JURISPRUDENCIA FISCAL. MARZO-2011.

Materia: Tres matrimonios que enajenan en noviembre de 2010 la finca urbana de que se trata, eran cotitulares de ella por terceras partes indivisas. Sin embargo, el pago del precio no se hace de forma igual, sino que dos de los matrimonios vendedores reciben una cantidad superior a la tercera parte del importe establecido en la escritura.

Se responde que con independencia de la tributación que proceda en la imposición personal de los vendedores del inmueble y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por parte de los compradores, deberán practicarse autoliquidaciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de los excesos de pago que resultan de la escritura de compraventa.

Materia: Se plantea la posibilidad de efectuar una ampliación de capital mediante la aportación de varios inmuebles gravados por hipotecas.

Se responde que en las operaciones de aumento de capital en que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, sólo la diferencia entre aquellos y éstas quedará cubierta por la ampliación de capital. Sin embargo, el resto de la aportación, esto es, la parte que coincide con la deuda que se aporta, constituirá una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, sin perjuicio de que concurra el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto.

En anteriores informes hemos comprobado que la jurisprudencia menor de los TSJ mantienen mayoritariamente una doctrina contraria.

Materia: La Circular 3/2010 del Banco de España ha modificado el apartado 27 de la norma trigésima cuarta y el anejo IX de la Circular 4/2004, en relación con el deterioro de valor de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas. La cuestión planteada es la de si las pérdidas por deterioro que hayan sito estimadas por las entidades financieras en aplicación del apartado 27 de la norma trigésima cuarta de la Circular 4/2004, estimadas de acuerdo con los métodos y criterios del anejo IX de la citada Circular, tienen la consideración de partidas fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

Para el Centro Directivo dado que la Norma trigésima cuarta de la Circular 4/2004 anteriormente transcrita, exige que en la estimación de las pérdidas por deterioro de los Activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas presentados en el balance como activos no corrientes en venta, se aplicarán los métodos y criterios de su Anejo IX, de conformidad con lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS, en la medida en que esos gastos por deterioro se determinen de acuerdo con los criterios contables señalados, los mismos tendrán la consideración de fiscalmente deducibles por cuanto el TRLIS no contiene ningún precepto específico para determinar el deterioro de estos activos inmobiliarios.

Materia: La empresa consultante está promoviendo la edificación de una vivienda, con la intención de venderla al consumidor final mientras se halla todavía en fase de construcción, como transmisión de cosa futura y cuerpo cierto. Es decir, la escritura pública tendrá efectos traditorios de la vivienda, sin perjuicio de que la entrega de llaves se posponga al momento en que hayan culminado las obras. El cliente pagará al elevar a escritura pública el valor aproximado de la vivienda en construcción, y el resto a medida que se vayan finalizando los trabajos pendientes. Se pregunta sobre el devengo total parcial del Impuesto en el momento de elevación a escritura pública y el tipo impositivo aplicable a la transmisión.

Se responde que si del contenido de la escritura pública se deduce que ésta constituye la entrega de la vivienda terminada, tal y como parece indicar el escrito de consulta, ello supondrá el devengo del Impuesto por la totalidad del precio final de la vivienda. Ello es así puesto que el devengo en las entregas se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de la entrega; y si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento. Por lo tanto, el consultante estará obligado a repercutir la totalidad del Impuesto correspondiente al precio final de la vivienda en el momento de la elevación a escritura pública, y a ingresar dicha cuota en su declaración liquidación correspondiente al período en que dicha elevación se produzca. 2.- Por otra parte, el artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente: Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma: Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. El resto del artículo queda con el mismo contenido. Por tanto, desde el 1 de julio de 2010, y de acuerdo con la nueva redacción del artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del impuesto es el 18 por ciento.

El propio artículo 90 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado dos que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. Así pues, si la elevación a escritura pública que constituye la entrega en esta operación, y que da lugar por tanto al devengo, se produce antes del 1 de julio de 2010, el tipo impositivo aplicable al conjunto de la operación será del 16%, con independencia de que parte del pago se aplace hasta una fecha posterior.

Materia: El ayuntamiento consultante ha ejecutado avales contra una sociedad por no haber llevado a cabo diversas obras de urbanización. Con el dinero obtenido de los avales, el ayuntamiento procede a la ejecución subsidiaria de las obras, que son realizadas por otras empresas. Se pregunta por el destinatario de las facturas derivadas de la ejecución subsidiaria de las obras.

Se responde que ha de considerarse destinatario de las obras de urbanización ejecutadas al ayuntamiento receptor de las mismas, con independencia de que el pago de las citadas obras se realice a través del importe obtenido por la ejecución de un aval derivado de un anterior incumplimiento de otro contratista.

Materia: La entidad consultante es arrendataria de un local de negocio. En el contrato de arrendamiento se estipuló el establecimiento de una bonificación de la renta mensual pactada durante los primeros 21 meses de vigencia del contrato. Se pregunta sobre la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre la base de retención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se responde al no incluirse, por imperativo legal, en la base imponible las bonificaciones, cuando resulte exigible la mensualidad correspondiente al arrendamiento del local objeto de consulta no se incluirá en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido respectiva la bonificación concedida por el arrendador al arrendatario del local objeto de consulta. En IRPF la retención se practicará sobre las cantidades que, según lo pactado en el contrato de arrendamiento, el arrendatario satisfaga al arrendador, es decir, la renta mensual minorada en la bonificación concedida.

Materia: Posibilidad de solicitar la rectificación de las cuotas devengadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la modificación del criterio expresado por la Administración a través de consultas tributarias vinculantes.

Se responde que como consecuencia de un elemental principio de seguridad jurídica, para el caso de que el cambio de criterio administrativo sea derivado de una contestación vinculante posterior, la normativa establece la necesidad de motivar dicho cambio. Cuestión distinta es que la modificación del criterio entienda el obligado tributario que pueda presuntamente beneficiarle. En este caso el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria establece: Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Materia: Con fecha 18 de mayo de 2006, el consultante (junto con otros familiares) vendió en escritura pública una finca de su propiedad, acordándose el pago del precio en plazos, estando previsto el último pago el 31 de diciembre de 2010. La venta estaba sometida a condición resolutoria, resolviéndose el contrato en caso de impago de cualquiera de los plazos y quedando en poder de la parte vendedora las cantidades cobradas hasta un máximo de la tercera parte del precio total de la venta. Ante el impago del importe total del precio de venta, con fecha 11 de noviembre de 2010 se requiere notarialmente a la parte compradora para que dé por resuelta la compraventa, devolviendo los vendedores el exceso percibido sobre la tercera parte del precio, compareciendo el administrador de la mercantil compradora, dándose por resuelta la compraventa. Incidencia de la resolución del contrato en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta que respecto a la ganancia patrimonial obtenida en el momento de la venta se optó por la imputación temporal de las operaciones con precio aplazado.

Para la Dirección General de Tributos, partiendo del planteamiento del efecto retroactivo de la resolución del contrato a que da lugar el pacto comisorio (se declara resuelto el contrato de compraventa, lo que a su vez conlleva la condena a la parte compradora a perder en beneficio de la parte vendedora la tercera parte del precio total), sus efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conllevan retrotraer el estado de las cosas a su situación inicial, por lo que desaparece la alteración patrimonial inicial, produciéndose otra nueva por la incorporación al patrimonio del contribuyente del importe correspondiente a la cláusula penal, dando lugar a una ganancia patrimonial por la incorporación al patrimonio del contribuyente del importe correspondiente a esa cláusula, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. Por su parte, una vez resuelto el contrato, la regularización de la situación tributaria del consultante (para excluir la ganancia patrimonial correspondiente a los plazos imputados en su momento por la venta ahora resuelta) podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Materia: Aplicabilidad de las reducciones previstas en los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al titular de participaciones en dos entidades mercantiles, en las que forma parte del Consejo de Administración.

Se responde que la exención en el impuesto patrimonial exige, en consecuencia, además de los requisitos de participación y tipo de actividad, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y que, por su desempeño, perciba remuneraciones que representen más del 50% del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. No parece ser ese el caso que se plantea en el escrito de consulta, habida cuenta que la mera pertenencia al Consejo no comporta, sin más, ese ejercicio de funciones directivas, máxime cuando las remuneraciones percibidas, como expresamente se reconoce, tienen la naturaleza de rendimientos del capital mobiliario, es decir, en atención a la participación que se tiene en los fondos propios de ambas entidades y no como consecuencia de retribuciones derivadas de una relación laboral o estatutaria, que son a las que alude la norma legal. De acuerdo con lo anterior, no procederá la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por ende, conforme a lo expuesto, tampoco las reducciones establecidas en los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: Se pregunta por quien debe figurar como destinatario de las operaciones en la correspondiente factura que expidan: el paciente o el facultativo que prescribe la prótesis.

Se responde que debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas. En ningún caso resultaría ajustado a Derecho que en la correspondiente factura figure como destinatario de la operación la persona o entidad que efectúa el pago de la misma, cuando dicha persona no sea la obligada a su pago frente al sujeto pasivo, sin perjuicio, en su caso, de hacer una mención a dicha circunstancia en la propia factura.

Concluye la Dirección General informando que las facturas que expidan los protésicos dentales a que se refiere el escrito de consulta deberán contener todos los requisitos previstos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
A tal efecto, debe entenderse por destinatario de la operación, cuya identificación ha de consignarse en la correspondiente factura, el facultativo o, en su caso, el paciente que hubiera encargado la elaboración de la prótesis y siempre que éste fuese el obligado al pago de la misma.

Por otro lado, deberán consignarse en dichas facturas si se trata de una operación exenta, además de describir la naturaleza de la operación. Finalmente, en dichas facturas se pueden incluir otras menciones no obligatorias por el citado artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, tales como, una mención expresa de las personas objeto de los correspondientes tratamientos, los materiales utilizados en la elaboración de las prótesis o cualquier otra información complementaria relativa a la operación objeto de facturación.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: El 20 de septiembre de 2007 se formalizó escritura de compraventa por la que la entidad consultante adquirió un local, quedando aplazado parte del precio y estipulándose expresamente un retracto convencional si en el momento de realizarse por los vendedores la entrega material de posesión de la totalidad de la finca a la entidad compradora, ésta no abonase simultáneamente cualquier cantidad del precio aplazado. En el momento actual la parte vendedora ha recibido de manera anticipada, según estaba previsto, los importes adeudados en las condiciones establecidas en la escritura, por lo que desean cancelar el derecho de retracto y que desaparezca la carga que, en cuanto a este punto, grava la finca, y que figura en la nota simple informativa emitida por el Registro de la Propiedad. Se pregunta si la escritura de cancelación del referido derecho de retracto pagaría el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales o Actos Jurídicos Documentados por alguno de sus conceptos. En caso afirmativo, ¿Cuál sería el tipo por el que se liquidaría?

Primero: El derecho de retracto se constituye por retención. Cuando se efectúa una compraventa de bienes con pacto de retro se entiende que lo que se transmite equivale a los dos tercios del valor del bien, mientras que el derecho que retiene el vendedor, que se valora en el tercio restante, no es objeto de transmisión, por lo que no se liquidará en ese momento. En la extinción del retracto, cuando finalmente se adquiere el resto del valor del bien, la liquidación que en dicho momento debe practicase no es mas que una complementaria de la primitiva por la que tributó el comprador, y se practicará sobre la diferencia, si la hubiere, entre la base de la liquidación anteriormente practicada y el total valor comprobado de los bienes.

Segundo: Si al transmitir lo bienes se practicó autoliquidación sobre una base imponible constituida por el precio declarado, siendo este igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado, deberá ahora practicarse liquidación por la diferencia, si la hubiere entre la base de la liquidación anteriormente practicada y el total valor comprobado de los bienes. Si la liquidación se practicó sobre una base constituida por el precio declarado, igual o mayor que el total valor comprobado del bien, sin retener o descontar el valor del retracto, no exista tal diferencia que sirva de base, por lo que no procederá liquidación complementaria alguna.

Tercero: Dada la incompatibilidad entre las distintas modalidades del ITP y AJD, la sujeción de la operación planteada por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas excluye la posibilidad de practicar liquidación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, tanto en el caso de que proceda practicar liquidación complementaria, como en el segundo supuesto, en el que, aún no existiendo base imponible sobre la que girar liquidación, no por ello deja de constituir un acto sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas e Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Materia: El Juzgado de 1ª Instancia Nº 72 de Madrid, mediante sentencia judicial declara, a favor de los consultantes, acción declarativa de dominio sobre un inmueble por usucapión. Se pregunta Si la operación está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Se responde que conforme al artículo 7 del Texto Refundido se consideran transmisiones patrimoniales Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con la misma salvedad hecha en el apartado anterior. Del precepto trascrito, se deducen las dos premisas básicas del tratamiento del reconocimiento de dominio en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD):

- El reconocimiento de dominio a favor de persona determinada tiene la consideración de transmisión patrimonial a efectos de la liquidación y pago del impuesto (modalidad transmisiones patrimoniales onerosas).

- La acreditación del pago del impuesto en los términos regulados o la exención o no sujeción por la transmisión que se suple por el reconocimiento de dominio anula la consideración de este como transmisión onerosa y, por tanto, su sujeción a esta modalidad de ITPAJD.
Ahora bien, el pago que ha de acreditarse para que tal acreditación produzca la no sujeción del reconocimiento de dominio a transmisiones patrimoniales onerosas debe cumplir dos requisitos:
- Que corresponda al título suplido por el reconocimiento de dominio.

Por lo tanto, si los consultantes no han tributado por el Impuesto, deberán tributar por el reconocimiento de dominio en el momento actual, sin que pueda entenderse que existe prescripción, porque es el propio reconocimiento de dominio el hecho imponible del impuesto.

La Consulta 41E/10 de 28 de diciembre de 2010 de la Dirección General de Tributos del Departamento de Economía y del Conocimiento de la Generalitat de Cataluña, con un carácter meramente informativo, declaró que la usucapión, constatada judicialmente, constituye un supuesto de adquisición originaria: es decir, sin transmisión del dominio del anterior titular al adquirente. Por eso, no se realiza el hecho imponible del impuesto: la sentencia judicial no suple la voluntad del anterior titular, sino que declara adquirido el dominio. Colomer Ferrándiz expone que el TEAR de la Comunidad Valenciana en la Resolución de 31 de julio de 2001 siguió igual criterio, al exigir la onerosidad de la operación para sujetarla a ITP. Por otro lado en el número 27,2010, de OL, Revista Tributaria de Oficinas Liquidadoras, páginas 64 y 65, al plantearse el problema se distingue si la usucapión deriva de una transmisión previa o no. En el segundo caso se produce, a efectos del IRPF, una ganancia patrimonial; mientras que en el primer caso se estará al Impuesto que grave la transmisión.

Sobre la plusvalía municipal la Consulta responde que al no existir transmisión en la operación planteada por el consultante, no su cumple el requisito preceptuado en el artículo 104 del TRLRHL, y por tanto no se origina el hecho imponible del IIVTNU, estando por ello dicha operación no sujeta al impuesto.

Materia: La entidad consultante tiene una participación del 42,50 por 100 en una entidad mercantil que tiene más del 50 por 100 de su activo en inmuebles. Se plantea adquirir un 50 por 100 de las acciones restantes a otra entidad, de manera que obtendría un porcentaje de participación del 92,50 por 100 de dicha entidad. Se pregunta si dado que la entidad de la que va a adquirir el control se dedica a la promoción inmobiliaria, si el suelo construido del edificio que forma parte del activo circulante debe incluirse o excluirse en el cómputo del activo.

Para la Dirección General de acuerdo con el articulo 108 de la Ley del Mercado de Valores la no consideración de los inmuebles salvo terrenos y solares- que formen parte del activo circulante de una sociedad exige que su objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. Su conclusión es la siguiente: si el objeto social de una entidad incluye actividades de promoción inmobiliaria junto a actividades de arrendamiento de inmuebles, prestación de servicios de administración y gestión de inmuebles, así como la tenencia de valores mobiliarios, no puede considerarse que su objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria, como exige el artículo 108.2.a) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su regla 3ª, para que no se tengan en cuenta los inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante a efectos del cómputo del 50 por 100 del activo compuesto por inmuebles.

Materia: El marido de la consultante va a vender un bien privativo y aportará el dinero a la sociedad de gananciales como contraprestación a los trabajos realizados por la consultante en dicha sociedad durante el tiempo de casados en régimen de gananciales. Se pregunta por la tributación de la operación.

Para el Centro Directivo de la sucinta enumeración de los hechos formulada en la consulta, parece que resulta coherente gravar la operación a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una donación, ya que no puede entenderse como contraprestación de carácter oneroso el trabajo realizado por la consultante durante la vigencia de la sociedad conyugal, ya que para eso existe el régimen de gananciales en el que se ponen en común los bienes que establece el artículo 1.347 del Código Civil, pero no los que establece el artículo 1.346, que es el caso que plantea en la consulta. Por lo tanto, existe un claro animus donandi del marido de la consultante con respecto a ésta. Al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la atribución de un bien ganancial a uno de los cónyuges no supone mas que la transmisión de una parte de la propiedad de dicho bien, el 50 por 100, que recibe la consultante, el otro 50 por 100 ya lo poseía el marido, por lo que la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones será solamente el 50 por 100 del dinero aportado y será sujeto pasivo del impuesto la consultante.

Para la Consulta 441E/10 de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña, relativa a la tributación de la compensación económica de los cónyuges casados en régimen legal de separación de bienes a la que se pueda tener derecho en los casos de separación judicial, divorcio o nulidad del matrimonio, declaró que la adjudicación de bienes muebles o inmuebles en pago de dicha compensación no está exenta, sino sujeta a ITP.

Materia: El consultante, empresario individual que desarrolla la actividad de arrendamiento de viviendas, va a realizar una aportación no dineraria de los elementos afectos a su actividad a una sociedad dedicada al arrendamiento de locales de negocio y viviendas. Se pregunta sobre la sujeción de la transmisión al IVA.

Se responde que si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, la transmisión estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, estaría sujeta al referido Impuesto debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.

En todo caso, la mera cesión de bienes inmuebles no se encuentra amparada por la no sujeción del artículo 7.1º. En el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción será aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que sirva al arrendamiento, como así parece ser el caso de la transmisión de inmuebles arrendados que va a efectuar el consultante.

Materia: El consultante permutó con una entidad promotora el 25 de octubre de 2002 una parcela de terreno a cambio de una cantidad en efectivo que ascendió a 120.000 euros aproximadamente y el derecho a recibir trescientos metros cuadrados de vivienda y tres garajes a construir en la parcela de terreno y que las partes valoraron en 276.000 euros.

A la fecha de la consulta no se había cumplido con la fecha de entrega de los inmuebles, al existir un contencioso sobre la legalidad urbanística del complejo residencial en construcción, por lo que las partes de la permuta van a acordar la sustitución de la obra a entregar por la entrega en metálico de los 276.000 euros en que las partes valoraron en su día dicha obra.
A dichos efectos se plantean las siguientes opciones.

1º) Escritura de novación por cambio de objeto de la obligación asumida por la entidad promotora, sustituyéndose la entrega de edificaciones por la entrega de dinero.

2º) Escritura de venta a la entidad promotora por el consultante del derecho de éste a recibir obra futura, a cambio de una cantidad de dinero. Se pregunta por la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas de dicha sustitución, tanto en el caso en que optara por la novación como por la venta del derecho.

Para el Centro Directivo En caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega de una cantidad en metálico, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y el valor de transmisión, que sería la cantidad en metálico acordada en su sustitución, siempre que dicha cantidad en metálico no sea inferior al valor de mercado de ese derecho, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión dicho valor de mercado. En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta o el valor de mercado en dicho momento del terreno entregado menos el importe en metálico recibido. Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio acordado en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF). El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial debe realizarse en los términos antes referidos, siendo irrelevante a dichos efectos que las partes formalicen la operación como una novación del contrato inicial de permuta o como una venta del derecho a la obra futura adquirido en la permuta, ya que en ambos casos se produce a efectos del IRPF la misma alteración patrimonial, consistente en la sustitución del derecho a recibir obra futura por una cantidad de dinero.

Materia: El consultante va a efectuar la donación a sus dos hijas del usufructo temporal, por un periodo de 13 años, de un local arrendado, adquirido en el año 2010 por herencia de su madre. Se pregunta por la tributación de la constitución del usufructo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para la Dirección General de acuerdo con los artículos 21 y 22 de la Ley del IRPF constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, consultas V0901-09 ó V0425-08) que la constitución de un derecho de usufructo temporal sobre el local genera, en principio, y salvo prueba en contrario, que podrá sustentarse en cualquier medio válido en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, supone un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, es decir, un 2 por 100 del valor catastral del inmueble, o un 1,1 por 100 si los valores catastrales se modificaron o revisaron entrando en vigor a partir del 1 de enero de 1994.

De esta forma, en el presente caso en el que el consultante tiene intención de donar dicho usufructo temporal a dos de sus hijas, la acreditación de la gratuidad derivada del negocio jurídico indicado determinará la no aplicación de la presunción contenida en el citado artículo 6.5 de la LIRPF, por lo que la incidencia de la operación propuesta en este Impuesto quedará limitada a la imputación del rendimiento neto previsto en el artículo 85 de la LIRPF durante cada uno de los años de duración del usufructo. Por el contrario, de no acreditarse tal gratuidad procederá aplicar el artículo 40.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que en estos casos, nuevamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 durante cada uno de los años de duración del usufructo.

Materia: El único objeto de la entidad consultante es la gestión de su propio patrimonio cuyos ingresos provienen de la compra y venta de valores negociables en bolsa, empleando para ello recursos ajenos (trabajo, alquileres, comunicaciones, etc.). La cuestión planteada es la de si es deducible el IVA soportado.

Se responde que a la vista de la jurisprudencia comunitaria citada, debe concluirse que no es sujeto pasivo del Impuesto una sociedad que se dedica exclusivamente a la gestión de su propio patrimonio, a través de la compra y venta de valores negociados en bolsa, sin realizar ninguna actividad empresarial que suponga la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En consecuencia, al no tener la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no ser un sujeto pasivo del mismo, no tendrá derecho a deducir el Impuesto soportado por los gastos en que incurra para dicha gestión patrimonial.

En las Conclusiones presentadas el 12 de abril de 2011 por el Abogado General del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Ján Mazák en los Asuntos acumulados C-180/10 y C-181/10, nos recuerda que conforme a la jurisprudencia comunitaria, cuando un sujeto pasivo del IVA vende un bien que había optado por no afectar en parte a su empresa, reservándolo para su uso privado, no actúa, en lo que respecta a la venta de dicha parte, como sujeto pasivo. En consecuencia, tan operación no queda comprendida en el ámbito del IVA.

Materia: Una herencia se reparte toda ella en legados, constituyendo la parte correspondiente a uno de los dos herederos la quinta parte de la legitima estricta, por lo que, al ir a formalizar la herencia, les comunican en la notaria que la escritura de aceptación y adjudicación de la misma debe hacerse de acuerdo con la legalidad vigente respetando la legitima, debiendo procederse a la reducción de un legado, a lo que manifiestan su conformidad ambos herederos. Se pregunta Si se considera válida la liquidación del Impuesto de Sucesiones respetando la legítima, en cumplimiento de lo dispuesto en el Código Civil o, por el contrario, se debe liquidar según lo establecido en el testamento, conculcando dicho Código.

Para el Centro Directivo no puede, en modo alguno, considerarse que la oficina gestora a la que corresponda la liquidación del impuesto deba pronunciarse sobre la inoficiosidad de las disposiciones testamentarias y procedencia de la reducción de un legado, que supondría, además de la valoración de la herencia, el examen de la deducción de las deudas y cargas de la misma y la posible colación de las donaciones realizadas por el causante, cuestiones éstas últimas que exceden del ámbito de su competencia, que debe limitarse al aspecto tributario de la declaración presentada por el contribuyente, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, en este caso civil, que puedan plantearse en relación a la misma.

Primera: En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión.

Segunda: Cuando existan diferencias en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios en relación con el título hereditario, ya sea según el valor declarado o como resultado de la comprobación del valor de los bienes, se liquidarán excesos de adjudicación según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: La oficina gestora deberá proceder a la calificación y liquidación de los documentos presentados con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.

Materia: El consultante, casado en régimen de gananciales, es titular de una licencia municipal de autotaxi desde hace siete años. En este momento se plantea traspasar la titularidad de dicha licencia a su esposa, para su explotación por ésta, transmitiéndole la totalidad de su patrimonio empresarial, es decir, tanto la licencia municipal como el propio vehículo. Tratamiento fiscal de la operación.

PRIMERA: La operación de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial realizada por el consultante es una entrega de bienes realizada a titulo oneroso y en el desarrollo de su actividad profesional.

SEGUNDA: Dicha operación no está sujeta al impuesto al IVA por tratarse de la entrega de un conjunto de elementos corporales que forman parte del patrimonio profesional del consultante, constituyendo una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios (Art. 7.1 LIVA).

TERCERA: Tampoco estará dicha operación sujeta al ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en virtud de lo dispuesto en el Art. 7.5 del Texto Refundido, al ser realizada por un profesional en el ejercicio de su actividad profesional con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. (Art. 4.2.b) LIVA), sin que pueda exceptuarse de la regla general por tratarse de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, pues la excepción solo alcanza a los bienes inmuebles contenidos en dicho patrimonio.

CUARTA: Asimismo, tampoco quedaría sujeta la operación planteada a la cuota variable de Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, al no concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto, pues, aun documentándose la operación en escritura pública, faltaría el requisito de la inscribibilidad.
QUINTA: Con independencia de lo anterior, la operación planteada por el contribuyente no constituye hecho imponible del impuesto, no tanto por estar no sujeta en virtud del Art. 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, sino por no tratarse de una transmisión, siendo éste el hecho imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, entendido, en los términos que resultan de los apartados 1 al 4 del Art. 7, con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable (Art. 2 del citado cuerpo legal). Conforme a los artículos 1.344 y siguientes del Código Civil los bienes a que se refiere la consulta tienen la naturaleza de bienes gananciales, por lo que son comunes de ambos cónyuges, sin que tampoco quepa suponer que lo que el consultante pretende transmitir a su esposa es la mitad que le corresponde en dichos bienes, pues hasta el momento de la disolución no podrá disponer cada uno de la mitad que entonces se le atribuya.

Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2011, Recurso 2391/2006. No cabe cuando se aplique la prorrata por no tener derecho el adquirente a la devolución del IVA soportado. La renuncia a la exención del IVA en la transmisión de una finca rústica parcialmente arrendada no resulta válida. Al estar exento de IVA el contrato de arrendamiento de finca rústica se impone la aplicación de la prorrata en el adquirente, que no tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, por lo que no cabe la renuncia. La exención de los arrendamientos de fincas rústicas al IVA no es renunciable al no estar comprendida en el apartado 2 del artículo 20 de la Ley.

Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2011. Recurso 2464/2006. La condonación de un crédito a cambio del pago inmediato de 100.000.000 de pesetas constituye una liberalidad a los efectos del Impuesto sobre Sociedades. A la vista de los hechos tenidos por probados, resulta de una elemental lógica que la renuncia o condonación de parte del crédito, es una parcial disposición gratuita de la deuda a favor del deudor, renuncia que carece de función retributiva y por la que el acreedor no ha obtenido contraprestación alguna, y la calificación jurídica se impone, como bien señala la sentencia de instancia en referencia al art. 1187 del Código Civil, que "remite a la donación como negocio gratuito paradigmático". En definitiva, resulta jurídicamente coherente la interpretación que realiza la sentencia en el sentido de considerar que se trata de una liberalidad. Las referencias al carácter de entidades vinculadas que se recoge en la sentencia de instancia, en modo alguno altera las conclusiones a las que llegó, pues las mismas han de entenderse a más abundamiento." "Siendo un ingreso, computable o no, en caso de insolvencia según se ha visto, lo que nunca puede ser es un gasto. La renuncia parcial al crédito, no puede ser más que una liberalidad, que no tiene el carácter de deducible, según el artículo 14.f) de la Ley del Impuesto , la idea básica que preside el concepto de gasto deducible es que el mismo sea necesario para la producción de ingresos o beneficios, de manera que aquel conduzca causalmente al indicado ingreso, estableciéndose entre los mismos una verdadera relación necesaria, por lo que habría que entender que el beneficio no podría obtenerse sin el gasto. Pues bien los 100.000.000 de ptas. forman parte del crédito, del ingreso devengado, al igual que el resto de la deuda, no generándose aquel ingreso por la condonación parcial de la deuda, sino que es un ingreso previo, existente y exigible con anterioridad al negocio de 1 de marzo de 1995. No hay gasto alguno enlazado con la actividad económica de la empresa." La Administración no admitió que se configurase dicho crédito como de difícil cobro, no habiéndose emprendido ninguna acción legal contra la deudora. No obstante, la Consulta Vinculante V2842-10, de 29/12/2010, declaró a propósito de las implicaciones fiscales en el Impuesto sobre Sociedades de la condonación de un crédito por una sociedad dominante a favor de una sociedad dependiente, que " la parte del mismo correspondiente al porcentaje de participación en la dependiente tendrá la consideración de aportación a los fondos propios a la entidad participada, lo que no generará ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad dependiente." Si el deudor fuese una persona física, sólo se aplicaría el Impuesto sobre Donaciones si la condonación de la deuda fuese realizada con ánimo de liberalidad, así lo indica el artículo 12.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2011, Recurso 4233/2006. Aplicación del tipo incrementado en Actos Jurídicos Documentados. Según la Sala de lo Contencioso, Sección 2, del Tribunal Supremo la aplicación de un tipo incrementado de AJD para los supuestos en que la operación principal quede sujeta a IVA por renuncia a la exención por dicho impuesto artículo 3 Ley 24/1999, de 27 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Madrid- se aplica tanto al supuesto de que la renuncia se produzca en escritura gravada como si se ha realizado en otro documento.

Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2011, Recurso 5797/2006. La renuncia al derecho de suscripción preferente puede encubrir una donación sujeta al Impuesto sobre Donaciones. La Sala de lo Contencioso, Sección 2ª, del Tribunal Supremo considera que en ocasiones, la renuncia al derecho de suscripción preferente incorpora una voluntad de trasladar, por mera liberalidad, tales derechos al patrimonio de los socios, estando en presencia de un negocio simulado. La posterior Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, Sala de lo Contencioso, Sección 2ª, Recurso 4244/2006, Magistrado ponente Oscar González González, reitera la doctrina expuesta.

Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2011, Recurso 1996/2006. La constitución de un censo enfitéutico por un empresario se encuentra sujeto a al IVA. Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2011, Sala de lo Contencioso, Sección 2ª. La constitución de un censo enfitéutico por un empresario, sujeto pasivo del IVA, se encuentra sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. La cantidad pagada indebidamente por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no se puede calificar como donativo deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 15 de octubre de 2010, Recurso 51/2010. Las escrituras de constitución de propiedad horizontal y de división material del mismo inmueble no pueden estar sujetas al impuesto en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, porque al producirse la división material del edificio ya se ha tributado por la división jurídica del mismo y constituiría una doble imposición. El Tribunal Supremo, desde su ya lejana Sentencia de 12 de noviembre de 1998, viene señalando que "la división horizontal de una edificación, cuando se trata de una escritura autónoma, está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. Sin embargo, cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, de la adjudicación de los diferentes locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios, no es más que un antecedente inexcusable de la división de la cosa común". Y añade que "si bien resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando esta se produce en el mismo acto de la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos".

Esta doctrina, cuyo precedente está en la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 1977, ha sido seguida por unanimidad y sin contradicción alguna por las siguientes Sentencias: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 3 de abril de 2000, Recurso 754/1995; Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de junio de 2000, Recurso 28/2000; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de enero de 2007, Recurso 1155/2003; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 13 de febrero de 2008, Recurso 533/2004; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 27 de marzo de 2009, Recurso 511/2008. Igualmente mantiene dicha doctrina la resolución del TEAC, de 21 de junio de 1999 y la Consulta de la Dirección General de Tributos 1446-01 de 11/07/2001. Únicamente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 25 de mayo de 2007, Recurso 524/2005, matiza la anterior doctrina al declarar que no se aplica la tesis admitida por el Tribunal Supremo en los supuestos de extinción parcial del condominio, pues en estos casos la división horizontal no tiene lugar como un acto previo para la adjudicación de la totalidad de las fincas resultantes a los comuneros propietarios, ya que determinadas fincas permanecen en proindiviso.

Sin embargo, la Circular 1/2011 de la Dirección General de la Agencia Tributaria de Andalucía de 3 de febrero de 2011, de unificación de criterios, tras reconocer que se había impuesto la jurisprudencia que afirmaba que la división horizontal no tributaba si iba seguida de la extinción del condominio en el mismo documento, señala que existe una Consulta Vinculante, V2471/09, de 05/11/2009, que establece la tributación de los hechos imponibles -obra nueva, división horizontal, y adjudicación de los elementos resultantes a cada uno de los condóminos- independientemente de que consten en el mismo documento, adoptando, en consecuencia, con carácter obligatorio dicho criterio. Efectivamente, en dicha Consulta lo que se pregunta específicamente es la forma de valorar una vivienda que pertenece al consultante en un edificio desde el año 1978, careciendo el edificio de las correspondientes declaración de obra nueva y división horizontal, correspondiendo a cada uno de los copropietarios una participación indivisa en el solar. En la contestación, como obiter dicta se dice lo siguiente: Si en el mismo documento contrato en que se lleva a cabo la declaración de obra nueva y división horizontal se incluye un convenio o acuerdo dirigido a disolver el proindiviso existente sobre el edificio nos encontraremos con que la disolución del condominio constituirá un nuevo hecho imponible sujeto a tributación.

La declaración que ha efectuado la Administración Tributaria andaluza es contraria a la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia.

Es cierto que el artículo 4 del Texto Refundido de la Ley de ITP y AJD dispone que se girarán tantas liquidaciones como convenciones contenga el documento notarial. El problema se manifiesta, entre otros supuestos, como indican los Profesores Iñaki Bilbao Estrada, fiscalista, y Juan Carlos Santana Molina, civilista, en su trabajo Unidad o pluralidad de actos en el impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: un análisis jurídico privado, publicado por el Instituto de Estudios Fiscales en su colección Documentos Nº 25/05, 2005, cuando existen varios negocios jurídicos cuya conexión no es causal sino estructural y uno de ellos constituye el presupuesto necesario para el otorgamiento del otro. Los autores expresan que cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, por la adjudicación de diferentes pisos y locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios, sin disolución de la misma, sí que se ha dado acogida a la teoría del negocio jurídico complejo por el Tribunal Supremo y la jurisprudencia, lo que hemos comprobado con anterioridad.

Los autores concluyen que cuando la conexión entre varios negocios no es causal sino estructural, en cuanto que uno de ellos constituye presupuesto necesario para el otorgamiento del otro, el criterio determinante para dilucidar si uno de los actos o negocios jurídicos que conforman el acto o negocio jurídico complejo está o no sujeto a AJD, será la concurrencia del requisito de la autonomía e independencia del acto o contrato documentado. En estos casos, estamos ante meros elementos ineludibles del negocio jurídico complejo, que es el que estará, en su caso, sujeto a gravamen. A la anterior conclusión podemos añadir que el Código Civil en el articulo 401.2 contempla expresamente el supuesto de la división de la comunidad mediante la constitución de un régimen de propiedad horizontal, al disponer lo siguiente: si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejos, en la forma prevista por el artículo 396.

Por ultimo, como complemento de los anterior indicaremos que la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 30 de abril de 2003, citada por el Inspector de Hacienda José Miguel Soriano Bel en su obra Fiscalidad Inmobiliaria, 2009, pagina 570, entendió que la extinción del condominio sobre un inmueble mediante su división, segregación y ulterior adjudicación a los comuneros tributara solo una vez en el impuesto de AJD, puesto que la segregación de parcelas y su adjudicación a los comuneros no es sino el medio para salir de la indivisión y, como tal, no debe tributar con independencia de la disolución de la comunidad. La doctrina expuesta no es la que sigue la Dirección General de Tributos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 2 de diciembre de 2010, Recurso 429/2007. No obstante la firmeza de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cabe la revocación del acto de aplicación cuando se infrinja manifiestamente la ley, con la consiguiente devolución de los ingresos indebidos al no haberse tenido en cuenta la reducción por minusvalía a la que tenía derecho el obligado tributario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 3 de diciembre de 2010, Recurso 1765/2006. No es sujeto pasivo de IVA el que se dedica a la mera compraventa de bienes inmuebles, a pesar de estar dado de alta en el IAE. No se aprecia en el caso la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 7 de diciembre de 2010, Recurso 2114/2003, Magistrado Ponente el Catedrático de Derecho Tributario Ernesto Eseverri Martínez, tampoco aprecia la cualidad empresarial en una comunidad de propietarios de terrenos recibidos por unos trabajadores como indemnización de un despido laboral, constituidos formal y fiscalmente en comunidad de bienes empresarial, que venden el terreno, repercutiendo el IVA. La razón está en que no se aprecia la existencia de ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, con el fin de intervenir en la producción de bienes o servicios. No es significativo del desarrollo de la actividad empresarial pretendida el mero hecho de presentar en la Agencia Tributaria una declaración de inicio previo de la actividad de esa naturaleza si a la declaración no se acompaña la acción de pago del tributo. Tampoco es prueba de la actividad empresarial las actuaciones ante el Ayuntamiento de Granada a fin de lograr una recalificación de los terrenos posteriormente vendidos. Por último, tampoco dicha comunidad realizó obra alguna en los terrenos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 20 de diciembre de 2010, Recurso 169/2003. Cuando la base imponible se ha visto integrada no solo por el valor neto de los bienes y derechos objeto de transmisión mortis causa, sino además por las cantidades percibidas por el beneficiario-heredero de un seguro sobre la vida, la adición de unos y otros será la magnitud a considerar para la practica de las reducciones que posibilitan alcanzar la base liquidable. Y, si como ocurre en el caso de autos, el valor neto de los bienes y derechos transmitidos por causa de muerte arroja un valor negativo, se procederá a compensarlo con el valor positivo resultante de las cantidades percibidas por el beneficiario-heredero del seguro sobre la vida, pues en tales casos, los componentes de la base operan a modo de una suma algebraica. Por lo tanto, no se admite el criterio de la Administración Fiscal andaluza de que cuando el valor neto de la vivienda habitual del causante arroje un saldo negativo por ser superior el importe de las cargas y gravámenes que pesan sobre el inmueble, superando el valor real del mismo, la bonificación del 95 % no resulta de aplicación.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 20 de diciembre de 2010. Recurso 1300/2003. Se aprecia la prescripción del ITP en la transmisión de un inmueble reflejada en documento privado al figurar el comprador en el Catastro, en su condición de propietario, por lo que parece evidente que el documento privado de compraventa hubo de ser presentado ante el funcionario público del catastro, habiendo transcurrido, el tiempo necesario para operar la prescripción.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 22 de diciembre de 2010, Recurso 1505/2009. La aportación de terrenos mediante expropiación a una junta de compensación está sujeta a ITP. Dicha expropiación se verifica al no haberse adherido a la junta el cien por cien de los propietarios.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de diciembre de 2010, Recurso 312/2008. Autonomía de la calificación en el derecho tributario: la extensión del concepto de concesión.

Sin embargo, en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales es frecuente que el propio legislado desconozca la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato en otros sectores del ordenamiento y a efectos del Impuesto les imponga una calificación específica. Los ejemplos que ofrece el Texto Refundido son numerosos: los contratos de aparcería y subarriendo se equiparan a los de arrendamiento (articulo 7.4); el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido se deben liquidar como préstamos personales (artículo 15.2); los contratos de cuentas en participación, la copropiedad de buques y determinadas comunidades de bienes se consideran sociedades, (artículo 22). Estas calificaciones específicas que efectúa el legislador prevalecen sobre la verdadera naturaleza jurídica que el contrato de que se trate tenga en otras disciplinas jurídicas. La razón que justifica estas distorsiones reside en el principio constitucional tributario de capacidad contributiva. Se equiparan porque es similar la capacidad económica exteriorizada en los distintos supuestos. Por igual motivo la STS 5-3-2007 , en que se basa el TEAR, declara: «en Derecho Fiscal, incluso, el concepto de concesión administrativa tiene un ámbito mayor que en el derecho Administrativo, según ha entendido la jurisprudencia de esta Sala (cfr. STS de 31 de octubre de 1996 ), conforme resulta de los artículos 7.1 b, en relación con el artículo 13 , ambos del TRITP y AJD, sin que ello suponga una extensión del hecho imponible prohibida por la LGT/1963, puesto que se trata de un ejemplo de definición por el ordenamiento tributario previsto en el artículo 23.2 de dicha Ley y admisible desde la autonomía de esta rama del ordenamiento jurídica». Y en relación con la definición de concesión que recoge el art. 13.2 de la Ley del ITP y el art. 15 de su Reglamento señala que «se trata de un ejemplo perfectamente admisible, como antes hemos razonado, de definición por el ordenamiento tributario de un concepto que no tiene el mismo significado en el ámbito del Derecho Administrativo». En virtud de esta doctrina, el TS ha ofrecido la consideración de concesión administrativa, a los efectos tributarios analizados, a los contratos de servicio de aparcamiento de vehículos ( STS 28-11-2003 ), de servicio de recogida domiciliaria de basura y limpieza viaria ( STS de 5-3-2007 ) y de «diseño, instalación y conservación» de marquesinas en las paradas de autobuses ( STS de 18-6-2010 ). Nada impide aplicar idéntica norma a los contratos que tienen por objeto el servicio municipal de mantenimiento, conservación y limpieza de zonas verdes y de limpieza extraordinaria, en cuanto implican sin duda el desplazamiento a favor de la adjudicataria de las facultades de gestión de servicios públicos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 24 de enero de 2011, Recurso 1178/2006. No cabe aplicar beneficios fiscales cuando el titular de la explotación prioritaria no era la madre causante de la herencia sino su hijo y heredero, que desarrollaba la actividad con independencia de que la propiedad de las fincas siguiera siendo de la madre, que había cesado hacía años en la actividad agraria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de enero de 2011, Recurso 16048/2009. Es preciso que la notificación efectuada por la Oficina Liquidadora contenga firma y rúbrica que permita identificar al titular del órgano emisor del requerimiento. El artículo 34.1.f) de la Ley General Tributaria proclama el derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios. El Real Decreto 1465/1999, de 17 de septiembre, exige, entre otros requisitos, la mención del nombre y apellidos de la persona que formaliza el documento. En consecuencia, el requerimiento efectuado, al carecer de las anteriores circunstancias, careció de eficacia interruptora de la prescripción.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 31 de enero de 2011, Recurso 429/2006. Cuando tras una ampliación de capital social con la aportación de bienes inmuebles, se reduce éste con restitución de aportaciones alegando error sin que se acredite inexistencia o nulidad declarada judicialmente, procede también la aplicación del Impuesto de Operaciones Societarias, ya que el contrato ha quedado sin efecto por mutuo acuerdo, sin que proceda la devolución del Impuesto satisfecho, considerándose como acto nuevo sujeto a tributación.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 4 de febrero de 2011. Están sujetas a IVA las cantidades pagadas por una Junta de Compensación a un Ayuntamiento, en virtud de Convenio, por las obras de urbanización realizadas por éste que debieron ser de cuenta de la entidad urbanizadora.

La mera finalidad de obtener un menor coste fiscal no supone fraude. En un supuesto de escisión total de una sociedad con extinción de la misma mediante la división de su patrimonio en dos partes traspasadas en bloque a dos sociedades de nueva creación, asumiendo una el sector de la actividad inmobiliaria y sucediendo otra en la actividad comercial, con posterior transmisión de las participaciones recibidas por los socios en ambas sociedades a una única sociedad, la inspección de Hacienda estimó que no procedía la aplicación del régimen especial fiscal de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al no existir un motivo económico válido, realizándose la operación con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Este criterio fue confirmado por el TEAC en Resolución de 31 de enero de 2008. Se interpone recurso contencioso administrativo, que es estimado por Sentencia de la Audiencia Nacional, anulando la Resolución del TEAC, en cuyo texto se hacen las siguientes consideraciones de interés, ya expuestas en la Sentencia de 16 de febrero de 2011, Recurso 320/2007:

"Existe una preocupante tendencia, en la Administración tributaria, al abuso de las cláusulas antifraude provenientes de la legislación comunitaria y que han sido concebidas para combatir situaciones de elusión fiscal mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente idóneas para el fin económico teóricamente perseguido. En este asunto, da la impresión de que la Inspección no se habría visto satisfecha con ninguna de las explicaciones abrumadoramente ofrecidas por la sociedad recurrente a lo largo del procedimiento inspector, de la vía revisora obligatoria previa y de este proceso."

"Es revelador la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y, menos aún, para privarle de sus consecuencias propias, incluido el terreno fiscal."

"Se viene a sostener, por tanto, una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude -incluso, de extenderse fuera del terreno objetivamente acotado por el régimen especial de fusiones, escisiones, etc., el propio concepto de fraude de ley-, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción y, en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad (art. 1255 del Código Civil ), constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 CE , que reconoce la libertad de empresa. Bajo esa teoría, bastaría con que un negocio lícito, válido, querido por las partes y celebrado con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas, puede conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias, es de repetir que con total independencia de la licitud del negocio jurídico celebrado, siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente válida pero más gravosa para el contribuyente. Así, la Inspección (véase, al respecto, lo que se expresa en el informe ampliatorio de disconformidad, folios 38 y siguientes) en que se dedica todo un capítulo a analizar las "fórmulas alternativas y su coste fiscal", con manifiesta extralimitación de sus funciones, se dedica a ofrecer alternativas negociales que excluyan la escisión parcial como vía de instrumentar la cesión de rama de actividad, con tal de que, en su resultado, supongan una carga tributaria mayor para el interesado. Se viene, con tan insólita postura que, pese a su claro alejamiento de cualquier remota idea de fraude, ha resistido incólume a lo largo del procedimiento inspector, de la vía económico-administrativa y de este proceso, a sostener una especie de principio del mayor gravamen o de economía de opción inversa conforme al cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada de éste, por el simple hecho de que las alternativas u opciones económicas seleccionadas por la Inspección favorecerían con un grado mayor los intereses de la Administración, los recaudatorios, debe entenderse, pues también es interés preceptivo de ésta la de someterse a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico (arts. 9.3 y 103 CE ), así como proteger los derechos de los administrados."

Para el Tribunal el manejo de la cláusula antifraude, por su propia naturaleza, debería ser excepcional. Apuntamos que este criterio era el que sostenía el creador del concepto de fraude a la Ley fiscal, el jurista alemán Enno Becker, redactor del anteproyecto de la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919.

Por último, el Tribunal considera que "el dictamen pericial no sólo no es impertinente en este caso y en otros semejantes sino que, antes al contrario, resulta esclarecedor para la comprensión del negocio llevado a cabo desde la óptica en que un informe de esta naturaleza científica y técnica puede sernos útil, esto es, aportándonos conocimientos especializados acerca de las necesidades empresariales, las estrategias perseguidas con los actos realizados y, en suma, completando los limitados conocimientos judiciales -salvo en lo jurídico, bajo el principio iura novit curia- con aportaciones de otra índole que permitan una mejor asimilación del negocio realizado desde la estricta perspectiva económica, que es la que interesa resaltar y donde una prueba pericial resulta necesaria y conveniente."

El Profesor Juan Enrique Varona Alabern en el número 149 de la Revista Española de derecho Financiero, enero-marzo de 2011, páginas 7 a 48, ha publicado un trabajo titulado Motivación y valor comprobado de los bienes inmuebles, en el que se estudia específicamente el dictamen pericial como medio más idóneo de comprobación del valor inmobiliario. Examinando la jurisprudencia, llega a la conclusión de que al dictamen del perito de la administración, siempre que esté suficientemente motivado y reúna los requisitos legales, se le atribuye la presunción de legalidad, al contrario del informe que presente el perito del particular, que también deberá reunir determinados requisitos idoneidad del perito ( no cabe según el TS informe de API ) y motivación adecuada, entre otros-, aunque ello no significa que esté peor fundamentado;por lo tanto, el juez, que tiene libertad para valorar la prueba, podría estimar la pretensión del particular por entender que es más sólido el dictamen de su perito.

Las Sentencias a las que se hace referencia en el presente informe dirigido, fundamentalmente a notarios, registradores, opositores a ambos cuerpos y demás personas, juristas o no, interesadas en su contenido, proceden de la base de datos del CENDOJ, de acceso público, y su cita, reseña, comentarios o reproducción parcial se efectúan con una finalidad docente, investigadora e informativa, ajena a una finalidad comercial y sin deparar ello ganancia comercial o beneficio económico directamente ligado a su reflejo en el informe.

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