad. En el caso no se había practicado, una vez fallecido el causante, la liquidación correspondiente a la nuda propiedad prevista en el artículo 51.2 del Reglamento sobre el Impuesto sobre Sucesiones, habiendo prescrito el Impuesto correspondiente a la herencia del causante, y habiendo fallecido la usufructuaria, se adjudica el pleno dominio al nudopropietario.

Recuerda el Tribunal que al adquirir el nudopropietario su derecho, se deben practicar dos liquidaciones, una por la nuda propiedad, y otra por el usufructo, la cual queda suspendida y no es exigible hasta el momento de la consolidación del dominio, por lo que si en el momento de la desmembración del dominio “no se giró la liquidación correspondiente al valor de lo desmembrado, aunque no era exigible, ahora no puede girarse, pues de admitirse la validez de esta liquidación supone aceptar que la consolidación es un nuevo hecho imponible, lo cual está reiteradamente rechazado”.

La Resolución está contenida en un trabajo en el que se reproduce el recurso, escrito por el Notario de Armilla, provincia de Granada, José Ignacio Suárez Pinilla, titulado “Prescripción tributaria de la consolidación del pleno dominio en herencias ya prescritas”, publicado en las páginas 11 a 15 del Boletín Informativo Notarial de Andalucía, número 2, febrero de 2010, revista electrónica editada por el Colegio Notarial de Andalucía.

En el recurso se hizo constar que a partir del fallecimiento del causante, y no a partir del fallecimiento del usufructuario, es cuando nace el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, pues se trata de una sola adquisición, y si ha prescrito la acción para determinar la deuda también ha prescrito la acción para cobrar las deudas previamente determinadas, que en el caso concreto no existen. Se cita la Consulta 0076-04 de la Dirección General de Tributos y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 21 de mayo de 1997, coincidentes en apreciar que en la adquisición llevada a cabo por el nudopropietario procede una sola liquidación, quedando una sola parte aplazada, sin que en la escritura autorizada se contuviera adjudicación del usufructo ni consolidación del pleno dominio.

Añadimos que la tesis del TEAR Andaluz también está sostenida por el Profesor Juan Calvo Vérgez, en su trabajo titulado “ La Tributación de los Derechos de Usufructo, Uso y Habitación en el Impuesto sobre Sucesiones”, páginas 79 a 100 del número 20 de la “ Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana: Jurisprudencia Seleccionada de la Comunidad Valenciana”, 2006.

 La doctrina del TEAR Andaluz sobre la liquidación es reiterada por la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 18 de septiembre de 2009, Recurso 760/2008, que literalmente expone en el fundamento jurídico tercero lo siguiente: " Así, el adquirente de la nuda propiedad debe tributar por el valor del bien adquirido, que se obtiene por la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor que corresponde atribuir al usufructo, de tal forma que entre ambos se alcance el valor total de los bienes respecto de los que se produjo la desmembración del dominio, estableciéndose en el art. 51 del Reglamento una serie de reglas especiales entre las que se contempla la tributación de la nuda propiedad y la consolidación de la misma. Como señala la STSJ del País Vasco de 20 de junio de 2003, en estos supuestos no hay sino un solo hecho imponible y un solo tributo, porque no hay dos adquisiciones sino una sola, y por tanto un solo devengo, bien que en parte diferido en el tiempo. Recuerda esa sentencia, remitiéndose a otra de esta de esta Sala de Burgos de 21.05.97 , que nos encontramos ante una sola adquisición a la que corresponde una sola base imponible, una sola resolución y una base liquidable a la que aplicando el tipo correspondiente daría lugar a una cuota tributaria. Este criterio responde a la idea de que en los supuestos de adquisiciones llevadas a cabo por un nudo propietario nos encontramos ante una adquisición del pleno dominio mismo, aunque una parte queda aplazada hasta la extinción del usufructo, lo cual permite que en una liquidación a cargo del nudo propietario aunque adquiera bienes en nuda propiedad acompañados de otros en pleno dominio se pueda conocer desde un primer momento tanto el importe de lo que deba ingresar como consecuencia de la adquisición inmediata de la nuda propiedad, como la que corresponda por la consolidación del usufructo, y más delante, (...) conviene resaltar que quien adquiere primero la nuda propiedad y más tarde consolida el dominio por extinción del usufructo no realiza una primera adquisición del causante y una segunda del usufructuario,  ino una sola adquisición."

Complementa lo expuesto la cita siguiente tomada de la obra “Doctor Magín Pont Mestres – Tributos y Empresas”, editada en el año 2004 por la Universidad de Barcelona, en la que se contiene el trabajo del Catedrático e Inspector de Finanzas del Estado ( excedente ) , titulado “ El gravamen por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales en la consolidación del dominio, por extinción del usufructo, temporal o vitalicio:  una sobreimposición fiscal”, páginas 732 y 733: "Con la consolidación del dominio no existe transmisión ni incremento patrimonial alguno, tan sólo se produce la iniciación en la eficacia de unos derechos adquiridos con la nuda propiedad, los correspondientes al usufructo residual cuyo ejercicio esta suspendido para el adquirente de la nuda propiedad hasta la caducidad o el término de los derechos del anterior usufructo, vitalicio o temporal. No existe por tanto hecho imponible, antecedente inevitable para un nuevo gravamen. (Una sentencia de 16.01.1999, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo -Recurso nº 3067/1998- abunda en este criterio cuando rechaza la existencia de transmisión patrimonial en la consolidación del dominio, aunque a efectos del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos).

Lucena, a 7 de abril de 2010.

JOAQUIN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.