JURISPRUDENCIA FISCAL. SEPTIEMBRE-2010.

Materia: Aplicabilidad de la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de fallecimiento de la titular. Periodificación de los ingresos obtenidos. Si la actividad puede considerarse habitual, habida cuenta el carácter ocasional de la extracción del corcho, impuesto por la propia naturaleza de la actividad.

La actividad desarrollada tiene un ciclo de producción de entre 9 y 10 años, aproximadamente, con los consiguientes periodos intermedios entre extracciones de corcho, períodos en los que pueden realizarse o no nuevas inversiones o actividades de mantenimiento en la finca, que pueden ser necesarias o no. Por lo que respecta a la determinación de la principal fuente de renta de la consultante, cabe señalar que en contestación a consulta nº 0810-04, de fecha 30/03/2004, referida precisamente a una actividad agraria de recogida de corcho y en relación con la determinación del volumen de rendimientos a tener en cuenta para la aplicación del régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consideró que para la determinación del volumen anual de operaciones, en supuestos en que el periodo de generación de rendimientos fuese dilatado en el tiempo, procedía dividir el volumen de ingresos íntegros entre el número de años de generación de los mismos. De acuerdo con lo hasta aquí expuesto y en los términos descritos en el escrito de la consulta, puede indicarse, a modo de conclusión, que cumplido el requisito de ejercicio de la actividad de forma habitual, personal y directa de la actividad por parte de la consultante y siempre que, como consecuencia de la periodificación de ingresos, las rentas obtenidas por la actividad de extracción y venta de corcho constituyan, para cada ejercicio, al menos el 50% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procedería la exención en el impuesto patrimonial y, consecuentemente, se cumpliría el requisito que a tal efecto establece el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 para la aplicación de la reducción que regula.

Materia: Se solicita aclaración a la contestación de 5 de febrero de 2010, consulta vinculante V1096-10, en la que se planteaba el modo de rectificar las cuotas repercutidas por una sociedad cooperativa derivadas de la rescisión de unos contratos de venta. Se pregunta sobre el procedimiento de rectificación.

En este caso, la sociedad cooperativa consultante estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas repercutidas en exceso, hecho que motivará su consignación como menor IVA devengado en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período en el que se haya producido la rectificación, y supondrá la correlativa salida de tesorería al destinatario, socio cooperativista, para resarcirle del perjuicio ocasionado por el Impuesto indebidamente soportado.

La obligación de emisión de la factura rectificativa surge desde la rescisión del contrato, pues la no conclusión de un contrato tiene como efecto dimanante la restitución de la situación inicial, lo cual en materia de facturación supone la emisión de una factura de signo contrario sin perjuicio de las posibles penalizaciones pactadas a nivel contractual.

En la consulta vinculante de 5 de febrero de 2010 se dispuso que la entidad consultante debería emitir la factura rectificativa tan pronto se produzca la resolución del contrato y siempre y cuando no hubiera transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, teniendo en todo caso en cuenta las posibles interrupciones del mismo. Transcurrido dicho plazo, como ya se indicó en la anterior contestación, decae la obligación de devolución de las cantidades debidas.

En el supuesto de que surgieran controversias en relación con la obligación de emisión de la factura o cuantía de la base imponible a rectificar, las mismas deberán dilucidarse en sede económico-administrativa. Así lo establece el artículo 88.6 de la Ley del Impuesto y el artículo 24 del Real Decreto 1496/2003. El no reintegro de las cuotas del Impuesto repercutidas en exceso es también un supuesto habilitante del procedimiento económico-administrativo en los términos fijados en el artículo 227.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), y que ya se fijaron en la anterior contestación.

Materia: El consultante tiene arrendado a una Sociedad Anónima un inmueble. Esta sociedad le abona la renta por trimestres vencidos, por lo que el cuarto trimestre del año se abona en el primer trimestre del año siguiente. Se pregunta sobre la imputación temporal del mencionado arrendamiento.

La imputación temporal de este tipo de rendimientos está recogida en el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto, que establece: los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. De acuerdo con esta regla de imputación temporal, las rentas derivadas del arrendamiento deberán imputarse al período impositivo en que el consultante pudiera exigir el pago de las mismas. Esta circunstancia se produce el día que figure en el contrato de arrendamiento para el pago del trimestre en cuestión. Si dicha fecha de pago se encontrase en algún día del trimestre posterior, la imputación temporal de estos rendimientos se producirá en este trimestre, por lo que el rendimiento correspondiente al cuarto trimestre del año natural se deberá imputar al primer trimestre del año siguiente, es decir, al siguiente período impositivo, por lo que en cada período impositivo se deberá imputar el cuarto trimestre del año anterior y los tres primeros del año en curso. Si, por el contrario, la fecha de pago fuese el último día del trimestre, aunque el pago se realizase efectivamente en el trimestre posterior, en cada período impositivo deberá imputarse las rentas correspondientes a los cuatro trimestres del mismo.

Materia: La consultante era copropietaria, junto con sus hermanos, de una finca rústica adquirida con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, que no estaba afecta a actividad económica alguna. La finca estaba incluida en el Plan Parcial de Ordenación Urbana aprobado por el Ayuntamiento de Valladolid el 18 de septiembre de 2009, quedando afectada por un Proyecto de Expropiación Forzosa aprobado el 13 de noviembre de 2009. El Ayuntamiento expropiante y los propietarios de la finca objeto de la expropiación convinieron, al amparo de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley de Expropiación Forzosa, la adquisición por mutuo acuerdo, suscribiendo el correspondiente convenio el 24 de febrero de 2010, en virtud del cual el Ayuntamiento adquiría la parte de la finca afectada por la expropiación, recibiendo los propietarios, en pago del justiprecio, la totalidad de los aprovechamientos urbanísticos que pudieran corresponder a esa parte de la finca, que podrán inscribirse en el Registro de la Propiedad como finca especial disgregada del suelo. La valoración de estos aprovechamientos urbanísticos se ha efectuado teniendo en cuenta el valor por unidad de aprovechamiento determinado por el Ayuntamiento.

Se pregunta si en caso de venta de los aprovechamientos urbanísticos y a los efectos de determinar su fecha de adquisición, se puede considerar que estos derechos existían en su poder desde que adquirieron la finca o, por el contrario, habría que considerar como tal la fecha de la firma del convenio expropiatorio.

Se responde que la fecha de adquisición de los aprovechamientos urbanísticos reservados, será la fecha en que suscrito el convenio para la adquisición por mutuo acuerdo que pone fin al expediente de expropiación forzosa, se proceda por el Ayuntamiento expropiante a la ocupación del terreno expropiado.

Materia: La consultante ejerce la actividad profesional de abogado, determinando el rendimiento neto de su actividad con arreglo al método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributando en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen general. Para el desarrollo de su actividad, la consultante tiene intención de construir en el terreno sobrante sobre el que radica su vivienda una edificación que dedicará a despacho profesional, anexionándola a la su vivienda y realizando una entrada independiente para la misma.

Se pregunta por lo siguiente 1. Deducibilidad en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cuotas de IVA soportado correspondientes a los gastos que se deriven de la construcción del despacho profesional referido. 2. Deducibilidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los gastos que se deriven de la construcción del despacho profesional referido.

Se responde que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se pretende ampliar que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Esta afectación parcial supone que siendo la consultante propietaria de un porcentaje de la vivienda, esta última podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.

Ahora bien, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda. Por último, sin perjuicio de lo expuesto con anterioridad, la deducibilidad de los gastos de amortización por la consultante de la parte de su vivienda que constituya su despacho profesional estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Materia: Se concede un préstamo a los socios de una empresa, garantizándose con una hipoteca sobre un buque de pesca propiedad de la sociedad, ingresándose el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Posteriormente se detecta que ha sido un error conceder el préstamo a favor de los socios, por lo que estos cancelan dicho préstamo y se constituye una nueva hipoteca naval sobre el mismo bien, pero esta vez a favor de la sociedad propietaria del buque. Se pregunta Si resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B.13 del Real Decreto Legislativo 1/1993 en cuya virtud están exentos las transmisiones y demás actos cuando tengan por objeto exclusivo salvar la ineficacia de otros actos anteriores.

Se responde que en el caso planteado, aún cuando se producen dos préstamos hipotecarios, ambos garantizados por el mismo bien, un buque de pesca propiedad de la sociedad, el primero a favor de los socios de la sociedad y el segundo a favor de la sociedad misma, falta el presupuesto de hecho básico para que resulte de aplicación la exención establecida en el artículo 45.I.B.13 del Texto Refundido, y es que la realización del segundo de los actos esté causada por la necesidad de salvar la ineficacia del primero. En el supuesto que se consulta no se señala respecto del primer préstamo hipotecario razón alguna que afecte a su ineficacia, inexistencia o nulidad, por lo que siendo, en principio, perfectamente valido y legal, debemos entender que solo razones de oportunidad son las que determinan la cancelación del mismo y el otorgamiento de un nuevo préstamo, no siendo, por tanto, de aplicación la exención pretendida. En consecuencia, nos encontramos ante una escritura pública que reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido para tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

Materia: El consultante pretende adquirir una participación del 1% en una entidad, en la que también participa su abuela en un porcentaje del 25% del capital social. El consultante será nombrado Administrador Único de la mercantil. Se pregunta por la procedencia de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y de la reducción del 20.2.c) de la ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del fallecimiento de su abuela.

Se responde que: Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora". En el supuesto planteado en el escrito del consultante, este manifiesta su intención de adquirir el 1% de la participación en una sociedad limitada, que, sumado al 25% de titularidad de su abuela, significaría una participación conjunta del grupo de parentesco que forma con la misma de un total del 26% (y no del 25%, como se dice) del capital social de la mercantil. El grupo de parentesco, en el sentido de la letra b) del artículo y apartado reproducido, se integraría exclusivamente por ambas personas, dado que no consta que ni los cinco tíos ni los dos hermanos del consultante tengan participación alguna en la entidad. En cualquier caso y dado que, conforme a los términos del escrito, concurren los requisitos del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, los dos integrantes del grupo de parentesco tendrían derecho a la exención en el impuesto patrimonial. Si persiste ese derecho en la abuela del consultante en el momento en que aquella falleciera, todos sus hijos y nietos, en cuanto descendientes de la causante, tendrían derecho a reducción en los términos previstos en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: La consultante y su madre son titulares en proindiviso de una vivienda que tienen intención de vender. La vivienda fue adquirida por ambas el 16 de diciembre de 2009 mediante escritura de protocolización de documento privado (contrato de acceso diferido a la propiedad), cesión de dominio de vivienda y carta de pago. El contrato de acceso diferido a la propiedad de la vivienda fue suscrito por los padres de la consultante el 27 de febrero de 1998. Al fallecimiento de su padre la consultante heredó el correspondiente derecho sobre la mitad indivisa de la citada vivienda. Se pregunta por los valores de adquisición y de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial.

Se responde que: En los supuestos de acceso diferido a la propiedad no puede considerarse como fecha de adquisición la fecha de su adjudicación, puesto que lo que se adjudica es la posesión de la vivienda, conservando el cedente el pleno dominio de la misma hasta la amortización total del precio pactado, momento en que, cumplidas todas las obligaciones derivadas del contrato de adjudicación, se otorga escritura pública de compraventa, adquiriéndose en esa misma fecha la propiedad, por lo que la fecha de adquisición será la del otorgamiento de la escritura pública de protocolización de documento privado, cesión de dominio de vivienda y carta de pago. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Añade que por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.El valor normal de mercado podrá acreditarse mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria. La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

A distinta conclusión se llegaría si se partiese de la calificación del supuesto como transmisión con reserva del dominio.

Materia: El consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de locales de negocio, sin que la misma constituya una actividad económica con arreglo al artículo 27 de la Ley 35/2006. El arrendatario de uno de los locales ha rescindido unilateralmente el contrato de arrendamiento y entregado la posesión del mismo, a través del depósito de las llaves ante notario, sin aceptación por parte del arrendador. En dicho contrato existe una cláusula en la que se obliga al arrendatario a permanecer 5 años en el inmueble, teniendo, en caso contrario, que abonar una indemnización variable que se cuantifica en el importe de las rentas que se hubiesen percibido desde la resolución del contrato hasta el final del citado periodo de 5 años. El arrendatario no ha abonado dicha indemnización, que ha sido reclamada judicialmente.

Se pregunta ante la inminencia de la resolución de la demanda judicial la sujeción a IVA, y en, su caso, el momento en que se debe repercutir. Se responde que en el supuesto considerado, la compensación que reclama el consultante, arrendador, de la entidad arrendataria del local de negocio por la cancelación anticipada del contrato de arrendamiento como consecuencia de un desistimiento unilateral de esta última, no puede entenderse como una prestación de servicios por parte del arrendador y, por tanto una operación sujeta al impuesto.
En consecuencia, la indemnización que debe satisfacer la empresa arrendataria al consultante como consecuencia de la cancelación anticipada del contrato de arrendamiento del local de negocio no constituye contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, el arrendador, en el caso de que el órgano judicial dicte sentencia a su favor, obligando a la otra parte al pago de una compensación por los daños derivados del incumplimiento contractual, no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la empresa arrendataria, obligada al pago. Igualmente, si dicha indemnización se fija por acuerdo entre las partes, tampoco constituirá contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto, y el arrendador no deberá repercutir el Impuesto a la empresa arrendataria, sea cual sea el importe final pactado como compensación.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: En 2006, el consultante transmitió a una entidad promotora varios solares a los efectos de construir un edificio destinado a viviendas y garajes, pactándose su pago aplazado mediante la entrega de viviendas y garajes a construir por valor de 700.000 euros. Como consecuencia de la venta, el consultante incorporó en su declaración del IRPF-2006 una ganancia patrimonial tomando como valor de transmisión los 700.000 euros, liquidando además el concepto de actos jurídicos documentados por la adquisición de los inmuebles en construcción por dicho valor. En el momento de formularse la consulta, la promotora ha suspendido por problemas económicos la construcción (ejecutada en un 52 por 100), no continuándose la misma. Realizado requerimiento notarial para el pago total. La promotora procede a la entrega de la obra en las condiciones descritas, siendo infructuoso el cobro de la diferencia por valor de 336.000 euros.

Se responde que la contraprestación en especie acordada como precio no era inscribible en el Registro de la Propiedad, ya que no encaja en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 2 de la Ley Hipotecaria; este acto no constituye per se una transmisión; no se puede transmitir lo que no existe y las viviendas objeto del compromiso aún no habían sido construidas. En otras palabras, este acto no es título traslativo del dominio, sino la asunción de una obligación de trasladar el dominio, que no es lo mismo; y como determina el trascrito artículo 3 del Reglamento Hipotecario, la obligación de transmitir el dominio no es inscribible, por lo que el consultante no pudo tributar por el mismo concepto de actos jurídicos documentados. Actualmente, con la entrega de los edificios en construcción deberá liquidar por el concepto de actos jurídicos documentados por el valor real de los inmuebles.

En consecuencia, en las cesiones de suelo a cambio de obra el devengo del Impuesto de AJD que grava la entrega de la obra tiene lugar cuando ésta se verifique.

Materia: Lámina de agua de un puerto deportivo gestionado directamente por la Comunidad Autónoma, cuyo aprovechamiento es público y gratuito. Se pregunta si la lámina de agua está no sujeta o exenta del pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Se responde: La lámina de agua pertenece al puerto deportivo, estando incluida en la superficie total del mismo. La Ley 27/1992 anteriormente citada señala que el puerto marítimo está formado por el conjunto de espacios terrestres, aguas marítimas e instalaciones.

En el caso de que los dueños de las embarcaciones y resto de usuarios del puerto deportivo objeto de la consulta no satisfagan cantidad alguna a la Comunidad Autónoma por la utilización del puerto y el acceso a sus instalaciones, es decir, el amarre, suministros, depósito de embarcaciones, etc. sean gratuitos, entonces resultará de aplicación el supuesto de no sujeción al IBI regulado en el artículo 61.5 del TRLRHL, es decir, siempre que el aprovechamiento del bien del dominio público marítimo-terrestre sea público y gratuito.

Por el contrario, si la Comunidad Autónoma cobra a los usuarios del puerto por el amarre de las embarcaciones y la utilización del resto de los servicios e instalaciones del puerto deportivo, en este caso no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción al impuesto, dado que el aprovechamiento no cumple el requisito de que sea público y gratuito. Y ello, con independencia de que la utilización de una parte del bien inmueble, la lámina de agua, pueda ser gratuita, tal como manifiesta el consultante en su escrito. El requisito de aprovechamiento público y gratuito debe darse para la totalidad del bien inmueble del dominio público marítimo-terrestre, sin que pueda dividirse el bien inmueble en partes separadas a los efectos de la aplicación de la no sujeción o exención. En este segundo supuesto, la lámina de agua junto con el resto de la superficie que conforma el bien inmueble del puerto deportivo estará sujeta y no exenta del IBI. A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. En el TRLRHL tampoco se regula ningún supuesto de exención que resulte aplicable a los puertos deportivos, aunque estén gestionados directamente por una Administración Pública.

Materia: El consultante y su esposa, de vecindad civil gallega, otorgaron en su día pacto de mejora, adjudicando a su hija la vivienda familiar, quedando ésta sometida a la obligación de cuidado, acompañamiento y sustento de sus padres, actuando dicha obligación como condición resolutoria del pacto de mejora. Habiendo sido incumplida dicha obligación por la hija es voluntad de ambas partes ejercitar la condición resolutoria y proceder a revocar el pacto de mejora otorgado el 21 de febrero de 2007. Se pregunta por la fiscalidad de la operación planteada.

En el supuesto planteado nos encontramos con una transmisión de un inmueble en virtud de un pacto sucesorio, sometida a condición resolutoria. Incumplidas por parte de la hija las obligaciones que operaban como condición, se pretende de común acuerdo resolver la transmisión recuperando los padres la propiedad de la vivienda. Por tanto, la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato no es la de ser una transmisión que deba tributar por la primera de las modalidades de Transmisiones Patrimoniales, para lo que le faltaría el dato de la onerosidad, sino la resolución de una transmisión a titulo sucesorio que implica la recuperación de la propiedad de un bien que anteriormente ya se había tenido. En consecuencia, la no sujeción de la escritura de resolución de la condición a que estaba sometido el pacto de mejora a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, determina la sujeción a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, tanto por la cuota fija como por la cuota variable, al cumplir todos los requisitos exigidos en dicho precepto.

Materia: La entidad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria, construcción, compra, venta, arrendamiento y explotación de todo tipo de bienes inmuebles, rústicos o urbanos y de terrenos, así como a la administración y dirección de obras propias y ajenas. En noviembre de 2005, formalizó, con una entidad financiera, un contrato de arrendamiento financiero inmobiliario en póliza mercantil, cuyo objeto era una finca, por un plazo de 15 años, al término de los cuales ejercerá, en su caso, la opción de compra. Dicha póliza mercantil podía ser elevada a escritura pública e inscrita en el Registro de la Propiedad.

Se plantea saber qué impuesto gravaría la elevación a pública de la mencionada póliza mercantil y, en su caso, cuál sería la base imponible del mismo. A su vez se plantea, qué impuestos gravarían el ejercicio de la opción de compra, tanto si dicho ejercicio se produce al término de los 15 años pactados como si se produce de forma anticipada, y cuál sería la base imponible de aquéllos.

Primero: Los contratos de arrendamiento financiero que tienen por objeto bienes inmuebles deben documentarse en dos escrituras públicas una, por la constitución de los contratos; otra, por el ejercicio de la opción de compra, para su inscripción en el Registro de la Propiedad. Dichas escrituras públicas, que tienen por objeto cantidades, cumplen todos los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), para quedar sujetos a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de dicho impuesto.

Segundo: La base imponible de la mencionada cuota gradual, según el artículo 30.1 del texto refundido de la Ley del impuesto, debe integrarse por el valor declarado, es decir, la cantidad o cosa valuable. En el caso de las operaciones de arrendamiento financiero, la escritura pública que documente la constitución del contrato queda gravada por la cuota gradual por todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas (la base imponible incluye tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte de los intereses financieros). En consecuencia, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate (todo el valor del bien salvo el llamado valor residual). Por ello, en la segunda escritura pública, que documentará el ejercicio de la opción de compra, la base imponible debe limitarse a la cuantía por la que se ejercite dicha opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas periódicas, puesto que ya se declararon en la escritura pública de constitución del arrendamiento financiero.

Tercero: Si se adelanta el ejercicio de opción de compra antes de la finalización del contrato, la operación no puede considerarse como el ejercicio del derecho de opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero, puesto que dicho contrato ha dejado de tener tal carácter. En consecuencia, no resultaría de aplicación la excepción a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero y quedará sujeta al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas siendo la base imponible el valor real del bien que se transmite.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: Los consultantes, un matrimonio en régimen legal de separación de bienes de Cataluña, son dueños de un solar junto con el hermano del marido, en la siguiente proporción: cada uno de los esposos un 25% y el hermano el 50% restante. Sobre una parte de terreno que coincide aproximadamente con la mitad de la superficie, el matrimonio construyó, hace veinte años y a su exclusivo cargo, una vivienda unifamiliar. Ahora se pretende segregar una porción de terreno coincidente con la mitad del solar aproximadamente, la cual se adjudicará al hermano soltero, quedando el resto de la finca por mitad y pro indiviso en propiedad del matrimonio, sin que sea necesario realizar compensaciones entre los copropietarios al corresponder las porciones adjudicadas a la titularidad sobre la finca de origen.

Primera: Si la operación de extinción de condominio respecto de uno de los copropietarios mediante la adjudicación de la finca segregada, que corresponde a su participación en la comunidad, de conformidad con el artículo 61.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, solo tributará por el concepto de Actos Jurídicos Documentos. Segunda: Cuál deba ser el inmueble sobre el que deberá determinarse la base imponible del impuesto: el solar segregado, la totalidad del terreno o la totalidad del terreno y la construcción.

Primera: La naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar es la separación de un comunero que implica la modificación de la comunidad desde un punto de vista subjetivo, en cuanto se altera su composición personal, reduciéndose de tres a dos el número de comuneros; y un punto de vista objetivo, en cuanto se altera su composición física, que se reduce al adjudicar al comunero que se separa la porción de bien que le correspondía en proporción a su cuota de titularidad en el condominio originario, el cual no puede entenderse que se disuelva, en cuanto persiste respecto de dos de los condóminos. Dicha operación no constituye una transmisión al amparo de lo dispuesto en el artículo 450 del Código Civil y 7.2.B del Texto Refundido del ITP y AJD, lo que determina su tributación por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.

Segunda: La base imponible será el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, del inmueble que se adjudique al comunero que se separa, pues este es el objeto de la escritura, sin que pueda admitirse que la base se extienda a la totalidad del valor del inmueble, como sucedería si efectivamente el objeto de la escritura fuese la disolución total del condominio.

JURISPRUDENCIA

Auto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Octava, de 6 de octubre de 2010, Asunto C-487/09, que contiene la siguiente Resolución relativa al procedimiento entre Inmogolf, S.A. y la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma de Murcia: la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales y, más concretamente, sus artículos 11, letra a), y 12, apartado 1, letra a), no se oponen a una normativa de un Estado miembro, como la establecida en el artículo 108, apartado 2, de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su versión modificada por la Ley 18/91, de 6 de junio, que, a fin de impedir la elusión fiscal en el marco de la transmisión de bienes inmuebles mediante la interposición de sociedades, sujeta las transmisiones de valores al impuesto sobre transmisiones patrimoniales cuando dichas transmisiones de valores representan participaciones en el capital social de sociedades cuyo activo está constituido al menos en su 50 % por inmuebles y el adquirente obtiene como resultado de la referida transmisión una posición tal que le permite ejercer el control sobre la entidad de que se trate, incluso en los supuestos en que, por un lado, no hubo intención de eludir el impuesto y, por otro, dichas sociedades son plenamente operativas y los inmuebles no pueden disociarse de la actividad económica desarrollada por dichas sociedades.

Con este Auto se resuelve la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo español.

Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2010, Recurso 6893/2005. Constituido crédito hipotecario sobre la totalidad de la finca, la distribución de la hipoteca sobre cada uno de los pisos que comprende la totalidad de la finca, debe considerarse como operación sujeta al gravamen del acto jurídico documentado. Los hechos fueron los siguientes: Se otorgó una escritura pública de préstamo, garantizado mediante la constitución de una hipoteca inmobiliaria sobre treinta y cinco fincas, y a continuación se autoriza ante el mismo notario acta notarial complementaria distribuyéndose la hipoteca entre las treinta y cinco fincas. Tanto el Abogado del Estado como el Letrado de la Comunidad Autónoma de Madrid entendieron que la escritura y el acta son documentos distintos, no uno solo, existiendo dos negocios jurídicos, que están documentados separadamente, reuniendo el segundo los requisitos exigidos para su sujeción a AJD.

Pensamos que la doctrina de la Sala efectúa una interpretación formalista y rigorista, cuando la intención de los otorgantes no era, a nuestro juicio, precisamente celebrar dos negocios jurídicos distintos, demostrándolo la inmediatez del acta a la que se le llama complementaria, lo que da idea de unidad. Este criterio formalista no ha sido seguido por la jurisprudencia en el caso de la aplicación del tipo reducido del 7 % en IVA, cuando se vende conjuntamente la vivienda y el garaje, aunque la venta de esta última se formalice en escritura pública independiente, siguiente a la correspondiente a la venta, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 16 de febrero de 1995. De todas formas, para evitar equívocos de todo tipo, lo mejor es que conste todo en la misma escritura, bajo un mismo número. Los hechos a los que hace referencia la Sentencia son de 1997.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 3 de septiembre de 2010, Recurso 413/2005. Deben ser suficientemente motivados los dictámenes que sirvan para elevar el valor del bien transmitido por encima del declarado por el obligado tributario. Deben expresar dichos informes periciales los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, sin que quepan generalizaciones. A dichos dictámenes no les llega la presunción de legalidad de los actos administrativos. No cabe la alusión a unos estudios realizados por la Administración sobre los precios de mercado que no constan en el expediente.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 6 de septiembre de 2010, Recurso 607/2007. La presunción de titularidad de los bienes y derechos que figuren en los Registros públicos ha de entenderse sin perjuicio del régimen matrimonial de aplicación, que no puede reputarse alterado por el concepto en que determinadas cuentas bancarias se atribuyan con carácter individual a uno u otro cónyuge. Ello determina que acreditado el régimen de gananciales, las cuentas son gananciales. El derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 10 de septiembre, Recurso 2961/2004. Exención de IVA del arrendamiento de una vivienda a una sociedad mercantil que la destina para domicilio de sus empleados. Este criterio lo mantienen los Tribunales Superiores de Justicia de Baleares, Aragón y País Vasco. Opinión contraria expresan los Tribunales Superiores de Justicia de Murcia, Madrid, Andalucía y Castilla-La Mancha. Se invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 1998 partidaria de una interpretación amplia de las exenciones establecidas en el Derecho Comunitario para los arrendamientos de bienes inmuebles.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 13 de septiembre de 2010, Recurso 681/2007. La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial no puede considerarse como una operación de la actividad empresarial, sino la conclusión precisamente de la misma. Sujeción de la transmisión de una farmacia a ITP. Se reconoce que la anterior doctrina no es la tesis del Tribunal Superior de Justicia de Asturias y que tampoco es seguida por el TEAC en su resolución de 23 de junio de 2010. La consulta 1664/03 de 20 de octubre de 2003, estimó que la transmisión de la farmacia en su integridad no esta sujeta a IVA.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 14 de septiembre de 2010, Recurso 897/2008. La reclamación hecha a uno de los herederos no interrumpe la prescripción respecto de los demás. Las obligaciones de cada uno de los herederos son autónomas, ya que no nos encontramos ante un hecho imponible en el que concurran varios obligados tributarios, puesto que en este impuesto hay tantos hechos imponibles como adquisiciones mortis causa, y de ahí que existan tantos sujetos pasivos como causahabientes.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria del 23 de septiembre de 2010, Recurso 328/2009. Sujeción a ITP de la fianza no constituida con simultaneidad a la constitución del préstamo garantizado. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 1 de octubre de 2010, con motivo de la fianza constituida en una escritura de compraventa con subrogación del préstamo hipotecario por el comprador, modificándose al mismo tiempo la hipoteca, sujeta la operación a ITP sin que se hubiese previsto la constitución efectiva de la fianza, pues lo único que se recogió fue una mera indicación de la posible constitución de prestación de una fianza, sin concertar elementos, no tratándose de una promesa de constitución efectiva de la garantía, por lo que no puede decirse que con el otorgamiento estuviere prevista la posterior constitución de la garantía como exige el articulo 25.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de septiembre de 2010, Recurso 16181/2008. En caso de agrupación de fincas no se computa el valor de las construcciones asentadas sobre ellas y no inscritas en el Registro de la Propiedad. Cuando el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unos y otros; así en el caso de las escrituras de obra nueva el artículo 70.1 del Reglamento se conforma con el valor real del coste de la obra nueva que se declara, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de las fincas, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra nueva realizada sobre las fincas que se agrupan.

Interesa tomar en consideración que la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto manifestación actual de su antecedente del Impuesto sobre el Timbre del Estado, se articula a partir de la formalización de determinados documentos. Hay, en efecto, una cierta prevalencia del aspecto formal de la operación -agrupación de fincas y configuración de una nueva realidad registral- sobre el aspecto material y manifestación en la realidad exterior de aquella actuación que la escritura plasma. De este modo, a la hora de establecer la base imponible del impuesto, si la escritura agrupa determinadas fincas que precedentemente han tenido un reflejo registral de forma independiente, hay que atender a la nueva realidad que el documento notarial plasma. De este modo, el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto, cuando alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unas y otras. En este contexto, y desde la perspectiva formal que hace a la modalidad tributaria que nos ocupa, interesa incidir en la referencia que el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto hace a que la base imponible, en el caso de escrituras de obra nueva, se conforma por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de la finca, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra realizada sobre las fincas que se agrupan, precisamente en razón a lo argumentado por el TEAR en el fundamento III de su Acuerdo, pues en la línea que se viene sosteniendo, en efecto "no tiene por qué computarse una realidad exterior que no había sido reflejada con anterioridad en los libros del Registro" sino exclusivamente, debe subrayarse, la realidad formal que, sobre la realidad registral anterior, configura ahora el resultado de la agrupación y su formalización en escritura pública. Por cuanto antecede, que justifica la adopción de un criterio de signo contrario a las resoluciones judiciales que se invocan por la representación procesal de las Administraciones demandadas, procede la estimación del recurso.

Este criterio ya lo siguió la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1977, frente a la pretensión de la Abogacía del Estado de que se declarase como doctrina legal de que se comprendían en la base imponible de la agrupación las obras nuevas no inscritas.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 27 de septiembre de 2010, Recurso 623/2007. El legado de usufructo vitalicio, que no se renuncia a favor de otra persona, falleciendo posteriormente el usufructuario, tributa por el Impuesto de Sucesiones, debido a que la adquisición se entiende realizada el día del fallecimiento del causante. La prescripción del Impuesto que grava la consolidación del dominio, se computa a partir de la fecha del fallecimiento de la usufructuaria.

Distinta conclusión de la expuesta es la que sigue la Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Andalucía, Sede de Granada, de 4 de diciembre de 2009,cuya reseña está contenida en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al més de febrero del presente año.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 30 de septiembre de 2010, Recurso 542/2008. No cabe que el transmisario repudie la herencia del transmitente y como sustituto vulgar de dicho transmitente acepte la del causante con la finalidad de evitar la liquidación del Impuesto Sobre Sucesiones de las dos bases.

Se cita la Sentencia del mismo Tribunal de 10 de noviembre de 2009, Recurso 553/2008, que mereció un comentario nuestro publicado en notariosyregistradores.com el pasado 1 de marzo del presente año, con el título siguiente El derecho de transmisión y el fraude a la Ley Tributaria: del Derecho feudal francés a la economía de opción, al que nos remitimos y en cuyo contenido nos reiteramos.

JOAQUIN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.

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