JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE NOVIEMBRE DE 2011

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

Sentencias del Tribunal DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS

Sentencia de 15 de septiembre de 2011, Asuntos acumulado C-180/10 y C-181/10. La sujeción a IVA de terrenos rústicos calificados como urbanizables. Si una persona física " realiza gestiones activas de comercialización de inmuebles recurriendo a medios similares a los empleados por un fabricante, un comerciante o un prestador de servicios en el sentido del artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva IVA, debe considerarse que ejerce una «actividad económica» en el sentido de dicho artículo y, consiguientemente, debe ser considerada sujeto pasivo del IVA."

"La entrega de un terreno edificable debe ser considerada sujeta al impuesto sobre el valor añadido en virtud de la normativa nacional de un Estado miembro si este Estado ha hecho uso la facultad prevista en el artículo 12, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificada por la Directiva 2006/138/CE del Consejo, de 19 de diciembre de 2006, independientemente del carácter continuado en el tiempo de la operación o de si la persona que haya efectuado la entrega ejerce una actividad de fabricante, de comerciante o de prestador de servicios, siempre y cuando esta operación no constituya el simple ejercicio del derecho de propiedad por su titular.

Una persona física que haya ejercido una actividad agrícola en un terreno recalificado como terreno edificable a raíz de una modificación de los planes urbanísticos llevada a cabo por motivos independientes de su voluntad no ha de ser considerada sujeto pasivo del IVA en el sentido de los artículos 9, apartado 1, y 12, apartado 1, de la Directiva 2006/112, modificada por la Directiva 2006/138, cuando lleva a cabo la venta de dichos terrenos si estas ventas se inscriben en el marco de la gestión de su patrimonio privado.

Por el contrario, si, para llevar a cabo dichas ventas, esta persona realiza gestiones activas de comercialización de inmuebles recurriendo a medios similares a los empleados por un fabricante, un comerciante o un prestador de servicios en el sentido del artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, modificada por la Directiva 2006/138, debe considerarse que ejerce una «actividad económica» en el sentido de dicho artículo y, consiguientemente, debe ser considerada sujeto pasivo del
impuesto sobre el valor añadido.

El hecho de que esta persona sea un «agricultor en régimen de tanto alzado» en el sentido del artículo 295, apartado 1, punto 3, de la Directiva 2006/112, modificada por la Directiva 2006/138 carece de relevancia a este respecto."

Sentencia de 10 de noviembre de 2011, Asunto C-126/10. La apreciación de motivos económicos válidos para aplicar el régimen fiscal de las reestructuraciones empresariales, sin que se aprecie fraude, está determinada por las circunstancias del caso concreto. El artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por «motivos económicos válidos» en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo. Incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio sobre el que debe pronunciarse, si concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido de dicha disposición."

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011, Recurso 3403/2007. A efectos fiscales no se puede considerar la compensación de créditos como compensación no dineraria. "Formula la parte recurrente este motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ, por infracción del Real Decreto Legislativo 1564/1989, Segunda Directiva de Sociedades relativa a aportaciones no dinerarias, Ley 43/1995 y artº 23 de la LGT. Considera que atendiendo al artº 151 de la LSA, en el aumento de capital no se distingue más modalidades que las de aportaciones dinerarias y no dinerarias, sin que la compensación de créditos sea un género o una categoría independiente, sino una parte de la citada aportación no dineraria. Lo que lo corrobora numerosas Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado, la de 15 de julio de 1992, 20 de febrero de 1996 o 18 de junio de 1998; a igual resultado se llega a través de los arts. 7 y 9 de la Segunda Directiva de Sociedades de 13 de diciembre de 1976, que sólo distingue entre aportaciones en metálico y aportaciones que no sean en metálico. No tiene, pues, sentido alguno, crear una tercera categoría en donde la ley no distingue, incluso la misma Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda ha calificado la compensación de créditos para realizar una aportación no dineraria, Consulta 296/1998, de 24 de febrero.

No resulta cuestionable la distinción que señala la sentencia de instancia cuando la norma mercantil regula el aumento de capital, distingue claramente entre aportaciones dinerarias, no dinerarias, y de forma individual la compensación de créditos. Ante el silencio de la normativa fiscal para definir qué ha de entenderse por aportación no dineraria, lo propio es acudir a la rama del ordenamiento jurídico del que procede el término, esto es la legislación mercantil, que al regular el aumento de capital distingue varias categorías, y entre ellas cabe diferenciar las aportaciones no dinerarias de la compensación de créditos, que junto a las aportaciones no dinerarias como contravalor de capital regulada en el artº 155 , regula las aportaciones dinerarias, artº 154 del mismo Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , y en el artº 156 regula las ampliaciones de capital por compensación de créditos. Lo cual abunda en el criterio manifestado en la sentencia de instancia que hacemos nuestro."

Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2011, Recurso 2243/2008. “Procedencia del incremento de patrimonio imputado al recurrente como consecuencia de la renuncia a los derechos de suscripción preferente en la operación de ampliación de capital de la sociedad de la que era socio”.

“La parte recurrente no ha probado que don Estanislao se vio imposibilitado para ejercer su derecho de suscripción preferente en la ampliación de capital realizada por la mercantil X, de la que era socio, por estar restringido tal derecho a favor de Y, de la que también era socio. Así las cosas, debe entenderse correcta la liquidación practicada por la Administración tributaria y confirmada por la Sala de instancia en este punto, por constituir dicha renuncia una transferencia de patrimonio gratuita a favor de la suscriptora de las nuevas participaciones, procediendo, en consecuencia, la desestimación del motivo de casación.”

El Tribunal Supremo en la Sentencia de 21 de noviembre de 2011, Recurso 3903/2009, ha declarado que la prima de emisión satisfecha por un socio que no se justifica mercantilmente constituye una adquisición lucrativa  de los otros socios, no de la sociedad que amplia capital social. En la sociedad que se amplia no existen reservas expresas ni tacitas, no acudiendo nuevos socios a la ampliación.

Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2011, Recurso 2117/2009. Obligación de un Banco de suministrar información a la Hacienda Pública de todas las cuentas que en un ejercicio hubiesen tenido un importe total anual por suma de apuntes en el haber por cuantía superior a tres millones de euros. "En el presente caso, resulta obvio e incuestionable que la información demandada con fecha 17 de noviembre de 2006 por el Equipo Central de Información de la ONIF tenía trascendencia tributaria. En el propio requerimiento se expresó claramente tal circunstancia, al especificar que dicha información « resulta necesaria para el desarrollo de las actuaciones que tienen encomendadas los Servicios de Inspección de la A.E.A.T.». Pero es que, además, los datos solicitados se referían a las « [c]cuentas bancarias que en el ejercicio 2005 hayan tenido un importe total anual por suma de apuntes en el Haber por cuantía superior a 3.000.000,00 euros », datos de los que la entidad requerida se hallaba en posesión y que resultaban de las operaciones desarrolladas con las personas con las que se había relacionado económica, profesional y financieramente. Es decir, datos que Banco de......, S.A. poseía de ciertas operaciones y de ciertos hechos que afectaban a una pluralidad de terceros que se habían relacionado con ella." "Tampoco puede compartirse la alegación de que el requerimiento de información carecía de la adecuada motivación."

Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2011, Recurso 5782/2009. Obligación de los Bancos de informar a la AEAT: no cabe los requerimientos genéricos de información, practicados por un órgano de recaudación, exigiendo de un Banco la relación de titulares de contratos de alquiler de cajas de seguridad. "No podemos compartir el razonamiento del representante de la Administración. La circunstancia de que se contemple la posibilidad de que los órganos de recaudación puedan practicar requerimientos de información tributaria no significa reconocerles la potestad de realizar requerimientos de información a cualquier obligado tributario y en cualquier clase de contexto o situación. Se trata del ejercicio de una potestad que debe estar directamente vinculada al ámbito competencial y actividad que desarrolle el órgano en cuestión, es decir, sujeta a la previsión legal que justifica la actuación misma del órgano administrativo. Debe estar circunscrita, como establece el artículo 2 del mencionado Reglamento, a «la función administrativa conducente al cobro de las deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública que deban satisfacer los obligados al pago». En el presente caso ni existían deudas o sanciones que recaudar, ni la finalidad del requerimiento iba encaminada a su cobro. En otras palabras, por definición un órgano de recaudación no puede practicar requerimientos genéricos de información. Mientras que, en principio, todo sujeto pasivo de no importa qué tributos está sujetos a la potestad de comprobación e inspección de la Administración tributaria, justificándose así la existencia de requerimientos generales de información, siempre que aparezcan suficientemente motivados y se adopten siguiendo los cauces previstos en la norma, sólo quedan sometidos al ámbito competencial de los órganos de recaudación quienes aparezcan como deudores de la Hacienda pública, no cabiendo, por ello, practicar requerimientos generales en este ámbito. En suma, tratándose de la recaudación y, por lo tanto, de los órganos administrativos que la tienen encomendada, no cabe practicar requerimientos desvinculados del cobro o de la exacción de créditos concretos y específicos".

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2011, Recurso 104/2009. El heredero de confianza no solo tributa en el Impuesto sobre Sucesiones sino también en el IRPF por razón de las rentas obtenidas. "Es cierto, tal y como expuso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que la tributación de la herencia de confianza no se aborda por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien ello no nos puede conducir a que tales rentas puedan quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabo del artículo 31 de la Constitución; siendo un dato revelador de la pertinencia de la conclusión alcanzada -imputación al heredero de confianza en su renta personal de la parte de las rentas obtenidas en el periodo por los bienes que conforman la herencia de confianza- el hecho de que en el Impuesto sobre Sucesiones sí se señala al heredero como sujeto pasivo del tributo.

Conforme a cuanto antecede procede declarar la conformidad a Derecho de la resolución recurrida, ratificando las consideraciones expuestas, atinentes a que la solución que deriva de las anteriores consideraciones -además de hacer tributar unas rentas que no pueden quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabar los principios establecidos en el artículo 33 de la Constitución- es la que se estima más acertada a la vista de la normativa vigente, pues, de un lado, determinadas rentas realmente obtenidas quedan sometidas a tributación y, por otro, los herederos de confianza aún cuando deben integrar aquéllas en su base imponible, pueden resarcirse del coste que supone dicha carga "pues el aumento en su tributación personal respecto a la situación que tendrían de no haber aceptado el cargo no puede sino calificarse de un gasto o desembolso realizado en el cumplimiento de su cometido, estando por tanto facultado para resarcirse del mismo con cargo al patrimonio hereditario, según autoriza el artículo 119 de la Compilación".

Esta Sentencia reitera otra del mismo Tribunal, Sala, Sección y con igual Magistrado Ponente, fechada el día 17 de noviembre de 2011, Recurso 4272/2008.

Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2011, Recurso 2205/2007. Se reitera la doctrina de que la escritura pública sustituye a la factura siempre que concurran los datos necesarios para la deducción del IVA.  "Procede confirmar esta argumentación, pues aunque se parta de que la factura puede ser sustituida por otro documento, al no ser un elemento constitutivo del derecho a la deducción sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo, y de ahí la posibilidad de su sustitución por otros documentos, tales como la escritura publica en el caso de adquisición de un bien inmueble o la existencia de medios de prueba suficientes de la realidad de las operaciones, sentencias entre otras, de 11 de Julio de 2011, y del propio Tribunal TJCE de 5 de Diciembre de 1996 y 21 de Abril de 2005, naturalmente el documento que sustituye a la factura debe contener todos los datos necesarios que permitan acreditar de modo fehaciente que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas con la consiguiente identificación de la operación de que se trate."

Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2011, Recurso 4707/2009. Responsabilidad solidaria de una sociedad creada por un administrador, declarado responsable subsidiario de las deudas fiscales de la sociedad, que posteriormente junto con su cónyuge e hijos constituye dicha sociedad para eludir sus obligaciones. El embargo afecta a los bienes aportados, no a las participaciones sociales del responsable.  "En el presente caso la conducta del Sr. Fernando en connivencia con su esposa pone de manifiesto la clara intención de transferir el patrimonio del deudor originario a una sociedad formada por el núcleo familiar, lo que sin duda dificulta la realización del pago de la deuda pendiente. La compañía recurrente se ampara en el principio de autonomía de la voluntad y en la libertad contractual para transferir el patrimonio familiar a la nueva sociedad. Sin embargo, no es inocente que ese ejercicio de libertad tenga lugar cuando don Fernando tenía una importante deuda con la Administración tributaria por un importe superior a los 200.000 euros, y se le había exigido por vía de apremio, aproximadamente un año antes de la constitución de la sociedad patrimonial. Tanta casualidad no ha sido explicada de manera, si quiera razonable, por la entidad recurrente. Es evidente que lo pretendido por el Sr. Fernando y su esposa fue distraer bienes sobre los que se podría hacer efectivo el pago de la deuda. Sencillamente los bienes pasan del deudor a una sociedad familiar integrada por los padres y los hijos, de la que el Sr. Fernando seguía teniendo el control. Nada sabemos del objeto de la sociedad, de su actividad ni de la razón comercial o mercantil por las que fue constituida. La única finalidad era la descapitalización del deudor frente a la Administración tributaria, para evitar o hacer más complicado su cobro.

Tampoco responde a la realidad la afirmación de «Gestión Patrimonial» de que la Administración, en lugar de hacer traba sobre los bienes de la sociedad, podía haberse dirigido contra las participaciones que el Sr. Fernando tenía en la entidad. Estas participaciones reflejaban fielmente el valor de los inmuebles, valor que nunca fue cuestionado por la Administración; sin embargo, después no fueron repartidas entre los socios de manera proporcional a su contribución a la sociedad. Los tres inmuebles aportados tenían carácter ganancial y pertenecían por mitad a los cónyuges; los cuatro hijos no figuraban como titulares en parte alguna respecto del patrimonio incorporado a la entidad recurrente y, no obstante, a cada uno les fueron atribuidas 34.558 participaciones, sumando entre todos 138.232 de las 540.910 participaciones sociales. Es decir, con la constitución de la sociedad adquirieron un porcentaje sobre un patrimonio inmobiliario sobre el que antes no tenían participación ni disponibilidad alguna, lo que a su vez supuso un menor valor en la ejecución de los bienes del Sr. Fernando frente a la deuda que tenía con la Administración. Por lo tanto, el embargo directo de los bienes inmuebles no tenía el mismo valor que las participaciones que le fueron adjudicadas al Sr. Fernando en la constitución de Gestión Patrimonial.

En consecuencia, ha quedado acreditado, como acertadamente puso de manifiesto la sentencia de instancia, que el cambio de titularidad del patrimonio inmobiliario fue urdido como una maniobra encaminada a perjudicar y dificultar la realización de la deuda contraída por el Sr. Fernando con la Administración, mediante la distracción de sus bienes. Esta conducta encaja en el supuesto de responsabilidad solidaria".

Sentencias de la audiencia nacional y de los tribunales superiores de justicia

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 25 de mayo de 2011, Recurso 1643/2008. Admisión de la exención del incremento por la reinversión efectuada por el nudo propietario que vivía con su madre usufructuaria en otra vivienda habitual. “El concepto vivienda habitual que se contempla en el art. 30.2 de la NF 8/98 es fáctico. Debemos indicar que, en éste caso, en la vivienda transmitida convivían el nudo propietario y la usufructuaria, madre e hija respectivamente, así como el marido y los dos hijos de ésta, en el seno de una convivencia familiar que, como se indicaba en la STSJPV de 5.7.02, resulta plenamente justificada a nivel de experiencia social, sin que conste el que la titularidad plena de otro bien inmueble, hasta la adquisición de la nueva vivienda. Y aunque como se indica en el Acuerdo que se impugna la Sra. [...] no podría disfrutar de la vivienda sin consentimiento de su madre, el hecho acreditado es que éste consentimiento se produjo, y el inmueble transmitido ha sido la vivienda habitual tanto de la madre (usufructuaria) como de la hija (nuda propietaria) y su familia, que según se alega y no se cuestiona se quedó a vivir en el domicilio familiar, junto a su madre, tras su matrimonio, y así han permanecido hasta la transmisión de la vivienda y adquisición de la nueva vivienda, donde según se afirma (y no se cuestiona) siguen conviviendo con la madre de la Sra. [...], y usufructuaria del inmueble transmitido (...)”

    La doctrina expuesta no es admitida por la AEAT.

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Sevilla de 7 de julio de 2011, Recurso 27/2011. No sujeción al Impuesto de AJD de la extinción del condominio en la que se aplica el artículo 1062. “En fecha 23 de diciembre de 2008 se otorgó escritura pública por virtud de la cual don Bruno y don Florencio extinguían el condominio que ostentaban sobre el solar que en la referida escritura se describe, cuyo pleno dominio fue adjudicado a don Bruno , quien satisfizo en metálico al otro comunero su haber consistente en 3.617.50 euros. Con fecha 16 de enero de 2009 se presentó en la Oficina Liquidadora, junto con la escritura, autoliquidación con una base de 7.235 euros, pero sin efectuar ingreso de cantidad alguna al entender que le era de aplicación el art. 1062 del Código Civil.

La parte actora – la Administración Andaluza- alega en esencia en apoyo de sus pretensiones: El exceso de adjudicación representado por la vivienda adjudicada a la heredera, no tendría la condición de transmisión onerosa, por traer causa de lo dispuesto en el art. 1062 del Código Civil. Por tanto, no estará sujeto a la modalidad del " transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto y sí a la tributación de "actos jurídicos documentados".

Para el Tribunal “la excepción del 7.2.B del RDleg. 1/1993, ha de interpretarse no como un supuesto de no sujeción, sino de sujeción en la que concurre exención, por lo que no puede gravarse como acto jurídico documentado. Con arreglo a la doctrina expuesta ha de confirmarse la resolución impugnada y coincidir con la misma en que la operación realizada debe incluirse en el concepto de exención, en tanto que la adjudicación no produce efectos civiles, ni tributarios, por lo que no debe tributar por el concepto de ITPAJD, so pena de infringir el principio de prohibición de doble imposición del art. 31.2. del RDLeg. 1/1993.”

Para el Tribunal en el supuesto de la aplicación del artículo 1062 del Código Civil “puede ser que materialmente se produzca una transmisión, pero jurídicamente no puede tener efecto como tal transmisión”.

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de julio de 2011, Recurso 385/2009. El cheque sólo tributa en AJD, documentos mercantiles cuando esté expedido expresamente a la orden o se endose.

“El art. 33 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba  el Texto Refundido de la Ley del ITPyAJD, sujeta a este último gravamen las letras de cambio y «los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas» (número 1). Y el artículo continúa: «Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula "a la orden"» (número 2)” El elemento determinante de la sujeción al impuesto reside, por tanto, en si el documento realiza función de giro. Esta cualidad es atribuible a la letra de cambio y al pagaré, documentos que nacen con vocación de circulación, ya que se trata de documentos «a la orden», incorporen o no esta cláusula. El cheque únicamente cumple función de giro en dos casos: bien originariamente, cuando está expedido expresamente «a la orden», o, con posterioridad, cuando haya sido endosado. No efectúan dicha función los cheques al portador y los cheques nominativos que no se endosen o contengan la cláusula «no a la orden».

Tal es, en lo que nos interesa, la diferencia esencial que late entre tales documentos y que impide aplicar la jurisprudencia invocada por el TEAR, relativa al pagaré, pero no al cheque. El cheque de autos fue emitido por una sociedad mercantil contra la cuenta que dicha sociedad tiene en el «Banco X». De este modo, la relación documental queda ceñida al librado y al librador, pues se reduce a una simple retirada de fondos que la entidad libradora tenía en poder del librado. Ni el cheque ha sido endosado, ni concurre ningún otro elemento del que inferir la extensión de sus efectos a terceras personas, no existiendo ni la remisión de fondos de un lugar a otro ni la orden de pago que hubiera permitido presumir el cumplimiento de la función de giro según lo previsto en el art. 33.2 de la Ley.

En conclusión, el documento, a «sensu contrario» de lo previsto en el art. 76.3 b) del Reglamento del impuesto, no devengó el tributo por AJD, por lo que el ingreso debe reputarse indebido y, en consecuencia, procedente su devolución a la entidad aquí accionante.”

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de julio de 2011, Recurso 804/2011. No procedencia de la devolución del Impuesto de OS por aumento del capital que se deja sin efecto parcialmente. “Resultan de las actuaciones, en esencia, los siguientes antecedentes de la cuestión controvertida: a) Formalizado acuerdo de aumento de capital social en la cantidad de 1.562.660,10 #, mediante la emisión y puesta en circulación de 26.001 acciones nominativas, que fueron suscritas por una de las socias y para cuyo pago aportó una nave industrial valorada en dicha cantidad, se procedió a la autoliquidación por el concepto de ��operaciones societarias», con una base imponible de la misma cantidad y una deuda tributaria ingresada de 15.626,60 #; b) La solicitud de ingresos indebidos se fundó en que, con posterioridad, fue encargado al Registro Mercantil de Barcelona la designación de experto independiente con el fin de que procediera a la valoración técnica de la finca aportada, el cual estimó el valor de la misma en 643.048,40 #, adoptando como consecuencia de ello la Junta Extraordinaria Universal de accionistas proceder a subsanar los acuerdos anteriormente adoptados, en cuanto a la cantidad en que se ampliaba el capital social, dejándola establecida en 643.009,90 #, mediante la emisión y puesta en circulación de 10.699 acciones nominativas; c) La Administración desestimó la solicitud en base a que el inicial pacto societario de ampliación de capital quedó sin efecto por voluntad de las partes, sin declararse su nulidad en los términos del art. 57.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto ; y d) En la vía económico-administrativa se alegó que los supuestos de devolución no son sólo los establecidos reglamentariamente de forma tasada, sino también el ingreso en el que aparece una mera manifestación de haberse gravado ilegalmente la capacidad económica del sujeto pasivo.”

    “La devolución queda limitada a los casos en que « la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato » haya sido declarada o reconocida « judicial o administrativamente, por resolución firme » -art. 57.1 citado-, sin que quepa tal devolución cuando hay que proceder a una «subsanación» de los acuerdos de aumento de capital por haberse incumplido la normativa aplicable cuando se trata de aportaciones no dinerarias.”

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de julio de 2011, Recurso 158/2008. Se recuerda que tanto el TS como el TEAC consideran que la legitimación de firmas practicada notarialmente vulnerando la Ley, además de la corrección disciplinaria correspondiente, es ineficaz. Sin embargo la Sentencia admite la eficacia, voto particular. En esta Sentencia se reproduce lo dicho por la Resolución del TEAC de22 de junio de 1977: “la legitimación de firmas por parte de los notarios está circunscrita a hacerlo respecto de documentos que no sean de los comprendidos en el artículo 1.280 del Código Civil (o sea, aquéllos que tengan por objeto la creación, transmisión, modificación o extinción de Derechos Reales sobre bienes inmuebles) y si contraviniendo tal prohibición el Notario legitimó las firmas estampadas al pie de un documento de tal contenido sin expresar, además, la razón por la que lo hacía, se ha de entender que tal funcionario público no está actuando en el correcto ejercicio de su oficio público y, por tanto, su intervención carece de operatividad para provocar el efecto de computación de fechas previstas en el precepto tributario que se está comentando.

Y no se diga que, en cualquier caso, un irregular ejercicio de la función notarial o un ejercicio de la misma contraviniendo las normas que la regulan, no enervan el efecto público de la intervención del fedatario de que se trate (a reserva de la corrección administrativa o disciplinaria que eventualmente pudiera pronunciarse al respecto de ello) por cuanto que, en el "oficio público" si no se actúa notoriamente con arreglo a la Ley, ya no es ejercicio lícito de tal oficio y, por tanto, no puede pretenderse frente a terceros (y la Administración es tercero) que se desencadenen todos los efectos de la intervención como si hubiera habido una actuación regular, pues la función pública de mediación tiene un rigor y exige unas solemnidades (como el ejercicio de toda función pública) incompatible con que pueda producir efectos legales desarrollada de cualquier forma y sin respetar tales exigencias impuestas por el Derecho".

"Por todo lo expuesto, se ha de concluir que si bien el Notario es un "funcionario público", su actuación ha de adecuarse, en cada caso, al ejercicio de la función pública que le corresponde, desarrollada de acuerdo con las solemnidades prescritas en las leyes que la regulan y dentro del ámbito de la competencia material, territorial, etc... que a tal funcionario atribuye el Derecho vigente, y, como, en el presente supuesto, el ejercicio de la actividad notarial de legitimación de firmas se llevó a cabo contraviniendo lo dispuesto en el Reglamento notarial, no hubo verdadero conocimiento del documento por razón del oficio, "ni ejercicio válido de tal oficio", y, como consecuencia de ello no se adveró frente a tercero la fecha del documento privado, pudiendo, por tanto, desconocerse ésta a efectos de un eventual cómputo inicial, desde ella, del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el, o los hechos imponibles recogidos en el mismo instrumento privado, que, en cualquier caso, sólo puede empezar a contarse desde que se presentó ante la Abogacía del Estado..."

“En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de mayo de 1983 que declara la ineficacia, a efectos de prueba de la fecha de un documento privado, respecto a tercero, de una legitimación de firmas en documento privado de compraventa de finca, por tratarse de documento comprendido en el artículo 1280 del CC.” En el caso debatido se discutía si se podía apreciar la prescripción de la transmisión contenida en un documento privado, cuyas firmas no se habían legitimado, pero si testimoniado notarialmente el documento, con olvido de que el entonces vigente artículo 251 del Reglamento Notarial disponía que no se podían testimoniar los documentos privados salvo aquellos cuyas firmas podían ser legitimadas, circunstancia que no concurría en el supuesto de hecho de la Sentencia. El Tribunal catalán con cita de la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 14 de febrero de 2007, seguida por otras posteriores de 20 y 28 de febrero de 2007, en las que se declaraba, entre otras cosas, que la razón de la prohibición expuesta estaba en que a partir de la legitimación notarial o testimonio del documento se daba fecha cierta a la declaración documental contenida en el documento privado, estimaba que la prescripción comenzaba a partir de dicha intervención notarial, con independencia de que “ sea o no contraria a derecho”. Existe un voto particular del Magistrado Emilio Aragonés Beltrán, que disiente de la mayoría de la Sala, debido a que estimaba que el notario no había actuado en el correcto ejercicio de su oficio público, lo que hacía ineficaz su actuación.

Hacemos constar que la afirmación efectuada por la DGRN no constituía el centro del problema planteado en la Resolución que se cita y en las dos posteriores, fue una afirmación efectuada a mayor abundamiento. En la actualidad el Reglamento Notarial prohíbe en el artículo 252 que el Notario testimonie los documentos privados que deban ser obligatoriamente presentados ante la Administración Tributaria, que sólo podrán se testimoniados cuando conste su presentación.

Un principio general recogido en el Código Civil, artículo 6.3, es el de que los actos contrarios a las normas imperativas y a las prohibitivas son nulos de pleno derecho, salvo que en ellas se establezca un efecto distinto para el caso de contravención. Desde este punto de vista la actuación notarial relatada es ineficaz frente a la Administración Tributaria. "Quod nullum est, nullum effectum producit"

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 25 de julio de 2011, Recurso 5/2007. “Las anotaciones preventivas de embargo que pesaban sobre los bienes donados no tenían el carácter ni de carga ni de deuda deducible.”

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 6 de septiembre de 2011, Recurso 416/2008. “Son rendimientos de capital en sentido propio y no renta irregular los obtenidos de la cesión del derecho real de usufructo de que se trata, solución que es plenamente aplicable en el presente supuesto de usufructo de inmueble cuyo derecho da lugar a la obtención de rendimientos del capital inmobiliario, razón por la cual debe rechazarse el discurso argumentado por la parte actora en la demanda en el sentido de entenderlo como incremento patrimonial y ha de ser desestimado el recurso.”

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 14 de septiembre de 2011, Recurso 390/2010. “En la demanda se alega que el día 10 de octubre de 2009, sábado, el Registro del órgano al que debía dirigirse el recurso estaba cerrado; ahora bien, ninguna prueba acredita este extremo, que tampoco ha sido admitido por la Administración.

Así, en el escrito de contestación a la demanda, el Letrado de la Comunidad Autónoma señala que el Registro de dicho Órgano pudiera estar cerrado los sábados, pero no lo admite expresamente. A lo expuesto, ha de añadirse que la parte actora no ha propuesto ni ha aportado prueba alguna de la que resulte que el Registro estuviera cerrado, debiendo señalarse que la prueba propuesta por esta parte ha sido la documental aportada con el escrito de interposición del recurso, documental de la que no resulta que el Registro del Órgano estuviera cerrado el sábado 10 de octubre de 2009, pudiendo señalarse, a mayor abundamiento, que en la reclamación administrativa interpuesta nada se dice acerca de este hecho. Pues bien, no habiendo resultado probado que el sábado 10 de octubre de 2009 el registro del órgano competente para la recepción del recurso estuviera cerrado, este día debe considerarse hábil a efectos del cómputo del plazo, por lo que, habiendo finalizado el cómputo del plazo el citado día 10 de octubre de 2009, presentados los recursos de reposición el día 13 de octubre del mismo año, son conformes a derecho las resoluciones administrativas que declararon la inadmisión de los recursos y la resolución que las confirma, por lo que el presente recurso contencioso administrativo ha de ser desestimado.”

    La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 10 de diciembre de 2009 en un supuesto en el que se acreditó que el registro del órgano estaba cerrado el último día hábil, que era sábado, invocando el principio de tutela judicial efectiva, admitió un escrito presentado el lunes siguiente, primer día hábil siguiente al sábado.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de septiembre de 2011, Recurso 379/2008. “La cuestión litigiosa se reduce a determinar si ha de reputarse o no ajustada a Derecho la valoración del inmueble –Impuesto sobre Sociedades- enajenado por la actora a la sociedad vinculada, respecto de la cual discute la sociedad demandante la potestad misma de efectuar la valoración cuando ya existía otra anterior, establecida en el caso por la Administración autonómica andaluza a efectos de otro impuesto (el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados).”

 “La Sala entiende que la circunstancia de que ambas valoraciones vayan referidas a distintos tributos y hayan sido efectuadas por Administraciones territoriales distintas no permite, por sí sola, rechazar la comprobación previamente efectuada, dada la proximidad de las dos valoraciones, la identidad del objeto de comprobación en las mismas, la absoluta falta de crítica - por los actos recurridos- del acto previo del órgano competente de la Junta de Andalucía y la total ausencia de motivación de la decisión de apartarse de sus conclusiones.”

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 18 de septiembre de 2011, Recurso 568/2007. “La calificación del Registrador de la Propiedad no vincula a la Administración Tributaria a la hora de practicar la correspondiente liquidación de un acto sujeto a tributación”. El Registrador había calificado como cancelación una escritura de liberación de hipoteca de una finca que se había segregado de la inicialmente gravada.

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 19 de septiembre de 2011, Recurso 16392/2009. Tributación del Apartamiento en el Derecho Gallego. El devengo tiene lugar por la formalización del contrato. “El reglamento, pues, nos proporciona la clave para el tratamiento fiscal de la figura. Ésta no podía calificarse de donación pues falta el ánimo de liberalidad - criterio al que atiende el propio reglamento del impuesto en el artículo 12 a) por ejemplo- sino de un pacto sucesorio. El encuadre sistemático y la naturaleza del apartamiento, lo dejan claro. En consecuencia dicho pacto debe recibir el trato de lo sucesorio, y, por un lado, entender que no se produce el devengo hasta el fallecimiento del causante - por lo que no podrá exigirse el pago hasta ese momento y, por otro aplicarle a la atribución las reducciones previstas en el artículo 20 de la ley. En consecuencia hemos de colegir que el apartamiento, según reconoce la Ley Gallega de Derecho Civil es un pacto sucesorio, pues como tal lo encuadra en la sección cuarta del capítulo II, en concreto, un pacto de no suceder , ya que el legitimario recibe en vida y, a cambio , queda privado de la condición de heredero forzoso.

Como pacto sucesorio lo considera también la instrucción 1/1996 de 28 de febrero de la Consellería de Economía en Facenda de la Xunta de Galicia. Partirmos desta consideración e a conclusión é que debemos darlle a razón ó letrado da Xunta, de que o cómputo do prazo de prescrición de catro anos debe facerse tomando como dies a quo o remate do prazo dos seis meses dende o outrogamento da escritura, e non o prazo dos trinta días, polo que non existiría a prescripción da acción para liquidar, o que obriga a acolle-lo recurso.”

    En el número 94, julio-septiembre 2011,  de la Revista Técnica Tributaria, páginas 37 a 73, el Catedrático de Derecho Financiero de la Universidad de Santiago de Compostela Cesar García Novoa, en un trabajo, al que nos remitimos, titulado “ Problemas de aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en las Comunidades Autónomas: Especial referencia al caso de Galicia”, efectúa una crítica de la sujeción a ganancia patrimonial en el IRPF de los pactos sucesorios, criterio que sigue el TEAR de Galicia. Por otro lado a dichos pactos sucesorios se les aplica en el IS las reducciones propias de las adquisiciones mortis-causa.

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 19 de Septiembre de 2011, Recurso 1063/2007. La sustitución de un préstamo por otro sin ajustarse a la Ley 2/1994 tributa por AJD. “La actora, tanto en vía administrativa como en esta sede jurisdiccional, viene sosteniendo que la constitución de un préstamo hipotecario con entidad bancaria para proceder a la cancelación de otro anterior que se tenía suscrito con una Caja de Ahorros, debe ser objeto de liquidación por la diferencia entre el capital prestado por la primera constitución de préstamo hipotecario y la considerada en la segunda de las escrituras

documentadas para la constitución de ese otro préstamo con garantía hipotecaria.”

“En el caso que se enjuicia aquí no es posible hablar de acto único en cuanto que el demandante ha suscrito dos préstamos hipotecarios, por cuantías diferentes, y con entidades financieras distintas, lo que nos pone de manifiesto la imposibilidad de atraer el mandato de aquel precepto a la situación ahora planteada. Es decir, en el caso analizado existen inequívocamente dos actos con transcendencia jurídica y de indudable contenido económico que, lejos de comprender la realización de distintos hechos imponibles de los sujetos a gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, comprende, cada uno de ellos, la realización del mismo hecho imponible -la documentación de préstamo hipotecario sujeto a la modalidad del tributo por "actos jurídicos documentados"- aunque partiendo de diferentes presupuestos de hecho en su realización, puesto que, como se ha indicado, los préstamos así concertados difieren entre sí notablemente –diferentes cuantías, diferentes prestamistas, diferentes estipulaciones-, y sólo guardan en común a la persona del prestatario, además de que con la obtención del segundo de ellos se ha procedido a la cancelación del primero.”

La parte actora al deducir reclamación ante el TEARA pretendía defender que el segundo de los préstamos celebrado con entidad bancaria era una simple novación en la persona del acreedor respecto del primero de los préstamos otorgados por aquella Caja de Ahorros, intentando hacer pasar las operaciones así celebradas como de subrogación en la persona del acreedor. Mas, como ello no pudo materializarse documentalmente por oposición de la primera entidad crediticia que se negó a la pretendida subrogación acreedora, en esta sede jurisdiccional, la demanda ha argumentado su pretensión anulatoria de la liquidación tributaria recurrida acudiendo al mandato del artículo 4º del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, intentando demostrar -sin éxito- que los dos negocios de préstamo con garantías hipotecarias se deben entender producidos como uno sólo, con liquidación del Impuesto por la diferencia del capital prestado en uno y otro, pero como ya ha quedado antes indicado, el mandato del precepto en que se basa el alegato de la demanda, no da cobertura a la situación de hecho producida, lo que ha de llevar a la desestimación de este recurso contencioso- administrativo y a confirmar la parte dispositiva de

la resolución recurrida, aunque como ya se ha dicho, con razonamientos diferentes a los en ella argumentados.”

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 20 de septiembre de 2011, Recurso 503/2009. No exigibilidad de AJD en las transmisiones sujetas a condición suspensiva hasta que no se cumplan. "En el presente proceso se impugna la resolución del TEAR que estimando la reclamación 46/9956/2006 interpuesta por la entidad Mercado de Solares SL contra la liquidación del impuesto de transmisión patrimonial en la modalidad de actos jurídicos documentados anulando dicha liquidación al entender dicho tribunal que la transmisión formalizada en la escritura publica que constituye el hecho imponible de este tributo estaba sujeta a una condición suspensiva y al no cumplirse esta no procedía dicha exacción.
Tal y como ya ha resuelto este Tribunal en sentencias anteriores, el art. 2. 2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre EDL1993/17918, excluye la liquidación del impuesto en los actos o contratos sometidos a una condición suspensiva hasta que ésta se cumpla y es un hecho incontrovertido que las dos condiciones suspensivas a las que se sometió la hipoteca no llegaron a cumplirse. Por otro lado, señala dicho precepto que debe hacerse constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente.

El art. 1 del citado Real Decreto Legislativo señala los actos sometidos a gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, entre los que se encuentran evidentemente los Actos Jurídicos Documentados, sin que el art. 2. 2 excluya de lo previsto en él ninguna de las modalidades del tributo que contiene el art. 1.

Por todo ello, si las condiciones no se cumplieron el tributo no era exigible, y en este sentido se ha manifestado la STS de 4 de febrero de 2002 cuando señala: "Pero es que hay más. En realidad, dada la situación en que se encontraba ese contrato de arrendamiento, único aquí controvertido, se estaba en presencia de un contrato de arrendamiento sujeto a la condición suspensiva de que la Administración otorgara a "Eléctrica F., S.A." la concesión que esa había solicitado. Entonces, a tenor de lo establecido en el art. 2º.2 del Texto Refundido del ITP y AJD EDL1980/4665, aquí aplicable, no podía practicarse la liquidación hasta que la condición se hubiera cumplido."

Criterio contrario es el mantenido por la Dirección General de Tributos en la Consulta V1942-11 de 05/08/2011.

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 20 de septiembre de 2011, Recurso 504/2009. Tributación en ITP de la aportación a sociedad mercantil de finca hipotecada. “En las operaciones de aumento de capital en que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, sólo la diferencia entre aquéllos y éstas quedará cubierta por la ampliación de capital. Sin embargo, el resto de la aportación, esto es, la parte que coincide con la deuda que se aporta, constituirá una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, sin perjuicio de que concurra el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del impuesto, supuesto este ultimo en que nos encontramos en este supuesto en que se amplia el capital en la suma que resulta de deducir del importe del bien aportado la suma pendiente para amortizar el préstamo hipotecario, asumiendo la mercantil adjudicataria del bien el pago de dicho préstamo, pudiendo por ende hablarse de dos hechos imponibles diferentes y susceptibles de ser gravados por el ITP en las modalidades de operaciones societarias y transmisiones patrimoniales, y por ende debemos concluir que la resolución del TEAR aquí impugnada es contraria a derecho, debiendo anularse la misma y confirma la liquidación realizada por la Oficina Liquidadora de los Servicios Territoriales de Valencia de la Consellería de Economía y Hacienda de fecha 13/7/07.”

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 5 de octubre de 2011, Recurso 72/2010. “La Dirección General de Tributos en consulta 922/2000, entre otras, matizó lo dispuesto en la Resolución 2/1999, haciendo referencia a que en aquellos casos en que el requisito de la percepción de remuneraciones como consecuencia del ejercicio de funciones efectivas de dirección en la entidad, se deba cumplir en una persona distinta del causante, ha de atenderse al ejercicio inmediatamente anterior al del fallecimiento. En el mismo sentido, la Resolución de 8 de mayo de 2002, del Tribunal Económico-Administrativo Central.

En el caso que nos ocupa, la contribuyente en el ejercicio inmediatamente anterior al fallecimiento, esto es, el año 1997, no podía percibir tales remuneraciones por el ejercicio efectivo de funciones de dirección, dado que el apoderamiento de la entidad se otorgó en el año 1998.".

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 20 de octubre de 2011, Recurso 1707/2009. “De la puesta en relación de los indicados preceptos, resulta manifiesto que dentro del ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio basta con hallarse dentro del grupo de parentesco (cónyuge, ascendiente, descendiente o colaterales del segundo grado por consaguinidad, afinidad o por adopción) con una de las personas que ejercen funciones de dirección y perciban determinadas retribuciones para beneficiarse de la exención del referido impuesto. Sin embargo en la esfera del Impuesto sobre Sucesiones, aunque el referido artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones remite al artículo 4 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, limita la bonificación a las personas que refiere: el cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida.

Aplicadas las consideraciones anteriores al presente caso, es indudable por aplicación del citado precedente que la reducción no es procedente respecto a la herencia del padre de la recurrente, dado que la relación laboral de la recurrente con la empresa familiar es posterior a dicho momento, y las funciones de dirección de la sociedad eran desarrolladas de una manera efectiva por una sobrina carnal de la causante, persona que no forma parte del grupo de parentesco que da derecho a la reducción pretendida según declara la sentencia dictada en el recurso 1694/2007.

Conclusión diferente se obtiene de la aplicación de la anterior doctrina en la herencia de la madre por los considerandos de la sentencia dictada en el recurso 1696/2007 , que tiene por objeto determinar si las acciones de la Sociedad X, S.A., cumple las condiciones fijadas en la Ley del Impuesto sobre al Patrimonio, al concluir que la recurrente ejercía las funciones de dirección en el seno de entidad y que percibe por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de los rendimientos. Con este fallo procede estimar la citada reducción respecto de las acciones incluidas en la masa hereditaria de la herencia de doña Melisa.”

    La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de abril de 2011, declaró “que la referencia legal al segundo grado de colateralidad ya no se cumple en el sobrino del causante, directivo de la entidad, porque como tal ostentaría el tercer grado, no el segundo que exige la norma”.

    Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2011, Recurso 489/2010. Responsabilidad de los bienes gananciales de las deudas tributarias nacidas en el ejercicio de una actividad ganancial, al no nacer las deudas cuando se deriva la responsabilidad sino con anterioridad.

“Los bienes embargados a la actora son bienes que pertenecían a la sociedad de gananciales en el momento del devengo de las deudas tributarias, y por ello responden de las mismas, siendo correcto el embargo de las fincas que se está discutiendo. Porque el nacimiento de las deudas para cuya exacción se procedió al embargo impugnado, no se produjo con el acto administrativo de derivación de responsabilidad tributaria sino que tales deudas habían sido contraídas por la mercantil Industrias X, constante la sociedad de gananciales existente entre ambos cónyuges, excepción hecha como ha establecido el TEAC en la resolución ahora impugnada de aquellas deudas a las que se refiere la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 2 de Jaén, pero como se ha expuesto no parece que se trate de las mismas, de manera que, sin otra excepción que la que acaba de señalarse, las deudas determinantes del embargo se habían devengado con anterioridad a la formalización de la disolución de la sociedad legal de gananciales. Y su exacción a través del embargo sobre bienes de la demandante, no trae causa del acto administrativo de derivación de responsabilidad subsidiaria a su cónyuge, sino de la circunstancia de que «fueron causadas en el ejercicio de una actividad comercial de carácter ganancial», por lo que «es claro que de tales deudas responden los bienes que integraban aquella sociedad», tal y como ya dijo esta Sala y Sección en su sentencia de 27 de junio de 2011”.

La Resolución del TEAC  00/4715/2010, de 28 de noviembre de 2011, ha declarado lo siguiente:” La notificación de las diligencias de embargo a los cónyuges cuando los bienes sean gananciales o se trate de la vivienda habitual, se verifica en aras a que éstos, no obligados tributarios, ni interesados en el procedimiento económico-administrativo, tengan conocimiento de la carga que grava el bien sobre el que ostentan derechos de diversa índole. La finalidad de esta previsión normativa radica en que la existencia del embargo sea conocida por terceros interesados, como el cónyuge, poseedor, depositario, o copropietario que pudieran ser titulares de determinados derechos sobre el bien de que se trate, a los efectos de la posible interposición de una tercería de dominio u otra acción civil frente a la Administración Tributaria o el deudor; lo que no cabe entender en el sentido de que dicha notificación legitime a los citados para que puedan oponerse directamente a la diligencia de embargo, ni mucho menos al acuerdo de declaración de responsabilidad o la procedencia de las providencias de apremio, como ocurre en el presente caso.”

   Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 14 de noviembre de 2011, Recurso 381/2010. “Aunque a efectos de determinar el caudal hereditario deba tenerse en cuenta el ajuar domestico, lo cierto es que en el caso de la existencia de legados de cosa determinada, no se suma al valor de dicha cosa el valor proporcional del ajuar domestico para determinar la participación individual en el caudal hereditario neto que determina la base imponible, por lo que efectivamente en la medida en que en la liquidación se incluyó la parte proporcional del ajuar que resulta de aplicar el porcentaje del tres por ciento sobre el valor del legado de bienes ciertos y determinados, ha de restarse dicha cantidad y únicamente computar a efectos de calculo de la base imponible el porcentaje del tres por ciento en concepto de ajuar domestico que resulte de aplicar ese porcentaje al valor de los bienes recibidos por los recurrentes en virtud del legado de bienes no concretos y determinados que resulta de la cláusula 7ª del testamento, pues es la forma de respetar las previsiones del inciso final – del artículo 23 del Reglamento del ISD- " En el caso de que les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria, se les computará la parte del ajuar y de bienes adicionados que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria".

    Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2011, Recurso 41/2009. La caducidad y subsiguiente no interrupción de la prescripción sólo afecta a los actos administrativos iniciados por la Administración. “La tesis que la recurrente sostiene, con fundamento en lo que prevé el penúltimo de los párrafos transcritos, es que la pérdida de efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar que se predica de las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados que "...no interrumpirán el plazo de prescripción..." afecta no sólo a los actos administrativos de trámite impulsados por la Administración, sino también a la propia declaración presentada el 8 de febrero de 2005, toda vez que, como hemos visto, dicha declaración constituye el acto inicial del procedimiento de gestión y liquidación, tal como de forma explícita e inequívoca reconoce el art. 128 LGT , lo que significa que forma parte de éste y debe seguir su mismo régimen. Sin embargo, esa declaración, en tanto que acto de voluntad del sujeto pasivo, posee un efecto interruptivo de la prescripción que la Sala considera que es autónomo respecto de las vicisitudes del procedimiento en que se inserta y al que da inicio, el cual deriva de modo directo de la previsión legal del art. 68.1.c) de la LGT , a cuyo tenor: "1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del art. 66 de esta ley -esto es, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación- se interrumpe:...c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria".

“Cabe concluir que las actuaciones que pierden su eficacia interruptiva de la prescripción a los efectos del art. 104.5 LGT son las realizadas por la Administración dentro del procedimiento de gestión cuya duración preestablece la Ley y cuyo valor interruptivo podría entenderse justificado legalmente, no en el art. 68.1 .c) de la LGT, que se refiere a los actos de los particulares que interrumpen la prescripción, sino en el art. 68.1.a) de la LGT , conforme al cual el derecho de la Administración a determinar mediante liquidación de la deuda tributaria se interrumpe "...por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria". La interpretación seguida permite, además, que no queda privilegiado el interesado que presenta extemporáneamente su declaración inicial, como es el caso, respecto a aquél otro que la hubiera formulada en el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, además de que impide que la Administración padezca una prescripción por el efecto sobrevenido que sobre dicha institución sustantiva provoca la caducidad del procedimiento, cuando ha actuado, aun cuando lo hubiera efectuado con superación del plazo legalmente conferido, respecto del caso en que aquélla no hubiera seguido procedimiento alguno, siempre que liquidase dentro del plazo de prescripción.”

 CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de consulta: V2695-11.

Fecha: 11/11/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “El consultante recibió por donación de su madre unos derechos de crédito sobre una edificación en construcción; dicha donación fue autoliquidada en su momento en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Al término de la construcción el promotor de las viviendas entregó la vivienda a la donante por lo que deberá realizarse un acta notarial complementaria de la escritura de donación anterior para poder inmatricular la finca a nombre del consultante”.

Se responde que “la primera copia de una escritura o acta notarial estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando concurran los siguientes requisitos:

- Tratarse de la primera copia de una escritura o acta notarial.

- Ser inscribible en el Registro de la Propiedad.

- Tener contenido valuable.

- No estar sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En cuanto al tercero de los requisitos, el contenido valuable, parece que es un acta complementaria o de ratificación de la citada escritura de donación de derechos de crédito por la que el consultante ya tributó por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Dicha ratificación o aclaración de la anterior donación no tiene ningún contenido valuable por lo que al no cumplir uno de los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido no estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados”.

Nº de consulta: V2699-11.

Fecha: 15/12011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, comerciante minorista sometido al régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido y al método de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, va a arrendar el local comercial del que es titular de la mitad del pleno dominio y del usufructo de la otra mitad, en el que desarrolla su actividad económica, de la que es único titular. Como contraprestación por dicho arrendamiento va a percibir, además de la correspondiente renta mensual, una cuantía única en concepto de indemnización con motivo del abandono o cese de la actividad económica que venía desarrollando el consultante en el local. El abono de dicha indemnización se configura contractualmente como requisito previo para la plena eficacia del contrato de arrendamiento del local comercial, con independencia de la duración de dicho contrato”.  Se pregunta por la sujeción al IVA de la indemnización y su retención en el IRPF.

Se responde que “en el caso planteado en la consulta el importe recibido por el consultante en concepto de indemnización se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, toda vez que supone una ventaja para el arrendatario que permite considerarlo consumidor del servicio. Dicha ventaja se materializa en el acceso al arrendamiento del local propiedad del consultante por cuanto el pago de la referida cantidad se configura como condición sine qua non para la plena eficacia del contrato de arrendamiento.

En este orden de cosas, en relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, este Centro Directivo, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma.".

En consecuencia con todo lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta sino también el importe de la cantidad abonada por el arrendatario al arrendador objeto de consulta en la medida en que constituye un crédito efectivo de éste frente a aquél que permite al arrendatario acceder a la prestación arrendaticia”.

Por último, ”dado que el arrendatario es una persona obligada a retener y satisface las rentas en el ejercicio de su actividad económica, salvo que resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración del artículo 75.3.g) del Reglamento del Impuesto, existiría la obligación por parte de aquel de practicar la correspondiente retención sobre todas las rentas que satisfaga al arrendador.”

Nº de consulta: V2709-11.

Fecha: 16/11/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante, nombrado albacea testamentario, va a facturar sus honorarios por las labores particionales encargadas por el testador”, plantea la cuestión de la facturación de la operación.

Se responde que “el destinatario de los servicios prestados por el consultante, y quien debe figurar como destinatario en la correspondiente factura, será la persona que le hubiera realizado el encargo, es decir, el propio testador, en este caso, la herencia yacente, aún cuando sean los herederos los que se beneficien del resultado.”

Nº de consulta: V2720-11.

Fecha: 16/11/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.

Materia: “Según manifiesta en su escrito, el consultante se ha dedicado durante los últimos 25 años al coleccionismo numismático por mero interés personal y sin propósito de inversión.”  “Ante una posible venta de la colección, pregunta sobre su tributación en el IRPF”.

Se responde que “en la medida en que, tal y como indica el consultante, la colección numismática constituya un elemento de su patrimonio —no tratándose de una actividad mercantil de compraventa de monedas que pudiera dar lugar a la calificación de estas últimas como existencias o mercaderías por cuya –enajenación- se obtuvieran rendimientos de la actividad—, la venta de aquella dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de las monedas integrantes de la colección, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1 de la Ley del Impuesto:

“El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) (…)”.  En lo que respecta a la justificación documental del valor adquisición de las monedas y, en su caso (a efectos del aplicación en su caso de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto para las monedas adquiridas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994) de su fecha de adquisición, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

Nº de consulta: V2735-11.

Fecha: 17/11/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: “Los consultantes están planteándose adquirir, mediante compraventa, un porcentaje de participaciones de una entidad cuyo activo, en la actualidad, está formado, mayoritariamente por un inmueble gravado por un leasing.” Se pregunta “si afecta a la aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores el hecho de que el inmueble de la sociedad de la que se van a adquirir las participaciones no sea de su propiedad sino que esté en régimen de arrendamiento financiero.”

Para el Centro Directivo “los bienes objeto de arrendamiento son propiedad de la entidad de leasing hasta el ejercicio de la opción de compra, sin que hasta que esta se produzca la arrendataria pueda computar como propios los mismos. Por tanto, en este supuesto normal, al no tenerse en cuenta los inmuebles arrendados, no se cumple el primero de los requisitos y por lo tanto, no se aplicará el artículo 108 de la LMV, con independencia de que alguno de los consultantes adquiera o no el control de la entidad.

No obstante, dado que todo acto o contrato sujeto al ITPAJD, puede ser objeto de calificación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 del texto refundido del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1.993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), habrá que estar a la verdadera naturaleza jurídica del mismo, con independencia de la denominación que las partes le hayan dado.”

Nº de consulta: V2738-11.

Fecha: 18/11/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante y sus cuatro sobrinos son herederos de una hermana de la consultante. Ya se ha liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La masa hereditaria está formada por varios inmuebles. Van a realizar la escritura de adjudicación de herencia y se ha acordado entre los herederos que la consultante se quede con todos los bienes inmuebles y compense en metálico a los otros cuatro herederos por el valor exacto de sus participaciones.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “del reparto que pretenden realizar se observa un exceso de adjudicación evitable a favor de la consultante que va a recibir todos los bienes inmuebles, pudiéndose hacer otro reparto en el que sólo se le adjudiquen los bienes inmuebles que se correspondan con su parte en la herencia.

Por lo tanto, dicho exceso de adjudicación tributará por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y el tipo a aplicar será el que establece el artículo 11 del TRLITPAJD para los bienes inmuebles.”

Nº de consulta: V2749-11.

Fecha: 21/11/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “El consultante es propietario en pro indiviso de una finca rústica dedicada a la actividad agraria, siendo el otro copropietario el que se dedica a la actividad agraria como agricultor profesional a título principal siendo titular de Explotación Agraria Prioritaria al amparo de la Ley 19/1995. El consultante sólo tiene el pleno dominio del 50 por 100 de la finca y si procediese a su división perdería la condición de explotación agraria prioritaria; pretende disolver la comunidad de bienes sobre la finca adjudicándosela al otro copropietario, agricultor profesional, que le compensará en metálico al consultante.” Se pregunta  por los “efectos de la disolución de la comunidad de bienes y adjudicación de la finca en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “la base imponible de la cuota gradual estará constituida por la cantidad o cosa valuable, que debe ser el valor de la comunidad de bienes que se disuelve, es decir, el de la finca completa, y no sólo el de la parte de la finca que uno de los comuneros adjudica al otro a cambio de la compensación en metálico. La base imponible en operaciones societarias sería el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios. En cualquiera de los dos casos el consultante no será sujeto pasivo del impuesto.”

Nº de consulta: V2764-11.

Fecha: 21/11/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante, persona física que ejerce la actividad de consultoría, adquiere ropa (trajes, camisas y otras prendas) para trabajar”. El consultante pregunta por la “deducibilidad de las cuotas soportadas por dichos gastos.”

Se responde que “no serán deducibles en medida o cuantía alguna las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo salvo en el supuesto de que se trate de bienes de inversión según la definición contenida en el artículo 108 de la Ley 37/1992, en cuyo caso la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el apartado tres del artículo 95 de la mencionada Ley.

    En este sentido el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido define los bienes de inversión, a efectos del referido tributo, como aquellos bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. Sin embargo, conforme a lo previsto en el apartado dos del citado precepto, no se considerarán bienes de inversión, entre otros, las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

En virtud de todo lo expuesto, no serán deducibles las cuotas soportadas por parte del consultante por la adquisición de prendas de vestir en general, toda vez que dichos bienes no pueden considerarse afectos, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional desarrollada por el consultante, siendo igualmente destinados a la satisfacción de una necesidad personal de aquél.”

Nº de consulta: V2779-11.

Fecha: 22/11/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de los No Residentes

Materia: “Dos personas físicas residentes en Reino Unido están casados bajo el régimen de separación de bienes. Son titulares, cada uno de ellos, de la mitad indivisa de tres bienes inmuebles situados en España (apartamento, plaza de garaje y trastero).

Dicho matrimonio de encuentra actualmente en proceso de divorcio. En el curso de dicho proceso, los cónyuges han alcanzado una serie de acuerdos amistosos respecto a la división de su patrimonio, los cuales constan en la Sentencia de la Sala de Asuntos de Familia del Tribunal Superior de Justicia de Londres (Reino Unido).

En virtud de dicha sentencia, se ha acordado la adjudicación del 100% de los inmuebles sitos en España a uno de los cónyuges, por lo que se va a disolver el condominio existente sobre los inmuebles sitos en España. Se adjudicará a dicho cónyuge la mitad indivisa sobre los inmuebles que tenía el otro cónyuge, quien recibirá bienes inmuebles fuera de España suficientes para cubrir su haber.”   Se pregunta ¿Existe ganancia patrimonial en el cónyuge que cede su mitad indivisa? ¿Debe practicarse la retención del 3% del valor de la contraprestación recibida?

Se responde  que “El artículo 13.1.i).3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE de 12 de marzo, (en adelante TRLIRNR), determina la sujeción al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de las ganancias patrimoniales que, generadas por los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.”

“La disolución de la comunidad y la posterior adjudicación a los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro comunero, generándose en éste último una ganancia o pérdida patrimonial.

Por otra parte, en el artículo 33.3 d) de la citada Ley se dispone que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

d) En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.

El supuesto al que se refiere este párrafo no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados”.

En el presente caso, los cónyuges se encuentran en proceso de divorcio y han alcanzado una serie de acuerdos amistosos respecto a la división equitativa del patrimonio común, ratificados, al parecer, mediante sentencia judicial.

Dado que las adjudicaciones que van a efectuar los cónyuges parecen derivar de la voluntad de ambos de extinguir el condominio sobre una serie de bienes comunes y no de una imposición legal o de una resolución judicial, no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.d) de la Ley del Impuesto.

En consecuencia, existe alteración en la composición del patrimonio y, por tanto, ganancia patrimonial por los bienes que se adjudican en la disolución de este régimen matrimonial.
      Por lo tanto, como consecuencia de la adjudicación del 100% del pleno dominio de los bienes inmuebles sitos en España, existirá una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en base al artículo 13.1.i)3º del TRLIRNR.”

“El cónyuge adjudicatario de los inmuebles tendrá obligación de practicar el 3% en concepto de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre la parte proporcional de la contraprestación acordada que se corresponda con el valor adquirido como consecuencia de la adjudicación tras el divorcio, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIRNR”

En el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de abril de 2010, al reseñar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2010, escribimos lo siguiente: “Advertimos que cuando se trate de disolución de comunidad en la que intervengan personas físicas no residentes, la Consulta V2276-09, de 09/10/2009, nos recuerda que conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes existe alteración en la composición del patrimonio gravado por dicho Impuesto en los casos de división de cosa común, disolución de sociedad ganancial y disolución de comunidad de bienes o separación de comuneros, naciendo en estos casos la obligación de retener. Esta obligación de retener subsiste aunque la compensación no sea monetaria, y tiene lugar cuando se produce el pago, no originándose en los casos de aportación de bienes inmuebles a sociedades mercantiles. Hay un importante matiz en esta materia introducido por  la Ley 2/2010 de 1 de marzo cuando se trate de contribuyentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, en cuyo caso la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determina aplicando, en cada alteración que se produzca la normativa del IRPF -artículo 24.6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no residentes- entre ellos el artículo 33.2 relativo a la no alteración del patrimonio en caso de disolución de comunidades y similares. Esta reforma del IRPFNR vino motivada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2009, Asunto C-562/07 en la que se declaró que España incumplía los artículos 56 del CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo al tratar de forma diferente las ganancias patrimoniales obtenidas en España en función de que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes.”

Nº de consulta: V2786-11.

Fecha: 23/11/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La sociedad consultante es una entidad de gestión de derechos de propiedad intelectual a que se refiere el artículo 7 de la Ley 3/2008, de 23 de diciembre, relativa al derecho de participación en beneficio del autor de una obra de arte original” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones derivadas del ejercicio de dicho derecho en las que interviene la entidad consultante en calidad de entidad gestora, y por el modo de facturar tales operaciones.”

Se responde exponiendo que “la Ley 3/2008, de 23 de diciembre, relativa al derecho de participación en beneficio del autor de una obra de arte original, constituye la adaptación al ordenamiento jurídico interno de la regulación del derecho de participación contenida en la Directiva 2001/8/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de septiembre de 2001.

El derecho de participación en beneficio del autor de una obra de arte original se define en la citada Ley como la participación en un porcentaje del precio de reventa de la obra y se aplica a aquellas reventas en las que intervenga un profesional del mercado del arte, ya sea como comprador como vendedor o como intermediario, quedando excluidas aquellas reventas que se efectúan directamente entre particulares.

El derecho de participación se reconoce tanto al autor de la obra como a sus derechohabientes tras la muerte o declaración de fallecimiento. Asimismo, dicho derecho se reconoce tanto a los autores españoles como a los nacionales de otros Estados miembros de la Unión Europea y a los nacionales de terceros países con residencia habitual en España. Para el caso de los nacionales de terceros países sin la residencia habitual en España la Ley sólo reconoce este derecho en el caso de que la legislación del país del autor reconozca a su vez el derecho de participación a los autores de Estados miembros de la Unión Europea.

El derecho de participación nacerá cuando el precio de la reventa sea igual o superior a 1.200 euros, excluidos los impuestos, por obra vendida o conjunto concebido con carácter unitario.

El importe de la participación que corresponderá a los autores se fijará según determinados porcentajes establecidos en función del precio de reventa, sin que en ningún caso el importe total del derecho pueda exceder de 12.500 euros.

Los profesionales del mercado del arte que hayan intervenido en una reventa sujeta al derecho de participación estarán obligados a retener el importe de dicho derecho en el precio de la obra revendida, manteniéndolo en depósito gratuito y sin obligación de pago de intereses, hasta la entrega a su titular o, en su caso, a la entidad de gestión correspondiente.

Cuando haya intervenido en la reventa de la obra más de un profesional del mercado del arte, el sujeto obligado a efectuar la retención, el depósito y el pago del derecho será el profesional del mercado del arte que haya actuado como vendedor y, en su defecto, el que haya actuado como intermediario.

Finalmente, tal y como ocurre en el caso referido en el escrito de consulta, el derecho de participación podrá hacerse efectivo a través de las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual, cuya regulación se contiene en el artículo 7 de la citada Ley.”

“De acuerdo con lo expuesto, se puede concluir que la entidad consultante actúa como comisionista de los titulares del derecho de participación en el beneficio de la reventa, pero en nombre propio, presentándose como titular de dicho derecho ante los profesionales del mercado de arte que hayan intervenido en la reventa. Actúa, por tanto, como empresario o profesional, configurándose como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando obligada a expedir factura por las operaciones sujetas al Impuesto que realice, sin perjuicio de que, en su caso, dichas operaciones puedan resultar exentas de conformidad con el artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992.”

“En el supuesto más habitual de que el intermediario actúe en nombre y por cuenta del dueño de la obra en la reventa de la misma, deberá facturar a este último por sus servicios de mediación mientras que el dueño de la obra, si ostenta la condición de empresario o profesional, deberá facturar al comprador por el importe total de la reventa.

Si el intermediario actúa en nombre propio, deberá facturar al comprador de la obra por el importe total de la reventa, mientras que el dueño de la obra, si tiene la condición de empresario o profesional, deberá facturar al intermediario por el importe total de la reventa menos el importe de la comisión cobrada por el intermediario como así se colige del artículo 79.Seis de la Ley 37/1992.

Todo lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en los artículos 135 y siguientes de la Ley 37/1992.

Por lo que respecta a la facturación del servicio derivado del ejercicio del derecho de participación, dependerá de si el importe derivado del mismo es satisfecho por el intermediario o bien por el propio vendedor, si éste también tiene la consideración de profesional del mercado de arte.

Si el importe de la participación se satisface por el propio vendedor, será a éste a quien deberá facturar el autor o, en su caso, a la sociedad de gestión legitimada correspondiente.

Si el importe de la participación se satisface por el intermediario será a éste a quien deberá facturar el autor o, en su caso, a la sociedad de gestión legitimada correspondiente. En este caso, el intermediario deberá proceder a facturar igualmente dicho importe al revendedor de la obra”.

Nº de consulta: V2800-11.

Fecha: 24/112011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Transmisión por una sociedad mercantil de una concesión administrativa que tiene por objeto el derecho a utilizar una plaza de aparcamiento público.”  Se pregunta por la sujeción al IVA de la citada operación.

Se responde que  “de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 8, apartado uno, de la citada Ley dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

El artículo 11, apartado uno, de la misma Ley establece que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El apartado dos del mismo artículo 11, en su número 3º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las cesiones del uso o disfrute de bienes.

De acuerdo con dichos preceptos, debe calificarse como de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de los derechos inherentes a una concesión administrativa que tiene por objeto el derecho a utilizar plazas de aparcamiento.

En consecuencia está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de la referida concesión administrativa de que es titular la sociedad mercantil consultante. El tipo impositivo aplicable sería el general del Impuesto, esto es, el 18 por ciento.

Nº de consulta: V2803-11.

Fecha: 28/12011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.

Materia: ”La entidad consultante satisface mensualmente a sus trabajadores rentas en concepto de dietas por compensación por el gasto de desplazamiento.” Se pregunta ¿Tales dietas son susceptibles de embargo? ¿Les son de aplicación los límites de embargabilidad del artículo 607 de la Ley de Enjuiciamiento Civil?

Se responde que “los apartados 1 y 2 del artículo 26 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, (BOE de 29 de marzo), establecen respectivamente que:

“1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo.

En ningún caso, incluidas las relaciones laborales de carácter especial a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, el salario en especie podrá superar el 30 % de las percepciones salariales del trabajador, ni dar lugar a la minoración de la cuantía íntegra en dinero del salario mínimo interprofesional.

2. No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos.”

En consecuencia, en la medida en que las cantidades satisfechas en concepto de “dietas por compensación por el gasto de desplazamiento” que constan en la nómina se puedan encuadrar entre los conceptos señalados en el apartado 2 del último artículo transcrito, no estarían incluidas dentro del concepto de salario a efectos de lo dispuesto en el artículo 82.1 del RGR en relación con la aplicación de los límites de embargabilidad del artículo 607 de la LEC, y, por tanto, serían embargables sin límites, de conformidad con las disposiciones generales tributarias de embargabilidad de bienes y derechos.”

Nº de consulta: V2823-11.

Fecha: 29/12011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: “Desaparición de persona en naufragio sucedido en octubre de 2010”. Se pregunta “si el inventario y valoración de los bienes debe realizarse en la fecha del accidente o en la de firmeza de la declaración de fallecimiento.”

Se responde que “a la vista de lo expuesto, una interpretación integradora de la normativa civil y fiscal conduce a entender que el nacimiento de la obligación tributaria se producirá en la fecha de firmeza de la declaración de fallecimiento, si bien los elementos cuantificadores y personales (caudal relicto, valoración de los bienes, sujetos pasivos, etc.) se referirán a la fecha que en dicha declaración conste como sucedido el fallecimiento y solo en su defecto a la de firmeza de la misma.”

Nº de consulta –no vinculante-: 0024-11

Fecha: 24/112011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La entidad consultante es una promotora inmobiliaria que, de manera sobrevenida, destinó las edificaciones construidas (viviendas) al arrendamiento sin opción de compra por un periodo inferior a dos años.

Dado que la intención inicial de la empresa era destinarlas a la venta, las edificaciones siguieron publicitándose y anunciándose para la venta, se pregunta por el tratamiento de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”

Se responde que “la doctrina de este Centro Directivo concluye la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado “actividades inmobiliarias por cuenta propia” al sector diferenciado “alquiler de bienes inmobiliarios”.

“Al primer sector aludido (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones nulo en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.

En estas circunstancias, el referido autoconsumo determina que el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la plena neutralidad.”

“En el supuesto de que alguna de las viviendas alquiladas se transmita finalmente, dicha entrega se encontrará sujeta pero exenta conforme al artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, al tratarse de una segunda entrega de edificaciones como consecuencia de haberse agotado la primera entrega en la operación de autoconsumo explicada en el apartado anterior de la presente contestación.”

Consulta de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña, Nª 265 E-/11 de 4/11/2011. La transmisión de las aportaciones al capital de una sociedad cooperativa no tiene la consideración de valores y, en consecuencia, no se les aplica la exención prevista en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. Estarían sujetas a ITP o IVA según la condición y situación del transmitente.

CONSULTAS Y RESOLUCIONES PARA RECORDAR

La Consulta 0868-03 de 23/06/2003 exponía los siguientes hechos: “El consultante, que es simultáneamente heredero y legatario de la herencia causada por el fallecimiento de su madre, tiene la intención de aceptar la herencia y renunciar pura y simplemente al legado. Dicha herencia no está prescrita”. Preguntándose “si la renuncia pura y simple al legado tiene repercusión en el renunciante a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y también si la renuncia pura y simple al legado tiene repercusión, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre aquellas personas que vean acrecer su derecho de participación en la herencia.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos fueron las siguientes:

Primera: El derecho a renunciar un legado sin renunciar a la herencia está expresamente recogido en el Código Civil, cuyo artículo 890 dispone en su párrafo segundo que “el heredero, que sea al mismo tiempo legatario, podrá renunciar la herencia y aceptar el legado, o renunciar éste y aceptar aquélla”.

Segunda: En la renuncia pura, simple y gratuita de un legado, efectuada antes de la prescripción del impuesto correspondiente al legado, sólo se exige el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a los beneficiarios de dicha renuncia, pero no al renunciante.

Tercera: Los beneficiarios de la renuncia, si reciben directamente otros bienes del causante, deberán tributar por la cuota tributaria mayor de las dos siguientes: Bien la que resulte de la suma de las dos liquidaciones correspondientes a las adquisiciones separadas de los bienes recibidos directamente y de los obtenidos por la renuncia, o bien la resultante de la adquisición conjunta de ambos grupos de bienes.

La Consulta V0643-11 de 14/03/2011 declaró que la “la constitución del usufructo a favor de la madre del consultante estuvo sujeta a este impuesto – Impuesto sobre Donaciones-, por el concepto de donación, dado que se constituyó a título lucrativo. Sin embargo, la extinción de este derecho real en las condiciones descritas –muerte de la usufructuaria- no está sujeta al impuesto, ya que tal extinción no supone una nueva adquisición para el nudo propietario, sino la recuperación del pleno dominio sobre las fincas que tenía originalmente cuando las adquirió, con carácter previo, a la constitución del usufructo extinguido.”

La Conclusión de la Dirección General de Tributos es la de que “la consolidación del dominio en el nudo propietario por la extinción de un usufructo constituido a título lucrativo está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sólo en el caso de que el titular actual del pleno dominio no hubiera tenido ya tal condición cuando se desmembró el dominio por la constitución del usufructo en cuestión. En el caso planteado no estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

La Consulta – no vinculante- 0010-11 de 14/04/2011 estudió el siguiente problema: “La entidad consultante era propietaria de cuatro fincas, que en el Plan General de Ordenación Urbana (PGOU) del municipio de junio de 1987, modificado en octubre de 1997, fueron calificadas como "suelo urbano zona verde pública", quedando, según ella, expropiadas "ope legis" desde ese momento y pasando a formar parte del dominio público.

A instancia de la entidad se inició un expediente de expropiación, cuyo justiprecio fue fijado en noviembre de 2010. A fecha de hoy la entidad no ha recibido el justiprecio acordado por el Jurado Provincial de Expropiación, ni tampoco ha otorgado escritura de transmisión de la propiedad al Ayuntamiento.

Por imperativo del Ayuntamiento, se ha visto obligada a continuar con el pago anual de las cuotas devengadas por el IBI.

Entiende que la expropiación se produce en el momento de la aprobación del PGOU en octubre de 1997, por lo que desde ese momento, al tratarse de bienes de dominio público afectos al uso público, no quedarían sujetos al IBI” planteándose la cuestión de “si la entidad está sujeta o no al IBI y, en todo caso, quién es el sujeto pasivo del mismo.”

Se respondió que “hasta tanto no se dicte el acta de ocupación de los bienes inmuebles expropiados no se produce la transmisión de la propiedad desde la persona o entidad expropiada a la persona o entidad beneficiaria de la expropiación.” “Por tanto, la entidad consultante, como titular del derecho de propiedad sobre los bienes inmuebles urbanos, tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, sin que resulte de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 61.5 del TRLRHL, ya que los bienes inmuebles no son todavía de domino público, al no ser de titularidad de una Administración pública”.

Consulta V1514 de 10/06/2011. Aquí la cuestión debatida era la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones de la “adquisición "mortis causa" con desheredación de uno de los hijos. Ante la intención de pleitear por parte del desheredado, la viuda del causante y los restantes hijos deciden atribuirle a aquel la legítima estricta”. La respuesta del Centro Directivo fue la siguiente: “Si la desheredación fue hecha sin expresión de causa o por alguna que no fuera de las antes mencionadas, la interpretación conjunta de los artículos 849 y 851 del Código Civil conduce a entender que, no teniendo plena validez tal disposición testamentaria, la parte de la legítima estricta correspondiente al desheredado entra en su patrimonio directamente del causante, por lo que la tributación procedería como operación sucesoria. Por el contrario, si la desheredación fue hecha con expresión de alguna de las causas antedichas y, no obstante, los restantes coherederos y cónyuge pretenden transmitir su parte de legítima al desheredado significaría, con independencia de las motivaciones que les impulsen, la renuncia gratuita a favor de persona determinada de un derecho integrado en sus respectivos patrimonios, por lo que estaríamos ante una adquisición “inter vivos” y, por ende, la transmisión debería tributar como donación”.

    Resolución del Jurado Tributario de Valencia de 4 de febrero de 2011, Reclamación 00408/2010/IBI/GE. “En el presente caso nos encontramos con una concurrencia de dos titulares en el derecho de propiedad sobre un inmueble que por tal razón realiza el hecho imponible en el Impuesto –IBI-. El derecho que a cada uno corresponde está expresado en un porcentaje o cuota indivisa en una sola finca registral perfectamente descrita; finca en la que no es posible individualizar las partes correspondientes a cada titular, ni por tanto su valor catastral, y cuya superficie y linderos individuales tampoco constan, razones éstas que impiden considerar la existencia de hechos imponibles distintos, determinantes de distintas y concretas cuotas tributarias.”

“Al derivar de un único presupuesto solo hay una obligación tributaria, en cuyo caso existen dos obligados, y por tanto una única liquidación, por cada inmueble, donde ambos titulares están solidariamente obligados frente a la Administración, por disposición del reiterado artículo 35/6, primer párrafo, LGT.”

    “A mayor abundamiento, la Ley de Haciendas Locales solo permite la posibilidad de segregar o dividir las cuotas en determinados supuestos que se refieren a los bienes inmuebles de características especiales, según se dispone en el artículo 63.1 segundo párrafo, por las singularidades que en ellos concurren. Pero esa segregación no se extiende a los bienes urbanos, como es el caso.”

    Criterio distinto del expresado es el seguido por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid en la Resolución de 14 de enero de 2009, Reclamación número 200/2007/07918, expresando que la cotitularidad no constituye necesariamente en todos los casos una unidad económica susceptible de imposición, y que el hecho de que haya un estado de indivisibilidad no implica siempre la solidaridad de cada comunero en la obligación tributaria. Por tanto existiendo dos titulares, siendo un supuesto de simple propiedad pro indiviso de un inmueble, el Ayuntamiento debió practicar la liquidación a cada uno de los propietarios, pues le constaba que en el padrón catastral existían dos titulares perfectamente identificados, debiendo reconocer el derecho a la división de la liquidación una vez solicitada.

    Por último la Dirección General de Tributos en la Consulta V273-10 de 17 de diciembre de 2010, reconoció el derecho a la división en la liquidación del Impuesto de cuatro propietarios de un bien inmueble urbano, constando como titulares catastrales del inmueble con su cuota de participación.

Joaquín Zejalbo Martín.

Lucena, a trece de enero de dos mil doce.