JURISPRUDENCIA FISCAL. MAYO-2011.

Materia: La consultante y su marido, separados legalmente, han llegado a un acuerdo con respecto a su vivienda en proindiviso. El marido ofrece a su esposa la mitad de la vivienda que le corresponde por un importe menor al valor que para la misma fija la Comunidad de Madrid, 126.420 euros.

La consultante se plantea si la referida operación podría ser interpretada como una donación encubierta, por la que se le pudiera reclamar el pago de otros impuestos distinto del de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en caso de que practicase liquidación por el 1% del valor de la vivienda, con independencia de su importe.

Se responde que la oficina gestora, en virtud del principio de calificación y atendidas las circunstancias del caso, deberá determinar si la operación planteada constituye una donación remuneratoria, por concurrir junto a una causa onerosa la liberalidad del donante, constituyendo uno de los supuestos de donaciones impropias del artículo 59 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Materia: El consultante y su pareja adquirieron una serie de bienes en proindiviso, consistentes en una vivienda valorada en 272.500 euros, una vivienda valorada en 102.500 euros, una finca rústica valorada en 5.000 euros, una finca rústica valorada en 1.000 euros, ajuar valorado en 10.000 euros y un préstamo hipotecario sobre una de las viviendas con un saldo pendiente de amortizar de 322.000 euros, del cual son deudores solidarios. Tienen intención de proceder a la extinción del condominio, adjudicándose el consultante la primera de las viviendas y las dos fincas rústicas, asumiendo la obligación de pagar 244.000 euros del saldo del préstamo hipotecario, y su pareja la segunda vivienda y el ajuar, así como la obligación de pagar el saldo restante del préstamo que asciende a 78.000 euros.

Se pregunta sobre la tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Se responde que en la consulta planteada existe un claro exceso de adjudicación de bienes a favor del consultante ya que va a recibir inmuebles cuyo valor es bastante superior al inmueble que recibe su ex pareja, pudiendo hacer otro reparto de forma que la ex pareja reciba las dos fincas rústicas que se van a adjudicar al consultante; por lo tanto, existe un exceso de adjudicación por parte del consultante por el valor de las dos fincas que al ser oneroso tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen de los bienes inmuebles. Dicha tributación también tendrá lugar a la llamada plusvalía municipal y en el IRPF.

Materia: Una entidad bancaria cobró una comisión por el traslado al exterior de dos carteras de acciones hacia otra entidad.

Se responde que en el escrito de la consulta se plantea la exención de una comisión bancaria por el traslado de dos carteras de acciones hacia otra entidad. No obstante, se desconoce si el traslado supone cambio de titular de los valores (operación de venta) o, por el contrario, responde exclusivamente a un cambio de entidad de tenencia de depósito de valores.

En el primer supuesto planteado, la operación de venta de valores estará sujeta y exenta del Impuesto pues, resulta evidente, que la misma extingue y crea nuevos derechos y obligaciones sobre los títulos que son objeto de transacción.

Por el contrario, el supuesto de un mero cambio de entidad, que se limita a tener los valores en depósito y, en su caso, a la mera gestión de los mismos supone la realización de una operación de componente administrativo, en tanto, no implica crear, modificar ni extinguir derechos sobre esos títulos valores en los términos fijados por el Tribunal. En tal caso, dicho servicio, no tiene la calificación de operación financiera, por lo que estaría sujeto y no exento del Impuesto.

Materia: La entidad consultante, que desarrollaba la actividad de vivero en un terreno que no era de su propiedad ha recibido de un ayuntamiento, en concepto indemnizatorio por el cese de la actividad, unos derechos edificatorios que se concretarán en una superficie edificable en el futuro, cuando dicho ayuntamiento finalice su actuación urbanística; dicha operación ha quedado formalizada en la correspondiente escritura pública. Antes de que se materialicen dichos derechos, la entidad consultante transmite los mismos a otra empresa, también mediante la correspondiente escritura pública.

Se pregunta sobre la calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicio, y el momento del devengo.

Se responde a lo primero que tiene la consideración de entrega de bienes, y que si el terreno cuyos derechos de edificabilidad se cede es un terreno edificable, urbanizado o en curso de urbanización, la operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso contrario, será de aplicación la exención del artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con el devengo se expresa que el mismo se produce en el momento de dicha cesión a un tercero, es decir, en el caso planteado en la consulta con ocasión del otorgamiento de la escritura pública en la que se formaliza la referida cesión.

Materia: El consultante tenía suscrito un seguro temporal renovable anualmente que cubría los riesgos de fallecimiento e invalidez absoluta y permanente. La póliza ampara un préstamo hipotecario concedido por una entidad bancaria. En caso de producirse la contingencia de invalidez, el beneficiario sería la entidad bancaria por la parte pendiente de amortizar del préstamo y el tomador-asegurado por el resto del capital garantizado.

En abril de 2010, el INSS le reconoce la incapacidad permanente absoluta por enfermedad.
Con fecha 19 de julio de 2010 la compañía de seguros abona a la entidad bancaria la indemnización por la parte del préstamo pendiente de amortizar, obteniendo el asegurado el resto del capital garantizado.

Se responde que en relación con la tributación que corresponde a la indemnización percibida por la entidad bancaria como beneficiaria del contrato de seguro, ésta no obtiene rendimiento alguno sometido al Impuesto sobre Sociedades como consecuencia del cobro de la prestación asegurada, sino que se limita a cancelar una deuda contraída por un tercero.

Por su parte, como consecuencia de la cancelación del préstamo hipotecario, el tomador del seguro queda liberado de la obligación de pago de la parte pendiente del préstamo que tenía concedido. Por ello, en relación con el tomador, no estamos en presencia de un rendimiento derivado de un contrato de seguro por el cobro de una prestación o rescate, sino que se manifiesta una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que al producir una alteración en la composición de su patrimonio debe calificarse como ganancia patrimonial.

Materia: El consultante, persona física residente fiscal en España, es propietario o socio único de una entidad residente en el estado de Nueva York (Estados Unidos). Dicha sociedad es propietaria, respectivamente, del 70 por 100 y del 80 por 100 de las participaciones sociales de dos entidades establecidas en España, cuyos respectivos activos están constituidos en más de un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español. Se pretende disminuir el capital social de la entidad establecida en Nueva York mediante la entrega a su socio único, como contraprestación, de las participaciones que la entidad posee en las dos sociedades establecidas en España.

Se pregunta si la operación descrita tiene la consideración de transmisión de valores y, en consecuencia, si le es o no de aplicación lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores. En caso afirmativo, se desea conocer el tipo de gravamen aplicable a la operación, tanto en la modalidad de actos jurídicos documentados como, en su caso, de la de transmisiones patrimoniales onerosas.

La conclusión de la Dirección General de Tributos es la siguiente: La obtención del control de dos sociedades cuyos respectivos activos están constituidos en más de un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, como resultado de la adjudicación de participaciones sociales de dichas entidades propiedad de una sociedad que va a reducir su capital social, por el concepto de entrega al socio de una sociedad que efectúa una disminución del capital social no está sujeta al gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD al que se refiere el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), ya que no concurren todos los requisitos exigidos por el referido precepto. Y ello, porque la operación de disminución de capital está sujeta a la modalidad de operaciones societarias y no a la de transmisiones patrimoniales onerosas y el control se obtendrá mediante la adquisición de valores en el mercado secundario.

Materia: La consultante es una mercantil que tiene intención de adquirir unos terrenos rústicos los cuales tienen asociados determinados derechos de aprovechamiento de aguas, razón por la cual el actual titular es miembro de una Comunidad de Regantes de las previstas en los artículos 81 y siguientes del texto refundido de la Ley de Aguas (Real Decreto Legislativo 1/2001) y en los artículos 198 y siguientes del reglamento de dominio público hidráulico. (R. D. 849/1986).

La adquisición de dichos terrenos y de los aprovechamientos de agua asociados a los mismos, determinará automáticamente la integración de la consultante en la mencionada Comunidad de Regantes, dado que dicha integración resulta obligatoria con arreglo a lo dispuesto en los artículos 81 y 82 del texto refundido de la Ley de aguas.

Dicha Comunidad de Regantes tiene suscritos con terceros contratos de cesión temporal de derechos de uso privativo de aguas, de acuerdo con lo previsto en los artículos 67 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/2001.

Se plantea cuáles serían las implicaciones fiscales derivadas de la integración en la mencionada Comunidad de Regantes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se contesta que de acuerdo con la respuesta a la petición de informe planteado por este Centro directivo al Ministerio de Medio Ambiente, el referido Real Decreto-ley 15/2005, de 16 de diciembre, norma que ampara la cesión objeto de consulta, se refiere a los titulares de derechos al uso de agua adscritos a las zonas regables de iniciativa pública, por lo que dicho Decreto-ley presupone que la titularidad recae en los distintos comuneros, no en la Comunidad de Regantes.

En estas circunstancias, estará sujeta al Impuesto la operación descrita por la consultante consistente en la cesión temporal de derechos al uso privativo de aguas públicas por parte de sus titulares, los distintos comuneros, en la medida en que dicha cesión se efectuará conforme a lo establecido en el citado Decreto-ley.

Debe tenerse en cuenta que, en particular, estará sujeta la cesión temporal de derechos al uso privativo de aguas públicas efectuada por personas físicas o jurídicas que con anterioridad a la cesión descrita no ejercían actividades económicas puesto que, de conformidad con el artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley 37/1992, son empresarios quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Materia: El consultante y su esposa vendieron en 2006 a una hija suya un local comercial por 150.000 euros, pactándose en la estipulación segunda del contrato privado firmado que en caso de que la compradora procediese a la venta de la licencia de farmacia correspondiente al local, aquella abonaría a los vendedores la cantidad adicional de 90.000 euros, en atención y gratificación por los años en los que el local había estado sin ser utilizado en espera de obtener la autorización de oficina de farmacia. Habiéndose producido la venta de la licencia la hija deposita en una notaría los 90.000 euros, previa retención, a cuenta del IRPF, del 15 por ciento de su importe.

Se pregunta sobre la calificación, a efectos del IRPF, del referido importe.

Se responde que descartada su calificación como rendimientos de la actividad de comisionistas y su falta de correspondencia con algún otro de los rendimientos que componen la renta de los contribuyentes por este impuesto nos llevan para determinar su calificación al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales que se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29). Artículo que en su apartado 1 establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. Siendo esta calificación (la de ganancia patrimonial) la que procede otorgar al importe objeto de consulta.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: La entidad consultante tiene entre su cartera de productos de activo con garantía hipotecaria, uno denominado comercialmente "crédito hipotecario multiopción -crédito solución", las características del cual, pese a denominarse crédito en el propio contrato o escritura de constitución, cumple -en opinión de la consultante- todos los requisitos que conforman la naturaleza jurídica real de un préstamo. De su consideración como tal depende la aplicación a dichas operaciones de los beneficios fiscales que prevé el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, cuando sean objeto de novación en los términos previstos en la norma para que sea de aplicación la exención fiscal. La consulta que se plantea tiene por objeto considerar la verdadera naturaleza jurídica del referido producto a los efectos de aplicarles los beneficios fiscales regulados en el ITPAJD a las operaciones de préstamo y, en especial, los recogidos en la citada Ley 2/1994.
Las principales características de las operaciones formalizadas por la consultante bajo la denominación de "crédito hipotecario multiopción - crédito solución" son las siguientes:
" El periodo de disposición del capital concedido es corto (aproximadamente 2 años) en relación con la duración total de la operación (de 15 a 30 años).

No hay posibilidad del llamado "revolving", consistente en efectuar nuevas disposiciones de las cantidades amortizadas, ni durante el periodo de disposición ni una vez agotado éste.

Las disposiciones se pactan por un periodo máximo y para una finalidad concreta que es la de atender las cuotas de otras deudas que tenga contraídas el deudor con la consultante, y por lo tanto no se puede decir que el acreditado tenga en sí un crédito disponible a su voluntad sino que las disposiciones a realizar están predeterminadas. Tanto es así que se faculta a la propia caja a realizar las disposiciones en este sentido desde el primer momento.

Pasado el periodo de carencia inicialmente pactado, el retorno de las cantidades dispuestas se hace a través del pago de cuotas periódicas constantes de capital, junto con el pago de los intereses.

Al igual que sucede en los préstamos, la deuda se reduce en el momento de las amortizaciones a través la devolución parcial de la cantidad prestada. La devolución total de ésta supondrá la cancelación de la operación.

Se pregunta lo siguiente: Primera: Si la operación descrita, referente al producto de activo con garantía hipotecaria de la consultante, denominado comercialmente "crédito hipotecario multiopción -crédito solución", debe ser considerada como un negocio jurídico que goza de la naturaleza jurídica de préstamo y no de crédito, por ser sus características jurídicas las propias de un préstamo consensual y esencialmente por no existir la posibilidad de la parte acreditada de volver a disponer de las cantidades que vaya amortizando.

Segunda: Si con base en su consideración como préstamo le son de aplicación a dichas operaciones los beneficios fiscales que prevé el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, cuando sean objeto de novación en los términos previstos en la norma para que sea de aplicación la exención fiscal.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: Primera: El ámbito de aplicación de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, se extiende a la subrogación y novación de préstamos hipotecarios en los términos y con las condiciones en ella regulados, pero no a la subrogación o novación de créditos hipotecarios, sin perjuicio de lo que se indica en la siguiente conclusión.

Segunda: No obstante lo anterior, en el caso de que una entidad financiera desee subrogarse en un préstamo hipotecario, si existe más de un crédito o préstamo hipotecario inscrito sobre la finca en cuestión y a favor de la misma entidad acreedora, la nueva entidad deberá subrogarse respecto de todos ellos, con independencia de que sean préstamos hipotecarios o créditos hipotecarios.

Tercera: El producto de activo con garantía hipotecaria comercializado por la entidad consultante denominado comercialmente crédito hipotecario multiopción crédito solución y (cuyas características principales son que el periodo de disposición del capital concedido es corto aproximadamente 2 años en relación a toda la duración de la operación de 15 a 30 años, que no hay posibilidad del llamado "revolving", consistente en efectuar nuevas disposiciones de las cantidades amortizadas, ni durante el periodo de disposición ni una vez agotado éste, que las disposiciones se pactan por un periodo máximo y para una finalidad concreta que es la de atender las cuotas de otras deudas que tenga contraídas el deudor con la consultante de forma que el acreditado no tiene en sí un crédito disponible a su voluntad sino que las disposiciones a realizar están predeterminadas, que, pasado el periodo de carencia inicialmente pactado, el retorno de las cantidades dispuestas se hace a través del pago de cuotas periódicas constantes de capital, junto con el pago de los intereses, y que la deuda se reduce en el momento de las amortizaciones, suponiendo la devolución total de la deuda la cancelación de la operación) tiene una naturaleza jurídica mixta de carácter sucesivo en el sentido de que al inicio de la operación su naturaleza es la de la cuenta de crédito pero, transcurrido un tiempo y cumplidas las condiciones pactadas, pasa a tener la naturaleza jurídica de préstamo, conversión que se produce con carácter definitivo e irreversible.

Cuarta: De acuerdo con el carácter mixto de la naturaleza jurídica del producto de activo con garantía hipotecaria comercializado por la entidad consultante denominado comercialmente crédito hipotecario multiopción crédito solución, en cuanto el negocio jurídico mantenga su naturaleza original de crédito no tendrá derecho a la aplicación de los beneficios fiscales regulados en la Ley 2/1994 para los préstamos (exención de las operaciones de subrogación y de novación modificativa), de los cuales sí podrá disfrutar a partir del momento en que su naturaleza jurídica pase a ser, de forma irreversible, la de préstamo (conversión de crédito en préstamo).

Materia: En Marzo del 2004 se formalizó un contrato de arrendamiento financiero por un plazo de 138 meses, que tributó por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados al ser el objeto del arrendamiento bienes inmuebles.

El 2006 la sociedad consultante aumentó su capital social, aportándose los derechos y obligaciones del anterior contrato de arrendamiento financiero por una de las entidades que suscribió la ampliación.

Dicho contrato fue modificado en escritura de fecha 15 de noviembre de 2010, estableciendo una carencia del pago del coste del bien, de dos años.

Se pregunta sobre la tributación en el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

Para la Dirección General el acto contenido en la escritura, modificación de un contrato de arrendamiento financiero anterior estableciendo un periodo de carencia del pago de las cuotas, no constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP y AJD, ni del Impuesto de Sucesiones o Donaciones.

Por tanto solo queda por determinar si dicha escritura tiene por objeto cantidad o cosa valuable, debiendo concluirse en sentido negativo: lo valuable, el contrato de arrendamiento financiero, ya tributó en la escritura de constitución del mismo, en marzo de 2004, no produciéndose ahora mas que una modificación relativa a la forma de pago de dicho contrato, que no supone una ampliación de su contenido por la que se deba tributar.

Materia: La consultante va a adquirir diversos elementos patrimoniales a una cooperativa (terreno, naves y maquinaria). El patrimonio que se va a adquirir esta obsoleto y requiere para su puesta en funcionamiento diversas actualizaciones e inversiones tales como: dotar de agua corriente, acondicionamiento de instalaciones sanitarias, vallados, proyectados y asilamiento térmico e impermeabilización de cubiertas.

Se responde que de la descripción de hechos realizada por la consultante resulta que se transmiten determinados activos (terrenos, naves y maquinaria) si bien requieren ciertas renovaciones, para que se trate de la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Para la aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 es necesario que la transmisión de activos vaya acompañada de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos.

En el escrito de consulta se manifiesta que los activos empresariales no transmitidos no pueden desarrollar una actividad económica de manera autónoma sin las renovaciones necesarias, pues sin dichas mejoras sería imposible llevar a cabo la producción. Por tanto, a falta de otros elementos de prueba, hay que concluir que la transmisión objeto de consulta es una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto.

Materia: La consultante, que se dedica a la actividad profesional de abogacía, va a constituir con otra abogada una sociedad civil profesional para el ejercicio conjunto de dicha actividad.

Se pregunta Si puede constituir una sociedad civil profesional para el ejercicio de la abogacía y si puede seguir desempeñando de manera individual su profesión, además del ejercicio conjunto a través de la sociedad en caso de no existir cláusula de exclusividad en la constitución de la sociedad civil.

Se responde que serán los sujetos pasivos del IAE además de cada uno de los socios por el desarrollo individual de su actividad, la propia sociedad civil por los servicios jurídicos que preste.

Materia: Una sociedad participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento consultante ha promovido la construcción de una edificación subterránea de aparcamientos y trasteros. La promoción finalizó el 2 de octubre de 2009 sin que haya entrado en funcionamiento.

El Ayuntamiento consultante va a proceder a la adquisición de la promoción del edificio de aparcamientos y trasteros.

Se pregunta sobre la aplicación de la no sujeción prevista en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992.

Se responde que de la descripción de hechos realizada por la consultante, y a falta de otros elementos de prueba, parece que las transmisiones de bienes (inmuebles en existencias y los pasivos asociados) que se van a efectuar tienen por objeto una simple transmisión de activos empresariales. Dicha transmisión no parece que vaya acompañada de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En consecuencia la transmisión del inmueble objeto de consulta no tendrá la consideración de operación exenta del Impuesto, por lo que habrá que realizar la consiguiente repercusión. Sin embargo, las ulteriores entregas realizadas por el Ayuntamiento se encontrarán exentas del Impuesto.

Materia: El Ayuntamiento consultante va a proceder a la enajenación de determinados bienes inmuebles de naturaleza patrimonial. Estas fincas, terrenos o parcelas, están clasificadas en el Plan General de Ordenación Urbana de la Comunidad Autónoma como suelo urbanizable de núcleo rural. Los referidos bienes son aptos para ser edificados sin necesidad de autorización previa de desarrollo urbanístico.
De conformidad con el Real Decreto-Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de Ley del Suelo, el suelo de las parcelas que se van a enajenar se encuentra en situación de suelo urbanizado, pues cuenta con las dotaciones y servicios requeridos por la legislación urbanística o puede llegar a contar con ellos sin otras obras que las de conexión de las parcelas a las instalaciones ya en funcionamiento.

Se responde que de acuerdo con lo expuesto, si las parcelas objeto de consulta, calificadas de suelo no urbanizable de núcleo rural, conforme a la normativa autonómica, cuentan de hecho con las dotaciones y los servicios requeridos por la legislación urbanística o pueden llegar a contar con ellos sin otras obras que las de conexión de las parcelas a las instalaciones ya en funcionamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tienen la consideración de suelo urbanizado o en curso de urbanización y, en consecuencia, la entrega de dichas parcelas por el Ayuntamiento consultante estará sujeta y no exenta del citado Impuesto.

Materia: Los consultantes son dueños proindiviso de unos inmuebles urbanos heredados. Un 50 por 100, por herencia de su madre, según escritura de 1999 protocolización de cuaderno particional, cuyo valor declarado fue comprobado por la administración, y el otro 50 por 100, por herencia de su padre, según escritura de 2004.

En el momento actual los hermanos desean deshacer el pro indiviso, adjudicando a cada uno una parte de la herencia común y compensando en efectivo las diferencias que puedan producirse al tratarse de inmuebles, entendiendo que no se trata de transmisiones, sino de concreción y división de una propiedad ya preexistentes.

Para el Centro Directivo En la consulta formulada se plantea la disolución de dos comunidades de bienes, ambas comunidades hereditarias, que incluyen bienes inmuebles urbanos, sin aportar datos sobre la forma de hacer la distribución de los bienes, pero señalando que se compensarán en efectivo las diferencias que puedan producirse al tratarse de inmuebles.

Una de ellas es la comunidad de bienes originada como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia materna y con efectos desde la muerte de la madre, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia. De igual forma, la otra comunidad de bienes es la originada como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia paterna y con efectos desde la muerte del padre. No obsta a lo anterior la circunstancia de que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas.

La disolución de ambos condominios constituyen negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente, es decir, sin que pueda procederse a compensaciones de bienes entre las mismas. En caso de que los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si se tratara de la adjudicación de los bienes de una única comunidad, tal intercambio tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas

En síntesis, si la adjudicación de los inmuebles de ambas comunidades se realiza de forma separada y en cada una de ellas la adjudicación se realiza formando lotes lo más equivalentes que sea posible y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor de los comuneros que obtengan defectos de adjudicación en los bienes que reciben, siempre que las comunidades de bienes no realizasen actividades empresariales, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estaría sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.

Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de la comunidad de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.

Materia: La consultante es una sociedad estatal dedicada, entre otras actividades, a la explotación de instalaciones de abastecimiento, que va a adquirir una desaladora desafectada del dominio público a una mancomunidad de municipios. Se pregunta sobre la sujeción al IVA de la transmisión.

Para el Centro Directivo la transmisión de la desaladora objeto de consulta, que de acuerdo con la información contenida en la misma constituye un bien patrimonial de la mancomunidad de municipios, tiene la consideración de una entrega de bienes realizada por la referida mancomunidad en el ejercicio de su actividad empresarial y, por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. si la entrega del bien se ha producido después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por la mancomunidad, se tratará de una segunda entrega de edificaciones que se halla exenta del Impuesto. En caso contrario, no operará la exención y será necesaria la consiguiente repercusión del Impuesto. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la posible renuncia a la exención cuando se cumplan los requisitos a que se refiere el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

Materia: El consultante es propietario, junto con su mujer, de un piso y una plaza de garaje vinculada al mismo, que no puede transmitirse por separado de acuerdo con los estatutos de la comunidad de propietarios, pero que tienen diferentes referencias catastrales. Una vez tengan el acuerdo de la comunidad de propietarios quieren hacer una escritura de modificación de estatutos de la comunidad en la que se recogerá la desvinculación de la plaza de garaje al piso, para poder transmitirla posteriormente por separado.

Se responde que para ver si la escritura de declaración de desvinculación del garaje al piso del que física y registralmente es independiente, con objeto de posibilitar su transmisión separada, tributa en el impuesto, hay que analizar si dicha desvinculación es inscribible en el Registro de la Propiedad, ya que los demás requisitos los cumple.
A este respecto, el artículo 26 de la Ley Hipotecaria establece:

Las prohibiciones de disponer o enajenar se harán constar en el Registro de la Propiedad y producirán efecto con arreglo a las siguientes normas.

1ª Las establecidas por la Ley que, sin expresa declaración judicial o administrativa, tengan plena eficacia jurídica, no necesitarán inscripción separada y especial, y surtirán sus efectos como limitaciones legales de dominio.

2ª Las que deban su origen inmediato a alguna resolución judicial o administrativa serán objeto de anotación preventiva.

3ª Las impuestas por el testador o donante en actos o disposiciones de última voluntad, capitulaciones matrimoniales, donaciones y demás actos a título gratuito, serán inscribibles siempre que la legislación vigente reconozca su validez.

Las prohibiciones de disponer que tengan su origen en actos o contratos de los no comprendidos en el artículo anterior, no tendrán acceso al Registro, sin perjuicio de que mediante hipoteca o cualquier otra forma de garantía real se asegure su cumplimiento.
Por lo tanto, la escritura que refleje el acuerdo de la comunidad de propietarios de desvincular la transmisión de la plaza de garaje al piso, al no tener su origen en un acto o contrato de los que establece el artículo 26 de la Ley Hipotecaria, no será inscribible en el Registro y no tributará por actos jurídicos documentados.

En principio, pensamos que la doctrina anterior debe ser un lapsus, la desvinculación puede ser autorizada por los Estatutos de la Comunidad o por unanimidad de la junta de propietarios, tal como resulta de las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 15 de marzo de 2004 y 26 de mayo de 2007. Podría ser que el supuesto de hecho no reflejado en la consulta publicada se refiera al caso de que la normativa especial exija dicha vinculación: piénsese en lo dispuesto en la legislación de vivienda protegida.

Nota: La respuesta a esta consulta parece que comete un importante error, porque las desvinculaciones vivienda-garaje sí que son inscribibles en el Registro e la Propiedad.

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución 00/31729 de 05/04/2011. IVA. Deducciones. Artículos 92 y 94. Afectación a la actividad económica y a las operaciones del sujeto pasivo que generan el derecho a la deducción. Cuotas soportadas por una entidad financiera por gastos afectos a una OPA sobre sus acciones.

Cuotas soportadas por una entidad financiera por gastos afectos a una oferta pública de adquisición de acciones sobre sus acciones. Para tener derecho a deducir las cuotas soportadas, la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea exige la existencia de una relación directa e inmediata entre los servicios recibidos por la entidad y una o varias operaciones realizadas por ella y por las que se haya repercutido el impuesto permitiendo la deducibilidad cuando los servicios recibidos forman parte de los gastos generales, porque son elementos integrantes del precio de los productos de la empresa, esto es, dicha relación directa e inmediata se relaciona con la actividad del sujeto pasivo considerada en su integridad.

En el caso aquí considerado la Inspección, rechazó la deducibilidad del IVA correspondiente a determinados gastos por servicios recibidos (asesoramiento jurídico y financiero) en relación con la ocasión de la OPA formulada por la entidad reclamante a los accionistas de la entidad adquirida, por entender la Inspección que no se trata de servicios afectos directa y exclusivamente a la actividad del banco, porque tales servicios beneficiaban directamente a los accionistas destinatarios de la oferta. Los servicios se habían prestado a la entidad adquirida. De acuerdo con la doctrina del TJCE, el TEAC entiende que es manifiesto, a efectos de la deducibilidad del IVA, que no existe la relación directa e inmediata que es exigible, en el sentido de que el coste de tales servicios fuera elemento constitutivo del precio de las operaciones de la entidad adquirida por las que ésta repercute el IVA.

Se añade en la resolución, a modo aclarativo: " (...) se podría apreciar esta relación si se consideraran los gastos desde la posición de la sociedad que formula la oferta de adquisición, en cuanto que esta adquisición puede redundar en un beneficio de la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto. Pero desde la perspectiva de la empresa afectada o destinataria de la OPA, no se comprendería en que medida el simple cambio de accionistas puede representar un beneficio para la actividad económica de... (la entidad adquirida)".

Resolución 00/8082011 de 13/04/2011. Impuesto sobre sociedades. Deducción por reinversión beneficios extraordinarios. Cantidades percibidas en virtud de cláusula penal por incumplimiento, contenida en laudo arbitral.

Las cantidades percibidas en virtud de cláusula penal contenida en laudo arbitral, no otorgan derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, debido a que la cláusula penal no busca el resarcimiento de la parte cumplidora, lo que se logra con la indemnización de daños y perjuicios, sino la imposición de una sanción, de una pena. El objeto de la misma no es la cobertura de daños y perjuicios causados, ya que las partes han pactado, precisa y explícitamente, que dicha cobertura discurra de forma independiente.

La cláusula penal no responde a la transmisión de ningún activo, es un elemento disuasorio del incumplimiento, que obliga al cumplimiento y que recae sobre el incumplidor para evitar que su proceder no le suponga consecuencia negativa alguna. Tiene carácter punitivo y, en este caso, no sustituye a la indemnización de daños y perjuicios, sino que es compatible con la misma. A la vista de lo dispuesto en el laudo arbitral difícilmente puede considerarse que las cantidades recibidas por el concepto de cláusula penal derivan de la transmisión onerosa del inmovilizado pues se configura como un castigo o multa siendo obvio que el componente de sanción no va asociado a la transmisión onerosa de ningún inmovilizado.

Resolución 00/798/2010 de 28/04/2011. AJD. Aplicación del tipo reducido establecido para la adquisición de vivienda habitual al otorgamiento de escrituras públicas de declaración de obra nueva de la que vaya a constituir la vivienda habitual.

De conformidad con la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998 (n° de recurso 9882/1992) la declaración de obra nueva de un inmueble es un requisito que completa el ciclo para que pueda estimarse adquirido, al menos en el aspecto documental y de titulación. Supone la adquisición de un "derecho", de exacta e idéntica categoría que si el mismo hubiera sido adquirido de un tercero (y digno, por tanto, de idéntica protección fiscal). Consecuentemente, resulta de aplicación al otorgamiento de escrituras públicas de declaración de obra nueva de la que vaya a constituir la vivienda habitual el tipo reducido establecido para la adquisición de la misma. Igual criterio manifiesta el TS en sentencias de 14 de marzo de 2008 (n° recurso 74/2006) y 17 de enero de 2011 (n° recurso 421/2007)

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2011, Recurso 6269/2006. La afectación de un inmueble por su propietario al desarrollo de su actividad empresarial, no puede considerarse como alteración patrimonial en el IRPF, pues aunque haya habido una variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, no ha existido un cambio en la titularidad del bien, que permanece dentro de su patrimonio. El hecho de que su conceptuación haya mutado de inmovilizado material a existencia y que se le aplique un tratamiento fiscal diferente no significa que se haya producido una alteración patrimonial.

En IVA sí está sujeta, como autoconsumo, la transferencia del patrimonio empresarial al patrimonio personal de su titular.

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2011, Recurso 3597/2007. Inversión del sujeto pasivo del IVA y renuncia a la exención. Cuando en la transmisión de bienes inmuebles proceda la inversión del sujeto pasivo del IVA, corresponde al adquirente la iniciativa de la renuncia a la exención.

Conforme al artículo 84.2 de la Ley del IVA la inversión del sujeto pasivo tiene lugar en aquellas operaciones sujetas a gravamen efectuadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto. En estos casos los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen se han de autorrepercutir el impuesto, expidiendo una factura que contenga la liquidación del mismo. La operación deberá consignarla en la correspondiente declaración - liquidación del impuesto junto con el resto de las cuotas devengadas por su tráfico. A ello hace referencia la Consulta V0382-06 de 06/03/2006, relativa a la transmisión de un inmueble sito en España por una sociedad uruguaya sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto a una sociedad española.

En el caso de la sentencia las partes eran dos sociedades japonesas, afirmando el tribunal que en los supuestos de inversión del sujeto pasivo los requisitos para la renuncia la a exención se exigen a la parte adquirente. También afirmó el tribunal que "lo que se pretende es asegurar el ingreso en la Hacienda española del IVA devengado por las operaciones realizadas en territorio español por empresarios no residentes, obligando al empresario residente destinatario de la operación, y que éste no pierda el derecho a deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado. De no ser aplicable el régimen examinado, esto es la posible renuncia a la exención del IVA y con ello posibilitar la deducción del IVA, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2011, Recurso 2694/2008. Compraventa de acciones por precio aplazado con pacto de reserva de dominio. La alteración de la composición del patrimonio debe entenderse producida con la transmisión de las acciones no con el último pago. En el caso enjuiciado existe un contrato de compraventa de acciones por precio aplazado con pacto de reserva de dominio hasta el íntegro pago del precio acordado, sin perjuicio de lo cual corresponde al comprador «el pleno ejercicio de todos los derechos políticos y económicos, incluyendo el derecho de suscripción preferente de nuevas acciones de la sociedad». Esa misma estipulación quinta del contrato suscrito en Barcelona, a 9 de marzo de 1994, añade en lo que ahora interesa: «La cláusula de reserva de dominio quedará sin efecto una vez haya sido satisfecho a la vendedora la totalidad del precio convenido en los plazos pactados, lo que podrá acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. La compradora, en tanto que titular de la totalidad de los derechos políticos sobre las acciones se abstendrá de realizar actos que, por su propia naturaleza produzcan un menoscabo de la reserva de dominio en tanto que garantía sobre el precio aplazado...».

Desde el punto de vista tributario, resulta evidente que el contrato celebrado ocasionó una variación en el valor del patrimonio de doña Daniela, derivada de una alteración en su composición, que no procedía de otro concepto de renta, como admiten ambas partes en el litigio.

Ese incremento de patrimonio debe ser imputado en el IRPF atendiendo a los cobros percibidos por el precio de venta acordado, como sostiene el Abogado del Estado, porque no puede entenderse irrelevante, a efectos de este impuesto, la transmisión al comprador del pleno ejercicio de todos los derechos políticos y económicos de las acciones vendidas, incluyendo el derecho de suscripción preferente de nuevas acciones de la sociedad, desde el momento de formalización del contrato, siquiera sea porque comporta que los rendimientos del capital mobiliario derivados de tales acciones se imputen desde entonces al comprador.

En efecto, una cosa es que no haya transmisión civil del dominio y otra que no se genere el incremento patrimonial. Porque, en definitiva, el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar -sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva- a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos [véase la Sentencia de 14 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4003/04 ), FD Cuarto].

La sentencia recurrida entiende que la naturaleza jurídica de la compraventa con reserva de dominio celebrada, que la configura como una compraventa sometida a condición suspensiva, debe proyectarse ineluctablemente en el ámbito tributario, pero no podemos compartir tal opinión, por cuanto el legislador tributario no siempre llega a esa misma solución.

Como concluimos en nuestra Sentencia de 14 de julio de 2010 (rec. cas. núm.4003/04 ), FD Quinto, resulta aplicable en este caso el tratamiento singular previsto en el art.6.4 de la LIRPF para las operaciones a plazos o con precio aplazado, conforme al cual, «las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho», porque existe una indudable identidad de razón entre el supuesto de hecho contemplado por el contrato de venta de acciones objeto de análisis y el previsto en el art. 56.4 para la imputación de los incrementos de patrimonio manifestados mediante contratos de venta con precio aplazado, identidad de razón que permite la aplicación de este precepto al supuesto que nos ocupa sin incurrir en una extensión del ámbito del hecho imponible, superando, de este modo, la existencia de la anomia formal, como ha puesto de relieve el defensor público.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 2 de febrero de 2011. Recurso 144/2010. Comprobación de valores: vinculación por la Administración con la valoración efectuada en Internet por el órgano competente a solicitud del contribuyente dentro del plazo previsto para la liquidación del tributo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de febrero de 2011, Recurso 1034/2009. El artículo 23.3 del Reglamento del Impuesto sobre Donaciones no vulnera los principios de legalidad, reserva de ley y jerarquía administrativa.

La posición de la Administración demandada tiene por específico fundamento reglamentario lo dispuesto en los artículos 16.3 y 23.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En el primero de ellos se establece que "la disposición testamentaria por la que se ordene que la entrega de legados sea libre del Impuesto o que el pago de éste sea con cargo a la herencia no producirá variación alguna en cuanto a la persona obligada a satisfacerlo"; mientras que el artículo 23.3 del Reglamento dispone por su parte que "en el caso de los legados a que se refiere el art. 16.3 de este reglamento , el importe del Impuesto no incrementará la base imponible de la liquidación a girar a cargo del legatario, pero, en ningún caso, será deducible a los efectos de determinar la de los demás causahabientes".

Uno y otro precepto son sin duda complementarios, de ahí la necesidad de su exégesis y valoración sistemática, de conjunto e integradora. Interpretación que comporta que actos de disposición e imposición de cargas como el señalado en la norma, desplegarán sus efectos en el ámbito jurídico privado, pero no en el campo jurídico público tributario.

La disposición testamentaria en virtud de la cual se declaran a cargo de la testamentaría del causante los impuestos que correspondan a los legados establecidos constituye una carga personal impuesta por el testador a los herederos, por lo que su régimen se contiene en el artículo 12 de la Ley (en cuya virtud no constituye una carga deducible) sin que el artículo 23.3 del Reglamento le añada contenido normativo alguno; ni encontrándonos ante una deuda del testador que éste deje pendiente a cargo de la herencia, ni ante un gravamen real de naturaleza perpetua, temporal o redimible que disminuya el valor de los bienes que se transmiten a los herederos. En consecuencia, la repetida obligación impuesta por el testador a los herederos no puede considerarse como carga deducible a los efectos de determinar la base imponible al no encontrarse en ninguno de los supuestos que con tal carácter se recogen en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, no siendo posible aplicar la analogía para extender más allá de sus límites estrictos los elementos esenciales del hecho imponible (artículos 23.3 LGT 1963 y 14 LGT 2003)

En conclusión, y frente a lo sostenido por los recurrentes, la previsión contenida en el artículo 23.3 del Reglamento del Impuesto no es ilegal o inconstitucional por contravenir los principios de legalidad, reserva de ley, jerarquía normativa, capacidad económica, progresividad o justicia tributaria. Por el contrario, tiene cobertura legal y respeta la normativa de rango superior, pues junto al artículo 16.3 del mismo Reglamento no hacen más que plasmar y desarrollar para el Impuesto de Sucesiones, y en lo que respecta al tratamiento tributario de los legados y su incidencia sobre los herederos, la previsión legal establecida en Ley General Tributaria (artículos 36 LGT 1963 y 17.4 LGT 2003 como dijimos).

Tampoco el precepto reglamentario vulnera lo establecido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, sino que por el contrario es acorde con el mismo dado que éste excluye las obligaciones personales de las cargas deducibles, y concreta éstas en supuestos en los que no tienen encaje el recogido en los artículos 16.3 y 23.3 del Reglamento del Impuesto.

En esta Sentencia se está distinguiendo entre obligaciones a cargo de la herencia y obligaciones que pesan sobre los herederos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de febrero de 2011, Recurso 639/2008. Necesidad de notificar a Hacienda el cambio de domicilio.

El artículo 48.3 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, a cuyo tenor: " los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación , pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el articulo 110 de esta ley ".

En el caso que se examina, no consta que el nuevo domicilio social fuera comunicado por la Asociación formalmente y de la manera a que se refiere el precepto transcrito a la Administración que entendía del procedimiento administrativo.

Sostiene la Asociación que el nuevo domicilio era conocido por la Consejería de Presidencia de la Comunidad de Madrid. Pues bien, ello no es bastante pues es a la Administración tributaria a quien se le debió notificar ese cambio de manera formal. Pero es que, además, desde el punto de vista tributario no es relevante el cambio de domicilio (o el señalamiento de domicilio distinto) declarado a otros efectos administrativos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 1 de marzo de 2011, Recurso 282/2010. Valoración de la obra nueva.

El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

Está fuera de discusión también que lo que se valora no es una transmisión patrimonial sino un documento notarial, un hecho sujeto no a Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados, ya que "el valor del inmueble como tal, con todos sus factores de mercado, será oportunamente valorado cuando acceda a dicho mercado mediante su transmisión". Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, diríase que de menor entidad y, por lo mismo, merecedor de una tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se tratara. En caso contrario, si la base imponible en la declaración de obra nueva absorbiera el beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado y que debe ir incorporado al valor real del inmueble en esa operación concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de riqueza, la que se liga a la obtención de beneficio en el mercado, primero, al incorporarse en la base de Actos Jurídicos Documentados con ocasión de la escritura de declaración de obra nueva y, segundo, al integrarse en el valor real del inmueble en el momento de transmitirse. Ni es lógico, pues son negocios diferentes merecedores de valoraciones también distintas, ni es justo, porque conduce a someter una misma manifestación de riqueza a tributación de un modo consecutivo.

Atendiendo en todo caso a lo establecido para las declaraciones de obra nueva en que el Reglamento lo concreta en el valor real de coste, no se puede llegar a equiparar dicho valor con el valor de mercado, pues el coste para el constructor nunca incluirá el IVA, por su carácter neutro y por tanto repercutible al futuro adquirente, ni el acto que se documenta está gravado por dicho impuesto indirecto, como tampoco el beneficio industrial del constructor supone para él un coste, pues la conjunción de los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio dará lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda formará parte del valor del inmueble como resultado final de la obra; del mismo modo que en su valor de reposición a efectos de la valoración catastral, y en el valor de mercado --equivalente al valor real-- se incluirá el propio Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por las escrituras de obra nueva y división horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter previo a estar en el mercado los bienes que se incorporan al mismo pues precisamente su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 3 de marzo de 2011, Recurso 16488/2009. Tributación como donación de la anulación por mutuo acuerdo de una escritura de apartación celebrada entre un padre y su hija. En el Informe correspondiente al mes de febrero de este año reflejamos una Sentencia de contenido similar a la presente, de la que indicamos equivocadamente que no estaba sujeta a tributación dicha anulación, reflejando así más bien la doctrina del TEAC de Galicia, cuya Resolución fue revocada por el TSJ de Galicia.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 16 de marzo de 2011, Recurso 917/2009. La escritura de carta de pago del precio aplazado no constituye una convención autónoma susceptible de gravamen independiente en AJD.

Con arreglo a las prescripciones del Código Civil, la carta de pago del precio aplazado de una compraventa no se configura ni como un acto ni contrato sui generis con propia sustantividad del principal por las consideraciones que hace la parte recurrente. Y desde el punto de vista de la normativa tributaria, la deducción respecto si el acto cuestionado reúne las condiciones que establece para estar sujeto Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentos, que tenga por objeto cantidad o cosa evaluables, haya sido inscrito en los Registros Inmobiliarios y no esté gravado por aquellos impuestos a los que se refiere la norma, no se puede escindir de la anterior como declara la sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 30 de enero de 2009 , en un supuesto idéntico al presente, y a cuyos razonamientos nos remitimos "Cita el demandante una sentencia del TSJ de Cataluña de 20 de febrero de 2.003 que en un supuesto de hecho idéntico al que aquí nos ocupa, resolvió anular la liquidación al considerar que el acto no estaba sujeto a AJD, afirmando lo siguiente: "Nos encontramos pues en el presente supuesto ante una declaración de voluntad emitida por el acreedor por la que reconoce haber percibido la integridad del pago que en su día, al otorgarse el negocio del que deriva, se convino sujeto a plazo, siendo por ello una operación no independiente en cuanto tiene por causa otro negocio anterior (éste sí inscribible y sujeto al Impuesto). Es relevante significar, a los presentes efectos, que el pago aplazado no se garantizó mediante condición resolutoria explícita (como ya puso de manifiesto la recurrente al presentar ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Delegación de Barcelona, el modelo 600 del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados). La ausencia de tal carga o gravamen, con trascendencia y efectos reales, erga omnes, y cuya constancia registral (caso de existir) afecta a la posición del tercer adquirente, impide considerar, con la deseable contundencia a los efectos fiscales que contemplamos, el carácter inscribible del acto o negocio (carta de pago del precio aplazado no garantizado con condición resolutoria explícita) al no producir perjuicio para terceros de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria , que dispone que la expresión del aplazamiento del pago, conforme el artículo anterior, no surtirá efectos en perjuicio de tercero , a menos que se garantice aquél con hipoteca o se dé a la falta de pago el carácter de condición resolutoria explícita. Si ello es así, no hay, en principio justificación para la inscripción, sin perjuicio de que pueda ser objeto de nota marginal. De todo lo expuesto resulta que falta en el supuesto enjuiciado el requisito exigido en el artículo 31.2 del TR antes citado de que se trate de un acto inscribible, pues lo que ha de ser objeto de inscripción registral es el dominio, adquirido por mérito de la primitiva escritura de compraventa, pero no la constancia del pago aplazado recibido con anterioridad a la escritura de carta de pago, como es el caso.".

Por ello, al tener acceso el documento notarial objeto de examen al Registro mediante nota marginal (art. 58 del RH) y no surtir efectos en perjuicio de tercero, debe considerarse, que no está sujeto a este impuesto y que debe estimarse el recurso anulando la liquidación girada.

Las Sentencias del Tribunal Superior de Galicia de 10 de junio de 2009, Recurso 15994/2009 y 21 de abril de 2010, Recurso 16071/2008, sujetaron a AJD la carta de pago, otorgada en escritura publica, correspondiente al precio aplazado de una compraventa. Como hemos visto el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la Sentencia del 20 de febrero de 2003, Recurso 2279/1999, estimó el recurso interpuesto contra Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1999, indicando que la Sentencia que el simple aplazamiento del precio, sin garantía, no produce efectos contra terceros, faltando el requisito previsto en el articulo 31.2 del Texto Refundido. Esta doctrina fue reiterada por el tribunal catalán en Sentencia de 26 de noviembre de 2009, Recurso 583/2006.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 25 de marzo de 2011, Recurso 486/2006. No es aplicable reducción en el ISD a la escritura de donación de la nuda propiedad de finca urbana, reservándose los donantes el usufructo vitalicio, sin que aparezca acreditado en dicha escritura de que se trata de la donación de una empresa familiar.

Se alega para lograr la reducción que el donatario es el que ejerce la actividad y que el hecho de que los padres se reserven el usufructo no implica que no exista donación y más aún del negocio, de cuyo ejercicio se han dado de baja los donantes y de alta el donatario. En apoyo de la tesis se cita la Resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de marzo de 1999 que se refería a la donación de la nuda propiedad de participaciones de una sociedad, no exigiendo la ley que la donación fuese de la plena propiedad.

Para la Administración en el caso estudiado no queda acreditado el cumplimiento de todos los requisitos exigibles para la aplicación de la reducción y especialmente lo relativo a que los bienes estuviesen afectos a la actividad profesional o empresarial ejercitable de forma directa y habitual por el sujeto pasivo del Impuesto, y menos aún, que dicha actividad constituya la principal fuente de renta de dicho sujeto pasivo. Además la escritura no demuestra que tenga por objeto la transmisión de una empresa habitual, ya que tiene por objeto la nuda propiedad de una finca y los donantes se reservan el usufructo. Y aunque se entienda que se trata de la donación de una empresa dicha reserva del usufructo implica que el ejercicio de la actividad empresarial y su rendimiento corresponde a los padres.

La Consulta de la Dirección General de Tributos V1660-09 mantiene una doctrina semejante que coincide con la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, sede de Burgos, de 23 de diciembre de 2009, Recurso 24/2008 al decirnos que la reducción solo es posible cuando el negocio familiar forme parte de la masa hereditaria. La Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 15 de julio de 2009, Recurso 16213/2009 expresó que el adquirente de la nuda propiedad de los bienes hereditarios, al no poder explotar efectivamente los bienes objeto de transmisión, no tiene derecho a las reducciones previstas en la legislación sobre modernización de explotaciones agrarias.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 29 de marzo de 2011, Recurso 521/2009.

Para que no tribute en el ITP Onerosas un exceso de adjudicación, ello ha de resultar de la realidad objetiva de la herencia, no de las conveniencias de las partes. Se debe tener en cuenta el exceso de adjudicación mas bajo. En una partición de herencia en la que los herederos de un legitimario tenían derecho a percibir una cuota valorada en 616.000 euros, adjudicándoseles en su pago un inmueble urbano valorado en 300.000 euros, más bienes muebles por valor de 16.000 euros, compensándoles la única heredera con la entrega de 300.000 euros en metálico, se hace tributar el exceso en favor de la heredera, porque ésta podía haber adjudicado a los herederos del legitimario un solar por valor de 340.000 euros, resultando factible realizar un reparto mucho más ajustado a las participaciones hereditarias, quedando reducido dicho exceso a 24.000 euros.

Con arreglo a la doctrina expresada en una herencia en la haya dos herederos por partes iguales y tres bienes a adjudicar, uno valorado en tres, otro valorado en cuarenta y cuatro y otro en cuarenta y tres, se produciría un exceso de adjudicación si a un heredero se le adjudica el bien valorado en tres y al otro tanto el bien valorado en cuarenta y cuatro como el valorado en cuarenta y tres con la obligación de pagar el exceso, cuarenta y dos, al otro heredero.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 1 de abril de 2011, Recurso 8/2010. El valor real del coste de la obra, a efectos de AJD, no se identifica con el coste de la construcción. Los conceptos que integran la base imponible en el Impuesto de AJD son distintos de la base imponible del ICIO.

De todas estas sentencias, lo que resulta, aunque quizá no se haya dicho con el suficiente acierto, es que efectivamente siendo la base imponible del impuesto, a estos efectos, la de el coste real de la obra, lo que está claro es que dentro del concepto "coste real" dado que según el Diccionario de la lengua, "coste" es el gasto realizado para la obtención o adquisición de una cosa o de un servicio , el coste real de una obra debe incluir todos los gastos que han sido necesarios para su construcción, y evidentemente, entre esos gastos se incluyen a titulo de ejemplo, todos los trabajos tanto profesionales como artesanos, de preparación y de construcción propiamente dicha hasta el acabado final, los materiales empleados, las instalaciones y maquinaria incorporada a la obra, y el beneficio de la contrata.

En el IAJD el hecho imponible es la declaración de que sobre un terreno se ha ejecutado una obra, y la base imponible es el coste real de esa obra, y es de sentido común incluir dentro del concepto de coste real de una obra, todos los desembolsos que han sido necesarios para su ejecución.

En definitiva el concepto de coste real de la obra incluye todos los desembolsos que el promotor ha tenido que realizar para terminar la obra, que no es lo mismo que el valor de lo edificado, pues el valor de lo edificado será el coste real más el beneficio real del promotor.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de abril de 2011, Recurso 1312/2007. No se cumplen los requisitos para la reducción en el ISD cuando el que ejerce la función de dirección dentro del grupo de parentesco está dentro del tercer grado.

Cuando la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se remite a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para la cuestión que nos ocupa, y por referirse al ámbito de una exención tributaria, obliga a analizar estrictamente la observancia de los requisitos a cumplir, y así, cuando en el antiguo apartado d) del art. 8.2 de la LIP , hoy apartado c), habla de que "el sujeto pasivo" ha de ejercer las funciones de dirección -o alguna de las personas del grupo de parentesco-, no puede aludir sino al sujeto pasivo del tributo, al sujeto pasivo del impuesto sobre el patrimonio, porque ésta es la referencia que proviene de la norma sobre el impuesto sobre sucesiones. Y ese sujeto pasivo no podía ser sino el hermano de la hoy actora, fallecido. Y tomando como base ese grupo de parentesco (sujeto pasivo-causante; hermana-actora pretendiente de la exención; sobrino del causante- hijo de la recurrente-directivo de la entidad), es claro que esa referencia legal al grado segundo de colateralidad ya no se cumple en el sobrino del causante, porque como tal ostentaría el tercer grado, no el segundo que exige la norma. Lo explica gráficamente la Defensa de la Administración Autonómica codemandada, cuando dice que no cabe extender las previsiones de colateralidad de tercer grado del art. 20.2.c)-2º de la LISyD a la exención del art. 4.8 de la LIP , donde no se contempla específicamente, ya que se queda en el segundo grado de colateralidad: puesto que hay que cumplir los requisitos acumulados de la LISyD y los de la LIP, y puesto que de exenciones tributarias con interpretación restrictiva hablamos, no podríamos asumir la tesis de la actora y, con independencia de que se hubiera acreditado o no la propiedad de las participaciones -por cierto, que alegada que ha sido esa objeción en el pleito por las codemandadas, aunque no se hubiera hecho antes, se podía haber intentado probar en la fase correspondiente de estos autos-, no reputamos cumplido el otro requisito fundamental.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 18 de abril de 2011, Recurso 630/2009. Está exenta de IVA la transmisión de un suelo calificado como urbano pero no edificable. La mera calificación de un terreno como urbano no le atribuye la condición de solar edificable puesto que para ello se requiere el desarrollo del correspondiente proyecto de urbanización, tras el cual si reunirían las parcelas la condición de solar directamente edificable, circunstancia esta que no acontece en el caso, existiendo únicamente una unidad de actuación en la que se clasifica el suelo como no consolidado y se prevé su desarrollo a través del sistema de compensación.

La cuestión se plantea ante esta Sala en los siguientes términos: si el devengo del IVA tiene lugar en el momento del otorgamiento de la escritura pública tesis de la actora, o si tiene lugar en el momento en que la vendedora abandona las fincas y quedan libres a disposición de la adquirente. En realidad lo que subyace es la diferente interpretación del concepto de "puesta a disposición" que según el TEAC y la Administración tributaria se identifica con "posesión" y según la actora se identifica con lo que denomina "entrega jurídica".

La actora, en sus escritos sostiene que "para que se produzca la entrega jurídica de un bien no se precisa necesariamente que esta vaya acompañada de la entrega física del mismo, siendo lo relevante que exista una clara y evidente voluntad por parte de los contratantes de que el vendedor ponga real y actualmente la cosa vendida a la "plena, absoluta y única disposición" del comprador. Puesta a disposición que se produce, sin ninguna duda, cuando se pacta transmitir el bien vendido, transmitiendo todos los riesgos inherentes a la condición de propietario, como ocurre en el caso que aquí se analiza. La generalidad de nuestra doctrina entiende que se debe distinguir entre la posesión mediata e inmediata". En este caso, entiende que se debe diferenciar entre entrega material y entrega jurídica, que la relevante es la jurídica, y que esta tuvo lugar el día en que se firmó la escritura de compraventa.

La doctrina constante de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en relación a supuestos semejantes al de autos, en que se dilucida como es el caso la interpretación de la "entrega" , viene declarando que el artículo 1462 permite una traditio "ficta", estimando como tal el otorgamiento de escritura pública, equivalente a entrega de la cosa enajenada, salvo estipulación en contrario o deducción opuesta resultante de los hechos o circunstancias debidamente probados ( sentencias de 22-7-1993 y 31 de mayo de l.996 entre otras), lo que no sucede en este caso. Por el contrario, de la prueba documental practicada a instancias de la actora resulta que la propia Administración Tributaria entendió que había tenido lugar la entrega en el año 2003, con la alteración de la titularidad catastral, y al menos, el pago del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos; ambos tuvieron lugar en dicho año 2003.

Debe en consecuencia estimarse este recurso, porque la fecha del devengo por aplicación de lo dispuesto en el art. 75 LIVA, fue la de la puesta a disposición, y esta tuvo lugar en la fecha de otorgamiento de la escritura pública de compraventa el día 27 de marzo de 2003.

En definitiva, se estima el recurso contencioso contra la Resolución del TEAC de 6 de marzo de 2010. Al comentar en el informe fiscal correspondiente a junio de 2009 la Consulta V1322-09 de 04/06/2009 indicamos la doctrina existente contraria a la Sentencia de la Audiencia Nacional que acabamos de reseñar.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 3 de mayo de 2011, Recurso 622/2008. Necesidad de que se aporte una rama de actividad para que se pueda acoger una sociedad al régimen especial.

Sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera

autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.» De este modo, si se aplicase «la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se

produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada» (punto 5 del fundamento 6º).

Como colofón, y haciendo nuestros los hechos fijados en la sentencia, concluimos que en el supuesto analizado las acciones emitidas para ampliar el capital «fueron suscritas por una entidad de crédito que aportó fincas urbanas, en la mayoría de los casos procedentes de la ejecución de garantías hipotecarias o de préstamos otorgados a clientes y fallidos. No se desprende de las actuaciones [como ha dejado sentado la Sala de instancia] que los elementos patrimoniales aportados constituyesen una unidad económica independiente. Lo único que consta en la transmisión de una serie de elementos patrimoniales aislados y dispersos por varias partes del territorio nacional, que, en modo alguno, conforman una unidad económica autónoma con los medios personales y materiales necesarios para constituir una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad, de forma que permita su continuidad en la entidad adquirente»

Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2011, Recurso 320/2010. IVA, Simulación absoluta. Realización de actividad económica por una sola empresa y no por otras vinculadas a la anterior con la finalidad de reducir la tributación.

Las Sentencias a las que se hace referencia en el presente informe, dirigido fundamentalmente a notarios, registradores, opositores a ambos cuerpos y además a las personas, juristas o no, interesadas en su contenido, proceden de la base de datos del CENDOJ, de acceso público, y su cita, reseña, comentarios o reproducción parcial se efectúan con una finalidad docente, investigadora e informativa, ajena a una finalidad comercial y sin deparar ello ganancia comercial o beneficio económico directamente ligado a su reflejo en el informe.

IR A LA SECCIÓN

NORMAS FISCALES

ARTÍCULOS FISCALES

Visitas desde el 29 de junio de 2011