JURISPRUDENCIA FISCAL. ABRIL-2011.

Materia: La entidad consultante tiene como actividad fundamental el arrendamiento de bienes inmuebles, aunque cuenta también con algunos restos no vendidos de promociones realizadas. Esta entidad cuenta con una persona empleada que realiza todas las tareas de gestión, administrativas y contables.

Los socios de esta entidad son dos hermanos, al 50% cada uno de participación. Esta situación plantea serias dificultades de gestión que impiden el correcto funcionamiento del órgano de administración y ponen en grave riesgo de disolución obligatoria a la entidad.

Por ello, se plantea realizar una operación de escisión total, por la que se segregará el patrimonio de la consultante en dos bloques que se asignarán a dos nuevas entidades, cuyas participaciones serán adjudicadas a los socios de la escindida en proporción a sus respectivos porcentajes de participación.

Con esta operación se pretende crear las condiciones para poder mantener y continuar la actividad social en los mismos términos en los que actualmente se está desarrollando mediante la separación de activos y pasivos, de manera que cada socio de la consultante pueda asumir la dirección y gestión de cada una de las sociedades resultantes de la escisión de forma autónoma, evitando así las contingencias que la situación actual puede provocar por la falta de entendimiento.

Se pregunta si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Se responde que en el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total planteada tiene como finalidad crear las condiciones para poder mantener y continuar la actividad social en los mismos términos en los que actualmente se está desarrollando mediante la separación de activos y pasivos, de manera que cada socio de la consultante pueda asumir la dirección y gestión de cada una de las sociedades resultantes de la escisión de forma autónoma, evitando así las contingencias que la situación actual puede provocar por la falta de entendimiento. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

Materia: Precisar el alcance del último párrafo del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en el sentido de determinar si, a efectos de la reducción del 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, habría que tomar en cuenta el valor de aquellos elementos patrimoniales que, no obstante no ser necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, tuviesen un coste de adquisición inferior al importe acumulado de beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas, obtenidos durante el ejercicio y los diez anteriores.

Se responde que no ha de confundirse derecho a la exención con cuantía de la misma, que no tiene por qué alcanzar al total valor de los elementos patrimoniales de que se trate. Como ha dicho esta Dirección General en consulta de 24 de mayo de 2002:
"Es obvio, por otra parte, que una interpretación finalista de dicha exención prevista en el artículo 4.Octavo. Dos de la Ley 19/1991, tal y como resulta con toda nitidez tanto de la propia Ley como de su desarrollo reglamentario constituido por Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, conduce a entenderla aplicable a los bienes y derechos sólo en la medida en que estén afectos a la actividad económica. Son cosas distintas el derecho a la exención de las participaciones y el importe o cuantía exento, que sólo debe ser del 100% de su valor cuando los activos afectos signifiquen el 100% del patrimonio neto de la entidad y ello con independencia de que exista o no una estructura "holding". De lo contrario, se produciría un tratamiento distinto según que la actividad se realizara directamente por una persona física o por una sociedad mercantil cuyas acciones fueran propiedad, directa o indirectamente de esa misma persona física, lo que no es aceptable desde una perspectiva de lógica tributaria".

Es decir, en el caso concreto que plantea el escrito de consulta, si los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial se excluyen para el cómputo de elementos afectos y consiguiente derecho a la exención y ello porque concurre en los mismos el supuesto previsto en la letra a) 2º del artículo 4.Ocho Dos antes transcrito, en tanto en cuanto no están afectos tampoco estarán exentos en el impuesto patrimonial por resultar así tanto del último párrafo del artículo y apartado de la Ley como de su norma reglamentaria.

Por lo tanto, el valor de las inversiones financieras a que se refiere la consulta no tendrá derecho a la exención ni, consiguientemente, a la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para el caso de una eventual transmisión mortis causa de las participaciones en la entidad.

Materia: Con fecha 31 de enero de 2008, el consultante vendió en escritura publica la totalidad de sus participaciones en una entidad mercantil, estableciéndose el pago del precio en seis plazos trimestrales y declarando en el período impositivo 2008 la ganancia patrimonial producida.

Al no haber efectuado la parte compradora la totalidad de los pagos, se inicia un procedimiento judicial que termina (tras solicitarse la ejecución de la sentencia y no haber sido posible el cobro por no haber bienes embargables) con una resolución judicial declarando la insolvencia de los demandados.

Se plantea la cuestión de la incidencia en la liquidación del IRPF de los importes no cobrados.

Se responde que el criterio que sobre el particular viene manteniendo este Centro Directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable por declararlo así una resolución judicial será cuando tenga sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que es en ese momento cuando se produce una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. Así consta en las contestaciones a las consultas vinculantes nº V1264-09, V0953-10 y V2819-10, entre otras.

Por tanto, en este caso, al haber sido declarada por resolución judicial la insolvencia de los demandados (así se indica en el escrito de consulta), el contribuyente podrá computar en el período impositivo en que haya adquirido firmeza tal resolución una perdida patrimonial por el importe no cobrado del precio de las participaciones vendidas.

Materia: La empresa consultante está promoviendo un conjunto de viviendas que se encuentran en fase de construcción, y sobre las que existen contratos privados de compraventa con los clientes. Se va a proceder a elevar dichos contratos a escritura pública mientras las viviendas están sin finalizar, realizando la transmisión con pacto de reserva de dominio de las viviendas a favor de la vendedora, hasta la total ejecución de las obras de edificación y entrega de las mismas al comprador.

Se pregunta sobre el tipo impositivo aplicable a la compraventa, así como a los pagos anticipados y a los posteriores en caso de aplazamiento.

Si el objeto de la entrega es una vivienda en construcción, de manera que el adquirente debe proceder a su terminación, el tipo aplicable será en todo caso el general del impuesto; no obstante, si el objeto de la entrega es una vivienda terminada, aunque se concierte la operación cuando la construcción aún no ha finalizado, el tipo aplicable será el reducido.

En el caso descrito en la consulta, al producirse la entrega de las viviendas con la puesta en posesión del adquirente, una vez acabadas las mismas, no cabe duda de que el objeto de la entrega es una vivienda terminada y no una vivienda en construcción. Por lo tanto, puede concluirse que el tipo impositivo aplicable será el del 8 por ciento.

Por otra parte, se debe resaltar que la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento a la entrega del inmueble requiere que éste disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a la que lo destine el adquirente.

No concurriendo el requisito de que el inmueble resulte apto para su utilización como vivienda, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega del edificio en construcción que realice el propietario a un tercero sería el general del 18 por ciento.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: Tributación de la constitución de un préstamo a promotor por la cooperativa de viviendas y tributación de la adquisición de un solar que destinará al cumplimiento de sus fines.

Se responde que los artículos 33 y 34 de la Ley 20/1990 establecen los beneficios fiscales de que disfrutan estas entidades en diversos tributos, entre ellos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Conforme al primero de ellos las cooperativas protegidas gozan de exención por cualquiera de los conceptos del impuesto que puedan ser de aplicación, salvo el gravamen previsto en el artículo 31.1 del texto refundido, respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes:
a) los actos de constitución, ampliación de capital, fusión y escisión;

b) la constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por obligaciones;

c) las adquisiciones de bienes y derechos que se integren en el Fondo de Educación y Promoción para el cumplimiento de sus fines.

En cuanto al segundo de los citados preceptos, el artículo 34 establece las exenciones que corresponden a las cooperativas especialmente protegidas, las cuales disfrutarán de los mismos beneficios que las anteriores y además gozan de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios.
Actualmente las cooperativas de vivienda se encuentran entre las cooperativas protegidas, y no podrán acogerse a la exención establecida para las cooperativas especialmente protegidas, como es la exención para las adquisiciones de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales; únicamente le podrán resultar aplicables los hechos imponibles que puedan encuadrarse entre los supuestos que el artículo 33 considera merecedores de protección fiscal, entre los que sí se encuentra la constitución del préstamo.

Materia: Los consultantes, personas físicas, van a transmitir una finca rústica que vienen arrendando y que se ha incluido dentro de un programa de actuación urbanística.
En este momento ya se ha abonado una primera factura al agente urbanizador en concepto de gastos de gestión de la urbanización quien, a su vez, ha emitido facturas en nombre de los consultantes en concepto de indemnización por eliminación de instalaciones, pero sin que hasta la fecha se haya realizado ninguna acción material sobre los terrenos en cuestión que siguen ocupados y cultivados por su arrendatario.

Se pregunta sobre la sujeción y, en su caso, exención de la referida transmisión al IVA.

Se responde que según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, aún no han comenzado las obras de urbanización, entendidas éstas como las destinadas a la transformación física del terreno.

En efecto, únicamente se ha recibido una factura del agente urbanizador en concepto de gastos de gestión de la urbanización, pero aún no se ha realizado ninguna acción material sobre los terrenos en cuestión que siguen ocupados y cultivados por su arrendatario.

Lo anterior, no queda desvirtuado por el hecho de que los consultantes hayan emitido facturas en concepto de liquidación de indemnizaciones por obras, plantaciones o instalaciones que vayan a quedar afectadas como consecuencia de las obras de urbanización que deban iniciarse.

En estas circunstancias, puede concluirse que el terreno no se encuentra aún en curso de urbanización y que los consultantes todavía no han adquirido la condición de promotores de la urbanización.

Por tanto, la referida transmisión del terreno estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte de los consultantes en los términos y con las condiciones establecidas en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.

Materia: La consultante, entidad mercantil, va a transmitir todos los elementos afectos a una actividad de fabricación y comercialización de baterías de cocina, incluyendo todos los medios materiales y humanos afectos a la misma, a excepción de los terrenos y naves industriales donde se desarrolla la actividad, que posteriormente van a ser alquilados al adquirente.

Se pregunta sobre la sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que La consideración de los elementos que van a transmitirse como constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios debe hacerse de acuerdo con los criterios mantenidos por este Centro Directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009 formulada en relación con la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, venta y marketing de latas de acero, con excepción de los terrenos y los inmuebles donde se desarrollaba la actividad fabril, de tal forma, que posteriormente la propia consultante arrendaría a la adquirente los referidos terrenos e inmuebles para continuar con el desarrollo de la misma actividad, donde se establece lo siguiente:

Parece razonable considerar que los elementos transmitidos desvinculados del inmueble donde radican, esto es la propia fábrica, no pueden desarrollar independientemente y aisladamente la actividad de fabricación. En este sentido, la instalación fabril es algo más que un mero contenedor de los elementos que van a transmitirse, pues necesariamente en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, el diseño y las características técnicas y operativas del inmueble pudieran ser determinantes para que pueda desarrollarse la actividad de fabricación, constituyendo estos inmuebles un elemento consustancial y necesario para la misma.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

Si se hubiese transmitido la titularidad del patrimonio empresarial la operación no estaría sujeta a IVA, estando sujeta a ITP la transmisión de los inmuebles.

Materia: El consultante ha promovido la construcción de un edificio de tres viviendas para su uso propio y de sus dos hijas. Una vez finalizada la obra, al no residir ya las hijas en el municipio, decide vender las dos viviendas que estaban destinadas a ellas.

Se responde que en el caso de la vivienda promovida por el consultante con la intención de destinarla a su uso propio y de su familia, el hecho de que una vez finalizada la construcción se destine a su venta a terceros no le confiere la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo tanto, la transmisión objeto de consulta se considerará realizada por un particular y no se sujetará a dicho Impuesto, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Donaciones.

Materia: El consultante adquirió un local de negocio que tiene arrendado y que va a donar a su progenitor quien continuará con la actividad de arrendamiento.

Se pregunta sobre la sujeción al IVA y al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Se responde que el consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en los términos señalados.

En consecuencia, la donación del local de negocios que va a efectuar el consultante constituye la entrega de un inmueble sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con lo expuesto, la donación del local que forma parte del patrimonio empresarial del consultante a su padre es una operación sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La aplicación de la citada exención a la entrega del inmueble podrá ser objeto de renuncia por el consultante si se dan los requisitos contenidos en el artículo 20, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 8 de su Reglamento.

En este sentido, de la información disponible, puede deducirse que el adquirente tendrá la consideración de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que va a afectar el local de negocio a una actividad de arrendamiento.

Por otra parte, el adquirente tendrá previsiblemente derecho a la deducción total del Impuesto soportado con ocasión de la adquisición del local de negocio, puesto que el arrendamiento de locales de negocio es una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La operación que plantea el escrito de consulta también estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por otra parte, la donación del inmueble por parte del hijo al padre no tendría derecho a la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, porque este precepto exige que se haga a favor del cónyuge, descendientes o adoptados.

Si la transmisión del inmueble arrendado hubiese supuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial la operación no estaría sujeta a IVA y sí a ITP en el supuesto de que no hubiese sido a título gratuito; éste es el caso de la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 2011, Recurso 6295/2006.

Materia: En junio de 2010 como consecuencia de un procedimiento de ejecución hipotecaria se adjudica al consultante, en virtud de cesión del remate operada por el ejecutante en el procedimiento, una parcela urbana sobre la que se asienta un edificio en construcción destinado a viviendas.

Se responde que A efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas, hay que precisar que, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen "en calidad de ceder el remate a un tercero", conforme a lo dispuesto en el artículo 647.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. En este caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:

a) La cesión del remate efectuada mediante un precio por el banco ejecutante al consultante, beneficiario de dicha cesión.

Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992 que grava las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

b) La transmisión de la parcela urbana objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor hipotecario al consultante.

Tal entrega está sujeta al referido Impuesto, según lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, por ser el transmitente un empresario o profesional y la parcela urbana, sobre la que se asienta un edificio en construcción, formar parte de su patrimonio empresarial o profesional. En otro caso, la mencionada operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tributación de la disolución de las sociedades patrimoniales en las que se adjudica a un socio persona física un inmueble gravado con hipoteca asumiendo éste la deuda hipotecaria que deja pendiente la sociedad patrimonial al desaparecer.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: Primera: La disolución de sociedades patrimoniales al amparo de lo dispuesto en la disposición transitoria vigésima cuarta del TRLIS estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, pero exenta, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la citada disposición.
Segunda: Siempre que las adjudicaciones a los socios guarden la debida proporción con sus cuotas de participación social, en la disolución de una sociedad con adjudicación a los socios de los bienes y las deudas que recaen sobre ellos, solamente se da una convención, disolución de la sociedad y la base imponible del ITPAJD será el valor de los bienes que se adjudiquen, sin deducir los gastos y deudas que recaen sobre los mismos.

Tercera: Por el contrario, la adjudicación de bienes y derechos a los socios por un valor superior al que corresponda a su participación estará sujeto a dos convenciones, a operaciones societarias y a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por el hecho imponible de exceso de adjudicación en los términos establecidos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD.

Si el bien adjudicado es indivisible o desmereciese mucho por la división no tributaría por ITP.

Resolución 00/1331/2009 de 8 de marzo de 2011. IGIC. Exenciones. Entrega de suelo municipal. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad TPO.

Conforme al artículo 10.1.31° de la Ley 20/1991, se encuentran sujetas pero exentas las transmisiones de terrenos afectos al patrimonio municipal del suelo, efectuadas por un Ayuntamiento, dado que nos encontramos ante una entrega de bienes efectuada por una entidad local. Aun cuando los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la cesión obligatoria de terrenos que debe realizarse en el proceso urbanístico, forman parte de un patrimonio empresarial y la posterior transmisión se considera efectuada por el Ayuntamiento en el desarrollo de una actividad empresarial, la exención comentada no excluye de la misma estos supuestos. Ello conllevará la tributación de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 y la disposición adicional tercera del RD Legislativo 1/1993.

En el caso concreto la operación estaba sujeta al Impuesto General Indirecto Canario que dispone la exención para las entregas realizadas por el Estado, Comunidad Autónoma y Entidades Locales, en cuyo caso la legislación aplicable en Canarias prevé la sujeción a ITP.

Resolución 00/3052/2008 de 15 de marzo de 2011. Imputación temporal de ingresos y gastos y provisión de responsabilidades. El gasto es deducible en el ejercicio en que se contabiliza siempre que ello no suponga en el Impuesto sobre Sociedades una menor tributación. No admisión de la aludida provisión por existir un derecho de repetición contra el deudor principal.

Resolución 00/75/2009 de 23 de marzo de 2011. Sucesiones y Donaciones. Reducciones. Transmisión de participaciones sociales. Empresas con actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles: es necesario que los requisitos exigidos legalmente se cumplan por cada una de las empresas de las que se pretende la exención.

Para que resulte aplicable la reducción en la base imponible de una donación de participaciones sociales, deben cumplirse los requisitos que, según remisión efectuada por el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, aparecen recogidos en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/991, del Impuesto sobre el Patrimonio y su normativa de desarrollo (RD 1704/1999). Por ello, tratándose de empresas cuya supuesta actividad económica es la compraventa y arrendamiento de inmuebles, debe acudirse a la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que recoge las condiciones para entender como económica tal actividad, siendo, en base a ello, preciso, de forma inexcusable, que las sociedades cuyas acciones han sido donadas, dispongan, de forma individualizada, de un local destinado a llevar a cabo la gestión inmobiliaria, así como una persona empleada a jornada completa para desarrollarla. Es necesario que dichos requisitos se cumplan estricta, directa y exclusivamente por cada una de las sociedades cuya exención se pretende, sin que los mismos puedan entenderse cumplidos a través de una tercera sociedad que, con independencia del grado de vinculación que ostente con las referidas sociedades, ejerza la labor de gestión.

Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2011, Recurso 2012/2006. La presunción del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre Donaciones solo alcanza a las sucesiones por causa de muerte y no se extiende a la disolución y liquidación de la sociedad ganancial.

Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2011, Recurso 4164/2006. Sujeción al Impuesto sobre Sucesiones por obligación real de la adquisición de bienes o derechos sitos, ejercitables o cumplibles en el territorio español al tiempo del fallecimiento. se alega, en primer lugar, que la sentencia impugnada aplica erróneamente el artículo 7 de la LISD , ya que habiendo ordenado la transferencia con anterioridad a la muerte, el 5 de julio, y habiéndose remitido la correspondiente documentación a la entidad española el 2 de julio de 1997, era evidente que las cantidades objeto de legado tan solo podían ejercitarse en territorio español, pues atendido el carácter irrevocable de las declaraciones de voluntad mortis causa, era evidente que si bien se pudiera hablar de que las transferencias se habrían "materializado" con posterioridad, ya se habían ejecutado previamente, lo que conduce a afirmar que "por aplicación de las reglas de la lógica y de la razón, si las transferencias se han ejecutado con carácter irrevocable, son únicamente susceptibles de ser "ejercitadas" en territorio español, encontrándose, por lo tanto, sometidas a uno de los criterios, de acuerdo con el artículo 7 de la LISD , determinan la sujeción por obligación real". Frente a la consideración de que en ocasiones las transferencias no se hacen efectivas, se alega, de un lado, que tal no es el caso, por cuanto la propia sentencia reconoce explícitamente la efectividad de la transferencia, con carácter previo al fallecimiento, si bien no materializándose hasta fecha posterior y, de otro, que si en alguna ocasión una transferencia no se hace efectiva, lo que determina es el nacimiento de la acción de responsabilidad.

Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2011, Recurso 1807/2007. En la aportación mixta en un aumento de capital social, en la que se aporta, por un lado, una rama de actividad y, por otro lado, una cantidad de dinero, se aplica la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias a la base imponible correspondiente a la aportación acogida al régimen fiscal especial.

Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2011, Recurso 3831/2006. La valoración de las acciones, realizadas al inicio del usufructo por los causantes de los recurrentes, les vincula. La Sala de lo Contencioso del TS, Sección 2ª, considera que no cabe alegar de forma interesada que el valor mas bajo que se le dio a las acciones en su día se efectuó de forma interesada para obtener determinados beneficios fiscales y que, por lo tanto ahora no debe tenerse en cuenta dicho valor para determinar el incremento patrimonial, que para los demandantes era inexistente. Para el Tribunal estos "deben estar a sus propios actos". "En lo que atañe a la producción del incremento, es evidente que el acto de valoración de las acciones, al inicio del usufructo, realizado por los causantes de los recurrentes les vincula a ellos. No puede sostenerse, seriamente, que el acto de creación del usufructo, el acto del que nacen los derechos de los recurrentes, llevados a cabo por sus causantes, es un acto irrelevante para aquellos y que hoy puede ser desconocido e ignorado por los favorecidos en virtud de él.

Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2011, Recurso 3024/2007. La presentación de la escritura pública con posterioridad al documento privado destinado a la liquidación, no aportándose a la Administración información adicional alguna, no interrumpe la prescripción sobre el Impuesto sobre Donaciones. La Sala de lo Contencioso Sección 2ª del TS considera que "no es posible defender, como hace la letrada regional, que la escritura de manifestación, aceptación y adjudicación de herencia, presentada ante la Oficina Liquidadora de Gijón el día 29 de enero de 1999, tuviera virtualidad suficiente para interrumpir el plazo de prescripción, en la medida en que dicha escritura no puede entenderse, siguiendo lo establecido en el art. 66.1.c) de la LGT , como una « actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda », al carecer, claramente, de una finalidad tributaria. La actuación encaminada a regularizar la situación tributaria de doña Emma se produjo con la presentación el 24 de marzo de 1998 del documento privado que contenía la relación detallada de los bienes y derechos integrantes del caudal hereditario y su correspondiente valoración, documento al que se hizo referencia expresa en el último párrafo del Exponen Segundo del documento público, de acuerdo con el cual « [p]ara el pago de los Impuestos Sucesorios de su herencia, se presentó Relación de Bienes, en la Oficina de Gestión Tributaria de Gijón, con fecha 24 de Marzo de 1.998, con el número 684 de presentación ». La escritura pública otorgada el día 15 de enero de 1999 en ningún caso completaba o ampliaba el documento privado inicialmente presentado, no facilitaba a la Administración información adicional alguna, datos de los que antes careciera y que fueran necesarios para determinar la deuda tributaria, pues se adjudicaban las mismas acciones de la sociedad X, S.A. que ya figuraban en el inventario inicialmente proporcionado a aquélla y por idéntico valor, razón por la cual las hermanas Sofía y Emma , en el apartado "Solicitud" de dicha escritura, «[s]olicita[ba]n del señor Liquidador del Impuesto que declar[ara] EXENTA esta escritura, pues como se expresó con anterioridad se ha[bía] presentado en la Oficina Liquidadora la oportuna Relación de Bienes ». La presentación de dicha escritura en nada alteró la liquidación finalmente girada al obligado tributario, pero sí permitió a la Administración recurrente utilizarla como pretexto para interrumpir formalmente el lapso temporal prescriptivo y lanzar aquélla, encubriendo, de esta manera, el hecho de que, aun disponiendo de la información esencial para liquidar, no lo hizo dentro del plazo de prescripción.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de enero de 2011, Recurso 555/2008. La cuantía de la base, a efectos de AJD, en caso de escritura pública en la que se contiene un contrato de leasing, consignándose separadamente el precio del arrendamiento y el de la opción de compra, es la suma de ambos conceptos. Para la Sala el contrato de leasing contiene dos momentos que, aun siendo diferenciables, forman un todo unitario: el arrendamiento y la opción. Si posteriormente se ejerce la opción y se adquiere el bien, se deberá pagar el impuesto, pero no es el mismo impuesto ya abonado, sino otro distinto.

Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias de 5 de enero de 2011, Recurso 132/2010. Responsabilidad civil de Notario por haberse aplicado el tipo reducido del 3% en la adquisición de una vivienda, en vez del 7%, cuando la adquisición no estaba destinada a residencia habitual de las distintas unidades familiares compradoras, sin haber advertido la obligación de residencia que resultaba para los compradores si se aplicaba el tipo reducido.

La vivienda era de protección oficial por lo que resulta extraño que en la escritura firmada por las partes no figurase la obligación de los adquirentes de residir habitual y permanentemente en la finca adquirida, no haciendo la sentencia mención a este extremo. El importe de la responsabilidad civil fue la sanción.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 13 de enero de 2011, Recurso 482/2010. Los supuestos de disolución de finca indivisible o que desmerezca mucho por su división han de interpretarse a efectos de ITP y AJD no como un supuesto de no sujeción, sino de sujeción en la que concurra exención, por lo que no puede gravarse como acto jurídico documentado.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de enero de 2011, Recurso 398/2008. No puede disfrutar de la deducción por vivienda habitual quien no se convierte en dueño de la misma pues es el único que puede cumplir esos requisitos o, en el caso de las participaciones, quien no hereda las mismas, por la misma razón. Se está refiriendo la Sentencia al requisito de la permanencia. En la escritura de partición de herencia se había adjudicado la vivienda al viudo. En el caso de incluirse el bien totalmente en la herencia del causante, la reducción se podrá aplicar íntegramente. Si es parcial, la reducción se aplicara parcialmente. Si se adjudica al viudo en pago de su haber en la liquidación de la sociedad conyugal, no habrá reducción. Sobre todos estos temas nos remitimos a la obra Todo Sucesiones 2010 del Notario Javier Máximo Juárez González y del Inspector de Hacienda excedente Juan Galiano Estevan, paginas 193 y siguientes.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de enero de 2011, Recurso 541/2008. La adjudicación de bienes efectuada por una comunidad de bienes, promotora de una construcción, a favor de los participes en la comunidad no es constitutiva de una primera entrega a efectos de IVA y, por consiguiente, las ventas que posteriormente realicen los comuneros de los bienes adjudicados constituye la primera entrega a los efectos del IVA. No obstante lo anterior las administraciones fiscales de las Comunidades Autónomas y la Dirección General de Tributos mantienen un criterio distinto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, 25 de enero de 2011, Recurso 572/2006. Para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no es necesario que la donación se hubiese hecho de forma global, como actividad económica unitariamente considerada. En consecuencia es aplicable dicha reducción a la donación del 48 por ciento de una oficina de farmacia.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 27 de enero de 2011, Recurso 163/2009. La aportación a una sociedad mercantil de una finca hipotecada, subrogándose la entidad mercantil en el préstamo hipotecario que la grava solo puede dar lugar a una liquidación en operaciones societarias y no a otra liquidación por ITP. Estamos ante una sola convección, pues una sola es la causa.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de febrero de 2011, Recurso 540/2008. Tributación del pacto anticrético. Habiéndose hipotecado un bien inmueble arrendado en garantía de un préstamo, se pacta que el hipotecante cedía irrevocablemente y salvo buen fin el derecho de cobro que ostentaba frente al arrendatario hasta una determinada cantidad. La Administración Fiscal de la Comunidad de Madrid pretendió liquidar ITP por razón de dicho pacto anticrético. La Resolución del TEAR estimó el recurso del obligado tributario, que posteriormente es anulada por el Tribunal Madrileño al considerar que la cesión de los derechos arrendaticios está sujeta a AJD. Para el tribunal lo que no está sujeto a ITP es la constitución de una anticresis con simultaneidad al préstamo que lo garantiza.

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2011, Recurso 237/2008, Sala de lo Contencioso, Sección 9, ofrece las siguientes siete razones por las que dicho pacto anticrético no tributa en ITP y AJD:

En primer lugar, en la anticresis el acreedor debe tener la dirección económica del inmueble pues siendo indiferente que el mismo entre en efectiva posesión de la misma, lo cierto es que sí debe tener facultades para dirigir la "explotación del inmueble", de las que se carece en el presente caso. Y es que la cláusula vigésima segunda del préstamo hipotecario no contempla a favor del acreedor el ejercicio de la dirección económica del inmueble. Nótese que si el prestatario, no arrendara el inmueble, el prestamista no podría obtener ni frutos ni rentas del inmueble, lo que es contrario al pacto anticrético.

En segundo lugar, la parte acreedora no se ha hecho cargo del pago de contribuciones y cargas del inmueble, ni ha soportado los gastos de conservación y mantenimiento del inmueble, lo que, a falta de pacto en contrario, le corresponde al acreedor anticrético según el artículo 1.882 del Código Civil.

En tercer lugar, la anticresis, de acuerdo con la doctrina mayoritaria, debe llevar aparejada el derecho a instar la venta del inmueble para satisfacer el crédito garantizado, al señalar el artículo 1.884 del Código Civil que "el acreedor no adquiere la propiedad del inmueble por falta dé pago de la deuda dentro del plazo convenido. Todo pacto en contrario será nulo. Pero el acreedor en este caso podrá pedir, [...] el pago de la deuda o la venta del inmueble". Pues bien, como fácilmente se colige por la mera lectura de la cláusula, en ella no se otorga al acreedor anticrético ningún derecho a vender el inmueble para hacerse pago de las cantidades garantizadas por la cesión de rentas.

En cuarto lugar, prestamista y prestatario no pactaron que la cesión de rentas vinculase a terceros adquirentes del inmueble (como debiera suceder en un verdadero derecho real).

En quinto lugar, tampoco puede considerarse que dicha vinculación se halle implícita en el texto de la cesión de rentas, ya que las partes no han manifestado en ningún momento la voluntad de constituir un derecho real, una anticresis o cualquier otra figura que implique la vinculación de un hipotético tercer adquirente (en el derecho real, "el derecho debe seguir a la cosa").
En sexto lugar, aunque es cierto, como afirma la actora que la cesión de rentas no se limita a las rentas del contrato de arrendamiento identificado en la cláusula (el vigente en ese momento), pese a que en vía administrativa el prestatario afirmó lo contrario, lo cierto es que no se pactó que el acreedor percibiera otros "frutos del inmueble" (art. 1881 del C.c.) que no fueran los del arrendamiento vigente en el momento de otorgamiento de la escritura, o uno contratado en momento posterior. Es decir, la cláusula no reconoce al prestamista el derecho a todos los frutos o rentabilidades del inmueble hipotecado.

En séptimo lugar, la Ley del impuesto de AJD no requiere que el negocio se inscriba. Basta con que sea inscribible. Pero que dicho negocio no era inscribible en el presente caso resulta evidente dado que el Registrador no practicó la inscripción de la cláusula en cuestión."

El tema lo estudiamos con alguna profundidad al comentar en el informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de julio de 2010 la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de abril de 2010, Recurso 1949/2006, que trataba de la no tributación de la cláusula de anticresis contenida en una escritura de préstamo hipotecario a la que nos remitimos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 1 de febrero de 2011, Recurso 1965/2008. Acreditación del ejercicio de funciones de dirección a fin de obtener las reducciones previstas en el ISD. En el caso que nos ocupa nos encontramos, aunque en el seno de una empresa importante, en el grado de unipersonal modesta en la que el donante y ahora fallecido ejercía la efectiva dirección del negocio, era el auténtico empresario económico, al margen de la forma societaria jurídica, que es lo que precisamente se pretende con la legislación de referencia, que tal actividad económica o empresarial sea sustituida por los parientes que allí cita para continuar con la empresa y seguir creando riqueza, ya que tal dirección económica y empresarial es el alma de la continuidad de estas empresas pequeñas.

Lo que el legislador pretende, en realidad, es que no se beneficie de la reducción, la transmisión de participaciones sociales de quienes no han gestionado propiamente la empresa, que son fácilmente sustituibles y no desarrollan el papel social de empresario económico, sea grande o pequeña empresa.

Este Tribunal de Justicia ya se ha pronunciado en diversas sentencias, entre otras en la de 22-7-2010, con objeto de la problemática de la cesión de actividad empresarial agraria por quien era pensionista o jubilado pero ejercía efectivamente funciones de dirección de la empresa cuya ratio es, mutatis mutandi, trasladable al caso por su carácter antiformalista.

No es controvertido ni se justifica de diferente manera por la Administración que no era sino el donante Luis Alberto quien ejercitaba el tráfico jurídico y económico de la empresa, de la que recibía la totalidad de las retribuciones, en ocasiones como empleado por cuenta ajena, y en otras como autónomo cuando la legislación de la Seguridad Social lo exigió para quienes siendo titulares de más del 33% de las acciones o participaciones eran administradores, especialmente únicos, y ello al margen de que el cargo de administrador fuese gratuito o no, en tanto que la legislación citada permite que la remuneración se reciba por otros cargos, siendo lo relevante la toma de decisiones de dirección de la empresa, que el recurrente llevaba a cabo, necesariamente según se deduce de lo expuesto (véase además el acta de 30-6-1998 o los certificados bancarios o las actividades en que se concreta el giro de la empresa presentadas por los recurrentes y obrantes al expediente administrativo, de cuyo giro ha de concluirse, forzosamente, que las labores de dirección ocuparían la totalidad del horario laboral.

Todo lo expuesto conduce a la ratificación de la resolución del TEARE impugnada por la Administración ejecutiva de la Administración Autonómica del Estado, y dado el carácter revisor de esta jurisdicción, dada la legitimidad de la autotutela administrativa (STC 22/84) no podemos entrar a conocer de otras causas planteadas por los demandados, ratificando la citada resolución del TEARE, que ha de servir de título de ejecución en lo sucesivo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2011, Recurso 466/2008. Si bien es cierto que aunque el acto no haya producido efectos lucrativos, no habrá lugar a la devolución cuando la rescisión o devolución se deba al incumplimiento de las obligaciones del interesado, esta excepción no opera en el caso de nulidad al no equiparase a la rescisión o resolución.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2011, Recurso 356/2008. En la extinción de una comunidad la base imponible del Impuesto de AJD está constituida por el valor de los bienes recibidos por causa de la extinción del condominio, no por la totalidad del valor del bien.

Para el Tribunal admitir la última solución, que es lo que hace la Administración Fiscal, infringiría el principio de capacidad económica (art. 31 CE y 3.1 LGT) por no suponer la adjudicación de una parte del bien una manifestación de riqueza equiparable a la totalidad del valor del bien dividido

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2011, Recurso 775/2008. Sujeción a AJD de una posposición de rango sujeta a condición suspensiva convenida en la constitución de una hipoteca, de forma que una hipoteca anterior se pospondrá a la que se constituye en dicho acto, en el caso de que el deudor provoque un cambio de acreedor respecto del préstamo garantizado con la primera hipoteca. Para la sala no hay verdadera condición, pues es nula la condición que dependa de la exclusiva voluntad del deudor. La convención es perfecta desde el momento del otorgamiento de la escritura.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2011, Recurso 454/2008. La escritura de reactivación social no está sujeta a AJD. La sociedad hasta la efectiva liquidación conserva su personalidad jurídica y su capacidad de obrar. Con la reactivación la sociedad reanuda su normal actividad social.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 15 de febrero de 2011, Recurso 596/2007. Sujeción a ITP y no a IVA de la transmisión por una sociedad mercantil de una determinada finca, incluyéndose la licencia de edificación y los derechos complementarios, accesorios o inherentes. Se trataba de un supuesto de transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, no sujeto a IVA y, por lo tanto, sujeto a ITP por razón de los bienes inmuebles transmitidos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 17 de febrero de 2011, Recurso 562/2008. El ajuar doméstico se valora en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el tres por ciento del importe del caudal relicto, es decir, el cómputo ha de realizarse sobre el total del caudal relicto, estando obligados a su pago todos sus herederos, y no únicamente aquellos a los que se adjudique la vivienda habitual.

Es importante destacar que existe una jurisprudencia que interpreta correctivamente la base de cuantificación del ajuar doméstico, excluyendo de ella el dinero y los activos financieros. Así la Sentencia del TCJ de Cataluña de 2 de mayo de 2008 consideró que la aplicación del porcentaje del 3 por ciento sobre el caudal relicto se trata de una presunción iuris tantum, excluyendo aquellos útiles y enseres que no formen parte del destino de la vida domestica, en concreto no se tuvo en cuenta una nave industrial y el valor de determinadas acciones y participaciones; incluso la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 27 de noviembre de 2008 no incluyó en la base del calculo las fincas propiedad de la causante que se encontraban en situación de alquiler sin mobiliario. Sobre estos temas nos remitimos al trabajo del Profesor José María Tovillas Moran publicado en la revista Impuestos, número 2, 2011, paginas 11 a 27.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Baleares, de 18 de febrero de 2011, Recurso 899/2008. En una escritura de compraventa se consignó como condición suspensiva que la parte compradora no satisfará el precio total de la compraventa hasta tanto no se hayan cancelado todas las anotaciones preventivas que gravaban la finca comprada. Para el caso que nos ocupa, se considera que estamos ante un pacto de aplazamiento del precio, pero no ante una condición "suspensiva", por las siguientes razones:

1º) Porque el contrato de compraventa viene acompañado de transmisión de la cosa vendida, al igual que en el supuesto de la STS de 18.09.1998 en la que se indica que "... el contrato de compraventa se había cumplido íntegramente por el vendedor, al entregar la cosa vendida...". En el caso que nos ocupa, la cosa vendida no quedó en poder de los vendedores, ni tampoco se reservaron éstos su dominio en tanto se abonaba el importe aplazado, sino que se traspasó el pleno dominio a los adquirentes, tanto material como formalmente, al ser aplicable la "traditio ficta" del artículo 1462 CC, habiéndose así expresado en el contrato.

2º) Se estableció que el resto del importe del precio se abonaría al conseguir la cancelación de las anotaciones preventivas de embargo existentes sobre el inmueble vendido, sin mencionar consecuencia alguna en el supuesto de no conseguir este resultado, como sería obtener la restitución de la cantidad ya abonada.

3º) Como ha determinado el Tribunal Supremo (Sentencia de 14 de julio de 2010), "En aplicación de este precepto esta Sala tiene dicho (sentencia de 31 de mayo de 1991, citada por la sentencia recurrida) que en los casos de ventas de bienes con precio aplazado, el incremento patrimonial no se produce hasta que la parte recibida del precio de venta aplazado exceda del precio de adquisición. Sin embargo hemos de distinguir claramente entre la compraventa a plazos o con precio aplazado de la compraventa con reserva de dominio, pues mientras que en la primera el contrato se perfecciona en el momento en que las partes prestan su consentimiento transmitiéndose en ese momento el dominio, por el contrario en la compraventa con reserva de dominio, según la jurisprudencia, el contrato se somete a una condición suspensiva "que se proyecta en la fase de consumación del negocio " y por tanto la transmisión del dominio solo tiene lugar en el momento en que se cumple la obligación de pagar el precio. Es decir, que "la reserva de dominio si no altera la perfección, sí afecta a la consumación del contrato".

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 18 de febrero de 2011, Recurso 450/2006. Es cierto que esta Sala ... ha declarado la improcedencia de que la Administración pueda realizar una nueva comprobación de valores o una nueva liquidación en este último caso, debidamente motivada, en supuestos en los que la comprobación de valores o la liquidación habían sido anuladas no solo en la resolución impugnada sino también con anterioridad por el TEAR o en vía jurisdiccional, por el mismo defecto formal de falta de motivación, teniendo en cuenta la jurisprudencia que señala que no procede conceder más oportunidades a la Administración hasta que acierte, porque ello supondría incurrir en un círculo vicioso contrario al principio de seguridad jurídica (art. 38 de la Constitución).

El Tribunal Supremo, en un principio entendía que después de una previa anulación del acto de comprobación de valores, la Administración seguía conservando el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la comprobación de valores, cumpliendo rigurosamente los requisitos legales establecidos y dentro del plazo de prescripción (sentencia de 29 de diciembre de 1998). Sin embargo cambió posteriormente el criterio, sosteniendo el de la reiteración limitada en la sentencia de 18 de diciembre de 1999 y de forma más precisa en la sentencia de 7 de octubre de 2000. La primera sentencia reconoce con carácter general que la Administración tributaria no puede repetir indefinidamente su actuación valorativa hasta que acierte ordenando de forma abusiva la retroacción de actuaciones. La segunda admite únicamente la posibilidad de que la Administración rectifique esa valoración una vez, señalando que "el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar a la prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y, en segundo lugar, a la santidad de la cosa juzgada, es decir, si se repitiera la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción y reincidencia) la Administración habría de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente".

El criterio es reiterado en Sentencia de 20 de octubre de 2000 y ha sido acogido por esta Sección en diversas sentencias (entre ellas la 106/2002, 566/2002, 111/2003, 186/2003, 280/2003, 475/2003, 860/2006, 630/2007, 640/2008, 650/2008 y 84/2010, entre otras). Llega la Sala a dicha conclusión cuando la comprobación de valores recurrida, es la tercera que intenta la Administración.

En el presente caso, el acto recurrido no es una comprobación de valores anulada en dos ocasiones por falta de motivación, sino una liquidación provisional girada en concepto de Impuesto sobre la Renta, que es anulada por primera vez por falta de motivación en la resolución del TEARM impugnada en este recurso.

No se da en consecuencia el supuesto contemplado en las sentencias del Tribunal Supremo antes referidas aplicadas por esta Sala. Por tanto tratándose de un defecto formal de anulabilidad (del art. 63.2 Ley 30/1992) y no de nulidad absoluta contrariamente a lo alegado por el recurrente, que es subsanable o convalidable siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción, es evidente que el TEARM podía estimar en parte la reclamación en el sentido de anular las liquidaciones impugnadas por el motivo referido reponiendo las actuaciones al momento en que se cometió la falta (anterior a la propuesta de liquidación) para que el órgano de gestión gire una liquidación suficientemente motivada.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 24 de febrero de 2011, Recurso 424/2010. Tributación en AJD de la escritura de distribución hipotecaria, no obstante haber sido rectificada, en el sentido de anularla, mediante escritura posterior, dejándola sin efecto, teniéndola por no otorgada. La posterior escritura de 19 de Julio de 2004 de "Rectificación o subsanación" de la anterior no puede tener la pretendida trascendencia en orden a considerar como inexistente el hecho imponible a que acabamos de aludir en relación con la distribución de responsabilidad hipotecaria, pues a pesar de esa denominación no estamos en realidad ante un supuesto de rectificación o subsanación. A tal efecto baste observar la justificación que los otorgantes ofrecen a la referida "rectificación/subsanación" aludiendo a que no tenían intención de distribuir la referida hipoteca en escritura pública; ese pretendido error es impensable en nuestro caso (más en un caso como el de autos en que uno de los otorgantes es una entidad financiera) si tenemos en cuenta que en la escritura de 17 de Junio de 2004 no sólo estipularon esa distribución hipotecaria sino que incluso adjuntaron a la misma para plasmar y exteriorizar en detalle su voluntad y lo acordado entre ellos un cuadro en el que se recogían de modo pormenorizado las distintas cantidades que por los conceptos de principal, de intereses, de intereses de demora, de costas y de subasta, correspondía a cada una de las viviendas y local que formaban parte del edificio objeto de la declaración de obra nueva y división horizontal.

No estamos pues ante una subsanación, sino ante una modificación en toda regla, necesariamente fruto de un nuevo acuerdo de voluntades, que no impide ni extingue el hecho imponible ya producido.

Siguiendo los razonamientos de la STSJ Cataluña, sección 4ª, de 26 de Enero del 2001 (recurso 1367/1996) invocada por el Abogado del Estado, la calificación de la escritura de 19 de Julio de 2004 como de "modificación y subsanación" no puede admitirse -aunque así se denomine expresamente en ella-, ya que la primera escritura no estaba afectada por vicio alguno invalidante que impidiera su existencia, concurriendo el hecho imponible sujeto a tributación que, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, está constituido por la documentación pública del acto jurídico debidamente formalizado (en nuestro caso la distribución de la responsabilidad hipotecaria) para alcanzar la certeza y garantía que proporciona la fe pública frente a terceros respecto a la operación escriturada.

Como bien razona el TEARA en el acuerdo que se impugna la escritura originaria está gravada por todas y cada una de las convenciones que recoge (entre ellas la distribución de responsabilidad hipotecaria) tal y como prevé el art. 4 del TRLITPAJD, pues lo contrario supondría someter a la voluntad cambiante del obligado tributario la suerte de la propia relación jurídico-privada.

Un supuesto parecido a la Sentencia anterior es el contenido en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de mayo de 2009, Recurso 1346/2007-se había reducido por pacto la responsabilidad hipotecaria, por lo que se solicitaba la devolución de AJD, a lo que no se accedió-, contenido en el Informe Fiscal correspondiente al mes de junio de 2009 al que nos remitimos. Solo añadimos que la Resolución del TEAC de 17 de diciembre de 1980 consideró que el imperativo de la seguridad jurídica no veda la posible rectificación de la escritura, pero sí obsta para que se enerven las consecuencias de toda índole que se hubieran podido derivar de la primera sobre la base de la buena fe. De este modo la declaración de voluntad con fines regístrales o hipotecarios, incorporados a un documento publico no declarado ineficaz, permanece con todos sus efectos -y entre ellos los tributarios- aunque tal declaración se varíe por otra que, por ello, ha de considerarse no como sustituyendo a la primera sino como sucediendo a la misma.

Sentencia del Tribunal de Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 14 de marzo de 2011, Recurso 1272/2007. De acuerdo con el art. 1521 del Código Civil, el retracto legal es el derecho de subrogarse, con las mismas condiciones estipuladas en el contrato, en el lugar del que adquiere una cosa por compra o dación de pago. Se trata, por tanto, y como adujo la parte actora, de una sola transmisión y, por tanto, de un solo hecho imponible, pues no otra cosa puede colegirse de la lectura del art. 45.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , en cuanto que en el mismo se establece, en su apartado B).2, que estarán exentas " Las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el impuesto ", precepto que, a sensu contrario, nos está diciendo que cuando el adquirente frente al que se ejercite el retracto no lo hubiese satisfecho previamente, la operación estará sujeta al pago del impuesto. En nuestro caso, no es cuestión controvertida que D. Carlos Antonio no había ingresado cantidad alguna por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por la transmisión onerosa realizada según los anteriores antecedentes, ni en el momento oportuno había presentado autoliquidación por el mencionado tributo, por lo que, en coincidencia con la resolución del TEAR, la liquidación y pago del impuesto le correspondía al recurrente; solución por otro lado pacífica por cuanto que en el propio escrito de demanda se reconoce que no le corresponde el pago sino tan solo resarcírselo al Sr. Carlos Antonio , si éste lo hubiera pagado, "pero si no lo hubiere pagado, y ahí aparece el inciso final del art. 45.2 , debe pagarlo mi representado", pero que, como la fecha de la transmisión no es el 9 de junio de 2004, fecha de la escritura de retracto, sino el 9 de octubre de 2000, el derecho de la Administración para reclamar el pago del impuesto habría prescrito el 9 de noviembre de 2004, siendo así que se le exigió el pago mediante notificación de 12 de mayo de 2007; tesis que no podemos acoger puesto que, como se alegó por el Letrado de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, el art. 50 del mencionado Texto Refundido remite a lo dispuesto en los arts. 64 y ss. De la Ley General Tributaria (tras la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, arts. 66 y ss.), estableciéndose en 4 años el plazo de prescripción, pero, según dispone el art. 68.1.c) de la actual LGT (66.1 .c de la anterior Ley 230/1063, de 28 de diciembre ), el plazo de prescripción del derecho a la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpe "Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria"; interrupción que, conforme al mencionado precepto, se habría producido con la presentación de la autoliquidación (declarándola como exenta) el día 16 de junio de 2004.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2011, Recurso 653/2009. La cuestión esencial a resolver gravita, sobre la procedencia o improcedencia de la afectación de los bienes que le fueron adjudicados a la recurrente en la disolución de su régimen económico matrimonial, como consecuencia de la separación matrimonial de su cónyuge D. Juan Manuel, respecto a las deudas tributarias de las que fue declarado responsable civil derivado de delitos contra la Hacienda Pública el esposo de la actora, esto es, únicamente la sujeción de los bienes adjudicados a la esposa al pago de la deuda derivada a aquél como administrador de la sociedad deudora, Alacil, S.L.

Para resolver la cuestión planteada hemos de acudir a la regulación del régimen de la sociedad de gananciales, siendo preciso determinar el momento en que nació la obligación del esposo al pago de las deudas tributarias, a fin de determinar si se trata de "deudas de la sociedad de gananciales" como sostiene el TEAC o si, por el contrario, cuando se produce la deuda respecto del esposo ya se había disuelto dicha sociedad. En supuesto que guarda semejanza con este nos hemos pronunciado en la Sentencia de 19 de abril de 2010 -recurso 413/08 -, invocada por el Abogado del Estado.

El artículo 1.362 del Código Civil establece que "Serán de cargo de la sociedad de gananciales los gastos que se originen por alguna de las siguientes causas: (...) 4º. La explotación regular de los negocios o el desempeño de la profesión, arte u oficio de cada cónyuge".

Por su parte el artículo 1365 del Código Civil dispone que: "Los bienes gananciales responderán directamente frente al acreedor de las deudas contraídas por un cónyuge: (...)

2º) En el ejercicio ordinario de la profesión, arte u oficio o en la administración ordinaria de los propios bienes. Si uno de los cónyuges fuera comerciante, se estará a lo dispuesto en el Código de Comercio."

A tenor de lo dispuesto en este precepto, la afectación de los bienes del cónyuge no obligado tributario a pagar las deudas tributarias del cónyuge que tiene la condición de obligado deriva de las normas propias del régimen de la sociedad de gananciales contenidas en el Código Civil. De manera que disuelta la sociedad de gananciales desaparece la razón de la afectación de los bienes de un cónyuge a la satisfacción de las deudas de otro. Ahora bien, la mera disolución de la sociedad de gananciales no es suficiente para que desaparezca la afectación de bienes que siendo previamente de la sociedad de gananciales han sido adjudicados al cónyuge no deudor tributario para la satisfacción de deudas tributarias que el cónyuge deudor contrajo durante la vigencia del régimen de la sociedad de gananciales.

En este sentido, el artículo 1.317 del Código Civil, dispone: "La modificación del régimen económico matrimonial realizada durante el matrimonio no perjudicará en ningún caso los derechos ya adquiridos por terceros."

Por su parte el artículo 1.401 del mismo Código Civil dispone que "Mientras no se hayan pagado por entero las deudas de la sociedad (de gananciales), los acreedores conservarán sus créditos contra el cónyuge deudor. El cónyuge no deudor responderá con los bienes que le hayan sido adjudicados, si se hubiere formulado debidamente inventario judicial o extrajudicial. Si como consecuencia de ello resultare haber pagado uno de los cónyuges mayor cantidad de la que le fuera imputable, podrá repetir contra el otro."

Artículo 6. "En caso de ejercicio del comercio por persona casada, quedarán obligados a las resultas del mismo los bienes propios del cónyuge que lo ejerza y los adquiridos con esas resultas, pudiendo enajenar e hipotecar los unos y los otros. Para que los demás bienes comunes queden obligados, será necesario el consentimiento de ambos cónyuges."

Artículo 7. "Se presumirá otorgado el consentimiento a que se refiere el artículo anterior cuando se ejerza el comercio con conocimiento y sin oposición expresa del cónyuge que deba prestarlo."

Artículo 8. También se presumirá prestado el consentimiento a que se refiere el art. 6 cuando al contraer matrimonio se hallare uno de los cónyuges ejerciendo el comercio y lo continuare sin oposición del otro."

Así las cosas, en el momento de disolverse el régimen económico matrimonial y la sociedad de gananciales, existían derechos adquiridos por parte de la Hacienda Pública, a los efectos de aplicación de los artículos 1.317, 1.401 y concordantes del Código Civil , pues, como ya se dijo, se trata en todo caso de deudas tributarias devengadas con anterioridad a la disolución de la sociedad de gananciales, Y se ha seguido el procedimiento recaudatorio de requerimiento de pago y ulterior embargo luego dejado sin efecto el embargo de saldo de la cuenta bancaria- contra la hoy recurrente ante la inexistencia de bienes suficientes a nombre de D. Juan Manuel para cubrir la totalidad de las deudas pendientes, como se recoge en el expediente administrativo, en este caso, para hacer efectiva la responsabilidad civil declarada en la sentencia reseñada.

La disolución de la sociedad de gananciales se realizó con posterioridad al devengo de la deuda tributaria (Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1992 e Impuesto sobre Sociedades del año 1993), por lo que dicha deuda tiene carácter ganancial. En este sentido, de conformidad con los artículos 1.362 y 1.365 del Código Civil y artículos 6, 7 y 8 del Código de Comercio que antes hemos citado, llega a la conclusión, de acuerdo a lo señalado, que las deudas tributarias derivan del cargo de administrador de hecho de la entidad Alucil, S.L., que aunque no fueron exigibles frente a la Hacienda Pública hasta que se dictaron las correspondientes sentencias, el devengo de dichas obligaciones surgió con la realización de los presupuestos de hecho referentes a los ejercicios 1992 y 1993, por lo que dichas obligaciones han de considerarse deudas gananciales al amparo de los citados preceptos.

En definitiva, -aplicando al presente caso la doctrina que resulta de las Sentencias de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1992 y 18 de marzo de 1995 -, acreditado que las deudas tributarias para cuya exacción se instruyó el procedimiento administrativo de apremio, fueron causadas en el ejercicio de una actividad comercial de carácter ganancial y que tales deudas, son anteriores a la disolución del régimen económico matrimonial que regía entre la recurrente y su esposo, es decir, el de sociedad de gananciales, es claro que de tales deudas, responden los bienes que integraban aquella sociedad, de acuerdo con los artículos 1.362.4.º del Código Civil, y 6, 7 y 8 del Código de Comercio.

Sentencia del Tribunal de Justicia de Castilla-La Mancha de 21 de marzo de 2011, Recurso 1219/2007. La exenciones del artículo 45 1 B 17 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprobó el Texto Refundido del ITP y AJD, afectan solo a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales, no al gravamen de AJD. El supuesto de hecho era una Reparcelación. Igual criterio sostiene, a propósito de una Junta de Compensación, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 2 de febrero de 2011, Recurso 164/2010. Existen Sentencias y doctrina contraria.

Las Sentencias a las que se hace referencia en el presente informe, dirigido fundamentalmente a notarios, registradores, opositores a ambos cuerpos y además a las personas, juristas o no, interesadas en su contenido, proceden de la base de datos del CENDOJ, de acceso público, y su cita, reseña, comentarios o reproducción parcial se efectúan con una finalidad docente, investigadora e informativa, ajena a una finalidad comercial y sin deparar ello ganancia comercial o beneficio económico directamente ligado a su reflejo en el informe.

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