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JURISPRUDENCIA FISCAL INFORME DE OCTUBRE DE 2012 Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)  Sentencias del Tribunal Supremo. Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional. Consultas de la Dirección General de Tributos. Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central Consultas de la Diputación de Vizcaya Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipuzkoa Consulta de la Diputación Foral de Bizcaia Resoluciones para recordar Sentencias del Tribunal Supremo Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012, Recurso 125/2010. Para que el donatario pueda deducir el importe del préstamo asumido en el Impuesto sobre Sucesiones es preciso el consentimiento del acreedor a la liberación del deudor. El Alto tribunal considera que "esta regulación responde a la lógica fiscal del impuesto, en tanto que si no hay liberación del primitivo deudor, el acreedor podría dirigirse contra el mismo, con la obligación de este de pagar, en cuyo caso el contenido de la donación viene representado por el total valor del inmueble libre de cargas. De dónde resulta lo procedente que se exija la liberación del deudor original." La asunción de deuda por el adquirente/donatario ha de ser fehaciente.
Añadimos que la adjudicación en pago de la asunción de deuda está sujeta a ITP, y si se trata de primera transmisión está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en ambos supuestos también está sujeta toda la operación a incremento patrimonial en el IRPF y a plusvalía municipal, en su caso. El TSJ de Madrid en reiteradas Sentencias, entre ellas la de 30 de octubre de 2012, Recurso 131/2010, ha declarado que en la donación de un inmueble gravado con hipoteca se aprecia tanto un incremento a título gratuito, gravado por el ISD, como un incremento a título oneroso por la adjudicación en pago de la asunción de deuda, gravado por ITP: Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012, Recurso 121572011. La reiteración de las liquidaciones anuladas judicialmente es posible siempre que la estimación del recurso no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación liquidada. El Tribunal Supremo fija doctrina legal en una materia controvertida:"La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia."
Al texto de la Sentencia se acompañan tres votos particulares, uno de ellos redactado por el magistrado ponente, que insisten en que los actos tributarios no pueden ser reiterados cuando los mismos han sido anulados por sentencia judicial, cualquiera que haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, tanto de los actos nulos como anulables. El Abogado del Estado expuso en el recurso que la doctrina contraria de la sentencia de 27 de octubre de 2010 del TSJ de la Comunidad Valenciana, que se recurría, era gravemente dañosa, por su elevado alcance económico, toda vez que la anulación judicial de liquidaciones tributarias por defecto de forma se produce con relativa frecuencia. Así se acredita que entre 2007 y 2008 se estimaron 1068 recursos por defectos de forma, con un importe medio anual de 125.460 millones de euros. SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 7 de septiembre de 2012, Recurso 1624/2010. Para aplicar las reducciones por transmisión de empresa familiar el requisito relativo a la percepción de las retribuciones por el administrador se ha de cumplir en el año del fallecimiento del causante. La Administración no puede exigir requisitos no contemplados por la normativa fiscal. “La norma sólo exige el ejercicio de funciones y la determinación de un porcentaje de retribuciones y como único punto de partida para efectuar la comprobación la fecha del devengo que legalmente, artículo 24.2 del Impuesto, viene establecida en el día que se cause o celebre el acto o contrato. No obstante, ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad" a cuyo tenor de acuerdo con dichos razonamientos y atendidas las circunstancias concurrentes en este caso, es por lo que procede estimar el recurso.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de septiembre de 2012, Recurso 780/2009. Los yernos y las nueras son descendientes por afinidad comprendidos en el grupo III. “Por tanto, a juicio de la Sala, ha de compartirse el alegato esencial de la demanda de la Generalitat: el beneficio fiscal relativo a la vivienda habitual señala claramente los beneficiarios, sin hacer otras definiciones o distinciones, al contrario de lo que ocurre en el art. 2.1.a) que distingue «descendientes» de «descendientes por afinidad», lo que conlleva en tal beneficio la exclusión de los afines. Son reducciones de naturaleza diversa, que obedecen a motivos y que se han establecido en momentos igualmente diferentes.” Se cita la STS de 18 de marzo de 2003 al afirmar que «no estaría justificado que recibieran el mismo trato los descendientes consanguíneos que los de por afinidad (hijastros)», sin que, pese a su completo examen de la cuestión, mencione a los yernos y nueras, sin duda que parecen ser los verdaderos descendientes por afinidad, que como tales, y no los hijastros, respecto de los que resulta bien problemático que exista parentesco alguno. Los yernos y nueras son descendientes por afinidad y, por tanto, por expresa disposición legal, habrán de incluirse en el grupo III.” Los sobrinos y tíos políticos, parientes en tercer grado por afinidad, también están en el grupo III. Indica la Sentencia del TSJ de la Rioja de 11 de enero de 2012, Recurso 20872011, que los cuñados, parientes colaterales de segundo grado por afinidad, están comprendidos en el grupo III. Para la Consulta V2253-07 de 25/10/2007 la consideración que tienen los hijastros respecto de su madrastra desde un punto de vista de parentesco y sucesorio, es la siguiente: “de la misma forma que los hijos son respecto del padre (y causante en el supuesto que plantea el escrito de consulta) herederos forzosos, que no “directos”, con derecho a legítima conforme a los artículos 807 y 808 del Código Civil, el vínculo de parentesco que les une con la persona que contrajo matrimonio con su padre en segundas nupcias subsiste en tanto sobreviva este último. Una vez fallecido este y no habiéndose producido adopción del cónyuge respecto de los hijos del otro, el vínculo parental entre una y otros desaparece y, en consecuencia, si abierto el testamento, resultaren llamados a heredar a dicha persona, los herederos quedarían adscritos al Grupo IV del citado artículo, apartado y letra y, por tanto, sin derecho a reducción por razón de parentesco.” En la citada Sentencia del TSJ de la Rioja se indica expresamente que “como no estaría justificado que recibieran el mismo trato los descendientes consanguíneos que los de por afinidad (hijastros), el artículo 20 menciona y tarifa expresamente, en el Grupo III, a los ascendientes y descendientes por afinidad. Y, además, se incluyen en dicho Grupo los colaterales de segundo y tercer grado (y, al haberse derogado el artículo 30.2 del TR/1967 -que disponía que todos los grados de parentesco eran consanguíneos-, tales colaterales lo son, apodícticamente, por consanguinidad y por afinidad, cuando es así, a mayor abundamiento, que el TR/1967 y, tampoco, la Ley 29/1987 no han reproducido, ya, la norma del artículo 54 del Reglamento de 1959, que asimilaba los colaterales por afinidad a /os extraños). Y, además de que «donde la Ley no distingue no cabe distinguir», es obvio que el legislador no ha querido que existieran diferencias entre los colaterales por consanguinidad y por afinidad, derogando las normas contrarias que han estado vigentes, reglamentariamente, hasta 1967.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de septiembre de 2012, Recurso 124/2008. ¿Uno o dos legados? El problema se resuelve conforme al derecho catalán, entendiéndose que sólo existe un legado. “En el presente caso el causante en el testamento dispone en la cláusula SEGUNDA lo siguiente: "Lega a sus precitados hijos Ernesto y Imanol, lo que en concepto de legítima les corresponda, con arreglo a la legislación a la que esté sometido el testador, y con sustitución vulgar a favor de sus respectivos hijos y descendientes. Y en la cláusula QUINTA dispone lo siguiente: "Lega a sus repetidos hijos Ernesto e Imanol, por partes iguales entre ambos y sustituidos por sus respectivos hijos y descendientes, la nuda propiedad de la casa sita en Barcelona, CALLE001, número NUM009, antes NUM008, y cuyo usufructo ha sido legado a su esposa en la cláusula anterior, y cuya nuda propiedad se consolidará con el usufructo al fallecimiento de la usufructuaria. Por lo tanto en el caso que nos ocupa queda claro –para el TEAR de Cataluña- que el causante, padre del ahora reclamante, dispuso la entrega a los legatarios de dos legados distintos; el que les correspondía por legítima y otro consistente en la entrega del 50% de la nuda propiedad de la casa sita en la CALLE001 , número NUM009 , sin que del mismo se desprenda que quería que los derechos de legítima quedaran subsumidos en el legado de la nuda propiedad del referido inmueble.” Sin embargo, para el Tribunal, tras examinar el derecho catalán entonces vigente, artículos 355 y 358 del Código de Sucesiones, expone que “en el caso de autos, tanto del testamento, como de la escritura de manifestación de la herencia y de la escritura complementaria de fecha 30 de octubre de 2003, cuyas cl��usulas han quedado recogidas en el anterior relato fáctico, resulta que el causante optó por hacer heredera a la esposa dejando a los dos hijos la nuda propiedad de la finca de la CALLE001 , como así se deduce de la escritura de aceptación de la herencia de fecha tres de octubre de 2002 en cuyo en el apartado III relativo a la carta de pago de legítima, se hace constar que el recurrente y su hermano han recibido todo lo que les correspondía por derechos legitimarios, y en el apartado IV relativo a la aceptación de la herencia y a las adjudicaciones, se hace constar que en calidad de legatarios se les adjudica la nuda propiedad de la finca de la CALLE001 por partes iguales. Por tanto, la cláusula relativa al legado de legítima debe ser interpretada como una cláusula de mero estilo que redactó el notario para asegurarse de la validez del testamento, evitando la preterición de los legitimarios, por cuanto la sucesión testada se rige por la voluntad del causante, de conformidad con el art. 101 del Codi de Successions y en la interpretación del testamento hay que atenerse a su verdadera voluntad sin tener que sujetarse necesariamente al tenor literal de las palabras empleadas (art. 110 del propio Codi), y así ha quedado acreditado de la propia escritura complementaria en la que en la que el recurrente y su hermano complementan y aclaran que el legado ordenado a su favor por el causante cubre en más de lo legalmente preceptuado sus derechos legitimarios.» Ya con relación al Libro Cuarto del Código Civil de Cataluña relativo a Sucesiones, Ley 10/2008, de 10 de julio, el Notario de El Masnou Víctor Esquirol Jiménez ha publicado en la revista La Notaría, 3/2010, Barcelona, páginas 82 a 84, un artículo titulado “Utilidad de la cláusula testamentaria de legado simple de legítima en el Código Civil de Cataluña”, en el que se estudia desde el punto de vista de la nueva legislación los efectos que pueda tener la figura. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15783/2010. En el ISD las letras de cambio se valoran por el nominal. “En respuesta a esta cuestión, se aceptan los argumentos que se recogen en los acuerdos del TEAR y del TEAC al decir que las letras de cambio constituyen la materialización de un crédito del causante, como cualquier otro bien o derecho de la herencia podría ser objeto de comprobación de valor, sin que la Administración, en su determinación, esté obligada a descontar el efecto financiero. El valor real de las letras de cambio ha de coincidir con su valor nominal. Coincide en ello el TSJ de Madrid en su sentencia de 26 de mayo de 2009 (Recurso: 402/2005). De tal manera las alteraciones que pueda experimentar por los efectos financieros no pueden afectar al valor que ha de tenerse en cuenta a efectos del impuesto de sucesiones, cual es el valor nominal.” Dicha Sentencia de 26 de mayo de 2009 declaró que “es evidente que el tipo de interés o de descuento existente en el mercado a la fecha de la donación no tiene la naturaleza de carga deducible, por lo que a la hora de fijar el valor real de la letra de cambio habrá que estar a su valor nominal y no al que resulte después de aplicar el tipo corriente de descuento. A tal efecto, todas las letras tienen un valor real concretado en su valor nominal, y la disminución de su valor por el descuento de la letra por la cesión del crédito en fecha anticipada a su vencimiento sería consecuencia de una actuación voluntaria del tenedor de la letra que así procede a cobrar su importe anticipadamente, pero que en nada afecta al valor nominal de la letra, que sigue siendo el mismo, por lo que al vencer la letra su tenedor la cobrará su importe nominal. Por tanto, el importe que se haya de pagar como consecuencia de la operación de descuento, como dice el Abogado del Estado, es una operación completamente ajena a la donación objeto de tributación.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15544/2011. Carácter supletorio de la notificación edictal. “La jurisprudencia tiene establecido que reviste carácter supletorio y excepcional la notificación edictal, siendo un remedio último al que sólo cabe acudir cuando existiese la convicción o certeza de la inutilidad de aquellos otros medios normales de notificación, y así el propio Tribunal Constitucional en Sentencia 54/2003, de 24 de marzo, señaló la necesidad de que la Administración emplace a todos los interesados siempre que ello sea factible, por ser conocidos o identificables a partir de los datos que se deduzcan u obren en el expediente administrativo, por lo que habría de concluirse que la Administración, de no agotar la notificación en aquellos otros domicilios, pese a tener conocimiento, o, al menos, evidente posibilidad de adquirirlo, del verdadero domicilio del demandante, no actuara con la diligencia que le era exigible” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15545/2011. No se devenga ganancia patrimonial en la apartación gallega. “El apartamiento es un pago anticipado de la legítima: un pacto sucesorio por el que el apartante entrega al apartado, de presente, unos determinados bienes, a cambio de que éste quede excluido, desde tal momento, de su eventual condición de legitimario. Estaría caracterizado por las siguientes notas: requerir un acuerdo de voluntades entre personas capaces y con plenas facultades dispositivas, implicar una atribución actual de bienes en pago de la legítima que, si en ese momento se abriese la sucesión del apartante, tendría derecho a recibir el apartado, tener carácter aleatorio.” “Dicho pacto debe recibir el trato de lo sucesorio.” “Teniendo en cuenta ahora que el párrafo b) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas determina que "se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial (...) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente", y negando en el caso que nos ocupa, la existencia de una adquisición por negocio jurídico inter vivos, es de aplicación lo dispuesto en el indicado precepto, lo cual determina la estimación del recurso, debiendo anular tanto la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, como la sanción impuesta a la recurrente. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de septiembre de 2012, Recurso 79/2010. Base imponible de la tributación del expediente de dominio cuando la construcción haya sido encargada por el dueño del suelo. “Los reclamantes en vía económico-administrativa sustentaron que el solar fue adquirido a un tercero y, sobre el mismo, promovieron la ejecución de obra de vivienda unifamiliar que estuvo sujeta al IVA, según documentación que aportan, por lo que la base imponible debe únicamente incluir el solar y no ya la edificación, cual se ha verificado.” La razón está en la “sujeción al IVA de la vivienda construida sobre el solar transmitido, que recoge el auto judicial dictado en el correspondiente expediente de dominio.” “Puede citarse al respecto, si bien para supuesto no coincidente, la sentencia de esta Sala, Sección 9ª, de 21.7.11 (PO 41/09), sobre tributación por acta de notoriedad. También la del TSJ de Galicia de 29.1.10(EDJ 48003), sobre estos temas, señalando que: "TERCERO.- En definitiva, cuando el impuesto se ha satisfecho por la transmisión que, para su acceso registral, está llamada a complementar alguno de los títulos mencionados en el artículo 7.2, C), ninguno de ellos se considera transmisión patrimonial "a efectos de liquidación y pago del impuesto", lo que está en consonancia con el carácter no constitutivo en nuestro Derecho de la inscripción registral en la transmisión de fincas, que es el caso que nos ocupa y con la necesidad de evitar que una misma transmisión tribute en dos ocasiones distintas: mediante la escritura pública de transmisión y al aprobarse el título que está llamado a complementarla, no a efectos constitutivos de tal transmisión, sino sencillamente de acceso al Registro de la Propiedad". “Ahora bien, de otra parte, conforme al artº 7.5 de dicha norma legal: “No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido". Resulta así que, cual sostuvo en vía económica-administrativa el titular de la finca, la edificación de la vivienda fue ejecutada a instancias de dicha parte y estuvo sujeta al IVA, cual aprecia el TEARM, a tenor de la abundante documental aportada al efecto por el allí reclamante, por lo que el valor de la edificación debe excluirse de la base imponible por la modalidad ITP, tributando por la modalidad AJD, cual recoge y razona el acto impugnado. Pues bien tal extremo no se discute en realidad por la parte actora en autos, limitándose en la demanda a señalar sin más que ha de estarse a la situación real de la finca a la fecha del auto judicial. En consecuencia con lo anterior, ha de apreciarse que en efecto la obra ejecutada en el inmueble para construir la vivienda familiar no queda sujeta a esta modalidad del impuesto, en tanto resultó sujeta al IVA, cual acredita la propiedad en vía previa y no se combate en autos. Ello determina, dado lo actuado, que el presente recurso deviene improsperable, con confirmación del acto impugnado.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de septiembre de 2012, Recurso 61/2010. La no sujeción del exceso de adjudicación en la aplicación del artículo 1062 determina su sujeción a AJD. “La parte actora sostiene que la escritura pública en cuestión contenía un acto jurídico principal de extinción del condominio existente sobre un bien inmueble y otros dos actos jurídicos accesorios, uno previo de división horizontal y otro posterior de adjudicación de las partes resultantes a cada partícipe. Y en relación con esta última operación sostiene que una vez autoliquidado por AJD, por el valor total del inmueble (512.000 euros) la extinción del condominio, la exigencia de pago por el concepto AJD del importe (180.000 euros) con el que compensó a la otra parte del "exceso de adjudicación falso" que correspondía, constituye una doble imposición, pues el acto concreto de adjudicación se halla exento del ITP, citando el contenido de la STS de 28 de junio de 1999. Las Administraciones demandadas afirman que el acto de adjudicación gravado con la cuota gradual de AJD que nos ocupa es conforme a Derecho, pues no estando aquél sujeto a ITP por aplicación del art. 7.2.B) del RDL 1/1993 , resulta de aplicación el art. 31.2 del citado texto legal , concurriendo todos los requisitos, a saber: ser primera copia de escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable (los 180.000 euros entregados a la otra parte para compensar el exceso de adjudicación), ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al concepto transmisión patrimonial onerosa.” Para el Tribunal “el hecho que la adjudicación que nos ocupa, conforme a la referida doctrina jurisprudencial – Sentencia del TS de 28 de junio de 1999-, no pueda ser calificada jurídicamente como una transmisión patrimonial no equivale a admitir como válida la tesis del recurrente. Así, se trata de un supuesto de no sujeción, por lo que concurre uno de los requisitos del art. 31.2 del RDL 1/1993, no siendo válida la calificación jurídica de exención propugnada por el recurrente, basada en una sentencia del TSJ de Andalucía (sede Sevilla), que así lo afirma y que esta Sala no comparte, por carecer de sustento legal ni jurisprudencial. Así las cosas, reiteramos, el hecho de afirmar que no nos hallamos ante una transmisión patrimonial a los efectos de tributar por ITP, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, no significa que no concurran los requisitos del art. 31.2 y tribute por AJD. Y así sucede en el caso de autos, lo que por otra parte no se discute por la recurrente, pues se trata de una primera copia de escritura pública que tiene un objeto valuable (los 180.000 euros abonados para compensar el "exceso de adjudicación"), conteniendo un acto no sujeto a ITP e inscribible. Por tanto, aunque no se considere un acto jurídico autónomo o principal a efectos de ITP, sí reúne los requisitos precisos para tributar por AJD, por lo que el recurso debe ser desestimado.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 26 de septiembre de 2012, Recurso 1335/2009. Simulación por razones fiscales del arrendamiento de una embarcación. “La AEAT le concedió la exención del Impuesto de Matriculación a X S.L., por tratarse de una embarcación afecta a la actividad de alquiler, y la pérdida de la exención obedeció a que la embarcación fue transmitida antes de los cuatro años. Manifiesta que el TEAR debió haber entrado a conocer sobre la devolución del IVA que le repercutió la mercantil vendedora.” “La embarcación es objeto de alquiler en muy pocas ocasiones (se aportan cuatro facturas), de manera que no es rentable, en relación a los gastos que supone su mantenimiento, amarre y anuncios en Internet para su alquiler, por lo que se transmite en fecha 8 de julio de 2004 a Álvaro , por importe de 84.141,69 #. Autorización de la Capitanía Marítima de Valencia, de 25 de septiembre de 2003 (provisional) y 2 de marzo de 2004, que autoriza a Y..., S.L. a arrendar la embarcación DIRECCION000....- FU-....-....-....), utilizando como puerto base el Real Club Náutico de Valencia, el alquiler de la embarcación se realizará sin tripulación a bordo y el fin o actividad a que deberá ser empleada por el fletador es el ocio y disfrute de la embarcación en navegaciones privadas de recreo. La autorización es por dos años. En la Diligencia de 1-10-2004, la demandante aporta 8 hojas con contactos por e-mail; factura de alquiler”. “El domicilio fiscal y sede social de la empresa se encontraba en la c/ ,,,,,, en el que no existía ningún rótulo ni identificación en buzón de dicha sociedad. Era el domicilio fiscal de D. Gregorio, empleado de la entidad bancaria X, en su Oficina de Valencia c/ Marqués del.... La sociedad no tenía ningún local ni personal empleado afecto al desarrollo de la actividad de alquiler; por lo que no nos encontramos ante una empresa en el sentido mercantil y fiscal del término sino ante una simulación de empresa ante el exterior y con la finalidad de obtener beneficios fiscales y tributarios de forma indebida (art. 16 de la LGT). La embarcación en teoría destinada a alquiler, que debió estarlo por un periodo de 4 años (art. 65 de la Ley de IEMT) para poder considerar que se ejerció la actividad de forma habitual, solo fue objeto de 4 alquileres, de los cuales no se aportan contratos sino solamente facturas sin firmar, además las personas a que se alquila son empleados de la entidad –bancaria- o clientes. Los ingresos por alquiler fueron de 1.495,66 #, mientras que los gastos ascendieron a 35.639,39 #. Los ingresos de explotación en el ejercicio 2003 ascienden a 300 # y el resultado contable es de pérdidas. En el ejercicio 2004, los ingresos de explotación son 1.195,86 #, y el resultado contable arroja unas pérdidas de -62.722,76 #. Se dice en el acta comparando los ingresos de explotación en los ejercicios 2003 y 2004, con los gastos, y si a ello se añade la inversión en la adquisición de la embarcación y sus accesorios, la póliza de crédito y sus intereses, se ve que la justificación de la adquisición de la embarcación como actividad mercantil o empresarial rentable es nula. Solo se justifica la adquisición para el disfrute personal. También la comparación que hace la Inspección entre la inversión realizada 124.511,54 #, gastos de amarre del barco 11.927,83 #, con el precio de venta de la embarcación, 84.141,69 #., impide afirmar que la embarcación estuviere destinada exclusivamente a la actividad de alquiler” “El Art.66.1 de la Ley de Impuestos Especiales 38/1992, dispone: "Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:....f) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler". Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 1 de octubre 2012, Recurso 15371/2012. La exención en el IRPF de las ganancias patrimoniales por transmisión de la vivienda habitual alcanza las cantidades realmente invertidas. “El demandante ha dedicado parte de los recursos generados por la venta de su vivienda habitual al abono de deudas previamente contraídas; deudas que nada tienen que ver, hasta donde los autos y el expediente administrativo permiten conocer, con financiaciones ajenas dedicadas a la adquisición de aquélla. Aún en tal caso, la amortización de este tipo de deuda disminuiría el importe total de la exención por lo que, con mayor razón, debe ocurrir lo propio en el caso que nos ocupa. Por lo tanto, el TEAR resolvió acertadamente al entender que solamente alcanzaba al importe de la exención la cantidad restante sin que, como la demanda pretende, la referencia al "importe total obtenido" sea meramente aritmética, pues no se discute que el recurrente tuvo que acudir a financiación ajena para ajustar dicho importe hasta alcanzar el total de la exención que pretende. Con el matiz, muy importante, de que para ello precisa de un negocio jurídico distinto a la venta de la vivienda habitual, que complementa su importe, que es la suscripción de un préstamo al efecto. Tal circunstancia conduce a la desestimación del recurso, también en este extremo, sin que a solución contraria conduzca la alegación de que la exención alcanza también a la vivienda adquirida dos años antes de la venta que la posibilita, pues tanto en este plazo temporal como en el de los dos años posteriores los principios expuestos son concurrentes.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 5 de octubre de 2012, Recurso 570/2012. La ejecutividad de los planes urbanísticos precisa su publicación. No se devenga la plusvalía municipal cuando se transmite un terreno calificado como urbano después de la aprobación definitiva del plan pero antes de su publicación. “"Por lo tanto, para que el planeamiento urbanístico fuese entonces ejecutivo y entrase plenamente en vigor era precisa una doble publicación: en el Boletín Oficial de Castilla y León y en el Boletín Oficial de la Provincia, sin que hasta que se produjese la misma pudiese hablarse de dicho efecto, pues, como bien es sabido - artículo 52.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común - la publicación de las normas reglamentarias es requisito, no de validez, sino de eficacia." "Puesto que el cambio de naturaleza de rústica a urbana de la finca vendida se vincula a la entrada en vigor del planeamiento urbanístico y éste requería entonces de la doble publicación en sendos Boletines y, cuando se produjo la venta, falta aún el del Boletín Oficial de la Provincia, la transformación antedicha no había tenido lugar y la finca era legalmente rústica, por lo que el impuesto debatido no era aplicable, según la regla general del artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Al tener los planes de urbanismo la naturaleza de normas reglamentarias, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que los planes no publicados son validos pero ineficaces, pudiendo citar, entre otras, la Sentencia de 21 de enero de 2009, Recurso 3850/2005. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 8 de octubre de 2012, Recurso 15450/2012. Sujeción a AJD de la condición resolutoria pactada que siendo inscribible, no garantiza el precio aplazado.” “En el presente caso, la condición resolutoria explícita pactada en la escritura pública de compraventa de 21 de septiembre de 2005 faculta a la compradora a resolver el contrato en el caso de mediar ciertas circunstancias, de modo que si no llega a adquirir la plena propiedad y pacífica posesión de la finca, o en el caso de que las dimensiones y características de la misma no se ajusten a lo pactado en la escritura y no fuese apta para desarrollar la actividad prevista por la compradora, aquélla podrá resolver el contrato.” “La condición resolutoria a que se refiere esta litis no se ha estipulado como garantía para el vendedor, del cumplimiento de la obligación de pago, sino que se trata de una garantía para el comprador de que las fincas adquiridas van a servir para la finalidad para la que fueron compradas. El que nos encontremos ante una cláusula en beneficio del comprador no excluye su consideración de condición resolutoria explícita susceptible de liquidación tributaria en la modalidad de AJD, pues se trata de una cláusula que sí es inscribible en el Registro de la propiedad (sólo si así fuera se produciría el hecho imponible delimitado por el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados: STS de 23 de abril de 2012 Recurso: 5017/2009 ), y sí es evaluable, pues su cumplimiento se traduce en la devolución por la vendedora de los importes abonados, incluido el IVA correspondiente.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 8 de octubre de 2012, Recurso 556/2011. Para la aplicación del tipo reducido en la adquisición de vivienda habitual es preciso que ya exista la vivienda al tiempo de su adquisición. “En este caso, estaba vigente el artículo 69.1.3º del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que entiende por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. La interpretación sistemática de estos preceptos nos permite concluir que solamente cuando se adquiere un inmueble que está destinado a vivienda habitual puede ser aplicado el tipo de gravamen del 0,4% previsto para la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Debe tratarse de una vivienda existente y no que pueda ser construida pues en este caso el inmueble no está destinado a vivienda sino que en el futuro podrá tener tal uso. El precepto exige que se trate de un inmueble destinado a vivienda habitual, teniendo que tratarse de una edificación que ya existe y que cumple con el destino establecido en el artículo, lo que se deduce de la rúbrica del precepto, de los demás artículos que nos permiten conocer los requisitos aplicables y de uno de los requisitos establecidos en el propio artículo como es que el valor de la vivienda no supere los 122.606,47 euros. Este requisito se tiene que examinar en el momento de adquisición del inmueble destinado a vivienda, lo que no puede ser comprobado si la vivienda habitual no existe. En relación a esto último, es fácil deducir que de admitirse la adquisición de solares para la construcción de futuras viviendas no cabe duda que una condición imprescindible para la aplicación del tipo bonificado hubiera sido establecer un plazo durante el que la edificación tendría que construirse y estar terminada. La falta de un plazo nos indica que la vivienda habitual tiene que existir en el momento de la adquisición. Asimismo, no podemos olvidar que el artículo 21.1 de la Ley General Tributaria dispone que "La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa", de manera que los requisitos exigibles, siendo el primero de ellos que el inmueble esté destinado a vivienda habitual, tenían que cumplirse en la fecha del devengo. La conclusión es que en la fecha de la compraventa se adquirió un solar que no tenía la condición de vivienda habitual, no estaba destinado a vivienda habitual aunque en un futuro se construyera una edificación. Todo lo anterior nos conduce a revocar la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura, confirmando la Liquidación Provisional origen de la reclamación.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 29 de octubre de 2012, Recurso 15800/2010. La mera gestión de cobro o el anticipo de crédito por este sólo hecho no comporta función de giro gravable como AJD, documento mercantil. Sobre la cuestión existe doctrina administrativa constituida por diversas Consultas, que se citan, y las Sentencia del TSJ de Murcia de 23 de julio de 2004, Recurso 1199/2001. “X... S.A.", vino utilizando en sus relaciones con el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (BBVA) una operativa semejante a la que caracteriza el llamado "Cuaderno bancario 32" a efectos de obtener el anticipo y gestión del cobro de las cuentas que la actora mantenía con sus clientes. Como resultado de dicha operativa la actora proporcionaba al BBVA, mediante un soporte magnético, una relación de cuentas a cobrar, no respaldadas por ningún tipo de efecto, con todas las características e información necesaria para que la citada entidad bancaria pudiera gestionar su cobro. Que una vez recibido este soporte, el BBVA anticipaba a X...SA el importe de los créditos, sin asumir en ningún momento su titularidad, y cuando llegaba el vencimiento de la cuenta a cobrar, el BBVA la pasaba al cobro al deudor, emitiendo en el momento en el que se producía el pago, un recibo justificativo del mismo, todo ello sin asumir en ningún caso las consecuencias del impago de los créditos gestionados, que recaían directa y exclusivamente sobre X...SA. Partiendo de estos antecedentes, y resaltando la actora en su demanda que en ningún momento se emitían, ni por el BBVA ni por X...SA, recibos o documentos en los que figurase una aceptación equiparable a la de la letra de cambio, ni por tanto que incorporasen un crédito de forma abstracta y autónoma, sostiene la falta de realización del hecho imponible del ITP-AJD, en la modalidad de AJD-Documentos mercantiles, pues no se ha expedido ningún documento que realice la función de giro o que supla a las letras de cambio.” “La cuestión litigiosa que enfrenta a las partes en este procedimiento pasa por comprobar si el soporte informático que ponía en marcha la gestión y anticipo de las cuentas a cobrar facilitadas por la actora al BBVA, aun aceptando todas las partes que se trata de un documento mercantil en los términos previstos en el artículo 76.3 del Reglamento del ITP-AJD , determina o no la realización del hecho imponible del impuesto, lo cual dependerá de si realiza o no una función de giro en los términos también previstos en la indicada normativa.” “Un documento -en este caso un soporte informático- por el que se pruebe, acredite o se haga constar alguna cosa, por si solo no cumple una función de giro. Aunque el último párrafo del artículo 76.3 del Real Decreto 828/1995 dispone que "A efectos de lo dispuesto anteriormente, se entenderá por documento cualquier soporte escrito, incluidos los informáticos, por los que se pruebe, acredite o se haga constar alguna cosa", esta previsión queda vinculada a la que se recoge en el apartado anterior, de manera que el soporte informático sobre el que versa la discusión solo se podrá considerar como documento que cumple la función de giro si acredita, literalmente y con carácter autónomo, el derecho económico de su legítimo tenedor para cobrar de la persona que designe y en el lugar y fecha que con independencia de los de emisión el propio documento señale, una cantidad determinada en dinero o signo que lo represente, y por tanto si cumple la finalidad que se indica en aquel apartado, o si implica una remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o una orden de pago. Ninguna de estas características cumple el soporte utilizado por la entidad bancaria BBVA para efectuar el cobro y realizar la gestión de las cuentas facilitadas por la actora.” “De lo que se trata es de saber si con el procedimiento u operaciones utilizadas se ha producido una cesión de crédito a favor de la entidad bancaria, esto es, una cesión del derecho económico para cobrar de los clientes de la actora, que es lo que permitiría otorgar el carácter de documento de giro al soporte informático cuestionado. Y aquel dato ya se podía conocer a través de la certificación expedida por el BBVA, por lo que la actora no se veía obligada a aportar toda la documentación que sustentaban tales operaciones. No existe razón alguna para dudar o negar la credibilidad de las afirmaciones que se recogen en la certificación expedida por el BBVA. La credibilidad y certeza de lo informado en ella no puede verse ensombrecida por el hecho de que en esta certificación no se aclare el interés de la entidad bancaria en la realización de las prácticas o procedimiento utilizado. Pues desde luego lo que no se puede afirmar es que esas gestiones se hiciesen gratuitamente. Con las remesas que enviaba la actora el banco emitía una factura de liquidación en la que figuraban los gastos y las comisiones que aquélla debía abonarle a cambio de las gestiones realizadas. Tampoco tenía la actora que demostrar los efectos de su relación con el deudor en el pago del crédito, ni demostrar los motivos de oposición que el deudor podía oponer o no frente a la presentación del efecto por el banco. Tales efectos y motivos, son los que derivan de la relación jurídico-obligacional entre acreedor y deudor, y en este caso de la relación jurídico-obligacional entre la actora y su cliente, actuando el banco tan solo como gestor de cobro. Por todo ello, el recurso ha de ser estimado aunque lo será parcialmente al apreciarse la prescripción de parte de las cantidades reclamadas, en los términos expresados en el fundamento jurídico primero de esta resolución.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de octubre de 2012, Recurso 97/2010. La base imponible en AJD para liquidar la extinción del condominio es el total valor del bien. “La cuestión central de este recurso radica en determinar cuál debe ser la base imponible por el Impuesto de Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, que deba aplicarse en el caso que nos ocupa que no es otro que la extinción del condominio que D. Norberto y Dª Tamara tenían sobre un inmueble, al 50%, a efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Es cuestión pacífica que la citada operación está sujeta al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados”. Para el Tribunal “la propia naturaleza jurídica de este impuesto, IAJD, exige examinar cada acto jurídico documentado y en el caso presente el negocio documentado es claramente como se expone en la escritura de 14 de abril de 2005 la extinción de un proindiviso cuyo valor se establece en 222.538,16 #. y no la adquisición por la actora de la mitad del proindiviso lo que no constituye sino una consecuencia de dicha extinción, circunstancia que en su caso habría de considerarse para el caso de un impuesto que gravase la adquisición de tal bien, tal como sería si la operación descrita estuviese sujeta a ITP, transmisiones patrimoniales onerosas. Por ello, debe entenderse que en este caso la base imponible del impuesto debe establecerse en el importe total del proindiviso lo cual es perfectamente conjugable con lo dispuesto en el art. 10.1 del Texto Refundido del Impuesto de ITP y AJD en el que se señala que la base imponible debe ser el valor real del bien transmitido, lo cual, a los efectos de la extinción del condominio debe ser el valor total del bien, con independencia de las porciones de las que ya fuera titular el adjudicatario del bien. Debe así de estimarse el recurso y de anularse la Resolución del TEAR, por no ser conforme a derecho, confirmándose al propio tiempo la liquidación girada.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 9 de noviembre de 2012, Recurso 51/2012 Exención de AJD de la novación de créditos Se difunde la doctrina del TSJ de Galicia de 25 de julio de 2012, Recurso 15536/2012, abarcando la exención también a los créditos. La ley 2/1994 ha de ser interpretada conforme a las leyes 41/2007, de 7 de diciembre, y 2/2009, de 31 de mayo, y al Real Decreto 716/2009, de 24 de abril. "No estamos ante un supuesto de la extensión por analogía de una norma a un supuesto similar sino aplicando una interpretación de la exención realizada por el propio legislador en las exposiciones de motivos de las normas, interpretación autentica de la que resulta su clara voluntad de equiparar, en las reformas sucesivas de la ley 2/1994, el tratamiento de los prestamos y créditos hipotecarios, incluso en bonificaciones." Para el Tribunal gallego: "Como ya pusiera de relieve la mejor doctrina en los primeros años de la década de los 70, tal planteamiento (el de la interpretación restrictiva de las exenciones) encierra una lamentable confusión acerca del verdadero significado del art. 14 de la Ley General Tributaria, pues una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas.
Así, mientras que la primera es una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el art. 23.3 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias”. Este criterio también ha sido asumido por la Consulta de 26 de Noviembre de 2012, de la Diputación Foral de Bizkaia : “Consecuentemente, esta Dirección General entiende que la exención regulada en el artículo 58.23 de la NFITPAJD, delimitada por referencia a la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, resulta aplicable tanto a los préstamos como a los créditos hipotecarios, sin que esto suponga realizar ninguna aplicación analógica del precepto en cuestión (prohibida por el artículo 13 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia -NFGT-), sino una mera interpretación del término "préstamo" empleado en él conforme al sentido dado al mismo por el legislador en materia de subrogación y modificación de préstamos hipotecario, y al otorgado por el propio legislador tributario en otros preceptos de la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Todo ello, atendiendo a lo indicado en el artículo 11.2 de la NFGT, conforme al que: "2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según procedan". Sentencia del Tribunal Superior de justicia de Galicia 12 de noviembre de 2012, Recurso 687/2012. La prescripción resulta de la inclusión del bien en la documentación judicial “Ha quedado demostrada la verdadera transmisión de la plaza de garaje litigiosa en una fecha anterior no solo a la de la elevación a público del documento privado (escritura pública de 3 de agosto de 2009), sino en una fecha anterior al menos a la de la sentencia de separación matrimonial (14 de diciembre de 2004). Y prueba de ello es la inclusión de aquel bien inmueble en el inventario incorporado al convenio regulador que la actora y su esposo presentaron ante el Juzgado de primera instancia en el proceso de separación matrimonial número 476/04, pactando ambos su adjudicación a favor de la esposa. Este convenio fue aprobado en la sentencia de separación, y ello demuestra que en esta fecha la actora y su esposo ya eran propietarios de la plaza de garaje que luego se adjudicó a la esposa en el convenio regulador, lo que conduce a admitir la solución adoptada por el TEAR, declarando la prescripción del plazo previsto en las normas tributarias para exigir el impuesto de transmisiones patrimoniales, pues cuando se presentó el documento privado ante el órgano de gestión el día 29 de mayo de 2009 ya habían transcurrido un plazo superior al de 4 años al menos desde la fecha en la que la sentencia de separación matrimonial y el convenio regulador adjunto fueron presentados en la Consellería de Economía e Facenda de la Xunta de Galicia, delegación de Pontevedra, el día 15 de febrero de 2005.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 23 de noviembre de 2012, Recurso 286/2011. “Simulación en la celebración del contrato de arrendamiento entre la comunidad de bienes recurrente y el hijo de los integrantes de dicha comunidad Julián respecto del local comercial sito en el número NUM003 de la AVENIDA0002”. “La inspección extrae la existencia de un contrato simulado de arrendamiento de local de negocio con la finalidad de recuperar el IVA pagado por la compra del local, que no seria posible recuperar a través del régimen de recargo de equivalencia a través del cual liquida el IVA de su actividad de bazar el matrimonio formado por D. Paulino y Da Fidela que son los que han constituido la Comunidad de Bienes " DIRECCION001 C.B." ahora recurrente.” “Como nos dicen las resoluciones recurridas, esto supone una disminución de las obligaciones tributarias a los acogidos al régimen de recargo de equivalencia en tanto en cuanto no quedan obligados al cumplimiento de las obligaciones formales con carácter trimestral sino que aquellas se trasladan a los proveedores quienes deberán recargar las ventas realizadas a los minoristas con el recargo que deberá ingresarse por aquellos ante la Hacienda Pública. Sin embargo, este régimen también tiene la particularidad que en el momento de adquirir bienes que vayan a destinarse al desarrollo de la actividad acogida el régimen de recargo de equivalencia, en la misma medida no podrán deducir el IVA soportado por dichas adquisiciones. Precisamente para evitar esta circunstancia es para lo que según la inspección se otorga el contrato de arrendamiento a favor del hijo, simulando cumplir con el objeto social de la Comunidad de Bienes y así poder recuperar el IVA soportado en la adquisición del local, que sigue destinado a la propia actividad de la familia.” “No procede la devolución pretendida por la recurrente cuando el contrato de alquiler es mera simulación a efecto de justificar la solicitud de devolución del IVA soportado. A esta conclusión llega la inspección y el Tribunal Económico Administrativo Regional después de considerar que de las diligencias practicadas por la Inspección se pone de relieve que el alquiler se pagaba en mano, de forma que no se puede acreditar su abono. Que se han presentado unos recibís del alquiler a mano. Que D. Julián está dado de alta como autónomo en el régimen de la Seguridad Social desde el 1 de septiembre de 2008. Que personados en el negocio del hijo, en visita de 20 de mayo de 2009, se encuentra el padre. D. Paulino y en visita de 8 de junio de 2009 se encuentra en el local del hijo, a la madre que ayuda en el negocio. El 11 de junio de 2009 se personan de nuevo y la Inspección es atendida por el hijo quien declara que con su padre comparte ciertas mercaderías cuando se les acaba. Que sus padres le ayudan económicamente y en el papeleo, cuando no le llega con la tienda. Su madre suele ayudarle con el negocio. Frente a la conclusión de la inspección sostiene la recurrente que no hay simulación, sino ejercicio legal de la actividad por el hijo de forma independiente sin que sea simulado el arrendamiento.” “Si tenemos que, como dice la inspección y el Tribunal Económico Administrativo Regional, D. Paulino venía desarrollando la actividad al por menor de artículos de regalo sometida al régimen de recargo de equivalencia, régimen obligatorio para los vendedores minoristas. Que como hemos dicho no permite recuperar íntegramente el IVA soportado en las adquisiciones de bienes afectos a la actividad. Si tenemos en cuenta que ante la inminente compra de un local comercial, en julio de 2008, constituye una comunidad de bienes con su mujer con el fin de dedicarse a la actividad de arrendamiento de inmuebles. Posteriormente adquiere un local comercial, en agosto de 2008, sin embargo, de la intención manifestada en el contrato de compraventa del citado local su voluntad era el dedicar dicho inmueble a la próxima apertura de un bazar (manifestación que se opone a las alegaciones formuladas ante este Tribunal) pues dentro del clausulado descrito se incluyó una cláusula donde se penalizaría al vendedor si antes del 1 de octubre de 2008 no se obtenía la licencia ante el Ayuntamiento de Burgos de apertura en dicho local de un bazar. Actividad coincidente con la que el comprador venía desarrollando en otro local comercial. Penalización pese a que se trata de un local muy próximo al que ya ocupa y por tanto de ejercer un tercero la actividad supondría acercar un competidor directo a su negocio. Con lo que la exigencia de la aptitud del local para un negocio determinado coincidente con el que se desarrolla en las proximidades por el propio interesado, solo tiene sentido si se pretende ampliar el propio negocio, no para traer a un competidor directo al que se cederá el bien.” “Resulta mas que evidente por sentido común concluir que efectivamente la actividad que se desarrolla en el local de la AVENIDA000 nº NUM003 depende del matrimonio integrante de la comunidad de bienes recurrente aunque formalmente se ha querido crear una apariencia de actividad a nombre del hijo para simulando el alquiler del local poder recuperar el IVA soportado por la compra del local.” CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Nº de consulta: V2105-12. Fecha: 0111/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia:” La entidad consultante, como entidad promotora y dueña del terreno, suscribió un contrato de ejecución de obra con aportación de todos los materiales con una empresa constructora. Mediante acuerdo de ambas partes, se suspenden temporalmente las obras, suscribiéndose, en relación con la parte de las obras ya ejecutadas, un acta de paralización en virtud de la cual la empresa constructora abandona totalmente la obra asumiendo todos los riesgos de la misma la consultante. Parte de las facturas emitidas por la empresa constructora en relación con la ejecución de dichas obras están pendientes de pago por la consultante.” Se pregunta por el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido y la deducibilidad de las cuotas soportadas por las obras. Se responde que “las ejecuciones de obra con aportación de materiales que la entidad consultante contrata tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añado, según que el coste de tales materiales exceda o no del 40 por ciento de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos (33 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).” “Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, las obras ya ejecutadas por la empresa constructora van a ser puestas a disposición de la entidad consultante en virtud del otorgamiento del acta de paralización, en la medida en que aquélla abandonará tales obras transfiriendo todos los riesgos inherentes a las mismas a la consultante. Por consiguiente, en dicho momento tendrá lugar, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una entrega de bienes por la parte de las obras ya ejecutadas, determinando la exigibilidad de la totalidad de las cuotas impositivas que correspondan, aun cuando no se haya procedido al pago total de la contraprestación de la operación sujeta. “En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas. En consecuencia, el consultante podrá deducir el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la ejecución de obra objeto de consulta afecta al ejercicio de su actividad económica en la medida en que se cumplan las restantes condiciones y requisitos previstos en la Ley 37/1992, especialmente la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por la empresa constructora que realice las citadas obras.” Nº de consulta: V2106-12. Fecha: 02/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “El Ayuntamiento consultante adjudicó a una empresa una concesión administrativa para la construcción y posterior explotación de un aparcamiento subterráneo. Una vez finalizadas las obras de construcción, la empresa concesionaria solicita la resolución de mutuo acuerdo del contrato de concesión de obra pública, transmitiendo al consultante la totalidad de las plazas de aparcamiento construidas, algunas de las cuales habían sido objeto de cesión de uso por parte de la concesionaria a terceros durante un plazo de 40 años. El Ayuntamiento se plantea transmitir en propiedad las plazas de aparcamiento a los usuarios que venían disfrutando de su uso o a terceros distintos de los anteriores.” Se pregunta por la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del rescate de las plazas de aparcamiento efectuado por el Ayuntamiento consultante y de la posterior transmisión de las mismas a terceros.” Se responde que el “el rescate de las plazas de aparcamiento cuya construcción y explotación fue encomendada a la entidad concesionaria y que tiene lugar en virtud de la resolución anticipada del contrato de concesión administrativa, supone la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. A las citadas entregas de plazas de aparcamiento, efectuadas por la entidad concesionaria al Ayuntamiento consultante, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, podría serles de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992”. “En la medida en que tales plazas de aparcamiento no hayan sido utilizadas ininterrumpidamente durante un plazo igual o superior a dos años, se tratará de una primera entrega de edificaciones efectuada por el promotor de las mismas y no resultará de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Por tanto, la entrega de las plazas de aparcamiento al Ayuntamiento consultante en las condiciones anteriormente indicadas estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario, esto es, si las plazas que transmite el concesionario al Ayuntamiento consultante hubieran sido objeto de utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, estaremos ante una segunda entrega de edificaciones sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención cuando concurran los requisitos señalados en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. En cualquier caso, la transmisión posterior de las plazas de aparcamiento que realice el Ayuntamiento a terceros no empresarios o profesionales tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que proceda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” “La base imponible de la entrega de la totalidad de las plazas de aparcamiento al Ayuntamiento consultante efectuada por el concesionario estará constituida por el importe de la contraprestación total de dicha operación, coincidente en este caso con la valoración otorgada a las mismas en el informe técnico elaborado por el arquitecto municipal.” Nº de consulta: V2122-12. Fecha: 06/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “La entidad consultante es una entidad financiera que pretende celebrar un contrato de permuta financiera de tipos de interés y acciones con otra entidad financiera, mediante el cual cedería a ésta, temporalmente, un número determinado de acciones sobre otra entidad financiera X, residente en China, conservando la consultante durante dicho período todos los derechos políticos y económicos inherentes a dichas acciones, esto es, el derecho a percibir los dividendos y cualquier otro derecho económico y político, así como el riesgo de mercado derivado de la valoración de las acciones. Como contraprestación, la entidad financiera cesionaria abonará a la consultante un tipo de interés (euribor más un margen) sobre el importe nominal de las acciones de X. Al término del contrato, la consultante recobrará las acciones de X.” Se plantea “si la cesión temporal de las acciones de X, en favor de la entidad financiera que actúa como contraparte en la operación de permuta financiera de tipos de interés y acciones proyectada, determina la integración de alguna renta en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.” Se responde que “dado que la cesión temporal de las acciones de la sociedad X en favor de la entidad financiera cesionaria, no conlleva la transmisión de los riesgos y ventajas significativos inherentes a la propiedad de dichas acciones, la consultante no deberá integrar renta alguna en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con ocasión de dicha cesión, dado que en virtud de lo dispuesto en la norma de registro y valoración decimoséptima y vigésima tercera de la Circular 4/2004, previamente transcritas, y subsidiariamente, en las normas de registro y valoración 9ª y 14ª del PGC, las acciones de la sociedad X no deberán darse de baja del activo de la sociedad consultante, debiendo reconocerse un pasivo por el importe satisfecho por la entidad financiera que actúa como contraparte (cesionaria) en el contrato de permuta financiera que pretende celebrarse.” Podemos añadir que el préstamo de valores está regulado en la Ley del Mercado de Valores, y su régimen fiscal contenido en la Ley 62/2003, disposición adicional 18. Para el Reglamento de la Unión Europea 23672012 del Parlamento Europeo y el Consejo de 14 de marzo de 2012, sobre las ventas en corto –aquellas en que una persona vende acciones o instrumentos de los que no es titular en el momento de formalizar la venta-, uno de los supuestos de excepción a la prohibición de las ventas en corto son aquellas en las que el vendedor haya tomado en préstamo las acciones. En España por acuerdo de la CNMV de 1 de noviembre de 2012 se prohíbe la realización de ventas en corto hasta el cierre de mercado del 31 de enero de 2013. La Sentencia del TS de 26 de octubre de 2012, Recurso 762/2009, ha admitido la licitud de la cesión de los derechos políticos como pacto parasocial. Dicha Sentencia ha sido reseñada por el Catedrático de Derecho mercantil Jesús Alfaro Águila-Real en su conocida página web de derecho mercantil el pasado 20 de noviembre de 2012, cuya dirección es la siguiente: http://derechomercantilespana.blogspot.com.es/2012/11/gimeno-bayon-quiere-pasar-la-historia.html Para el derecho francés estas cuestiones están tratadas a fondo en la tesis doctoral de Benoist Delecourt “Les contrats civils apliques aux actions”, presentada el 4 de octubre de 2010 en la Universidad de Lille-2, accesible en la siguiente dirección: http://tel.archives-ouvertes.fr/docs/00/57/77/24/PDF/ThA_se_Benoist_Delecourt_2_.pdf Nº de consulta: V2128-12. Fecha: 06/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones. Materia: “Fallecimiento de residente fiscal en Alemania, titular de inmueble en España, además de una cuenta bancaria y un fondo de inversiones. Al no existir herederos, el patrimonio del causante pasa al Land alemán de Renania del Norte-Westfalia” Se pregunta por la tributación de la sucesión. Se responde que “en la actualidad no existe un Convenio sobre las herencias específico entre España y Alemania. Resulta aplicable el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio ("Boletín Oficial del Estado" de 8 de abril de 1968). El Convenio regula la atribución de la potestad de gravamen sobre las ganancias de capital o incrementos de patrimonio, entre los que se incluyen las ganancias obtenidas a título gratuito, como las referenciadas en el escrito de consulta. En este sentido, el apartado 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio de la OCDE establece que:
"La expresión "enajenación de bienes" utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa”. “Por consiguiente, estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes las ganancias patrimoniales obtenidas a título lucrativo o gratuito cuando los bienes heredados sean bienes inmuebles ubicados en territorio español, como la finca citada en este caso. En cuanto al saldo de una cuenta corriente y el fondo de inversión, siempre que no formen parte del activo de ninguna actividad económica, resulta aplicable el apartado 3 y las ganancias resultantes de la aceptación de la herencia se someterán a imposición en el Estado en que reside quien obtiene la ganancia patrimonial, luego en Alemania, quedando exentas en España por aplicación del Convenio. En consecuencia, existe una ganancia patrimonial sujeta en España, derivada de una adquisición a título gratuito de un inmueble, que tributará de acuerdo con lo dispuesto en la normativa interna.” “Será preciso, por último y en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, la solicitud de un Código de Identificación Fiscal mediante la presentación, ante la Administración tributaria de la Agencia Tributaria, de la oportuna declaración censal (modelo 036).” Nº de consulta: V2134-12. Fecha: 07/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “El consultante, persona física, es propietario en pro indiviso, junto con otras personas físicas, de un local comercial destinado al arrendamiento.” Se plantea la cuestión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y de la posibilidad de repercutir el Impuesto de forma individualizada por parte de cada uno de los comuneros. Se responde que “de acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual el consultante es propietario en pro indiviso, junto con otras tres personas físicas, de un local comercial destinado al arrendamiento, debe entenderse que existe una comunidad de bienes. En consecuencia, esta comunidad de bienes será, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la titular de la actividad de arrendamiento del inmueble, adquiriendo la condición de empresario o profesional. Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”
Por tanto, la comunidad de bienes, constituida por la propiedad indivisa del local destinado al arrendamiento, tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.” “acuerdo con lo expuesto, será la comunidad de bienes, como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, la que podrá, en su caso, deducir las correspondientes cuotas soportadas, debiendo estar en posesión de la factura a que se refiere el artículo 97, apartado uno, número 1.º, de la Ley 37/1992, siempre y cuando se cumplan los requisitos que, en materia de facturación, se contienen en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29).” “En consecuencia, en relación con la actividad de arrendamiento sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la comunidad de bienes, será esta última, en su condición de sujeto pasivo de dicho Impuesto, y no los comuneros de forma individualizada como se planteaba en el escrito de consulta, la obligada a expedir y entregar la correspondiente factura.” En un sentido similar se pronuncia la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de mayo de 2012, Recurso 14/2011. Nº de consulta: V2162-12. Fecha: 08/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades. Materia: Compensación de bases negativas en caso de fusión. Se responde que “En caso de que a la operación de fusión planteada en el escrito de consulta le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo cual no se entra a analizar en la presente contestación, el artículo 90.3 del TRLIS establece, en relación con las bases imponibles negativas que, en su caso, estuviesen pendientes de compensación de la entidad transmitente, que: “3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable. En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.” Las restricciones establecidas en el artículo 90 del TRLIS respecto a la compensación de bases imponibles negativas tratan de evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas, en primer lugar, en sede de la sociedad que las genera y, en segundo lugar, en sede de los socios que han procedido a corregir el valor de la participación. En el caso concreto planteado, las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la sociedad española absorbida, tal y como se señala en el escrito de consulta, no han sido objeto de deducción fiscal en la entidad residente en los Países Bajos ni, se supone, van a poder ser objeto de deducción en el futuro. Por tanto, a la hora de realizarse la fusión entre la sucursal en España y la sociedad española, la primera podrá compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad española que se encuentren pendientes de compensación en el momento de la fusión, en la medida en que las mismas no hayan sido objeto de compensación en la entidad residente en los Países Bajos cumpliendo así con la finalidad específica de las restricciones recogidas en el artículo 90.3 del TRLIS, de permitir que las bases imponibles negativas sean objeto de compensación una sola vez.” Cuando las sociedades transmitente y adquirente son independientes, se aplica en la compensación las limitaciones del artículo 25 de la LIS para evitar la adquisición de sociedades con pérdidas Nº de consulta: V2169-12. Fecha: 12/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones. Materia: “Incremento del justiprecio por expropiación que se va a abonar a los herederos del expropiado.” “Procedencia de practicar una liquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” “En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente: Aunque, como es obvio, los herederos no pudieron incluir en la masa hereditaria un importe diferencial que no constituía derecho de crédito alguno sino una simple expectativa de derecho, el reconocimiento a la percepción de esa diferencia por parte del Tribunal se ha hecho a favor del causante y titular del bien expropiado, por lo que sus herederos, como indica el escrito de consulta, deberán presentar, entre otra documentación, la declaración de herederos para el cobro de la parte que les corresponda. Por consiguiente y en la medida en que el incremento patrimonial que perciben los herederos trae causa y se vincula al hecho del fallecimiento del causante, constituye hecho imponible del impuesto sucesorio, por lo que deberán presentar autoliquidaciones complementarias por el impuesto en función de la alícuota hereditaria que les hubiera correspondido en su día.��� Nº de consulta: V2182-12. Fecha: 14/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “El consultante y su cónyuge desarrollan cada uno una actividad profesional distinta (él la de economista y ella la de pintora artística), en un inmueble cuya propiedad corresponde al cónyuge y su hermana. Los suministros de gas y energía eléctrica están contratados por la hermana del cónyuge.” “Posibilidad de que en las facturas expedidas por dichos suministros se haga constar la parte que ambos cónyuges utilizan en el desarrollo de su actividad profesional.” Se responde que “la doctrina reiterada de este Centro Directivo atiende al concepto de destinatario jurídico de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, con independencia del beneficio económico de la misma. Es decir, se considera destinatario aquel sujeto que adquiere bienes y/o servicios en virtud de contrato aun cuando tales bienes o servicios beneficien o se utilicen por un tercero (destinatario económico)” “De acuerdo con lo anterior, el destinatario jurídico del suministro de energía eléctrica y gas es la persona que tiene contratado dicho suministro y al cual las empresas suministradoras deben hacer constar como destinatario de las operaciones, con independencia de que existan otros beneficiarios económicos de las operaciones, las utilicen o no en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, o para fines particulares.” “Esta cuestión ya ha sido tratada por la Dirección General de Tributos en su consulta, de fecha 13 de abril de 2011 (nº consulta V0986-11), determinando lo siguiente: “De lo indicado en los referidos preceptos se desprende que la normativa reguladora del Impuesto no permite a un sujeto pasivo la deducción de cuotas que son soportadas por otro, por ser este último el que ha contratado la operación y el destinatario de la misma, figurando consecuentemente en las facturas que expide el suministrador. 2. En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa de que las cuotas del Impuesto devengadas por el suministro de energía eléctrica en el local en que desarrolla sus actividades la consultante únicamente pueden ser deducidas, en su caso, por la persona que ha soportado su repercusión, que es la persona física que figura en la factura y titular del contrato de suministro, no pudiendo por lo tanto la entidad consultante deducir las mencionadas cuotas en sus declaraciones liquidaciones.”. Nº de consulta: V2183-12. Fecha: 14/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “La consultante es una persona física, propietaria de una vivienda, que tiene intención de destinarla al arrendamiento sin opción de compra, para uso exclusivo de vivienda, sin prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera. El arrendatario es una asociación sin ánimo de lucro que la destinará, exclusivamente, para vivienda permanente de personas con discapacidad intelectual, dentro de un programa de pisos tutelados autorizado por una determinada Comunidad Autónoma. La asociación arrendataria presta dichos servicios a título gratuito.” Se pregunta por la exención del arrendamiento de la vivienda objeto de consulta. Se responde que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas. En el caso planteado, la consultante arrienda el inmueble a una asociación sin ánimo de lucro, quien a su vez cede la vivienda a personas con discapacidad intelectual, dentro de un programa de pisos tutelados autorizado por la Consejería de Familia y Asuntos Sociales de determinada Comunidad Autónoma. Según el escrito de consulta, dicha entidad, que figura como arrendataria en el contrato, no percibe contraprestación alguna de las personas que ocupan la vivienda arrendada a las que cede su uso. En consecuencia, el arrendamiento de la vivienda está sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por estimar que el arrendatario no tiene, en este caso, la condición de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto, de manera que la consultante no tendrá que repercutir dicho Impuesto por el referido arrendamiento. Nº de consulta: V2188-12. Fecha: 14/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “Servicios profesionales prestados al Ayuntamiento de la Ciudad Autónoma de Melilla. Los servicios profesionales pueden prestarse por personas físicas o jurídicas con despacho tanto en la Península como en la Ciudad autónoma.” Se pregunta por la localización de los servicios descritos y por la sujeción al IVA o al IPSI. Se responde que “Cuando la entidad consultante no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española: Los servicios de asesoría prestados a la Ciudad Autónoma consultante por un profesional de la abogacía se localizan allí donde el destinatario del servicio tenga la sede de su actividad, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. Por tanto si el consultante está establecido en una Ciudad Autónoma, los servicios descritos no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y sí están sujetos al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación. Es indiferente que el prestador del servicio sea un profesional persona física o una persona jurídica. Cuando la entidad consultante no actúe como empresario o profesional ni tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española: Los servicios de asesoría prestados al consultante por un profesional de la abogacía cuando la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Los servicios de asesoría prestados al consultante por un profesional de la abogacía cuando la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Ciudad Autónoma, estarán sujetos al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación. Las conclusiones no cambian sea el prestador del servicio un profesional persona física o persona jurídica.” Conforme a la Consulta 1232-02 de 06/09/2002 “están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios de notaría relativos al otorgamiento de una escritura de ampliación de capital efectuados por un notario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de donde esté establecido el destinatario de la operación.” Nº de consulta: V2206-12. Fecha: 16/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades. Materia: “La entidad consultante se constituyó en el año 2004, para acometer determinadas inversiones inmobiliarias, teniendo actualmente dos inmuebles con sus respectivas hipotecas y dedicándose al arrendamiento en temporada de los mismos. También posee un tercer inmueble sin hipotecar. La situación actual de crisis en el mercado inmobiliario ha dado lugar a graves problemas de liquidez, produciéndose al mismo tiempo graves desavenencias entre los socios, lo que ha motivado, que se haya decidido la reducción de capital con pago a cada socio de su cuota de liquidación mediante la entrega de un inmueble con su correspondiente hipoteca. Se solicitó una tasación oficial a un agente de la propiedad inmobiliaria registrado, que ha tasado cada uno de los inmuebles. De acuerdo con lo anterior, el valor de mercado es inferior al valor contable actual de cada uno de los inmuebles.” Se pregunta “si en una operación de reducción de capital efectuada mediante la entrega a los dos socios de dos inmuebles en pago de su cuota de liquidación, es fiscalmente deducible en la base imponible del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012, la pérdida producida como consecuencia de integrar en la misma la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento patrimonial transmitido al socio y su valor contable.” Se responde que “en el presente caso, el consultante recogerá contablemente una pérdida por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, que será fiscalmente deducible del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, en caso de que dicha pérdida resulte imputable a un periodo impositivo anterior, con ocasión de un deterioro del activo que no fue contabilizado, procederá la aplicación del artículo 19 del TRLIS, en su apartado 3, que establece lo siguiente: “3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.” Nº de consulta: V2208-12. Fecha: 16/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Materia: “El consultante tiene la nuda propiedad de la mitad de una parcela, la otra mitad era de su hermana y el usufructo de su madre que decidieron enajenar –a un tercero- sin previa notificación y conocimiento al consultante vulnerando los derechos de adquisición preferente de éste. El consultante ha presentado dos demandas judiciales de retracto inmobiliario para poder acceder a la adquisición de la nuda propiedad y el usufructo previamente enajenados. El primer comprador autoliquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Las dos demandas han fallado a favor del consultante y han sido recurridas por el anterior comprador. En estos momentos se está a la espera de la celebración de juicio en segunda instancia de cada demanda recurrida.” Se pregunta “si la transmisión en favor del consultante, en virtud del derecho de retracto, está exenta del pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o si debe ser objeto de nueva liquidación, debiendo reclamar el anterior propietario la liquidación que efectúo en su día.” Se responde que “el artículo 1.518 del Código Civil impide que pueda ejercitarse el retracto sin que por parte del retrayente se reembolse al anterior propietario del precio de venta, de los gastos del contrato, de cualquier otro gasto legítimo hecho para la venta y de los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa, incluyéndose, entre los gastos legítimos hechos para la venta, el pago del impuesto causado por la transmisión. Por tanto, si la adquisición de un bien como consecuencia del ejercicio del retracto originase el pago del impuesto, el adquirente estaría soportando dos veces la carga impositiva que ya había abonado con antelación al resarcir al anterior propietario de los gastos contemplados en el artículo 1.518. Por ello, y para evitar la doble imposición que en ese caso podría originarse, el artículo 45.I.B.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre 8BOE de 20 de octubre), declara exentas “las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el impuesto.”. Como vemos el artículo 45.I.B.2) establece una exención meramente técnica ya que en modo alguno supone que la adquisición del bien quede dispensada del pago del impuesto, pues de las dos transmisiones que se suceden en el tiempo, la segunda tan solo deja de tributar cuando se justifica que la anterior lo ha hecho efectivamente. Por último, el artículo 46.5 del reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece las competencias de la oficina liquidadora para determinar si el que ha ejercitado un derecho de retracto legal no debe satisfacer el impuesto porque ya lo haya satisfecho el primer adquirente. “A los solos efectos de que el que adquiera una finca o derecho real a virtud de retracto legal no satisfaga el impuesto, si el comprador de quien lo retrae lo hubiera satisfecho ya, la Oficina Liquidadora calificará la procedencia o no del retracto, sin necesidad de que el retrayente entable demanda judicial.”. Nº de consulta: V2213-12. Fecha: 19/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades. Materia: “La persona física consultante se encuentra dada de alta en la actividad de alquileres de locales. La persona física consultante personalmente, junto con su esposa ha gestionado dichos alquileres, sin tener un local expresamente afecto a dicha actividad, ni tampoco ninguna persona asalariada para dicha actividad. Cada año presenta la declaración de la renta, así como el IVA trimestral y en su caso, las declaraciones informativas 347, los libros fiscales de ingresos y gastos y cualquier otra declaración que fuera necesaria y obligatoria.” Se pregunta “si la persona física consultante se puede acoger al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por la transmisión de una rama de actividad de alquiler de locales, aunque no cumpla lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006.” Se responde exponiendo que “el artículo 83.4 del TRLIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (...).” Atendiendo a lo anteriormente señalado, en la medida en que la persona física consultante no desarrolla actividad económica alguna, los elementos patrimoniales, susceptibles de aportación, en ningún caso, podrán conformar una rama de actividad, por lo que la operación de reestructuración planteada no tendría cabida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 94.2 del TRLIS, no resultándole de aplicación, en definitiva el régimen de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.” La exigencia de que se trate de una rama de actividad es fundamental a otros efectos. Así la Disposición Adicional Segunda, 3 del TRLIS prevé: “No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. Para el artículo 83.4 del TRLIS se entiende como rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.” Como indica el Abogado José Javier García Ros en su trabajo “Las reestructuraciones empresariales; aspectos fiscales de la segregación”, publicado en Quincena Fiscal. Nº 12, 2010, el concepto de “rama de actividad” va más allá que el de unidad económica. El requisito de la posibilidad de funcionar autónomamente es fundamental. Así se expresa, al distinguir la rama de actividad de la unidad económica, la Consulta V3025-11 de 23/12/2011. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII. No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” Nº de consulta: V2216-12. Fecha: 19/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Materia: “El consultante adquirió una vivienda por herencia de su tío, liquidando el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No hay constancia documental de la adquisición del inmueble por parte del causante ni de que en su día liquidara el Impuesto pretende tramitar estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” Se pregunta “si el acta de notoriedad que se pretende tramitar estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” Se responde que “Las actas de notoriedad se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de la liquidación y pago de este impuesto. Es decir, constituyen una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero no se consideran transmisiones patrimoniales a los efectos expuestos cuando se acredite el pago del impuesto –o la exención o la no sujeción – correspondiente al título que se supla por dicha acta de notoriedad. “Según lo expuesto y en relación con la cuestión planteada, es irrelevante que el consultante haya satisfecho el impuesto correspondiente a la adquisición por herencia del inmueble que pretende inmatricular por el procedimiento previsto en el artículo 298.1.2º del Reglamento para la ejecución de la Ley Hipotecaria, aprobado por Decreto de 14 de febrero de 1947, ya que el título de esta adquisición –la escritura pública de la partición hereditaria y su adjudicación– no necesita ser suplido por el acta de notoriedad.” “Es el título de la adquisición de este transmitente o causante (en este caso el causante) el que, en su caso, va a ser suplido por el acta de notoriedad y, por tanto, por tal adquisición es por la que debe acreditarse haber satisfecho el impuesto –o la exención o no sujeción – si se pretende evitar la sujeción del acta de notoriedad a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.” Nº de consulta: V2223-12. Fecha: 19/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El padre y hermana de la consultante suscribieron una escritura pública de donación universal, a tenor de lo dispuesto en la Compilación del Derecho Civil de Baleares, en la que el primero efectuaba la donación universal a favor de la segunda, si bien estableciendo una condición a la donataria a favor de la consultante, hermana de esta y legitimaria del donante. La condición consiste en la entrega en pleno dominio de un inmueble propiedad de una sociedad familiar, así como la de pagar con periodicidad mensual una cantidad de dinero durante diez años.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante, tanto en el supuesto de que el padre solicite en vida la ejecución de la condición impuesta a la donataria-heredera y la consultante la acepte, como en el supuesto de que la carga se deba satisfacer al fallecimiento del donante.” Se expone que “la donación universal está regulada en los artículos 8 al 13 y en el capítulo IV (De los pactos sucesorios) del título II (De las sucesiones) del Libro III (De las Disposiciones aplicables a las Islas de Ibiza y Formentera) del Texto Refundido de la Compilación del Derecho Civil de Baleares, aprobado por Decreto Legislativo 79/1990 (B.O. de las Islas Baleares de 2 de octubre de 1990). Por tanto, no cabe duda de que, desde el punto de vista civil, la donación universal es un supuesto de pacto sucesorio. En concreto, es un pacto sucesorio de los llamados “De los pactos de la institución”. Esta última denominación es precisamente la que da título a la sección 2ª del citado capítulo IV, cuyo artículo 73 regula los pactos de la institución en estos términos: “La institución podrá hacerse determinando en el propio pacto las personas llamadas a la herencia o estableciendo las reglas conforme a las cuales deba ésta deferirse en el futuro o delegando en el cónyuge la facultad de ordenar la sucesión. Los pactos de institución pueden implicar simples llamamientos a la sucesión o contener transmisión de todos o parte de los bienes. Las porciones vacantes acrecerán al instituido. La donación universal de bienes presentes y futuros equivale a institución contractual de heredero.” Por su parte, el artículo 58 de la Ley 22/2006, de 19 de diciembre, de reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Baleares establece que: “La donación universal a que se refieren los artículos 8 a 13 y 73 de la compilación de Derecho Civil de las Illes Baleares y los pactos sucesorios a que se refiere el libro III de este mismo texto, tendrán el carácter de título sucesorio y, en consecuencia, gozarán de todos los beneficios fiscales inherentes a las adquisiciones sucesorias cuando sean aplicables.” Se concluye que “se deduce que la institución del Derecho Civil de Baleares denominado “donación universal” es un pacto sucesorio y que, en cuanto tal, es un título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse a la “donación” en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa, inclusive en lo que se refiere a los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones.” “La tributación tanto para la “donataria-heredera” como para la hermana legitimaria habrá de ajustarse a su naturaleza de adquisición “mortis causa”. Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 6.4 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
En consecuencia, en cualquiera de los dos supuestos planteados por la consultante, ejecución de la condición impuesta a su hermana al fallecimiento del donante o en vida de éste, no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante la renta que vaya a percibir, consistente en la entrega en pleno dominio de un aparcamiento y de una cantidad de dinero.” Nº de consulta: V226-12. Fecha: 19/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante ha ejercido la actividad económica de arquitecto hasta abril de 2011 en que cesó por jubilación. No obstante, la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación establece una responsabilidad civil por un plazo de diez años a aquellas personas que intervengan en procesos de edificación, lo que le obliga a mantener suscrito un seguro de responsabilidad civil hasta la finalización de dicho plazo.” Se pregunta “Si puede considerar gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de la prima satisfecha por el seguro suscrito.” Se responde, tras invocar el artículo 28.1 del la ley del IRPF y el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del IS “que, aunque el consultante ya no desarrolle de manera efectiva la actividad económica, el hecho de que el pago de las primas de seguro de responsabilidad civil sea consecuencia del ejercicio de dicha actividad supone que tales gastos, posteriores al cese, mantienen esa misma naturaleza y, por tanto, se consideran deducibles para determinar el rendimiento neto de la actividad. Lo anterior resulta aplicable siempre que los referidos gastos no hubieran sido objeto de deducción a través de las dotaciones a la provisión para riesgos y gastos que se recoge en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, aunque se declare este gasto dentro del concepto de rendimientos de actividades económicas, el consultante al no ejercer actividad económica no estará obligado a darse de alta en el censo de empresarios por la actividad de arquitecto, ni cumplir las obligaciones formales exigidas en el IRPF a los empresarios (libros registros, pagos fraccionados, etc.).” Nº de consulta: V2233-12. Fecha: 19/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Materia: “Pacto sucesorio aragonés con transmisión "de presente" de inmuebles. Si procede la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.a) de dicha Ley y en el 131.5 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas en materia de tributos cedidos por la Comunidad Autónoma de Aragón.” “El supuesto de hecho que plantea el escrito de consulta es el de transmisión “de presente” de unos padres a su hija de dos inmuebles en el marco de un pacto sucesorio de los previstos en los artículos 377 y ss. del Código de Derecho Foral de Aragón, aprobado por Decreto Legislativo 1/2011, de 22 de marzo, texto legal que, de conformidad con su artículo 386.1 admite la posibilidad de pactos sucesorios en que la institución de heredero o legatario pueda ser “de presente”, es decir, con transmisión actual de los bienes al instituido”. Para el Centro Directivo “debe darse al pacto sucesorio aragonés que nos ocupa el tratamiento que corresponde a las adquisiciones mortis causa y ello, tanto en lo referente a la aplicación de las reducciones como en lo relativo a todos los demás elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo, etc.), si bien en materia de devengo debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 24 de la Ley 29/1987, cuyo apartado 1 establece en el último inciso una regla especial para los pactos sucesorios, en los siguientes términos: “En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo”. En consecuencia, resultan aplicables las reducciones previstas tanto en la Ley Estatal como en la Autonómica. Nº de consulta: V2246-12. Fecha: 22/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas. Materia: “El consultante ha constituido en escritura pública un patrimonio protegido a favor de su hijo discapacitado.” Se plantea la cuestión de si “las aportaciones dinerarias realizadas por el consultante al patrimonio protegido con posterioridad a su constitución deben realizarse también ante notario o bastaría con la acreditación de la transferencia bancaria realizada.” “Se indica que para la aplicación de los beneficios fiscales establecidos en la normativa del Impuesto, a las aportaciones realizadas a favor del patrimonio protegido de personas con discapacidad, resulta necesario que dichas aportaciones se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la Ley 41/2003, de 18 noviembre, de Protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre). Entre otros requisitos, el artículo 3 de la Ley 41/2003 exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial. Por su parte, el artículo 4.1 de la citada Ley establece que “Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.” Nº de consulta: V2248-12. Fecha: 2311/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “Pacto sucesorio de definición por el que una madre dona a un hijo la mitad de un inmueble en pago de su legítima, estipulándose que surta sus efectos "mortis causa". Se plantea la cuestión de la posible aplicación al supuesto consultado de lo establecido en el artículo 33.3. b) de la Ley 35/2006. “El artículo 50 del texto refundido de la Compilación del Derecho Civil de las Islas Baleares, aprobado por el Decreto Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre, establece lo siguiente:
“Por el pacto sucesorio conocido por definición, los descendientes, legitimarios y emancipados, pueden renunciar a todos los derechos sucesorios, o únicamente a la leg��������������tima que, en su día, pudieran corresponderles en la sucesión de sus ascendientes de vecindad mallorquina, en contemplación de alguna donación, atribución o compensación que de éstos reciban o hubieran recibido con anterioridad. La definición sin fijación de su alcance se entenderá limitada a la legítima.
El cambio de vecindad civil no afectará a la validez de la definición. La definición deberá ser pura y simple y formalizarse en escritura pública.
Al fallecimiento del causante se aplicará, en su caso, lo dispuesto en el párrafo 3 del artículo 47, a efectos de fijación de la legítima”. En relación con los pactos sucesorios en general, este Centro directivo viene manteniendo que, tal como señala el artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19), en las adquisiciones en vida del causante como consecuencia de contratos o pactos sucesorios, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo y no cuando se produzca la muerte del donante. Se pregunta por la consultante si el pacto sucesorio celebrado puede entenderse amparado por lo dispuesto en el artículo 33.3,b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE del día 29), donde se determina que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”. Pues bien, en línea con lo dispuesto sobre el devengo en el Impuesto sobre Sucesiones (cuando se celebre el pacto y no cuando se produzca la muerte del donante), al producirse la adjudicación del bien que forma parte del pacto sucesorio por un acto ínter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial que pueda producirse no se encuentra amparada por la excepción de gravamen que el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto.” Nº de consulta: V2257-12. Fecha: 26/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante va a adquirir la nuda propiedad de una vivienda de la que es titular una mujer de 73 años a cambio de una renta vitalicia. La transmitente se reservará el usufructo de la vivienda hasta su fallecimiento, momento en que se consolidará el pleno dominio en el consultante.” Se pregunta por la “existencia y, en su caso, forma de calcular la ganancia o pérdida patrimonial al fallecimiento de la rentista, tanto si permanece en poder del consultante como si procede a su venta.” Las conclusiones de la Dirección General son las siguientes: “1º. En el momento de la extinción de la renta, que coincidirá con el del fallecimiento de la rentista, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial en el consultante, por la diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido (valor de mercado de la vivienda en el momento de su adquisición) y el valor de la prestación efectivamente satisfecha (pensión vitalicia satisfecha hasta ese momento). 2º. El valor de adquisición de la vivienda, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial generada en su posterior transmisión, estará constituido por la suma de su valor de mercado en la fecha de su adquisición, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a su adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la adquirente. El valor así determinado se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión, que se aplicarán en la forma prevista en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.” Nº de consulta: V2273-12. Fecha: 29/11/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante es propietario en pro indiviso con su hermano de 3400 acciones adquiridas por herencia. Actualmente van a proceder a la disolución del pro indiviso y cada uno va a pasar a tener la mitad de las acciones, siendo los dos lotes del mismo importe. La distribución se realiza con el único fin de identificar correctamente el número que corresponde a cada una de las dos mitades, siendo los dos lotes del mismo importe.” Se plantea la cuestión de la tributación de la operación. Se responde que en el IRPF “la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias. Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial. En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de las acciones se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas son equivalentes, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio efectuada por la consultante y su hermano, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto.” En relación con el ITP se declara que “dada la escueta descripción de los hechos, partimos de la base de que la comunidad de bienes no realiza actividades empresariales por lo que su disolución no quedaría sujeta al concepto de operaciones societarias; tampoco especifica si la disolución se va a realizar por escritura pública, pero aunque así fuera no cumpliría el requisito de ser inscribible, por lo que no quedaría en ningún caso sujeto al concepto de actos jurídicos documentados. “ “Si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo. En la descripción de los hechos manifiesta que se van a hacer dos lotes del mismo importe, por lo que no se dará ningún exceso de adjudicación. Por tanto, la operación descrita no quedará sujeta a ningún concepto de ITPAJD.” RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 28 de noviembre de 2012. Sujeto Pasivo de la Hipoteca Unilateral. El sujeto pasivo es la Administración que aceptó la hipoteca con carácter previo a su constitución como garantía de sus derechos, no formalizándose por capricho del deudor. Esta doctrina ha sido reiterada por el TEAR valenciano en dos Resoluciones de 30 de noviembre de 2012 y corresponde al criterio que están manteniendo últimamente los TSJ. En el número 38 de la Revista Tributaria OL, enero. marzo de 2013, páginas 17 a 26, se contiene un trabajo del Inspector de Hacienda y Doctor en Derecho Javier Bas Soria, miembro del TEAR de la Comunidad Valenciana, titulado “La Hipoteca Inmobiliaria Unilateral en Garantía de los Derechos de la Hacienda Pública”, en el que se analiza positivamente la doctrina expuesta, ya contenida en la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 26 de junio de 2012, Reclamación 12/01711/10. La última Sentencia que conocemos sobre el tema, coincidente con la doctrina del TEAR valenciano, es la del TSJ de Asturias de 20n de noviembre de 2012, Recurso 1322/2011, en la que se declara lo siguiente: “El propio art. 141, de la Ley Hipotecaria establece que la aceptación en este tipo de contratos se hará constar en el Registro de la Propiedad por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución. Se diferencia de la hipoteca bilateral en que no concurren ambas partes a la formalización del contrato y además en que supone un esfuerzo por parte del deudor en aras de garantizar la deuda, como muestra de voluntad de satisfacer el interés del acreedor por cobrar. Efectivamente cuando se trata de deudas tributarias o con la Seguridad Social es absolutamente inhabitual que la hipoteca como medio de garantía sea bilateral, debiendo tenerse en cuenta que la Ley admite como garantía no solo el aval, sino cualquier medio admitido en derecho, cual es el caso de la hipoteca. Por tanto, desde el punto de vista de la naturaleza jurídica del negocio jurídico, la hipoteca unilateral exige aceptación del acreedor y los efectos de la voluntad del hipotecante se supeditan a aquella aceptación. Dicho lo anterior, esta Sala también entiende que esa hipoteca como garantía del deudor lo es a favor de la Administración, en este caso al Estado, ya que se trata de un derecho que sólo ella puede ejecutar, obteniendo el beneficio de garantizar la deuda, siendo así además que el adquiriente de esa garantía es precisamente el acreedor, y por tanto dándose en toda su extensión la previsión del art. 29 de R. D. Legislativo 1/93, que señala como sujeto pasivo del impuesto en la modalidad documentaria al adquiriente del bien y aquellos en cuyos intereses pidan. Ese beneficio derivado de poder ejecutar la garantía y tener asegurado su cobro supone, a nuestro juicio, una manifestación de riqueza en el favorecido en la garantía hipotecaria, siendo así que nuestra Ley General Tributaria en su art. 2 c) en relación lógicamente con el art. 31.1 de la Constitución , establecen la manifestación de capacidad económica como elemento clave para la exigencia de obligaciones tributarias, elemento que precisamente entendemos que se produce en la forma anteriormente descrita.” RCONSULTA DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZCAIA. Consulta a la Diputación Foral de Bizkaia de 7 de noviembre de 2012. Hipoteca en garantía de un reconocimiento de deuda. El reconocimiento de una deuda a favor de un particular (no empresario o profesional) con dicha garantía, únicamente estará sujeta y exenta de ITP y no sujeta a AJD, cuota gradual. Esta equiparación en el régimen fiscal aplicable a ambos negocios jurídicos (préstamo y reconocimiento de deuda) permite afirmar que la constitución de un derecho real de hipoteca en garantía de una deuda reconocida en documento público o privado tributará exclusivamente por el concepto de reconocimiento de deuda, cuando la citada hipoteca se constituya simultáneamente con el reconocimiento de deuda, o cuando en éste se encuentre expresamente prevista su posterior constitución." Sí tributará por la cuota fija de AJD. La solución en el Derecho Estatal es igual a la expuesta que resulta de la correspondiente Norma Foral. Si el acreedor en el reconocimiento, garantizado con hipoteca, fuese un sujeto pasivo de IVA, la operación estaría sujeta a AJD. A lo anterior hicimos referencia en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de mayo de 2012, al reseñar la Consulta V1147-12 de 25/05/2012. RESOLUCIONES PARA RECORDAR ¿En el precio de la compraventa se comprende el IVA? En la Consulta V0140-06 de 24/01/2006 el consultante recibió un presupuesto en el que no se especificaba si lleva incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, preguntando si debe estimarse incluido el IVA en el presupuesto recibido, respondiéndose que la Ley del Impuesto no contiene un precepto que regule estos supuestos en la contratación en el ámbito privado, es decir, cuando el destinatario de la operación no sea un Ente público. Solamente el artículo 78.4 contiene una referencia a los supuestos en que no exista una repercusión expresa, entendiéndose que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, pero sin entrar a determinar si las propuestas, que no la contraprestación, incluyen o no el impuesto correspondiente. En estos casos habrá que estar a lo que hubieran pactado las partes. Hay dos Sentencias del Tribunal Supremo que ya han declarado que el IVA no forma parte del precio, salvo que se indique o resulte lo contrario: la Sentencia de 10 de febrero de 1998, Recurso 396/1994, y la Sentencia de 12 de febrero de 1992, Contencioso-Administrativo ambas. La doctrina de estas Sentencias también está mencionada como vigente por la Sentencia de 10 de marzo de 2010, Recurso 2413/2004, Civil, aunque no constituyó la base del fallo por referirse el supuesto de hecho de esta última sentencia a un contrato administrativo regulado por la norma especial constituida por la Ley de Contratos del Sector Público. A la anterior doctrina unánime del Tribunal Supremo también hace referencia, entre otras, la Sentencia de la Audiencia Provincial de León de 19 de julio de 2007, recurso 166/2007, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Zaragoza de 14 de octubre de 2009, Recurso 392/2009, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Córdoba de 14 de septiembre de 2006, Recurso 286/2006, y la Sentencia de la Audiencia Provincial de Jaén de 2 de febrero de 2004, Recurso 31/2004. Esta doctrina resulta coherente con el artículo 1518 del Código Civil que distingue ente el precio y los pagos legítimos hechos para para la venta, entre los cuales se sitúan los impuestos. Del mismo modo la Ley del IVA, al determinar en los artículos 78 a 80la base imponible para obtener la cuantía de la cuota, expresa que estará constituida, entre otros elementos, por el importe total de la contraprestación –precio-, luego el precio es concepto distinto del IVA. En Francia para la jurisprudencia de la Corte de Casación, salvo que del contrato resulte lo contrario, hay que distinguir las operaciones en la que intervengan comerciantes, en cuyo supuesto se entiende que el precio no comprende los impuestos –HT-, de las operaciones en que intervengan consumidores, en cuyo caso se interpreta que el precio abarca los impuestos –TTC-. En España también hay que hacer matizaciones cuando se trate de contratos administrativos o con consumidores. El Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del sector Público, dispone en el artículo 87.2 que “El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato. En todo caso se indicará, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba soportar la Administración.” El artículo 88 añade que “todos los efectos previstos en esta Ley, el valor estimado de los contratos vendrá determinado por el importe total, sin incluir el Impuesto sobre el Valor Añadido, pagadero según las estimaciones del órgano de contratación.” La Junta Consultiva de la Contratación Administrativa interpretado en el Informe 64/08 de 31 de marzo de 2009 que “tal como ya entendió la Junta Consultiva en su informe 43/08, en relación con “la problemática referente a si en el precio debe o no incluirse el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación. Se puede plantear la duda por el artículo 75.2 –anterior al texto refundido- de la Ley dispone que “En todo caso se indicará, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba soportar la Administración”. Esta expresión puede interpretarse tanto en el sentido de que el Impuesto forma parte del precio, si bien debe hacerse constar separadamente su importe, como que éste es partida independiente del precio. La conclusión más adecuada, sin duda, es considerar que en el precio está incluido el importe a abonar en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, como se desprende por el hecho de que se mencione, aunque sea para decir que se haga constar separadamente, en el artículo que regula con carácter general el precio de los contratos”. Al comentar el Abogado Carlos Gómez Barrero los artículos 88 y 89 de la Ley del IVA en la obra “Comentarios a la Ley y Reglamento del IVA”, Tomo II, 2012, escribe en las páginas 156 a 158, que el precepto de la Ley de Contratos no es aplicable en las relaciones en que intervengan entes públicos con sometimiento a las normas de derecho privado, al igual que en los expedientes expropiatorios Por el contrario, en el actual Texto Refundido de La Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, aprobado por el Real decreto legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, dispone el artículo 60 que “Antes de contratar, el empresario deberá poner a disposición del consumidor y usuario de forma clara, comprensible y adaptada a las circunstancias la información relevante, veraz y suficiente sobre las características esenciales del contrato, en particular sobre sus condiciones jurídicas y económicas, y de los bienes o servicios objeto del mismo” y “A tales efectos serán relevantes las obligaciones de información sobre los bienes o servicios establecidas en esta norma y normas que resulten de aplicación y, además, entre otras, “Precio completo, incluidos los impuestos, o presupuesto, en su caso.” El Real Decreto 3423/2000 dispone en el artículo 2 que en la venta a los consumidores se entiende por precio de venta o precio por unidad de medida el precio final de una unidad del producto o de una cantidad determinada del producto, incluidos el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y todos los demás impuestos. Igualmente, en la información que se ha de proporcionar a los adquirentes de viviendas, conforme al Real decreto 515/1989, de 21 de abril, dispone el artículo 6.1 que “debe consignarse precio total de la venta, que se entenderá, que incluyen en su caso, los honorarios de agente y el IVA, si la venta se halla sujeta a este impuesto. En otro caso se indicará la cuota que corresponda por el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.” Joaquín Zejalbo Martín Lucena, a 23 de enero de dos mil trece | 
