JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE MARZO DE 2010

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de consulta: V0373-10.

Fecha: 01/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El Ayuntamiento consultante ha adjudicado la construcción y explotación de dos estacionamientos subterráneos para vehículos automóviles de uso rotacional a través de un contrato de concesión de obra pública. La empresa adjudicataria se obliga a pagar a cambio al Ayuntamiento un canon y un importe de dinero equivalente a los costes de la urbanización de la cubierta. Esta urbanización se realiza por una empresa tercera”. Se pregunta sobre la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las aportaciones que la empresa adjudicataria se obliga a satisfacer para la urbanización de la cubierta”.

Se contesta que “en el caso planteado en la consulta el Ayuntamiento cede a la empresa concesionaria un derecho de explotación de un aparcamiento a cambio de una contraprestación. Esta contraprestación se compone de dos conceptos. En primer lugar, por un canon periódico, esto es, el canon de explotación anual. En segundo lugar, por una cantidad pagada a tanto alzado, con la cual se sufragará el coste de la urbanización de la cubierta del aparcamiento.

En consecuencia, el pago de las cantidades objeto de consulta implicará la correspondiente repercusión del impuesto por tratarse de una parte de la contraprestación satisfecha a cambio de la cesión de un derecho de explotación de un aparcamiento.”

Nº de consulta: V0374-10.

Fecha: 01/03/2010.

Legislación afectada: Reglamento General de Recaudación.

Materia: “Pregunta el consultante si la presentación de una autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo de la Administración, sin efectuar el ingreso de la deuda con la presentación pero solicitando en ese momento el aplazamiento o fraccionamiento, impide el devengo de recargos y que se liquiden únicamente intereses de demora”.

Se responde que la LGT regula dos tipos de recargos: a) los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, y b) los recargos del periodo ejecutivo. Respecto a los primeros dicha presentación, no impide el devengo del recargo conforme al artículo 27 de la LGT. Lo que dicha presentación si evita es la exigencia de los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación extemporánea, cuando ésta se haya presentado dentro de los doce meses siguientes a la finalización del plazo de ingreso. Lo que si se consigue con la presentación de una autoliquidación extemporánea, sin ingreso previo pero con solicitud de aplazamiento o de fraccionamiento, es impedir el inicio del periodo ejecutivo y, consecuentemente, el devengo del recargo de dicho periodo.

Nº de consulta: V0379-10.

Fecha: 02/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Se consulta sobre si una opción de compra no ejercitada en plazo previsto, por cuya concesión se satisfizo una prima, implica una pérdida patrimonial.

Se responde que la pérdida de la cantidad entregada por los consultantes en concepto de prima de la opción, como consecuencia de la falta de ejercicio en el plazo convenido del correspondiente derecho de opción, debe ser considerada como una pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de un elemento patrimonial, por lo que se integrará en la parte general de la base imponible correspondiente.

Nº de consulta: V0383-10.

Fecha: 02/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “La consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, son socios de una sociedad mercantil, que desarrolla la actividad de Servicios Técnicos de Ingeniería, perteneciendo todas las participaciones a la sociedad de gananciales. Para poder seguir ejerciendo la actividad, le ley les obliga a la adaptación a la Ley de Sociedades Profesionales, según la cual el socio que posea el título requerido, en este caso el de ingeniero, ha de ser titular como mínimo del 75 por 100 del capital. Al tener el título requerido el cónyuge, para poder seguir con el ejercicio de la actividad, la consultante se ve obligada por Ley a transmitir parte de sus participaciones a su cónyuge.

Se pregunta si esa transmisión genera una alteración patrimonial sometida a tributación. Se responde: “ La Ley 2/2007, de 15 marzo, de Sociedades Profesionales, no contempla ningún beneficio fiscal para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de participaciones sociales que tengan por objeto dar cumplimiento a lo establecido en su artículo 4.2. Por tanto, la transmisión de parte de sus participaciones sociales por el socio no profesional generará una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la Ley del Impuesto. Esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto”.

Sobre el contenido de la Consulta, como ya reflejamos en el informe correspondiente al mes de julio de 2006, no daría lugar a ningún incremento de patrimonio gravable la aplicación de la cláusula siguiente contenida en los estatutos de sociedades limitadas e inscrita en registros mercantiles, que literalmente dice así: “ cuando se trate de participaciones gananciales, los cónyuges por mutuo acuerdo que conste en escritura pública, podrán subrogarse el uno al otro en su posición de socio, notificándolo a la sociedad para su inscripción en el libro de socios”.

Advertimos que el artículo 6 de la Ley 25/2009, de 22 de diciembre – Ley Ómnibus – modificó en el artículo 4 la Ley 4/2007 de 15 de marzo, de sociedades profesionales, al disponer que “como mínimo, la mayoría del capital y de los derechos de voto o la mayoría del patrimonio social y del número de socios en las sociedades no capitalistas, habrán de pertenecer a socios profesionales”.

Nº de consulta: V0399-10.

Fecha: 0403/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Aplicabilidad de la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una vez jubilado el donante, tanto en caso de donación del pleno dominio de los inmuebles como con reserva de derechos sobre los rendimientos de los inmuebles.”

Se responde que “en la medida que uno de los requisitos (letra c) de dicho artículo y apartado) es que el donatario o donatarios tengan derecho igualmente a la exención en el impuesto patrimonial, eso no impediría constituir una renta vitalicia a satisfacer por estos pero sí que el donante o donantes se reservaran un derecho de usufructo. En este último caso, los donatarios serían nudo propietarios y no podrían cumplir los requisitos en cuanto al ejercicio de la actividad y percepción de nivel de rentas que exige el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991.”

Nº de consulta: V0440-10.

Fecha: 08/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: Operaciones vinculadas en la constitución de sociedades.

Los bienes aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación se valorarán por su valor normal de mercado al disponerlo así el artículo 15 de LIS. Igual ocurre con los bienes transmitidos a los socios en los casos de disolución de sociedad, separación de socios o reducción de capital con devolución de aportaciones.

Nº de consulta: V0444-10.

Fecha: 09/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Con fecha 20 de octubre de 2004, la consultante y sus hijas formalizan en escritura pública con una entidad promotora la permuta de unas fincas de su propiedad a cambio de obra futura, percibiendo en el momento de la firma 60.101,21 euros, quedando pendientes otros 120.202,00 a percibir con la entrega de las viviendas a construir. En las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de ese año incorporan la totalidad de la ganancia patrimonial producida. A la fecha de presentación de la consulta, la obra ni se ha realizado ni se va a realizar, por lo que van a firmar la resolución de la permuta, devolviendo la promotora el solar. Después de producida la transmisión, las dos partes del contrato de permuta están tramitando su resolución, de manera que (en palabras de la consultante) el promotor nos va a devolver el solar. Pues bien, esa devolución comportará a su vez una nueva transmisión, siendo los adquirentes la consultante y sus hijas; quienes sustituyen el derecho de crédito correspondiente a las viviendas a construir por la entrega del solar. Esta nueva transmisión comportará, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de una alteración en la composición de los respectivos patrimonios de la consultante y sus hijas que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. Todo ello con independencia de la ganancia patrimonial a que dio lugar en su momento la permuta inicial de las fincas por obra futura”.

Nº de consulta: V0445-10.

Fecha: 09/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante adquirió su vivienda habitual mediante préstamo hipotecario. En el año 2010 el consultante ha amortizado la totalidad de dicho préstamo hipotecario y está valorando la posibilidad de formalizar la correspondiente escritura pública de cancelación. Determinar si los gastos de notaría, gestoría y registro que se deriven de la formalización de la escritura pública de cancelación del préstamo hipotecario referido pueden formar parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual y, en su caso, determinar el período impositivo al que correspondería la práctica de la citada deducción respecto de los gastos referidos.”

Se responde que “con arreglo al artículo 68.1 de la LIRPF, el consultante podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por los gastos de cancelación de hipoteca objeto de la presente consulta en que hubiese incurrido, en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que hubiese satisfecho las cantidades correspondientes.”

Nº de consulta: V0451-10.

Fecha: 10/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: “La comunidad de propietarios consultante está acogida a la Ley de Propiedad Horizontal, en la modalidad que la doctrina denomina propiedad horizontal tumbada Actualmente, está compuesta por dieciséis parcelas, que pertenecen a quince propietarios del siguiente modo: Los quince propietarios tienen en régimen de propiedad ordinaria una parcela cada uno, con una vivienda. Esta propiedad conlleva la propiedad en régimen especial de los elementos comunes, tales como calle privada, zona deportiva y jardines aledaños (con un coeficiente de participación individual del 6,25 por 100 por parcela). Cada uno de los quince propietarios, además, es propietario, en régimen de propiedad romana u ordinaria, de una quinceava parte de la parcela decimosexta, la cual también tiene su cuota de participación (un dieciseisavo) en la propiedad especial de los elementos comunes. Actualmente, los copropietarios pretenden convertir la parcela privativa que tienen en común en elemento común de la propiedad horizontal, de forma que esta decimosexta parcela dejará de ser una propiedad privativa con derecho a una cuota de participación de un dieciseisavo de los elementos comunes (6,25 por 100) para pasar a engrosar el conjunto de los elementos comunes, en los que cada uno de los quince propietarios pasará a tener una cuota de participación de un quinceavo (6,66 por 100)”

Para la Dirección General de Tributos “cada uno de los condueños habrá efectuado una permuta (artículo 1.538 del Código Civil: contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra), en la que habrá entregado la propiedad de su quinceava parte de la decimosexta parcela, que así habrá desaparecido de su patrimonio, pasando a formar parte de los elementos comunes de la comunidad de propietarios. La contraprestación de la entrega de cada uno de los copropietarios será, precisamente, la quinceava parte del incremento del conjunto de los elementos comunes derivada de la transmisión de las quince quinceavas partes de la decimosexta parcela a dicho conjunto de elementos comunes, cuya propiedad corresponde a los quince copropietarios.”

Las conclusiones del Centro Directivo son las siguientes: “Primera: La conversión de una parcela privativa integrada con otras quince en una comunidad de propietarios acogida a la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal, conforme a lo previsto en el artículo 24 de dicha Ley (complejo inmobiliario privado) en elemento común de la referida comunidad constituye una transmisión onerosa, con independencia de que sea propiedad de todos los copropietarios. Segunda: La transmisión de una parcela privativa integrada en una comunidad de propietarios acogida a la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal, conforme a lo previsto en el artículo 24 de dicha Ley (complejo inmobiliario privado) estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, como permuta, por el concepto de transmisión onerosa inter vivos de un bien inmueble.”

Pensamos que la conclusión es excesiva, falta el intercambio propio de la permuta, existiendo únicamente una transformación por la aportación a la propiedad horizontal, a nuestro juicio, la tributación correcta sería la de sujetar la operación a Actos Jurídicos Documentados.

Nº de consulta: V0465-10.

Fecha: 12/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La entidad consultante recibe paquetes que le entrega una compañía de mensajería efectuando el pago del importe en efectivo. La compañía mensajera lo único que entrega es un justificante de entrega pero se niega a emitir una factura legal de estos servicios. Por otra parte, debido a querer mantener buenas relaciones con los clientes, la entidad consultante se ha visto en la obligación de tener un detalle con uno de los clientes que ha sido padre. El regalo ha sido comprado en una tienda de juguetes y se ha emitido la correspondiente factura. Este regalo no se hubiera tenido que hacer a nivel personal, pero el citado cliente da abundante trabajo a la entidad consultante.

Por último, en repetidas ocasiones a la hora de pagar alguna compra con tarjeta, la entidad consultante no ha obtenido la correspondiente factura, y se plantea si los pagos estarían justificados con el correspondiente cargo bancario”.

Se hace constar que: “los gastos incurridos por el consultante relativos a la compañía de mensajería y los gastos relativos a los pagos efectuados con tarjeta, necesarios para el ejercicio de su actividad constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación de la realidad de la operación.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dichas operaciones por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con los ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT anteriormente señalado y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.

Adicionalmente hay que señalar, se deben justificar dichos gastos preferentemente mediante las correspondientes facturas que los empresarios o profesionales están obligados a expedir de conformidad con el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de Noviembre (BOE de 29 de Noviembre).”

“En consecuencia, de los escasos datos aportados en la consulta podría derivarse que si el regalo hecho a un cliente por el nacimiento de su hijo pueda calificarse como donativo o liberalidad, la cantidad pagada por el mismo no será deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante”.

Por último, reproducimos de la Consulta el siguiente texto: “En el caso planteado en la consulta, ni un mero documento justificante del transporte, ni un justificante bancario de pago con tarjeta cumplen los requisitos que impone la norma para ser considerados como factura, luego las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido no serán deducibles.

Ni la Ley ni el Reglamento establecen, en sentido estricto, un modelo de factura. Sin embargo, el que una factura no esté sujeta a un modelo específico no significa que cualquier documento pueda considerarse como una factura, puesto que para tener dicha consideración, tal y como establece el referido apartado 9 del artículo 6 del Reglamento, ha de reunir todos los datos y requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Por tanto, la empresa o el empresario que realizó los servicios de transporte o la entrega de mercancías a que se refiere el escrito de consulta estará obligado a la expedición de una factura, incluso en los supuestos de pagos anticipados, que cumpla los requisitos regulados en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación cuando los destinatarios de dichas operaciones sean los descritos en el artículo 2.2.a) del mencionado Reglamento.

Cuando resulte procedente la emisión de la correspondiente factura y el expedidor se negase a ello, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula la resolución de controversias en materia de facturación, el cual establece que se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere dicho reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza, por lo que la consultante está legitimada para interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional que corresponda.”

Nº de consulta: V0567-10.

Fecha: 22/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El Ayuntamiento consultante va a participar en dos operaciones de expropiación para el desarrollo de un plan de infraestructuras. El desarrollo urbanístico se realizará a través del sistema de concesión expropiatoria, en donde es un concesionario quien paga los justiprecios y acomete la urbanización de las parcelas”.

“El escrito de la consulta manifiesta que el Ayuntamiento consultante es objeto de dos expropiaciones, una realizada por el Ministerio de Fomento y otra por el propio Ayuntamiento para el desarrollo de su plan de infraestructuras.

Las expropiaciones se realizan por el sistema de concesión expropiatoria, en donde un concesionario es quien paga los justiprecios y acomete la urbanización de las parcelas.

El Ayuntamiento expropiado entregará parcelas de suelo municipal y recibirá como aprovechamiento suelo industrial una vez finalizadas las obras.

En consecuencia con lo expuesto, la entrega por el Ayuntamiento a la concesionaria de determinados terrenos previamente expropiados para que en ellos se lleven a cabo las obras de construcción pactadas no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto.

En particular, no puede considerarse que los terrenos cedidos se encuentren afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la Administración, ni que los mismos hayan sido urbanizados por ésta, ni tampoco que la propia transmisión constituya por sí misma el desarrollo de una actividad empresarial.

Por ello, su cesión a la entidad concesionaria no está sujeta al Impuesto.

1º. En la operación de expropiación de terreno a cambio de recibir derechos de aprovechamiento futuros tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del impuesto: - La entrega del terreno, se trata de una operación no sujeta al Impuesto en los términos señalados en el apartado primero de esta contestación.

- La entrega de los derechos de aprovechamiento en que se materializa la contraprestación (justiprecio) de la expropiación referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su urbanización y se encontrará sujeta, pues la entrega la realiza la entidad concesionaria, que tiene la condición de empresario o profesional a estos efectos. Esta entrega estará no exenta del impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno expropiado referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega futura de los derechos de aprovechamiento, pago que percibe la concesionaria y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del impuesto. Por tanto, la entidad concesionaria deberá repercutir el impuesto con motivo de la expropiación del terreno.

En consecuencia, en el supuesto de que la operación resultare sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cedente deberá repercutir el citado tributo de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley de dicho impuesto. En este caso no cabe entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación de entrega de los bienes expropiados.”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“la expropiación de los terrenos al Ayuntamiento consultante no tienen la consideración de operación sujeta y no exenta del Impuesto.

- el pago de dicha expropiación se realiza en especie por el concesionario mediante la entrega de parcelas de uso industrial, operación en todo caso sujeta y no exenta del Impuesto.

- el devengo de esta última operación se anticipa al momento de la expropiación en los términos previstos en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.

- el tipo impositivo aplicable es el vigente en la fecha de devengo.

- el Ayuntamiento sólo podrá deducir el impuesto soportado en su adquisición cuando afecte los terrenos recibidos a su patrimonio empresarial o profesional y su destino previsible sea la realización de operaciones generadoras de dicho derecho.”

Nº de consulta: V0577-10.

Fecha: 23/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La entidad consultante tiene suscrito un contrato de leasing inmobiliario con una entidad. Se está planteando la posibilidad de incorporar un período de carencia en el que únicamente se abonarían intereses, repercutiendo el principal que no se ha abonado entre las restantes cuotas de vigencia del contrato. Es decir, no se modifica el importe total del contrato, sino únicamente la cuantía a abonar en cada una de las cuotas.”

Se responde que el “escrito de la consulta no recoge en qué se va a documentar esa modificación, por lo tanto, si la modificación del contrato del leasing se realiza en una nueva escritura pública, quedará sujeta al concepto de Actos Jurídicos Documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido:

 Es primera copia de escritura.

 inscribible en el Registro de la Propiedad.-

Tiene contenido valuable.

- No está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas ni operaciones societarias.

Si dicha modificación no se realiza en escritura pública, no estará sujeta al faltar el primer requisito mencionado.”

Nº de consulta: V0578-10.

Fecha: 23/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “Una de las formas empleadas para la adquisición de suelo por parte del Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA) es la cesión gratuita de parcelas por parte de consorcios urbanísticos, para la promoción de viviendas protegidas.”

Se responde que: “las cesiones de terrenos por Ayuntamientos o Comunidades Autónomas a las entidades que van a realizar la promoción de viviendas podrían tener la consideración de subvención a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, y de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Sin embargo, de conformidad con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 20 de enero de 2009, nº V0084-09) en los supuestos de cesión gratuita de terrenos por los Ayuntamientos a sus entes públicos empresariales para la promoción de vivienda protegida, no se cumple uno de los requisitos necesarios, esto es, la incidencia de la subvención en el precio de la operación. En efecto, el precio de las operaciones, tasado de antemano, con arreglo a los precios máximos fijados por la Administración del Estado, no se ve alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud viene dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión. En consecuencia, la concesión de la subvención o ayuda, en este caso la cesión gratuita del terreno de que se trate, no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones de entregas de viviendas calificadas como de protección pública.

En el caso planteado en la consulta, las cesiones de terreno son realizadas por parte de un consorcio formado por la Comunidad Autónoma y el Ayuntamiento de Madrid. De acuerdo con la documentación presentada junto con el escrito de consulta, el citado consorcio tiene la consideración de ente público. Por tanto, las conclusiones reflejadas en el párrafo anterior son aplicables al supuesto consultado.” La operación no está sujeta a IVA.

Nº de consulta: V0579-10.

Fecha: 23/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La entidad consultante pretende firmar un contrato con un determinado Ayuntamiento, promotor directo de un edificio destinado al parking, para la cesión de uso del mismo. En dicho contrato se establece una opción de compra que puede ser ejercitada por el adjudicatario del contrato a la finalización del plazo de 35 años.” Se pregunta “si se trata de un contrato de arrendamiento con opción de compra o de una concesión administrativa y si está o no sujeta la cesión derivada del contrato al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

En este sentido, el dictamen recibido de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa, con fecha de entrada en el registro de esta Dirección General de Tributos de 22 de febrero de 2010, en relación con la calificación del contrato objeto de consulta, establece lo siguiente:

“La cesión del uso de las plazas de un aparcamiento público propiedad de una Corporación Local debe considerarse como concesión de dominio público dado el hecho de que tales bienes tienen, salvo expresa decisión en contra, la condición de bienes demaniales”. En efecto, se señala en el mismo dictamen que “no se desprende de la consulta si el bien de que se trata ha sido calificado de forma expresa como demanial por el Ayuntamiento, pero, sin lugar a dudas, esta es la calificación adecuada habida cuenta de que se trata de un bien de propiedad municipal destinado al uso o al servicio público, lo cual tanto desde el punto de vista de la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas (art. 5.1: “Son bienes y derechos de dominio público los que, siendo de titularidad pública, se encuentren afectados al uso general o al servicio público…”) como desde la regulación contenida en el Reglamento de Bienes de las Corporaciones Locales (artículo 2.2) les atribuye la cualidad de bien de dominio público […]” Por tanto, de acuerdo con lo anterior, el contrato de cesión de uso de las plazas de parking a que hace referencia el escrito de consulta tendrá la consideración de concesión administrativa y no de arrendamiento con opción de compra como proponía el consultante en su escrito de consulta, estando, de acuerdo con el precepto señalado previamente, no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Nº de consulta: V0597-10.

Fecha: 26/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Tratamiento fiscal de la indemnización recibida con motivo de la resolución unilateral de un contrato de arrendamiento celebrado con los propietarios.

Dicha indemnización tiene la calificación de rendimiento del capital inmobiliario.

Nº de consulta: V0599-10.

Fecha: 26/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Con fecha 4 de abril de 2005, la consultante vendió en escritura pública una finca de su propiedad, acordándose el pago del precio en plazos, estando previsto el último pago en abril de 2008. La venta estaba sometida a condición resolutoria, resolviéndose el contrato en caso de impago de cualquiera de los plazos y quedando en poder de la parte vendedora las cantidades cobradas.

En los períodos 2005, 2006 y 2007 imputó la ganancia patrimonial obtenida en la parte proporcional correspondiente a los plazos percibidos, incorporando el importe de estos en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio. Ante el impago del último plazo inicia un procedimiento judicial recayendo sentencia que declara resuelto el contrato y condena a la parte compradora a perder en beneficio de la vendedora las cantidades abonadas a cuenta del precio, sentencia que no es firme al haber sido recurrida.”

“Partiendo del planteamiento del efecto retroactivo de la resolución del contrato a que da lugar la sentencia judicial (declara resuelto el contrato de compraventa y condena a la compradora a perder en beneficio de la vendedora las cantidades abonadas a cuenta del precio), para determinar los efectos de la sentencia en el IRPF hay que acudir al artículo 14.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se dispone que “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”

Al no haber adquirido firmeza la sentencia —pues ha sido recurrida—, la pena consistente en la pérdida por el comprador de las cantidades entregadas no comporta para el vendedor la obtención de una renta, pues habrá que esperar a que aquella sea firme, siendo al período impositivo en que se produzca esa firmeza al que proceda realizar la imputación de la ganancia patrimonial resultante de la cláusula penal.

Por su parte, una vez la sentencia adquiera firmeza, para proceder a la regularización de la situación tributaria de la consultante (excluyendo los importes declarados por la venta resuelta) podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18): “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.

A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”

“No obstante y en consonancia con lo antes expuesto a propósito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una vez firme la sentencia, la regularización de la situación tributaria de la consultante podrá efectuarse instando igualmente la rectificación de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Patrimonio, de forma que se sustituyan, para cada ejercicio 2005, 2006 y 2007, las cantidades percibidas a cuenta y los créditos contra el adquirente por el valor que hubiera correspondido en cada ejercicio por la vivienda objeto de compraventa.”

Nº de consulta: V0602-10.

Fecha: 26/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante, se dedica al alquiler de automóviles sin conductor a largo plazo, habitualmente conocido como "renting" de automóviles. Entre sus clientes se encuentra la Administración pública, a quien formula sus correspondientes ofertas consignando el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en el momento de realizar las mismas. Dada la naturaleza a largo plazo de los contratos suscritos con la Administración pública, entre el momento de la oferta y el del devengo del Impuesto puede producirse una variación de los tipos impositivos”

Se responde que si “durante la vigencia de los contratos de alquiler de automóviles sin conductor a largo plazo (“renting”) efectuados para la Administración pública, se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones que, en el caso de consulta, se produce aplicando lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta. Debe aclararse, en este sentido, que en la medida en que el devengo del Impuesto tiene lugar con arreglo a la exigibilidad del precio en los contratos de tracto sucesivo, resultará plenamente ajustado a Derecho repercutir el mismo al tipo impositivo del 18 por ciento cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 1 de julio de 2010, aunque se corresponda con un período de arrendamiento anterior a esa fecha. En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las operaciones objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.”

“En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010. Por otra parte, dado que en este tipo de operaciones el devengo tiene lugar conforme a la exigibilidad de la contraprestación, resultará plenamente ajustado a Derecho el gravamen a los nuevos tipos impositivos cuando se trate de contraprestaciones exigibles posteriormente al 1 de julio de 2010, aunque se correspondan con períodos de consumo anteriores a esa fecha.”

Nº de consulta: V0605-10.

Fecha: 29/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El representante de la consultante (DHD) es propietario del 50,44 por 100 de la sociedad consultante (ASL). El resto del capital social pertenece al otro socio (TBAG), que es una sociedad residente en Suiza. El activo de la consultante está compuesto en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles; en concreto, su único activo relevante es una vivienda unifamiliar sita en Mallorca y que está arrendada a DHD. Actualmente, los socios de la consultante tienen la intención de aportar la totalidad de sus participaciones a una sociedad de nueva constitución en Suiza. En consecuencia, la nueva sociedad obtendrá el control total de ASL, sociedad cuyo activo está compuesto en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles situados en territorio nacional.”

“El texto refundido de la Ley del ITPAJD, establece una incompatibilidad absoluta entre las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias en los siguientes términos: “En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.

A este respecto, cabe advertir que si bien el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– establece una absoluta incompatibilidad entre transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, no especifica qué modalidad prevalece. No obstante, esta aparente laguna ha sido resuelta por este Centro Directivo en numerosas contestaciones a consultas a favor de la modalidad de operaciones societarias, por aplicación del “principio de especialidad”, es decir, el principio general del derecho de prevalencia de la Ley especial –operaciones societarias– sobre la Ley general –transmisiones patrimoniales onerosas– (“Ley especial prevalece sobre Ley general"), que tiene su origen en el aforismo del Derecho Romano “Lex posterior generalis non derogat legi priori speciali” (la ley general posterior no deroga la especial anterior). La interpretación conjunta que de los artículos 1.2 del TRLITPAJD y 108 de la LMV hace esta Dirección General de Tributos, es la siguiente:
Regla general: En términos generales, las transmisiones de valores –que en general están exentas del IVA y del ITPAJD– tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a esta modalidad del ITPAJD por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 7 del TRLITPAJD, pero no cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a la modalidad de operaciones societarias por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 19 y concordantes –entre ellos, el artículo 21– del referido Texto Refundido.”

La conclusión de la Dirección General es la siguiente “la obtención por una sociedad de nueva creación del control de una sociedad cuyo activo está constituido en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles, realizada por la aportación no dineraria de las participaciones sociales en la constitución de dicha sociedad, se efectuará mediante la adquisición de valores en el mercado secundario. En consecuencia, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por no cumplir el supuesto de hecho previsto en el artículo 108.2.a) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, ya que, a efectos de dicho impuesto, constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, la cual sólo ha de tributar en el caso de que la adquisición de los valores se efectúe en los mercados primarios”.

Nº de consulta: V0624-10.

Fecha: 31/03/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La consultante tiene formalizado un préstamo hipotecario. Actualmente, se ha solicitado a la entidad prestamista una novación, consistente en la modificación del plazo del préstamo, del interés y de la forma de amortización. El capital del préstamo no se modificará. La entidad bancaria exige a la consultante el depósito de una cantidad en concepto de cuota del impuesto por actos jurídicos documentados, documentos notariales.” Se pregunta “si la novación de préstamo hipotecario descrita puede acogerse a la exención de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, regulada en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Primera: La escritura pública en la que se formalice la novación modificativa de un préstamo hipotecario concertado con una entidad financiera está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. Segunda: Si la novación modificativa del préstamo hipotecario se refiere a las condiciones del tipo de interés, a la alteración del plazo o a ambas, y el préstamo hipotecario está concertado con una de las entidades financieras a que se refiere el artículo 1 de la Ley 2/1994, la escritura pública en que se formalice la operación estará exenta de la referida cuota gradual. Ahora bien, si la escritura pública incluye la novación de algún otro aspecto del préstamo hipotecario que también cumpla los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD, en especial, que tenga contenido valuable, sí estará sujeta a la cuota gradual sin exención por esa operación.”

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 20 de enero de 2010. “ Denegación de solicitud de NIF. Posibilidad de denegar el NIF en base a los artículos 144 y 24 del RD 1065/07 (de Gestión e Inspección) cuando el objeto social del solicitante comunicado a la Administración no es real sobre la base de que el fundador de la sociedad no pretende ejercerlo sino transmitir dicha sociedad constituida (y normalmente inactiva) a un tercero para que éste ejerza con ella la actividad que estime pertinente previa modificación, en su caso, del objeto social originario de dicha sociedad.” En el escrito presentado se hacía constar que las sociedades constituidas por la entidad, iniciarían su actividad realmente el día en que se vendan la totalidad de las participaciones sociales a terceras personas.

Esta doctrina es contraria al Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, publicado en el BOE el 19 de enero, entrando en vigor al día siguiente, que modificó varios preceptos “para dar un tratamiento normativo adecuado a aquellos supuestos de creación de entidades con la única finalidad de transmitir posteriormente sus acciones, participaciones o títulos representativos de los fondos propios a terceros, especialmente en el marco de política de promoción empresarial y fomento de la actividad económica”. Así en el artículo 4, apartado 2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, se introduce un nuevo párrafo I), con la siguiente redacción: “la declaración de que la entidad se constituye con la finalidad específica de la posterior transmisión a terceros de sus participaciones, acciones y demás títulos representativos de los fondos propios, y de que no realizará actividad económica hasta dicha transmisión. Hasta ese momento estas entidades no formarán parte de los registros a que se refiere los apartado 3, 4, 5 y 6 del artículo 3”.

Resolución de 26 de enero de 2010. “Procedimiento sancionador. Plazo de inicio. Incumplimiento del plazo: caducidad. Procedimiento sancionador iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 53/2002 que introduce el artículo 81.6 de la LGT fijando el plazo de inicio en los tres meses siguientes a la notificación del acuerdo de liquidación. Incumplimiento del plazo de un mes previsto en el art. 49.2.j) del RGIT (RD 939/1986) para iniciar el procedimiento sancionador: anulación del acuerdo sancionador al constituir la notificación del inicio del procedimiento dentro de dicho plazo un requisito inexcusable, sin que la Administración pueda ya iniciar otro procedimiento sancionador. Actas de conformidad. Jurisprudencia del TS en sentencias de 16-10-2008, 15-01-2009 y 23-03-2009. Resulta aplicable el art 49.2.j) con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador. Al tener una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación.“ De conformidad con el artículo 211.4 de la actual LGT, la caducidad del procedimiento administrativo sancionador impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.

Resolución de 26 de enero de 2010.  “IVA. Cuotas tributarias deducibles. Limitaciones del derecho a deducir. Requisito: afectación a la actividad empresarial o profesional de los bienes o servicios cuyas cuotas se pretende deducir. No son deducibles las cuotas correspondientes a facturas por operaciones en las que el destinatario era otro empresario o profesional, y derivaban de compromisos asumidos por el obligado tributario (deudas asumidas como pago) derivados de un contrato de compraventa de derechos y obligaciones urbanísticos.”

Resolución de 26 de enero de 2010. “Simulación. Concepto y requisitos de acuerdo con la jurisprudencia del TS. La entidad celebró unos contratos de arrendamiento de locales de negocio, siendo evidente su distribución como viviendas, siendo utilizados como residencia por los socios o familiares. Así, los inmuebles arrendados no han sido utilizados por la entidad en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. La simulación se caracteriza por crear una ficción con la que se enmascara la realidad, existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio (simulación relativa) o puede no encubrir otro negocio (simulación absoluta) y las partes en realidad no quisieron celebrar negocio alguno. La dificultad reside en su acreditación o prueba de la simulación, debiendo acudirse a la prueba indirecta de las presunciones que exigen la existencia de uno o varios hechos básicos acreditados y un enlace entre éstos y la simulación, exigiendo este TEAC que tal enlace se da cuando concurran tres requisitos: seriedad, precisión y concordancia. En el caso contemplado queda acreditado de los hechos probados por la Administración la concurrencia de los requisitos anteriores para concluir que hubo simulación.” No procede la repercusión del IVA por razón de dichos contratos, el arrendamiento de vivienda está exento de IVA.

   A efectos de ITP, la Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña de 19 de diciembre de 2007, Recurso 310/2004, declaró la procedencia de la devolución del Impuesto pagado en caso de declaración judicial de simulación absoluta del contrato de compraventa.

Resolución de 26 de enero de 2010. “IVA. Deducciones. Limitaciones al derecho a deducir. Afectación a la actividad de las cuotas soportadas. No son deducibles las cuotas soportadas en un negocio que se ha probado inexistente. Simulación. Concepto y requisitos de acuerdo con la jurisprudencia del TS. La entidad celebró un contrato de compraventa y acordó con la vendedora el pago parcial de la operación instrumentando un contrato de intermediación con otra empresa vinculada a la vendedora, con la que en ningún momento se relaciona ni fueron prestados esos servicios de intermediación.”

Se simula la intermediación de una sociedad en la compraventa de unos inmuebles cuyos honorarios ascienden a la cantidad de 2.404.048,42 € más IVA, siendo la sociedad intermediaria y la entidad vendedora sociedades dominadas por una entidad tercera.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de octubre de 2009. No es posible embargar créditos no nacidos y de incierta existencia futura. El Reglamento General de Recaudación no contempla la posibilidad de embargar créditos futuros. El artículo 588 de la Ley de Enjuiciamiento Civil dispone la nulidad del embargo de bienes o derechos cuya efectiva existencia no conste.

     La Resolución del TEAC de 25 de mayo de 2008 confirmó la medida cautelar adoptada consistente en el embargo preventivo de la retención en el pago de los derechos de cobro pendientes que se deriven de relaciones comerciales en diversas empresas. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Albacete de 20 de noviembre de 2007, admitió la condena al pago de créditos futuros cuando se trate de obligaciones de tracto sucesivo. Según el Comité para unificación de criterios del Servicio Jurídico de la AEAT, febrero de 1998, las expectativas de crédito son embargables. Aquí nos remitimos a la obra  de  M. Santolaya  Blay  titulada “El fraude fiscal en la recaudación tributaria”, Valencia, 2010, páginas 206 y 207.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid de 14 de enero de 2009. En el supuesto de una simple cotitularidad de dos copropietarios en un inmueble, conforme al artículo 35.6 de la Ley General Tributaria, cuando conste para la Administración la identificación, domicilio y cuota en el derecho de propiedad de los dos propietarios pro-indiviso del inmueble, el Ayuntamiento debe practicar la liquidación a cada uno de ellos por su cuota. Esta Resolución está íntegramente reproducida en la revista  “Tributos locales”, número 93, febrero-marzo de 2003, páginas 133 a 138.

JURISPRUDENCIA

    Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010, Recurso 4820/2006. Supuesto de fraude a la Ley, ideado para eludir la tributación de unas cuantiosísimas plusvalías derivadas de la transmisión de las acciones de una importante empresa cementera a un inversor extranjero. Aunque los hechos tuvieron lugar bajo la vigencia de la anterior Ley General Tributaria, la Sentencia tiene su interés aún dentro de la nueva regulación de la figura en el artículo 15 bajo la denominación de conflicto sobre la aplicación de la norma; por ello reproducimos los párrafos mas significativos:

“ En primer lugar, habremos de reconocer que la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. Por consiguiente, a los efectos del art.1276 del CC la verdadera causa negocial ha sido la de conseguir un crédito fiscal para obtener una tributación notoriamente rebajada para un incremento de patrimonio (49.436.575, 81 euros) mediante la técnica de adquisición de sociedades con bases imponibles negativas y de sociedades de inversión mobiliaria sujetas a un tipo impositivo notoriamente bajo para compensar el incremento producido, declarando decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

En segundo lugar, hemos de reconocer que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas o inusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas.”

 “La actuación del actor no puede ampararse por otro lado, en la denominada economía de opción, en virtud de la cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación (STS 2.11.2002). Y en este sentido mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública.”

“En consecuencia, no obstante el notable y elogiable esfuerzo intelectual de la defensa del actor en acreditar la inexistencia de fraude de ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de ley y no simulación, aún cuando admitamos que en casos semejantes, la doctrina de esta Sala ha sido más proclive a predicar la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían un detrimento para la Hacienda Pública y un beneficio para los contribuyentes (Así SAN de 19.2.2004, 4.3.2004, 1.4.2004, 8.7.2004, 23.9.2004, 20.1.2005 ); aunque tampoco puede obviarse que la doctrina civilista y tributarista han venido admitiendo que las fronteras entre el negocio simulado, fraudulento e indirecto son difusas, debiéndose estar a las circunstancias del caso concreto. Y es así que en el presente caso, no puede obviarse que la pluralidad de los negocios jurídicos realizados, concebidos unitariamente han sido directamente queridos por los socios del grupo familiar sin crear apariencia negocial alguna en virtud de un acuerdo simulatorio”.

“Preciso es reconocer que la adquisición de sociedades con pérdidas o de inversión mobiliaria puede hacerse con una finalidad distinta de la única de obtener crédito fiscal para obtener una tributación notoriamente rebajada, que le ha atribuido la Administración a los recurrentes, y que la sentencia da por probada. Pero es que ni en la instancia, y la sentencia así lo refleja, ni en el presente recurso de casación, se ha dado una explicación mínimamente coherente respecto de esta cuestión y en general respecto de la operativa seguida.”

  La calificación de la operación como fraudulenta y no como simulada lleva consigo la importante consecuencia de la ausencia de sanciones.

   El catedrático de Derecho Financiero de la Universidad de Sevilla Francisco Escribano en la segunda edición de su obra “La configuración jurídica del deber de contribuir”, Lima, 2009, destaca en las páginas 771 a 773 la existencia de corrientes doctrinales de cierto renombre en España, hostiles a la aplicación del fraude a la ley tributaria, sin éxito, “sin que podamos olvidar, en todo caso, la clara vocación de ejercicio profesional de los más destacados de sus epígonos”.

   El catedrático de Derecho Penal y abogado Rodríguez Ramos en su obra “Negocios anómalos y figuras afines en el derecho tributario”, Valencia, 2010, estudia la implantación del concepto del fraude a la ley tributaria, señalando en la página 53 que su constitucionalidad “se ha aceptado sin reserva en los países que las incorporan en su legislación (las objeciones planteadas en Bélgica, Suecia y Hungría no fueron aceptadas por los respectivos tribunales) y, entre los países donde esta cláusula es una creación jurisprudencial, no ha planteado problemas en Noruega y Estados Unidos, mientras en el Reino Unido y Dinamarca, la aplicación por los tribunales de la doctrina antiabuso se considera una cuestión de interpretación cuya aplicación por los tribunales, coherentemente con esta postura, no vulnera la constitución”.

 Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2010, Recurso 837/2006, Sala de lo Civil. Se declara como doctrina jurisprudencial que el impago del IBI por el arrendatario, en arrendamiento de viviendas existentes en el momento de entrada en vigor de la nueva Ley de Arrendamientos Urbanos de 24 de noviembre de  1994, ha de considerarse como causa de resolución comprendida en el artículo 114-1 del Texto Refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 1964.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2009, Recurso 316/2008. Aunque la finca hubiera sido recalificada como suelo urbano programado y se hubiese constituido una unión de interés urbanístico, se prueba que siguió siendo explotada como finca agrícola en los tres años anteriores a la venta, con lo que se demuestra que no estaba desafectada de dicha actividad económica.

  Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de octubre de 2009, Recurso 1498/2005. No se puede afirmar que sólo en los casos en que la escritura pública incorpore el vocablo renuncia  es procedente el tipo del 1,5%, dicha renuncia a la exención del IVA puede ser implícita o explicita.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 22 de enero de 2010, Recurso 892/2008.   “La base imponible viene determinada por el valor real del coste de la obra nueva que se declare, con independencia de que la misma se encuentre en fase de construcción”. “Resulta imprescindible la inspección ocular cuando  por las circunstancias concurrentes no se puede conocer las características concretas del bien a valorar y los datos a tener en cuenta en la valoración si no es mediante la inspección ocular”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de enero de 2010, Recurso 1593/2006. No procede girar liquidación alguna por el impuesto de operaciones societarias cuando esta consista en la reducción de capital sin entrega de ningún bien o derecho a los socios. Es necesario que exista un desplazamiento patrimonial efectivo, no teniendo lugar ello cuando la reducción de capital viene determinada por la condonación de dividendos pasivos, “no siendo equivalente a los efectos del impuesto la supresión de la obligación de desembolsar dichos dividendos pendientes”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 25 de enero de 2010, Recurso 1788/2007. No concurren los requisitos previstos para aplicar las reducciones del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debido a que el administrador único de la sociedad, Ingeniero Superior, ejercía el cargo gratuitamente conforme a los estatutos sociales, siendo las únicas retribuciones que percibía las procedentes de su trabajo como empleado de dicha empresa con la calificación de Ingeniero Superior y contrato de trabajo indefinido.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de enero de 2010, Recurso 1505/2006. La condición legal del minusválido a los efectos de las reducciones del Impuesto sobre Sucesiones, que se remite al artículo 67.1 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se puede acreditar con un informe del director médico del centro residencial de la tercera edad, siendo necesario certificado o resolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales u órgano competente de las Comunidades Autónomas. Los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, se encuentran afectos a una minusvalía igual o superior al 33%.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de enero de 2010, Recurso 1466/2006. Está sujeta a ITP la fianza constituida por  el vendedor de una vivienda, que meses antes había obtenido un préstamo hipotecario sobre la misma, cuyo precio en la compraventa es el importe del préstamo pendiente en el que se subroga el comprador. Se alega en contra de la sujeción que antes de la fecha de la subrogación en el préstamo, el referido afianzado no tenía ninguna posición deudora en el préstamo, por lo que se puede decir que la constitución de la fianza es simultánea a la adquisición por la actora de una posición acreedora en el préstamo con el prestatario indicado, que adquiere esa cualidad en el mismo acto, debiéndose interpretar el requisito de la simultaneidad de una forma finalista, y no en un sentido rígido y formal.”

    El Tribunal no admite que por el hecho de la subrogación y de la fianza que se constituye se produzca una situación similar a la constitución de un préstamo, y que lo único que se puede entender producido es una novación modificativa subsistiendo y permaneciendo el primitivo préstamo, no habiéndose producido novación extintiva. La parte actora citó en su apoyo una Resolución del TEAR de Castilla y León, dos Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León y una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha.

    Nosotros mantenemos una opinión contraria a la que expresa esta Sentencia, contenida en el trabajo titulado “Notas sobre la tributación de la fianza”, publicado en estas páginas el pasado 19 de abril. Nos tememos que hasta que la cuestión se resuelva por el Tribunal Supremo, seguirán existiendo opiniones y sentencias distintas.

    La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 3 de diciembre de 2009, a propósito de las contragarantías constituidas por los deudores como consecuencia de los afianzamientos prestados por las sociedades de garantías recíprocas, declara que no les afecta la exención de ITP y AJD prevista para las últimas operaciones.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla  y León, Sede de Valladolid,  de 26 de enero de 2010, Recurso 2102/2004. En la sentencia que anula una valoración por falta de motivación, llama la atención que en la valoración efectuada por la oficina gestora se depreció en un treinta por ciento el valor de los inmuebles por estar arrendados.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de enero de 2010, Recurso 1206/2006. Las actuaciones de la Administración interrumpieron la prescripción pues fueron anuladas, lo que no hubiese ocurrido si hubiesen sido declaradas nulas de pleno derecho. La sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2006, en un recurso de casación en interés de Ley, fijó la siguiente doctrina legal: “La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción, producida anteriormente por consecuencia de actuaciones realizadas ante los Tribunales Económico-Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos.”Un estudio totalmente contrario a esta conclusión es del Profesor Bosch Cholvi, publicado en la revista “Tribuna Fiscal”, número 233, marzo de 2010, páginas 21 a 28.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 26 de enero de 2010, recurso 2260/2004. Es deducible en el impuesto sobre sucesiones la cantidad abonada a Caritas como compensación del allanamiento de un beneficiario del testamento declarado nulo, en virtud de acuerdo transaccional judicialmente aprobado, comprendiéndose no solo la indicada cantidad de cuarenta y un millones de pesetas, sino también dos millones ochocientas veintinueve mil pesetas por el concepto de ITP, al ser una consecuencia del acuerdo transaccional.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de enero de 2010, Recurso 1260/2006. La ampliación de un préstamo a una Cooperativa fiscalmente protegida no está exenta de ITP, al preverse únicamente la exención en las constituciones de préstamos, no permitiéndose por la LGT la analogía en la aplicación de las exenciones. Las cooperativas tienen sus peculiaridades, así a efectos de la plusvalía municipal, conforme a la Consulta V2399-09, de 26/10/2009, como fecha de adquisición no se tiene en cuenta la fecha de la adjudicación de la vivienda al cooperativista – adjudicación que por otro lado no está sujeta a plusvalía municipal -, sino la fecha de adquisición del inmueble por la cooperativa.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de enero de 2010, Recurso 536/2008.  No deducción del IVA soportado por la adquisición de bienes inmuebles, uno en Madrid y otro en Oropesa, no afectos a la actividad empresarial de la sociedad adquirente, cuyo objeto social era el alquiler de locales industriales y no el de viviendas, actividad, por otro lado, exenta de IVA y sin derecho a deducción.

Las viviendas se dedicaban exclusivamente al uso particular de los hijos de los participes de la sociedad. Se intentó alegar, sin éxito, que procedía la deducibilidad del IVA por tratarse de salarios en especie a participes y empleados, que según la sentencia lo eran de otras sociedades que formaban parte del grupo empresarial, no probándose con ello la afectación a la actividad empresarial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2010, Recurso 137/2008. No es deducible el IVA soportado por los gastos de seguridad (escolta personal y vigilancia de la vivienda de Madrid y Marbella) del consejero delegado de una sociedad que tiene por actividad empresarial “el arrendamiento de inmuebles y la venta al por menor de lencería del hogar, que no parecen por sí actividades que impliquen un peligro que haga necesaria la utilización de servicios de seguridad y escolta a su consejero delegado”. “Si la necesidad de seguridad la generaba la anterior actividad periodística de su consejero delegado, es evidente que ello entraba dentro de la órbita de su esfera personal y privada”, por lo que las cuotas del IVA no podrían ser deducidas en cuanto a los citados servicios que cubrían una necesidad de protección que nada tenía que ver con la actividad de la empresa.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de febrero de 2010, Recurso 417/2008. Carácter deducible del IVA soportado por una sociedad, que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, por razón de la adquisición de los derechos sobre una concesión administrativa. No es aplicable los supuestos de no sujeción ni la exención previstos para segundas y posteriores entregas de edificaciones.

Lucena, a 5 de Mayo de 2010

JOAQUIN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.