JURISPRUDENCIA FISCAL. OCTUBRE-2010.

Materia: Sujeción al Impuesto de Operaciones Societarias de las operaciones efectuadas por los socios de la sociedad. Necesidad de que la sociedad escindida constituya una unidad económica para que se pueda acoger a los beneficios fiscales del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad consultante tiene por objeto la explotación directa de tres hoteles, todos ellos situados en el mismo municipio.

La consultante pertenece al 100% a la sociedad A que a su vez está participada, por partes iguales, por dos sociedades, X e Y.

A su vez, la sociedad A detenta el 100% de los derechos de voto de la sociedad B, si bien el capital de dicha sociedad pertenece, a las sociedades X (50%) e Y (50%).
Tanto la sociedad A como la B concedieron préstamos a la consultante. En la actualidad, dada la mala situación financiera y ante la imposibilidad material de la devolución de dichos préstamos, las sociedades acreedoras (A y B) van a condonar, sin contraprestación alguna, dichos préstamos junto con los intereses devengados. Al margen de lo anterior, los socios últimos de la consultante (X e Y) mantienen múltiples diferencias acerca del modelo de gestión que requieren los tres establecimientos hoteleros de los que son titulares.

Con el fin de superar dichas discrepancias, se están planteando llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:

- Escisión total de la consultante en dos sociedades de nueva creación (C1 y C2), transmitiéndose a C1 uno de los establecimientos hoteleros y a C2 los dos hoteles restantes, junto con todo el personal y todos los pasivos. Dicha escisión tendría la consideración de proporcional, cuantitativa y cualitativamente;

- Dos operaciones de escisión parcial financiera mediante la cual la sociedad A transmitiría la cartera de acciones de C1 a Y y la cartera de acciones de C2 a X.

1. Se plantea cuáles serán las implicaciones fiscales, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, derivadas de la condonación, sin contraprestación alguna, de los préstamos concedidos entre matriz-filial y entre hermanas.

2. Asimismo, se plantea si a las operaciones de escisión planteadas les resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS

3. Si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

Para determinar el tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo se ha solicitado Informe del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de fecha 14 de julio de 2009. En base al mismo se desprende el siguiente efecto contable y fiscal de estas operaciones de condonación de créditos y débitos entre empresas del mismo grupo:

De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.

La regla general dispone que la empresa donataria deba contabilizar la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la donación. En particular, cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
Tal y como se ha indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. De acuerdo con lo previsto en la norma de elaboración de la cuentas anuales (NECA) 6ª. Balance, apartado 15, las citadas donaciones se mostrarán en el epígrafe A-1.VI Otras aportaciones de socios.

A la vista de este tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y la donante, en sintonía con el criterio recogido en al consulta 7 del BOICAC nº 75, contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva.

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una unidad económica (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad.

Estas operaciones, aún cuando el consultante las califica como escisión parcial, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS transcrito, por cuanto no atribuyen acciones a X e Y respectivamente, en cada operación realizada, sino que constituyen una separación de socios y no una escisión parcial en los términos señalados al no ser proporcional y, además, el patrimonio escindido (participaciones en las sociedades C1 y C2) no constituye ramas de actividad. Por tanto, esta operación no tendrá cabida en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS

Por lo tanto, en cuanto a las operaciones descritas en el escrito de consulta, cabe concluir lo siguiente:

La primera operación, consistente en la condonación de deudas que la consultante tiene con su socio único, constituye como apunta la propia consultante una donación que debe registrarse directamente en los fondos propios de la entidad sin pasar por resultados, pues no cabe considerarlo como mera liberalidad, sino como una aportación de capital que supone un aumento de los fondos propios. Esta operación estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, por el concepto de aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social, recogido en el número 2 del artículo 19.1 del TRLITPAJD.

En cuanto a la operación de escisión total parece que tendrá la consideración de operación de reestructuración; en este caso, por el concepto de escisión total. Si esto es así, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

Por último, dado que las operaciones de escisión parcial financiera planteadas no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, las operaciones de reducción de capital que en su caso pudieran realizarse estarían sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.

Sin embargo, en virtud de las operaciones de escisión planteadas, X e Y obtendrán, cada una de ellas, el control total de sendas sociedades de inmuebles (C1 y C2), control que no tenían previamente. Por tanto, sí parecen cumplirse, en principio, los requisitos exigidos por el apartado 2, letra a), del artículo 108 de la LMV para la aplicación del gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas.

Dado que en el supuesto concreto planteado, la obtención del control de una sociedad con activo mayoritariamente inmobiliario o el aumento del control ya obtenido no se produce mediante la adquisición de valores en los mercados primarios, es decir, de nueva emisión, sino que la obtención o aumento del control se logra mediante la adquisición de valores en mercados secundarios, pues las acciones que recibirán X e Y no son de nueva emisión, no resultará de aplicación la regla especial y, por tanto, las operaciones de escisión planteadas no quedarán sujetas a lo dispuesto en el artículo 108.2.a) de la LMV.

Advertimos que en los supuestos expuestos de aportaciones sociales sujetas al Impuesto de Operaciones Societarias que se efectúen por los socios y que no supongan aumento del capital social, artículo 19 del TR de ITP y AJD, cuando no sea necesario el otorgamiento de escritura pública por no exigirlo la legislación mercantil y registral, se entenderá devengado el Impuesto con el otorgamiento o formalización del acto, contrato o documento que constituya el hecho imponible gravado por tal concepto, articulo 93 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

El consultante, empresario o profesional, ha cesado en su actividad con efectos desde el 31 de mayo de 2010. Como consecuencia de unos servicios prestados a una mercantil, con fecha 1 de mayo de 2009, expidió la correspondiente factura repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por los referidos servicios. Ante el impago de la factura, se procedió a su reclamación por vía judicial. Se pregunta sobre la modificación de la base imponible del Impuesto por la citada operación.

De conformidad con lo expuesto y siempre que concurran el resto de requisitos para la modificación de la base imponible a que se han hecho referencia, las cuotas que haya repercutido el consultante en el ejercicio de su actividad y que deriven de créditos que hayan sido total o parcialmente impagados deberán ser rectificadas o anuladas conforme a lo previsto en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y su normativa de desarrollo, aun cuando dicha modificación tenga lugar con posterioridad al cese en el ejercicio de la actividad.

Materia: Imposibilidad de que los herederos puedan suceder al causante en el derecho a compensarse en sus pérdidas patrimoniales.

El padre de los consultantes falleció el 20 de noviembre de 2008, presentando los consultantes en su condición de herederos y en su plazo reglamentario la declaración del IRPF-2008 del causante; posteriormente en junio de 2010 presentaron una declaración complementaria del mismo período en la que se incluyeron unas pérdidas patrimoniales correspondientes a la transmisión de diversas participaciones de instituciones de inversión colectiva. Con fecha 19 de noviembre de 2009 aceptaron en escritura pública la herencia y con fecha 5 de julio de 2010 formalizaron escritura pública de adición de herencia incluyendo y distribuyéndose entre los cinco hermanos el derecho de compensación de las pérdidas patrimoniales resultantes de la declaración del IRPF-2008 de su padre. Se pregunta si los consultantes, en su condición de herederos, pueden compensarse en sus respectivas declaraciones del IRPF las pérdidas patrimoniales que no pudo compensar su padre.

A tal planteamiento procede contestar negativamente. El objeto de este Impuesto lo constituye la renta del contribuyente, entendida ésta como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley. Procediendo recordar aquí lo dispuesto en el artículo 11.5 de la Ley del Impuesto, donde se determina que las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que () sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan. Por tanto, las pérdidas patrimoniales corresponden únicamente al contribuyente que las ha obtenido, siendo compensables en sus declaraciones individuales o conjuntas en los términos establecidos en la Ley del Impuesto. En este punto, y en apoyo de lo anterior, procede hacer referencia a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 84 (normas aplicables en la tributación conjunta) de la misma ley, donde se determina respecto a las pérdidas patrimoniales que sólo serán compensables, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas de individualización de rentas.

Impuesto afectado: Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: No tributación en el ITP y en el Impuesto de AJD de los excesos de cabida que resulten de la certificación catastral de una finca con unos linderos delimitados.

Se va a formalizar una herencia donde, entre otros bienes, existe un solar de naturaleza urbana con una superficie registral de 842 metros cuadrados, cuya superficie real es, sin embargo, de 1.158 metros, según consta en la Certificación Catastral.

Primera: Si la diferencia entre la superficie registral y la real tributarían en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a la hora de establecerla como exceso de cabida sobre la finca e inscribirse en el Registro de la Propiedad.

Segunda: En caso de tributar por dicho impuesto, si la valoración se referiría a la fecha de la escritura o del acta de notoriedad si fuese éste el documento otorgado para llevar a cabo el exceso de cabida, o a la fecha de adquisición del bien y si en dicho caso, operaría la prescripción si hubieran pasado mas de cuatro años desde entonces.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: Primera: En principio, la constatación de un exceso de cabida, en base a los datos catastrales, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados no implica la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No supone, por lo tanto, la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos los cuales identifican la parte de la superficie objeto de consideración.

No obstante lo anterior, si se tratase de la adquisición de una finca colindante, de la que no se tiene título o éste es defectuoso, daría lugar al devengo del impuesto. De igual forma, si se tratase de un expediente de dominio, acta o certificación que acredite unas adquisiciones de dominio podrá servir de base para que la Administración, bajo estas consideraciones, pueda exaccionar el impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.º 2 C) del Texto Refundido.

Segunda: En cuanto a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la matriz y las copias de la escritura notarial en que se formalice la constatación de exceso de cabida de un inmueble a efectos de inmatriculación estarán sujetas a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, por lo que deben ser extendidas, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
Tercera: Respecto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el acta o escritura pública de constatación de exceso de cabida, de acuerdo a certificación catastral, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados, no está sujeta a dicho gravamen por no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable es la finca y el acta de constatación de exceso de cabida no supone la configuración de una finca nueva, sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos, los cuales identifican la parte de la superficie objeto de consideración. Cuarta: En caso de que procediese la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la valoración del bien siempre deberá referirse a la fecha del devengo, ya sea la fecha de la escritura, expediente de dominio o acta de notoriedad, y en cuanto a la prescripción se aplicarán las reglas generales de la Ley General Tributaria, con la salvedad de que en los supuestos del artículo 7.2.C) el plazo de la prescripción se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.
La doctrina de la presente consulta tiene su antecedente en la resolución del TEAC de 23 de julio de 2008, así como en las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 20 de julio de 2007 y de Cataluña de 2 de septiembre de 2010. La resolución 3/2009 de 25 de marzo de la Dirección General de Tributos del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Cataluña, expuso que habiendo tenido conocimiento, de la Consulta 1847-08 de 14 de octubre de 2008, que excluía del impuesto de AJD dichos excesos de cabida, dejó sin efecto la Resolución 1/2009, de 20 de enero, que lo sujetaba a tributación. En igual sentido se puede citar la Resolución del Organismo Jurídico-Administrativo de Álava de 4 de diciembre de 2009, relativa a la tributación de AJD de un acta de notoriedad, otorgada para hacer constar en el Registro de la Propiedad que la finca inscrita tenía mayor cabida, todo de acuerdo con la certificación catastral.

Venta de cuadros y esculturas realizadas en su momento a título personal y que se tenían como colección privada. Se pregunta sobre la tributación de la venta en el IRPF y posible incidencia en el IAE.

Se responde que los rendimientos obtenidos por un artista plástico por la venta de obra (cuadros, esculturas) por él realizada procede calificarlos como profesionales en cuanto son consecuencia de su actividad artística, siendo irrelevante (para esta calificación) que en el período en el que se realiza la venta y se obtienen los rendimientos no se realice de forma efectiva la actividad. Lo realmente determinante es su derivación de una actividad artística, actividad ésta cuyos rendimientos tienen la consideración de profesionales, conforme al artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que otorga tal consideración entre otros a los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones segunda y tercera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Lo que nos lleva a analizar la incidencia de la venta en este último impuesto.

Para la Dirección General de Tributos, a propósito del IAE, las conclusiones son las siguientes: 1ª. Que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica; esto significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el Impuesto, lo que en definitiva viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable, debido al carácter censal del tributo lo que resulta incompatible con la habitualidad.

2ª. Que el hecho imponible se realiza independientemente de si la actividad es principal o secundaria.

3ª. Que el Impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes tarifas.

Así pues, de lo anteriormente expuesto se desprende que la realización de diversas esculturas y pinturas, y su posterior venta por el autor, aunque la misma se realice de forma esporádica y no exista regularidad en su ejecución, constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, y por tanto se deberá dar de alta en el grupo 861 pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares de la sección segunda, encuadrado en la agrupación 86 profesiones liberales, artísticas y literarias de las tarifas del Impuesto, aprobadas junto a la Instrucción para la aplicación de las mismas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre (BOE del día 29).

Materia: Se atiende a la fecha de la adquisición real para determinar la ganancia patrimonial. El consultante heredó de su padre un inmueble en el año 1995, liquidando en su día el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre el valor determinado en la escritura de partición y adjudicación de herencia. Dado que su padre no documentó la adquisición originaria en documento público, para poder inscribir el inmueble en el Registro de la Propiedad a efectos de su futura venta otorgó una nueva escritura pública en el año 2009, liquidando el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados dando un nuevo valor al inmueble. Una vez inscrito ha procedido a la venta del inmueble en el año 2010. Se pregunta sobre el valor de adquisición a los efectos de la ganancia patrimonial.

Se responde que De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 35 y 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el valor de adquisición del inmueble adquirido por herencia será el valor determinado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, al que se sumarán el importe de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, con excepción de los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
El valor de adquisición así determinado se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión, que para transmisiones efectuadas en el año 2010 de inmuebles adquiridos en el año 1995 es el 1,3502.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: Tributación de la hipoteca unilateral constituida a favor de la Hacienda Pública.

El consultante ha constituido una hipoteca unilateral a favor de la Agencia Tributaria. En el momento de constituir la hipoteca no es sujeto pasivo del IVA, aunque la deuda con la Agencia Tributaria para la cual se solicita la hipoteca se generó en 2005 y en ese momento era sujeto pasivo del IVA. Se pregunta sobre la tributación en el ITP y AJD.

De la normativa se deduce que la hipoteca unilateral tributará de forma distinta si la persona que la constituye es un particular o un sujeto pasivo del IVA.
- CONSTITUCIÓN DE HIPOTECA UNILATERAL POR UN SUJETO PASIVO DEL IVA.
Si constituye la hipoteca unilateral un sujeto pasivo del IVA, la constitución no quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas en función del artículo 7.5 del TRLITP y por lo tanto podrá quedar sujeta al concepto de actos jurídicos documentados. Tanto la constitución de la hipoteca unilateral como su aceptación son actos inscribibles en el Registro de la Propiedad, si bien la segunda lo es mediante nota marginal. También se deduce del precepto que la mera constitución de la hipoteca por acto unilateral del dueño de la finca produce efectos desde su inscripción, aun antes de su aceptación por la persona a cuyo favor se constituye. Tan es así que el dueño de la finca no puede cancelarla de forma unilateral aunque no haya sido aceptada por el beneficiario, salvo que hayan transcurrido dos meses sin que éste la acepte, periodo que comienza a contarse no desde la constitución de la hipoteca, ni desde que el beneficiario tiene conocimiento de tal constitución, sino desde que el dueño de la finca le requiera la aceptación.

De acuerdo con lo expuesto, cabe indicar que la constitución, mediante escritura pública, de una hipoteca voluntaria por acto unilateral del dueño de la finca cumple los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP para configurar el hecho imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados. En la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación y de fijar definitivamente el adquirente del bien o derecho, el sujeto pasivo será, según la regla alternativa, la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es en este caso el mismo que constituye la hipoteca, es decir, el empresario. Por lo tanto el que la hipoteca unilateral se constituya a favor de una Administración pública o a favor de un particular no afecta en nada a su tributación.

Por lo que se refiere a la aceptación de la hipoteca unilateral, que corresponde hacer a la persona a cuyo favor se haya constituido la hipoteca, a juicio de este Centro Directivo, no puede afirmarse que concurran los cuatro requisitos exigidos para configurar el hecho imponible de la cuota gradual, pues no parece que tenga por objeto cantidad o cosa valuable

En otras palabras, no cabe considerar al acto de aceptación de la hipoteca unilateral como un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino como un acto accesorio o complementario de ésta, ya que la aceptación de la hipoteca unilateral no tiene un contenido valuable diferente del que representa la garantía que se constituyó previamente. Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, lo cual resulta contrario a la finalidad de la Ley.

CONSTITUCIÓN DE HIPOTECA UNILATERAL POR UN PARTICULAR NO SUJETO PASIVO DE IVA. Si el que constituye la hipoteca unilateral es un particular que no sea sujeto pasivo del IVA, la operación estará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. El artículo 8.c) del TRLITP establece que será sujeto pasivo del impuesto aquél a cuyo favor se realice este acto. En el supuesto de hipoteca unilateral el sujeto pasivo resulta temporalmente indeterminado hasta su posterior aceptación; el gravamen no podrá exigirse hasta que se produzca la aceptación y si ésta no llega a producirse la liquidación no podrá exigirse. Si la aceptación llega a tener lugar, será sujeto pasivo el acreedor hipotecario, que al ser la Administración resultará exenta del impuesto en función del artículo 45.I.A) del TRLITP. Si no se llegara a aceptar la hipoteca unilateral, la escritura, al no tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, tributará por el concepto de actos jurídicos documentados siendo sujeto pasivo del Impuesto la persona que inste el documento, es decir el consultante, no el acreedor hipotecario que nunca ha llegado a aceptar la hipoteca, sin que pueda aplicarse la exención que establece el artículo 45.I.A) al ser el sujeto pasivo del impuesto un particular y no la Administración.

En el número 7, invierno de 2010, de la Revista Gabela, editada electrónicamente por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Murcia, páginas 13 al 17, se estudia el tema objeto de esta Consulta, citándose la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 29 de enero de 2002, que reitera la doctrina de otras anteriores, estimando sujeta a AJD la constitución de una hipoteca unilateral por una sociedad mercantil, siendo el sujeto pasivo la sociedad constituyente. Igualmente se cita la Resolución del TEAR de Murcia de 3 de noviembre de 2006.

La Consulta vinculante V0147-09 de 26/01/2009 consideró que la hipoteca unilateral estaba sujeta a AJD por concurrir sus requisitos, no estando sujeta la aceptación de la hipoteca. A su vez, la Consulta V1882-07 estimó que una entidad constituyente de una hipoteca unilateral a favor de la Administración no era sujeto pasivo de AJD, sino la propia Administración que estaría exenta, en igual sentido se puede citar la Consulta V1544-07 de 11/07/2007. Curiosamente existía una divergencia entre el Tribunal Superior de Justicia de Murcia y la Doctrina de la Administración tributaria: para el Tribunal murciano el sujeto pasivo era el contribuyente, en cambio, para la Administración, el sujeto pasivo era dicha Administración Tributaria.

La Resolución 4/2010, de 25 de mayo, de la Dirección General de Tributos del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Cataluña concluyó a propósito de una hipoteca unilateral constituida por un sujeto pasivo de IVA a favor de la Hacienda Pública, que estaba sujeta a AJD, siendo sujeto pasivo el acreedor hipotecario, pero si dicha aceptación no se producía, el sujeto pasivo era la persona que instaba el documento.

En los mimbres expuestos está la base de la confección de la consulta comentada.

En nuestro trabajo Notas sobre la tributación de la fianza, publicado en estas páginas el pasado 19 de abril de 2009, hicimos referencia a la doctrina que establecía que el sujeto pasivo en la constitución de la hipoteca unilateral era la parte acreedora.

En la inteligente distinción que efectúa la contestación a la Consulta acerca de si el constituyente de la hipoteca actúa o no en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, está implícita la contestación, pues en un caso se demanda la sujeción y exención de IVA con la consiguiente compatibilidad con AJD, y en el otro se aplica el ITP. Resulta un tanto estrambótica la última conclusión de que la hipoteca unilateral no aceptada por la AEAT por lo que ya no sirve para su finalidad-, está desde ese momento sujeta a AJD.

En el ITP no están sujetas a impuesto las hipotecas, prendas, fianzas o anticresis que se constituyan simultáneamente en garantía de un crédito o préstamo que se concede u otorga, o del reconocimiento de deuda pertinente que se efectúa. Sí están sujetas dichas garantías cuando se constituyan en seguridad de otra obligación que no sea de las anteriormente expuestas, aunque la garantía nazca simultáneamente. Así una hipoteca en garantía del pago de una letra de cambio está sujeta a ITP, cuando sea otorgada por un particular no empresario ni profesional, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de mayo de 2007. Igualmente ocurre con las fianzas o avales prestadas por particulares que no actúen en ejercicio de su actividad empresarial o profesional en garantía de un contrato de arrendamiento financiero, aunque se constituya simultáneamente con el leasing. Lo anterior resulta de reiteradas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid, Sentencia de 28 de octubre y 30 de noviembre de 2009, y de Cataluña, Sentencia de 19 de julio de 2007, entre otras. Cuando se constituya una contragarantía, fianza, prenda, hipoteca o anticresis, por un particular no empresario ni profesional para asegurar la devolución de lo satisfecho por el garante de un préstamo o crédito, también tiene lugar la sujeción a ITP. Sólo está no sujeta a ITP la garantía que se constituya simultáneamente con el préstamo, crédito o reconocimiento de deuda, pero no la contragarantía, existiendo sobre ello también reiterada jurisprudencia: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de febrero de 2010; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 23 de septiembre de 2009; y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 24 de mayo de 2007, entre otras.

La sujeción a ITP tiene lugar aunque la constitución de la fianza se efectúe en póliza intervenida, informando el notario a la Administración de la sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales onerosas, exigiéndolo así el programa signo, Sistema Integrado de Gestión del Notariado. Lo anteriormente expuesto es una obligación legal: el artículo 17.2 de la Ley del Notariado dispone que a los efectos de la debida colaboración del Notario y de su organización corporativa con las Administraciones Públicas, los Notarios estarán obligados a llevar índices informatizados .... de los documentos protocolizados e intervenidos .... El Consejo General del Notariado formará un índice único informatizado con la agregación de los índices informatizados que los Notarios deberán remitir a los Colegios Notariales ..... El Consejo General del Notariado suministrará a las Administraciones Tributarias la información contenida en el índice único informatizado con trascendencia tributaria para el cumplimiento de sus funciones, estando a lo dispuesto en el artículo 94.5 de la LGT, es decir, que no se requiere el consentimiento del afectado. Por lo tanto, los índices deben contener dicha información con trascendencia tributaria.

Materia: En fecha 30 de julio de 2010, la consultante ha adquirido por compraventa a otra sociedad limitada un permiso de investigación minera, otorgado para el mineral de uranio. Conforme a la normativa minera (artículos 95 y siguientes de la Ley 22/1973, de Minas y artículos 120 y siguientes del Real Decreto 2857/1978), la transmisión ha de formalizarse en instrumento público y está sometida para su eficacia a la aprobación del órgano administrativo competente.

Se pregunta Si el hecho de que la transmisión requiera autorización administrativa, y por tanto constituya condición para su eficacia, supone la aplicación de lo dispuesto en el artículo 49.2 del texto refundido de la Ley del ITPAJD y, por tanto, el impuesto no se devengará mientras no se dicte resolución administrativa de autorización de la transmisión.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: Primera: A efectos del ITPAJD, la exigencia de autorización administrativa para dar validez a la transmisión de derechos de investigación minera no tiene la consideración de condición suspensiva que produzca la suspensión del devengo del impuesto, ya que la Ley 22/1973 exige como conditio sine qua non para la concesión de la autorización que el adquirente acredite previamente el pago del impuesto.

Segunda: Los beneficios fiscales regulados en la Ley 6/1977, de 8 de enero, de Fomento de la Minería, no están vigentes, ya que dicha Ley no está incluida en la lista de disposiciones contenida en el artículo 45.I.C) del TRLITPAJD, cuyos beneficios fiscales han de aplicarse en sus propios términos.

La SALA ESPECIAL DE UNIFICACION DE DOCTRINA en el recurso interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA contra la Resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de Junio de 2010, ACUERDA: Estimarlo parcialmente acordando unificar la doctrina con los efectos establecidos en el art. 243.5 de la Ley General Tributaría, en los términos expuestos en los fundamentos de la presente resolución, en el sentido siguiente: En el caso de que se anule una liquidación anual del impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

El artículo 66.3 citado en la Resolución del TEAC dispone que cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2010, Recurso 3983/2005. Validez de la renuncia a la exención del IVA, efectuada por una congregación religiosa que vendió un inmueble que estuvo destinado a la enseñanza a una entidad promotora de edificaciones. Se desestima el recurso de casación contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de abril de 2005, Recurso 97/2002.

Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 2010, Recurso 4954/2005. Modificación del criterio sobre la valoración de operaciones vinculadas. No es preciso aplicar el tipo del interés legal del dinero a los préstamos entre entidades vinculadas. El promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes refleja el tipo de interés que hubiera podido ser acordado en condiciones normales de mercados entre sociedades no vinculadas. En definitiva, se puede aplicar el interés preferencial como valor de mercado en las operaciones vinculadas.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 11 de marzo de 2010, Recurso 334/2007. No sujeción a IVA sino a ITP de la transmisión de un padre a su hijo del 15% del valor del negocio de la farmacia de la que es titular. No se puede calificar la operación como entrega de bienes realizada en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, sino una convenida entrada en el negocio desarrollado por parte de un tercero, pero sin materialización de entrega de bienes alguna.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla León, Sede de Burgos, de 24 de septiembre de 2010, Recurso 242/2009. No se puede confundir caudal relicto con caudal hereditario neto. El ajuar doméstico es un activo más que se comprende en la masa hereditaria y que supera el concepto de ajuar doméstico previsto en el artículo 1321 del Código Civil, siendo procedente aplicar el porcentaje del 3% del importe del caudal relicto bruto, y de este valor calculado, se debe restar el importe correspondiente al ajuar de la vivienda habitual de la esposa, cuyo valor, a efectos del impuesto, se fija en el 3% del valor catastral de la vivienda habitual. Una vez calculado así el valor del ajuar doméstico se adiciona al valor de los bienes del causante y posteriormente se deducen los gastos y deudas para determinar la base imponible del impuesto.

Se citan las Sentencias con doctrina coincidente con lo expuesto del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de abril de 2003, y del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 1 de junio de 2004, así como la consulta 512/06 de 28 de marzo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla León, Sede de Valladolid, de 30 de septiembre de 2010, Recurso 574/2005. En la cesión del remate puede haber comprobación de valores, pues el precio de la transmisión puede ser distinto del de remate. Si el postor al que se adjudique el remate declara haber hecho la postura para ceder después de haberse hecho la subasta se liquidan dos transmisiones en el ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de octubre de 2010, Recurso 633/2007. La reducción del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones, regulada en el artículo 20.2.C de la Ley, no se aplica a los bienes privativos del finado, cuando los rendimientos atribuidos a la actividad agraria no constituían su principal fuente de renta, pues percibía rendimientos de otras fuentes distintas de la actividad empresarial. La reducción sólo se aplica sobre los bienes comunes de los cónyuges destinados a la actividad empresarial agraria, desarrollada y declarada por la esposa, que queda viuda.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de octubre de 2010, Recurso 618/2007. Posibilidad de estimar como valor real de los inmuebles el valor de tasación fijado para el bien a efectos de su hipoteca. Esta posibilidad está prevista en el artículo 11 de la Ley 21/2002 de 14 de noviembre, de Cortes de Castilla La Mancha, que se remite en cuanto a dicha valoración a la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario. En el pleito se desestimó el recurso al no haber sido enervada dicha valoración mediante la práctica de la correspondiente prueba.

Las Sentencias del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de febrero y 15 de abril de 2010, admitieron como valor real a efectos de liquidación del impuesto el valor de tasación. Sobre este tema nos remitimos al comentario que hicimos a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 19 de mayo de 2010, Recurso 15558/2009, contenido en el informe de jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de agosto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de octubre de 2010, Recurso 628/2007. En la obra nueva lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, no el valor del inmueble terminado. En la valoración del inmueble pueden influir factores que no tienen porqué afectar al coste de la ejecución. Habrá de estarse al presupuesto de ejecución material según el proyecto debidamente visado, sin que pueda incluirse conceptos tales como gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencia, etc.

Se cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 partidaria de considerar que en AJD la tributación de un negocio jurídico distinto de la transmisión del dominio y de menor entidad, como la declaración de obra nueva, es merecedor de una tributación más benigna.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 25 de octubre de 2010, Recurso 814/2008. El valor real del coste de la obra no se identifica con el coste de construcción, como sucede en otros impuestos como puede ser el de construcciones y obras, sino con el de mercado y de ahí que para su determinación se tengan en cuenta los parámetros que se contemplen en los informes elaborados por la Administración. Este valor real que debe servir la base para determinar la base imponible del Impuesto puede coincidir con el declarado por el sujeto pasivo o ser distinto, y de ahí la facultad que tiene la administración de realizar las oportunas operaciones para comprobar dicho valor real.*

El Tribunal exige que los informes periciales deben ser fundados, sin que quepan meras generalizaciones, individualizadas y notificadas. Se exige el examen personal por el perito del bien a valorar, salvo excepción justificada.

En cuanto a la aplicación de los precios medios la jurisprudencia advierte que no puede hacerse presumiendo la certeza de estos, sino que se requiere la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos, se debe especificar la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias, siempre, claro está, de un modo detallado.

Recientemente Julio Banacloche en la Revista Impuestos, número 22, noviembre de 2010, página 48 hace una interesante reflexión sobre el tema que estamos tratando: Y es precisamente el valor real el que ha determinado una historia fiscal llena de litigiosidad en la que los pronunciamientos de los Tribunales de Justicia han ido anulando las fórmulas sucesivas que han pretendido objetivar, automatizar, la determinación de dicho valor (desde la falta de motivación, a la motivación genérica, a la valoración por referencia a estudios de mercado o a normas autonómicas o la aplicación de un coeficiente al valor catastral). La LGT/2003 (art. 57), como la LGT/1963, regula los criterios de valoración de bienes, rentas y productos. Pero esa previsión se ha utilizado con otra finalidad cuando una norma autonómica regula que el valor real será el derivado del empleo de uno de esos criterios (el de la valoración por referencia, que, desde luego, no puede ser el valor real porque, si lo fuera, así lo diría la ley que regula la base imponible del correspondiente impuesto sin que una norma autonómica pueda establecer dicha base).

Precisamente, en la actualidad se plantea el problema de que en la actual situación del mercado inmobiliario, resulta que los valores determinados mediante la aplicación de un coeficiente aprobado por las ordenes de las Consejerías de Economía y Hacienda de las distintas Comunidades están por encima, y a veces en mucho, respecto a los valores de mercado. Sobre el tema escribe el abogado sevillano Antonio J. Ragel Bonilla, del Bufete Delgado Lamet & Asociados, que una comprobación no puede consistir en la aplicación automática de una regla de valoración, y que dejar la fijación de la base imponible en manos de las distintas consejerías autonómicas, sin ninguna precisión ni límite, parece muy poco acomodado a la reserva de Ley, siendo necesario de que el establecimiento de los coeficientes vengan acompañados de un adecuado razonamiento sobre la adecuación de los mismos a los valores de mercado so pena de nulidad de los mismos. Añadiendo que en cualquier caso y en último término puede plantearse, en vía administrativa, la tasación pericial contradictoria. Y, en vía judicial (Jurisdicción Contencioso Administrativa) impugnar el valor determinado así por su divergencia con su valor real o valor de mercado con fundamento en la correspondiente prueba pericial bien de parte o bien judicial, se haya o no practicado, previamente, la tasación pericial contradictoria en vía administrativa).

JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.

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