JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE OCTUBRE DE 2012

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central

Consultas de la Diputación de Vizcaya

Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipuzkoa

Resoluciones para recordar 

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencia del Tribunal Supremo  de 20 de septiembre de 2012, Recurso 6231/2009.  Con un valor didáctico reproduce un largo texto de la Sentencia del TS de 1 de octubre de 2010, recurso 2535/2010: "El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002, como concreción del artículo 6.4 del C��digo Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)" (FD Sexto).

Como ha puesto de relieve la doctrina actual más autorizada, en muchas ocasiones, las posibilidades de actuación (planificación fiscal) tienen origen en ciertas lagunas legales, que son aprovechadas de forma sibilina por el contribuyente "eludiendo" o "reduciendo" considerablemente la carga tributaria. Estas operaciones ciertamente complejas de "ingeniería fiscal" que aprovechan el "resquicio" que deja la Ley presentan contornos ciertamente confusos por la dificultad de distinguir en la práctica entre negocios jurídicos "válidos", a través de las que se conocen comúnmente como "economías de opción", de otro tipo de negocios jurídicos que podríamos llamar "anómalos", o con abuso de derecho (tax avoidance empleando la terminología anglosajona). Estos últimos a su vez podrían ser de dos tipos:

A.- El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (fraude de ley bajo la vigencia de la Ley anterior) caracterizado porque a través de una conducta artificiosa pero con apariencia de legalidad se "elude" la realización del hecho imponible; la esencia de la elusión fiscal es que no se produce vulneración directa de norma alguna y tiene sus límites con la planificación fiscal lícita. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura") pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada). Y ambas conductas (en fraude de ley o en simulación) quedan claramente delimitadas de las denominadas economías de opción. En el fraude de ley no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal) y ello con el objeto de disminuir la carga tributaria.

B.- La simulación o conducta engañosa que de forma indirecta "evade" la norma tributaria. La simulación a diferencia del "conflicto" se caracteriza porque las partes quieren un fin distinto de la causa típica del negocio. En la simulación se "evade" la norma, mientras que en el "conflicto", no existe "evasión" sino "elusión" del precepto aplicable. En efecto, en el fraude a la ley tributaria, se intenta "eludir" la realización del presupuesto de hecho de la imposición, poniendo en práctica otros hechos que permiten la consecución de análogo resultado económico.

Vendría a suponer "la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales”.

La evasión, frente a la elusión fiscal, se caracteriza por concurrir una violación de la obligación tributaria, caracterizada por una particular intensidad del dolo, mientras que la elusión ha sido identificada "como aquel proceder que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas". Este Tribunal Supremo ha declarado fraude de ley determinadas conductas realizadas con un motivo propiamente fiscal, v.gr. en relación con la aplicación forzada del régimen ya derogado de sociedades  transparentes (SSTS de 25 de marzo de 2010).

En la elusión fiscal no se infringe la ley tributaria sino que se soslaya su aplicación; en la evasión fiscal se vulnera directamente, normalmente mediante ocultación, dicha opción; y en la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal. En el fraude de ley nada se oculta a la Administración; las relaciones o las situaciones que se crean son artificiosas pero están a la vista. En la evasión fiscal, por el contrario, lo esencial es precisamente el engaño consistente en mantener oculta para el Fisco la riqueza imponible (el hecho imponible o la base), para, de esta manera, escapar al pago del tributo”.

En el caso debatido en la Sentencia “se utiliza un conjunto de operaciones jurídicas (compra de sociedad con pérdidas, posterior venta para realizar una pérdida, préstamos sucesivamente objeto de cesión, reducción de capital, cambio del ejercicio social, donación a una entidad) que, siendo aisladamente consideradas legales, no persiguen la finalidad mercantil correspondiente a cada uno de los instrumentos utilizados, sino la exclusivamente tributaria de eludir las consecuencias fiscales previstas por la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Sociedades y, amparándose en las normas reguladoras de la transparencia fiscal y de la compensación de pérdidas, evitar la tributación de lo que, de haberse hecho a través de la operación usualmente destinada al efecto pretendido, --donación directamente a la sociedad en cuestión,X....SA, en la que previamente se había posicionado a los hijos--, hubiera quedado sometido a la tributación prevista para ello. Ante un supuesto de adquisición de sociedades transparentes para aprovecharse del régimen beneficioso de la compensación fiscal, este Tribunal Supremo lo ha calificado de fraude de ley en sentencia de 18 de octubre de 2010.”

“Se ha diseñado un conjunto complejo de operaciones concatenadas que, legales en sí mismas, les permite acogerse a unas disposiciones (normas de cobertura) que, sin embargo, no persiguen finalidad económica o financiera alguna ligada a los negocios jurídicos realizados, y a la que no responde el beneficio que la norma de cobertura proporciona, sino la exclusivamente fiscal de eludir el pago del impuesto que correspondería de no haber articulado todo el montaje, hallándose al final los interesados con un resultado equivalente (aumento del valor de la entidad X......SA y, por ende, de la participación que en ella tienen los hijos del matrimonio Constantino ..... ) al de haber realizado directamente la donación y satisfecho el Impuesto por ello debido.

Del conjunto complejo de operaciones realizadas se desprende que concurre el propósito de eludir el pago del tributo pues el único designio era que la donación efectuada por el matrimonio indicado por importe de 477.000.000 ptas. a sus hijos (únicos socios de X.....ISA) no tributara en absoluto.”

Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2012, Recurso 1573/2011. Devengo IRPF y del IVA en la Permuta. La ganancia patrimonial del cedente, originada por permuta de su suelo por obra a recibir, en el IRPF se devenga cuando se reciba la edificación, mientras que en el IVA el impuesto se devenga en la fecha de la cesión del suelo, aunque el cedente aún no haya recibido nada, es decir, dicho devengo del IVA se anticipa imperativamente. "Tratándose de una operación a plazo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la permuta de suelo por obra futura, y salvo que el sujeto pasivo declare la ganancia en el mismo ejercicio de la permuta, ha de entenderse obtenida la ganancia, por la regla especial de imputación en caso de operaciones con precio aplazado, proporcionalmente a medida en que se efectúen los cobros, en este caso cuando se recibe la edificación, a diferencia de lo que ocurre en el IVA, en el que el devengo se produce en la fecha en que se realiza la permuta."

"Este Tribunal Supremo entendió, a efectos del IVA.....que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible, y este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser en la que se produce la operación y el intercambio de derechos por las partes, por lo que, en consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen".

En consecuencia, hay que desterrar la falsa idea de que el devengo del IVA tiene lugar cuando se entregue la obra edificada, incluso es posible, según los casos, que en dicho momento ya haya caducado el derecho a repercutir el IVA por parte del promotor al cedente del suelo por razón de la obra a ejecutar, sin que hayan prescrito las obligaciones fiscales derivadas del IVA que pesan sobre el promotor frente a la Hacienda Pública.

Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, recurso 7195/2010. Plazo para interponer recurso  en caso de silencio administrativo del Fisco. “En resumen, no puede calificarse de interpretación más favorable a la efectividad del derecho fundamental consagrado en el artículo 24.1 de la C.E. aquélla que computa el plazo para recurrir contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y consiguiente devolución del importe de la cantidad de 313.681,12 euros por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, presentada por la parte como si se hubiera producido una resolución expresa notificada con todos los requisitos legales, cuando, como se ha dicho antes, caben otras interpretaciones que, en último término, eviten la contradicción y posición vulneradora del principio pro actione que supone admitir que las notificaciones defectuosas -que implican el cumplimiento por la Administración de su obligación de resolver expresamente- puedan surtir efectos "a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda " ( art. 58.3, Ley 30/1992 ), esto es, sin consideración a plazo alguno y sin embargo, en los casos en que la Administración ha incumplido total y absolutamente su obligación de resolver, como son los de silencio con efecto desestimatorio, imponer sin otra consideración el cómputo del plazo para acceder a la vía económico administrativa. Este Tribunal entiende que el TEAC no debi���������� de inadmitir la reclamación formulada por la recurrente contra la desestimación presunta referida y ello porque, aunque la parte afectada no interpusiera la reclamación económico-administrativa al mes de la resolución presunta y lo hiciera con posterioridad, no puede en ningún caso privarle de su derecho a presentar los recursos previstos legalmente, que en este supuesto lo eran en propia vía administrativa (ante el TEAC), porque el claro incumplimiento de la obligación legal de resolver por parte de la Administración no puede perjudicar al interesado, en el ejercicio del derecho fundamental a obtener una tutela judicial efectiva, que también se extiende a la vía de los recursos administrativos en cuanto son la antesala necesaria, como ocurre en el presente caso, del control jurisdiccional que ejercen los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.”

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada,  de 14 de mayo de 2012, Recurso 1225/2006. Calificación como incremento de patrimonio no justificado del hecho de la retirada de fondos mediante cheques de las cuentas de la sociedad de la que era administrador para su ingreso posterior en su patrimonio privado“ Los ingresos bancarios incorporados al patrimonio de un contribuyente, cuya existencia ni ha sido negada por éste, ni tampoco, se ha llegado a justificar su origen cuando ha tenido posibilidades de hacerlo, han de recibir el tratamiento de incrementos injustificados de patrimonio, porque el contribuyente, ni puede pretender beneficiarse con su actitud pasiva ante la inspección al no justificar el origen de sus ingresos bancarios, ni tampoco cabe alegar indefensión cuando pudo, en diversos momentos del procedimiento instruido, alegar cuanto hubiere convenido a la defensa de sus intereses y desvirtuar las conclusiones que, de su comportamiento, extrajo la inspección tributaria.”

“Es decir que, tal y como el acta reseña y la demanda no desvirtúa, las cantidades declaradas por la sociedad por concepto de sus salarios son inferiores a las sumas retiradas mediante cheque por el señor Miguel Ángel y supuestamente entregadas a los trabajadores en efectivo, a lo que cabe añadir que los sueldos y salarios recogidos en la contabilidad de la sociedad, cuenta de pérdidas y ganancias, incorporan el importe íntegro de la retribuciones, es decir también la retenciones practicadas que naturalmente no percibieron los trabajadores, y a las que ninguna mención se hace en los recibos, por lo que no cabe establecer ninguna correspondencia entre la pretendida aplicación y la contabilidad de la sociedad. Y además la relaciones aportadas corresponden a las percepciones de unos meses concretos en tanto que el importe total de los gastos de sueldos y salarios se refieren a todo lo ejercicio con lo cual no puede existir, de nuevo, la pretendida correspondencia entre retiradas de efectivos y conceptos salariales. Por último, ha resultado de la prueba testifical practicada en autos que la mayoría de los trabajadores declaran que o bien no son suyas las firmas que obran en los recibos que se le han exhibido y que fueron aportados en pretendida justificación, o parte de esas firmas son suyas pero otras firmas no las reconocen como propias. En definitiva, del conjunto de la prueba obrante en el expediente, en una apreciación ponderada y vista la insuficiencia, falta de veracidad y contradicciones en que ha incurrido el actor en la explicación, resulta indudable que se ha demostrado en lo sustancial la irrealidad de la pretendida justificación del pago de salarios con lo retirado en efectivo, por lo que lo único acreditado debidamente es que el Sr. Miguel Ángel hizo suyas las cantidades en efectivo retiradas de cuenta de las empresas, sin que haya acreditado el concepto por el que las retiró, pero tampoco que las haya destinado a fines sociales, por lo que pasaron a su patrimonio, y que tales cantidades deben ser por tal razón consideradas como incrementos o ganancias patrimoniales no justificadas cuya naturaleza legal analizamos a continuación.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana  de 20 de junio de 2012, Recurso 166/2010. Momento del devengo del IVA en la permuta de suelo por obra. “La cuestión que se suscita entre las partes en los presentes autos ha sido resuelta por el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 29-4-2009, rec. 5483/2006 , sentencia que confirma el criterio mantenido en la sentencia de instancia al declarar que en el momento del devengo del impuesto, en este caso el de la formalización en escritura pública del contrato de permuta, se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban, por una parte las dos parcelas y por otra los derechos sobre pisos y plazas de garajes, aún no finalizados pero completamente determinados, siendo este momento al que debe atenderse para fijar el valor de mercado de dichos bienes para determinar la base imponible.”

Se reitera la doctrina expuesta al principio del Informe

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de septiembre de 2012, Recurso 1335/2009. “No es imprescindible que la Comunidad de Madrid deba seguir en los casos analizados –a efectos del ISD- las reglas de valoración fijados en la Ley reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio sino que puede acudir a cualquier sistema de valoración fijados en la LGT por lo que no está obligada a tener en cuenta el balance cerrado y aprobado exigido en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio sino que es factible que el dictamen del perito que realiza la citada valoración tenga en cuenta el balance que considere que mejor se ajusta al valor real de las citadas participaciones en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones por lo que se ajusta a derecho si el citado dictamen de peritos atiende a la fecha del cierre del ejercicio inmediatamente anterior a la fecha del fallecimiento que es la que determina la "firmeza" del balance. Es decir, es el último balance cerrado, el "vigente" en el momento de la muerte del causante pues necesariamente se le ha de reconocer plena efectividad durante el siguiente ejercicio económico de la empresa. Pero es que, además, se ha de tomar en consideración que la aprobación de las cuentas anuales, necesariamente posterior al cierre del ejercicio y dentro de los primeros seis meses del ejercicio siguiente se retrotrae siempre a este momento.

Por ello se considera contrario a derecho el pronunciamiento recogido en la resolución impugnada en cuanto el TEAC obliga a la Comunidad de Madrid a acudir al sistema de valoración recogido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para realizar la valoración de las acciones no cotizadas en bolsa que forman parte del caudal hereditario de D. Everardo.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 20 de Septiembre de 2012, Recurso 1155/2010. Sujeción a AJD de la cancelación de la condición resolutoria. La cancelación de una condición resolutoria en garantía del precio aplazado de una compraventa inmobiliaria tributa en AJD.

"A juicio de esta Sala, que en la determinación del hecho imponible se verifique cierta equiparación entre el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, entre hipotecas y constitución de condiciones resolutorias expresas, que sí se sujetan, ambas, al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados no permite que, en la cancelación, igualmente ambas estén exentas cuando solo se menciona una de ellas, lo que constituye, propiamente, una interpretación analógica si se permite su exclusión, como también están señalando nuestros Tribunales de Justicia, incluido el de la Comunidad Valenciana (STSJ de Valencia, Sección 3ª, de 8-5- 2012), y STSJ de Cantabria de 2-3-2009 )."

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 131/2008. Posibilidad de rectificar el error cometido en la valoración de una finca al tiempo de su segregación. “Funda la parte actora su impugnación que como consecuencia de una escritura de segregación de una finca rústica a urbanizar, la parte actora, por error manifiesto, claro y rotundo, fija un precio de la finca segregada que no es el real a la fecha de la escritura de segregación, pues en él se contemplaba la obra futura a realizar. Dicho error fue subsanado por otra escritura, pero la Administración nunca la tuvo en cuenta. Añade que el error ha quedado suficientemente demostrado no solo por la escritura de rectificación, sino también por el resto de documentación que obra en el expediente administrativo: acta de presencia notarial, donde se observa la situación de la finca a la fecha del otorgamiento de la escritura de segregación, valor contable en los libros oficiales de la Sociedad Cooperativa ......, e informe pericial del Ingeniero Sr. Nemesio”.

 El Tribunal declara que “el art. 105 de la actual LGT de 2003, que reproduce el anterior artículo 114 de la Ley 230/1963 , al hablar de la carga de la prueba establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, y que “Es evidente que se había puesto de manifiesto la existencia de un error, y conforme o no la Administración con ello, o bien debió efectuar una comprobación de valores, o cuanto menos motivar en debida forma por qué todos los documentos aportados (escritura de subsanación, informe pericial, Acta de Presencia Notarial, fotocopias de los libros de contabilidad) no eran suficientes para rectificar el primer valor declarado. Tampoco se da explicación alguna de por qué no son suficientes los documentos aportados ni en la resolución del TEAR ni en la contestación a la demanda por parte de las Administraciones demandadas.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15783/2010. Sujeción al ISD del legado de cosa ajena. En cuanto al legado de cosa ajena, argumenta el actor bajo el título de que "el legado de cosa ajena no puede tributar por el Impuesto de sucesiones sino por el de transmisiones patrimoniales", que no pueden incluirse en la liquidación del impuesto de sucesiones unos bienes que no ha recibido del causante, sino que le han sido entregados por su hermano, y tal entrega constituye una transmisión inter vivos. En la cláusula tercera 8) del testamento el testador lega a su hijo Amador "Todas las cuotas o participaciones sociales de la Compañía Urbanizadora X..... S.L." , añadiendo que "En este conjunto se comprenderán tanto las de su propiedad como las ajenas que no le pertenecen, con el fin de que mediante este legado de cosa ajena reúna el hijo Amador-Eduardo todas las participaciones, pasando a ser único socio. Por tanto, el otro hermano heredero Silvio , queda gravado con la carga y obligación de transmitir y entregar, sin contraprestación alguna, las participaciones de que sea titular por cualquier concepto, cediéndoselas al otro hermano".

Frente a los argumentos expuestos por el recurrente, y teniendo en cuenta que conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de la LGT (Ley 58/2003, de1 7 de diciembre), las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sean la forma o denominación que los interesados le den, y prescindiendo de los defectos que pudiesen afectar a su validez, cabe traer a colación el criterio que se recoge en la sentencia del TSJ de País Vasco de 30 de abril de 2003 (Recurso: 611/1999 ), que esa Sala asume.  En esta Sentencia, se parte de lo dispuesto en el artículo 863 del Código civil: “ Será valido el legado hecho  a un tercero de una cosa propia del heredero o de un legatario, quienes al aceptar la sucesión, deberán entregar la cosa legada o su justa estimación (...)", y de que mediante el legado de cosa ajena no se adquiere directamente la propiedad de la cosa legada sino un título jurídico para poder reclamar al heredero la transmisión de la propiedad, se concluye que los bienes objeto de legado en un legado de cosa ajena, se adquieren en cumplimiento de una disposición testamentaria sujeta únicamente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por lo demás, no acepta esta sala la afirmación que hace el actor en su escrito de demanda al decir que en el legado de cosa ajena, y en este caso de acciones, no se adquiere a título de herencia, ni por la voluntad del testador sino por la voluntad del propietario de la cosa que decide transmitirla, pues la transmisión de esos bienes no queda a merced de la voluntad de su propietario, sino que viene impuesta por el testador, y por tanto tiene su origen en la voluntad del causante, manifestada en el testamento.

Y el hecho de que no se hubiese incluido en la liquidación provisional del mes de mayo de 2000, que se practicó a raíz de la autoliquidación presentada en su día por el actor, no impedía que se incluyese en la liquidación el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación iniciados en el mes de julio de 2000.

Por último decir bajo este apartado, que la razón por la que no se ha aplicado la reducción del 95 % en la parte de la base imponible correspondiente a la transmisión de la empresa familiar, ha sido porque, como ya admite el actor en su demanda, con cita de la resolución de la DGT de 26 de septiembre de 1996, los requisitos para reducción deben cumplirse en el causante.”

En el Informe correspondiente al mes de abril de 20012 también tratamos el legado de cosa ajena al reseñar la Consulta número 318E/11 de 23 de enero de 2012, de la Dirección general de Tributos de la Generalitat de Cataluña, siendo su enunciado el siguiente: “El legado de cosa ajena, como crédito del legatario favorecido frente al heredero o legatario obligado, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones, y estos últimos, al tener una pérdida patrimonial, pueden deducirla en el Impuesto sobre Sucesiones”, remitiéndonos aquí a su desarrollo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15879/2010. ¿Existe derecho a la devolución del ISD cuando se revoca la donación? Se responde que no existe previsión normativa que autorice dicha devolución, ni inexistencia de sobrevenida del hecho imponible.

"La cuestión relativa a los efectos fiscales de la revocación de las donaciones, máxime cuando ésta procede de una decisión judicial, no tiene un perfil claro en la doctrina ni en las resoluciones de los Tribunales. Tampoco lo tiene en el contexto normativo y ello, esencialmente, porque el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, no contiene ningún precepto similar al artículo 58.1 del Decreto 176/1959, de 15 de enero , por el que se aprobó el Reglamento para la aplicación de la Ley de los Impuestos sobre Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 21 de marzo de 1958, conforme al cual "cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuotas del Tesoro, siempre que no hubiere producido efectos lucrativos (. . . )". Texto el acotado que ya no estaba en vigor en el momento de producirse la donación, en términos de la Disposición Final Segunda de la Ley 29/1987, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."

El Tribunal invoca en su argumentación la prohibición de la aplicación analógica de la norma. En la Sentencia se citan la Sentencia del TSJ del País Vasco de 20 de octubre de 2008, Recurso 662/2007, relativa a una rescisión de donación por fraude de acreedores en la que se permitió en la devolución la aplicación analógica de la norma de otros tributos, así como el Informe de la Dirección General de Tributos de 4 de noviembre de 2008, que consideró a las causas de revocación como condiciones legales tácitas, a las que son aplicables lo dispuesto en el el art. 8 del Reglamento del ISD en relación con las condiciones resolutorias, precepto que permite la devolución del impuesto satisfecho.

El problema debatido fue estudiado por nosotros en un trabajo publicado en notariosyregistradores.com el 24 de diciembre de 2010, titulado “Tributación de la revocación de donaciones”, accesible en la siguiente dirección: //www.notariosyregistradores.com/ACTUALIDAD FISCAL/articulos/2010-revocaciondedonaciones.htm

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de septiembre  de 2012, Recurso 1635/2009. La adjudicación de un bien a un comunero en pago de su cuota no está sujeta a IVA, sí lo está la posterior transmisión que efectúe el adjudicatario.“No puede prosperar la doctrina preconizada por la Comunidad de Madrid puesto que el artículo 6 de la Ley 30/1985, de 2 agosto, del IVA decía que «se entiende por entrega de bienes, la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales», y ya hemos establecido que la disolución de la comunidad y posterior adjudicación de un piso o local como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no es un acto traslativo del dominio. A esta argumentación no afecta la circunstancia de que el propio artículo 6, en su apartado 2.5 a preceptúe, al igual que el artículo 8.dos.2 de la actual Ley del IVA 37/1992, 28 diciembre que tienen la consideración de entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas pues, como señala la sentencia del TS antes transcrita en parte, el precepto se refiere a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, lo que no es el caso de la transformación de la cuota idea. indivisa sobre el haber partible en cuota concreta sobre uno de los lotes - pisos o locales- resultantes de la división, en los que, como se ha dicho hasta la saciedad, no hay traslación de dominio.

Así pues, no existe entrega de bienes, ni por aplicación de la definición general recogida en la Ley del Impuesto, ni si se tiene en cuenta el supuesto específico contenido en los artículos 6 apartado 2.5° de la Ley 30/85 y 8.dos 2 de la actual Ley 37/92 del I.V.A., al entender que el precepto contempla bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades. Por ello, si no existió entrega de bienes, la efectuada por la recurrente a un tercero, tuvo la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta, por lo que el recurrente debió repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el adquirente.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia  de 26 de septiembre de 2012, Recurso 596/2008. Sujeción a AJD de una opción de compra que ce considera por las partes  otorgada  bajo condición suspensiva. “Dirige la parte actora el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 14 de julio de 2008, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº. 30/2137/2007 interpuesta contra la resolución de 19 de abril de 2007 del Servicio de Gestión Tributaria de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de la Región de Murcia que desestima el recurso de reposición presentado contra la liquidación nº. ILT 130220 2006 2631, girada en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, por importe de 1.358,25 euros, incluidos intereses de demora.

El TEARM señala en la resolución impugnada que la cuestión planteada consiste en determinar si la eficacia del contrato de opción de compra suscrito mediante escritura pública notarial de fecha 8 de octubre de 2003 estaba sujeto o no a una condición suspensiva, supuesto en el que el mismo no tendría efectos y no estaría sujeto al impuesto hasta que dicha condición se diera ( arts. 1113 y 1114 CC , en relación con el art. 2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por R. D. Leg. 1/1993, de 24 de septiembre); llegando a la conclusión de que en este caso no se pacta una verdadera condición suspensiva, teniendo en cuenta que su existencia no depende de la denominación que le den las partes. Llega a tal conclusión atendiendo a que según su tenor literal el contrato de opción de compra ha surtido los efectos que le son propios entre las partes, creando obligaciones para ellas y por lo tanto se ha producido el devengo del impuesto seg��n el art. 49.2 del referido Texto Refundido.

La actora fundamenta su pretensión en síntesis en los siguientes argumentos :

1) En que efectivamente las partes hicieron depender la eficacia del contrato de opción de compra de una condición suspensiva, ya que en el mismo se concedía a la actora la opción de comprar un inmueble que estaba inscrito en el Registro de la Propiedad a nombre de una tercera persona y había de ser reivindicado por la parte concedente de dicho derecho de opción en virtud de un procedimiento judicial.

2) De esta forma solamente puede ejercitar la opción cuando por el concedente se le comunique que la finca está inscrita a su nombre en el Registro sin contradicción alguna (estipulación décima).

3) El derecho de opción no nace hasta que se dé dicha condición y no con la firma de la escritura. Ni siquiera puede ser inscrito el derecho de opción en el Registro al figurar inscrita la finca a nombre de una persona distinta del concedente.

4) La escritura es de fecha 24-10-2003 y ello no obstante el 14-6-2003 se inició un procedimiento de gestión de comprobación limitada y se le giró una liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas al tipo del 7/100, por importe de 16.380 euros, tomando como base imponible la cantidad de 234.000 euros (cantidad entregada a la concedente bajo la condición suspensiva), a su vez avalada por esta en espera del cumplimiento de la condición. En dicho acuerdo se justifica la comprobación en la existencia de un error de hecho por parte de la interesada que impide el reconocimiento del beneficio fiscal. Frente a la misma hizo alegaciones en las que decía que la escritura no estaba en su caso sujeta a dicho impuesto sino al de Actos Jurídicos Documentados y además estaba sujeta su eficacia al cumplimiento de la referida condición suspensiva. (arts. 2.2 y 49.2 TRTP/AJD 1/1993), las cuales fueron estimadas en parte por dicho órgano el cual giró una nueva liquidación por IAJD sobre la misma base imponible, aplicando el tipo del 0,5/100, determinando una deuda a pagar de 1.1170 euros más intereses legales de demora calculados en 135,8 euros (en total 1.358,25 euros). La única justificación que se da es que no cabe apreciar la condición suspensiva ya que la misma es nula al depender de la voluntad de la parte concedente (futura vendedora).”

“Por último la Administración regional codemandada se opone asimismo a la demanda dando por reproducidos los argumentos de la resolución impugnada y de la contestación a la demanda, añadiendo que aunque el actor alega que la condición suspensiva no se ha cumplido, no acredita conforme a lo señalado en el art. 2.2 del Reglamento que el aplazamiento de la liquidación se haya hecho constar en la inscripción del derecho de opción en el Registro de la Propiedad, lo que demuestra que no es propiamente una condición suspensiva sino resolutoria e incluso nula y ello teniendo en cuenta las normas del Código Civil (arts. 1113 y siguientes ) aplicables gracias a la remisión realizada por la LGT de 1963 que estaba en vigor (art. 9.2 ).”

“Se desprende de la escritura referida que efectivamente la actora adquirió un derecho de opción de compra de determinada finca registral, con la intención de comprarla libre de cargas y gravámenes por determinado precio y determinadas viviendas construidas por ella una vez realizada la compra. Asimismo consta en la misma que dicha finca figuraba en el Registro de la Propiedad en virtud de un contrato de permuta anterior a nombre de de un tercero, manifestando la concedente su intención de ejercitar las acciones judiciales correspondientes con la finalidad de conseguir la resolución del referido contrato por haber incumplido el tercero las obligaciones que le correspondían. La contraprestación a entregar a la concedente por la actora se establecen en la estipulación II (240.000 euros en metálico y 16 viviendas).”

“En la estipulación V se dice que la opción de compra deberá ejercitarse en el plazo máximo de dos meses desde que la concedente notifique fehacientemente a la aquí recurrente , que la finca está inscrita en el Registro de la Propiedad a su nombre libre de cargas. Asimismo al efecto de posibilitar el ejercicio de la opción de compra la concedente se obliga a ejercitar las acciones judiciales oportunas contra determinada sociedad y contra la persona que figura como titular registral de la finca. Añade la estipulación VI que una vez realizada la referida notificación la actora deberá ejercitar el derecho de opción en el plazo referido de dos meses, entregando a la concedente el resto del precio pactado una vez descontadas las cantidades entregadas como primas de la opción (en concreto 6.000 euros), así como a suscribir en el mismo plazo la correspondiente escritura de transmisión.”

“De lo anterior se desprende que el instrumento público referido formaliza un contrato de opción de compra originador de derechos y obligaciones para las partes, que es válido y eficaz desde que se perfecciona por el consentimiento de las partes con su firma estampada ante notario, sujeto al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en la medida de que no determina la transmisión de la finca, sino solamente del referido derecho.

Como afirman las partes demandadas lo que denominan las partes en el contrato de opción de compra como condición suspensiva, no puede considerarse como tal a los efectos pretendidos por la actora, ya que el contrato surte efectos con independencia de que dicha condición se dé o no. Basta leer la escritura antes transcrita en lo esencial para darse cuenta de ello. Incluso en el caso de que dicha condición no se cumpliera, y por tanto que la actora no pudiera ejercitar el derecho de opción de compra, tales efectos se darían, ya que las partes tendrían que cumplir las obligaciones pactadas.

Consta en la escritura que se ha producido el pago de una cantidad cierta por la concesión de la opción de compra (estipulación III), así como un pago adelantado por la propia compradora para el caso de que se ejercite la opción pactada. Por lo tanto el contrato está sujeto al impuesto sin perjuicio de la devolución a la que la actora tendría derecho derivada de la nulidad, rescisión o resolución del contrato decidida en una resolución judicial firme darse las circunstancias establecidas en el art. 57 del Texto Refundido 1/1993”.” Además como señala la Administración regional codemandada, el cumplimiento de la condición se hace depender exclusivamente de la voluntad del concedente (estipulación V) que es quien debe ejercitar las acciones judiciales para obtener la resolución de una permuta anterior, de forma que si no las ejercita, la opción de compra no podría ser ejercitada y quedaría sin efecto pese a haber sido pagado al firmarse el contrato parte del precio pactado -228.000 euros - (cuya devolución para el caso de que no se ejercite el derecho de opción se garantiza con la prestación de un aval) y una denominada prima correspondiente al contrato de opción de compra de 6.000 euros (que no forma parte del precio de la compraventa).

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 1 de octubre de 2012, Recurso 15202. 2012. Sujeto pasivo de la hipoteca unilateral aún no aceptada. El sujeto pasivo de dicha hipoteca constituida en garantía de un aplazamiento o fraccionamiento por una sociedad es la Administración Tributaria. El Tribunal en una sentencia redactada en gallego, tras examinar las dos tesis existentes sobre el problema, señalando la jurisprudencia pronunciada por distintos TSJ, se muestra de acuerdo con el criterio tradicional de la DGT, el sujeto pasivo es la Administración, sin que se pueda atender al momento de indefinición derivado de la falta de aceptación y considerar que ese momento determina el sujeto pasivo, que sería así el constituyente de la hipoteca. Por el contrario, para el Tribunal calificar como sujeto pasivo al constituyente de la hipoteca, sería desconocer el fundamento de dicha hipoteca unilateral, consistente en que la expedición de la primera copia de la escritura tiene como objeto su evaluación/aceptación por parte de la AEAT, que es la beneficiadas por su otorgamiento, y, por tanto, su sujeto pasivo, aunque con el beneficio de la exención. Este es el criterio que en los últimos años siguen los Tribunales.

Sentencia de la Audiencia Nacional  de 10 de octubre de 2012, Recurso 978/2011. “El Tribunal Supremo, en sentencia de 30 de mayo de 2011 (rec. 1061/2007 ) estudia las diversas concepciones de la llamada economía de opción, y resume la última acepción seguida por el Tribunal en los siguientes términos: "La economía de opción tiene diversos contenidos. El que configura su noción clásica, entendida como ofrecimiento explícito por el ordenamiento de fórmulas jurídicas igualmente válidas y que comprende los supuestos en los que la norma ofrece expresamente al sujeto pasivo diversas alternativas para la elección de la de menor coste tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras de elusión o abuso de la posibilidad de configuración jurídica. El que se identifica con las llamadas opciones fiscales que suponen un derecho concedido por la ley al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen tributario aplicable. Y, por último, el contenido integrado por los supuestos en los que las alternativas aparecen de modo implícito en la norma. En la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal, pero no solo en función de esta consideración fiscal, ya que ha de concurrir otro efecto jurídico o económico relevante.”

Pero, en ningún caso, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que "la economía de opción atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal sin motivos económicos válidos y con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria .

-La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los "negocios jurídicos anómalos" que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la "deformación" de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal.

El "motivo económico válido" se convierte en test para la apreciación de la economía de opción. Y su ausencia engloba diversas técnicas que conducen a negar la protección jurídica, desde el punto de vista tributario, a aquellos actos o negocios que carecen de dicho motivo y responden de manera exclusiva a la obtención de una ventaja tributaria que no está directamente contemplada en la norma para tales actos o negocios ".

Pues bien, en el presente supuesto no existe economía de opción porque no hay dos posibilidades de alcanzar un mismo fin amparadas y reconocidas por el legislador con una diferente carga tributaria, ya que teniendo en cuenta que la actividad objeto de tributación en dicho régimen era ficticia (simulada), y por tanto, carecía de motivo económico válido.���������

En relación con la necesidad de motivos económicos validos, podemos añadir que la reseñada,  Sentencia del TS de 20 de septiembre de 2012, Recurso 6231/2009, ha declarado que “aquí en este litigio no se he dado ninguna explicación razonable de cuáles son las realidades económicas a las que se pretendía hacer frente con estas operaciones tan inusuales.

Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión, aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos.

El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a ésta real por ese solo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad de las condiciones que le hagan posible y razonable. La vida económica y las decisiones que en este ámbito de la actividad humana se adoptan necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita, tanto en términos absolutos como relativos, exigen una

explicación que en este recurso no ha sido siquiera intentada.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 22 de octubre  de 2012, Recurso 15980/ 2010. Aplicación de la exención como explotación prioritaria, no obstante estar calificada la finca como suelo apto para urbanizar.  Se expresa  que consta “en el informe emitido el jefe de sección de la jefatura territorial en A Coruña, de la Consellería de medio rural e do mar, de fecha 19 de abril de 2012, remitido en periodo probatorio. En esta certificación se dice que la Sra. Micaela es titular de la explotación número de CEA NUM004 , que figura calificada como explotación agraria prioritaria desde el día 8 de octubre de 2003 con las orientaciones productivas ganaderas de avícola de posta y vacuno de carne. El texto de esta certificación viene a coincidir con lo informado en la certificación expedida por el jefe de sección del servicio provincial de explotaciones agrarias de fecha 11 de enero de 2006, incorporada al expediente administrativo, en la que se indica además que esa explotación agraria está ubicada en la AVENIDA000 NUM005 .

Pero es que además debe admitirse que la explotación agraria de la que es titular la recurrente se ubica en el terreno objeto de transmisión. Y en cuanto a su calificación urbanística no puede verse modificada por el hecho de que el terreno, identificado en el catastro como inmueble de referencia catastral NUM006 , tribute en el catastro como bien de naturaleza urbana, cuando en el informe expedido por el Arquitecto técnico municipal Don Victor Manuel el día 28 de noviembre de 2007 se dice que el terreno litigioso está clasificado por las NSPM aprobadas definitivamente por la Comisión Provincial de Urbanismo de A Coruña, el día 7 de abril de 1994, como suelo apto para urbanizar, sector B. Y resulta que el artículo 220 de estas normas, en cuanto al régimen urbanístico de estos terrenos, establece que los propietarios de SAU no adquieren el derecho de urbanizar, y por tanto, los terrenos no adquieren la clasificación de urbanos hasta la aprobación definitiva del correspondiente proyecto de sectorización.

Esto significa que la finca litigiosa mientras no se apruebe el correspondiente proyecto de sectorizaciòn, queda sometida al régimen del suelo rústico, conforme a lo establecido en la Disposición transitoria primera LOUGA (Ley 9/2002, de 30 de diciembre, de Ordenación Urbanística y Protección del Medio Rural de Galicia ) cuyo apartado d) establece que "(...) En el resto de los municipios con plan general no adaptado a la Ley 1/1997, del Suelo de Galicia, ni a la presente Ley, se aplicará íntegramente la Ley 9/2002 (...)". Y es el artículo 21.4 de la LOUGA el que establece que "En el suelo urbanizable no delimitado, en tanto no se apruebe el correspondiente plan de sectorización, se aplicará el régimen establecido para el suelo rústico en esta Ley ".

En consecuencia, estando clasificado el terreno litigioso por las Normas Subsidiarias de Planeamiento como Suelo Apto para Urbanizar, la entrada en vigor de la Ley 9/2002 de Ordenación Urbanística y Protección del Medio Rural de Galicia determino que quedase sometido al régimen del Suelo Urbanizable No Delimitado, con arreglo al apartado 1 letra d) de la Disposición Transitoria Primera de la misma, por lo que conforme al artículo 21.4 ha de aplicársele lo dispuesto para el Suelo Rústico, en tanto no se apruebe el Plan de Sectorización.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 22 de octubre de 2012, Recurso 15493/2011. Exención de ITP de las transmisiones en la liquidación. Tiene lugar cuando se compensa un exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad ganancial con la entrega al otro cónyuge de un bien privativo del adjudicatario.

"Lo que aconteció se refiere a una transmisión que, debido a la disolución de la sociedad conyugal, se hizo en favor de la actora en pago de su haber de gananciales. Es de reparar, igualmente, que en el precepto del Texto Refundido antes transcrito se contemplan de modo diferenciado las adjudicaciones y las transmisiones, siendo evidente que las primeras se corresponden en todo caso con elementos integrantes del haber de gananciales, lo que no concurre en las segundas, posibilitándose entonces, justamente, que tales transmisiones lo sean de bienes privativos sin que, en el texto literal del precitado artículo 45.I.B), 3 los mismos deban corresponderse estrictamente con efectivo. No se trata, por ello, de una transmisión análoga a la compraventa, sino al correspondiente al pago del haber ganancial, en el presente caso perfectamente establecido en su desequilibrio lo cual, en atención a lo expuesto, se enmarca dentro de la exención regulada y que invoca la demandante."

En igual sentido podemos citar la Sentencia nº 1610 del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de mayo de 1992, Magistrado Ponente José Álvarez de Toledo y Tovar, en la que se constata que "si la Ley declara exenta la transmisión que se opera con ocasión de la disolución, es claro que ha de referirse a la que opera en bienes privativos, ya que en cuanto a los gananciales no hay transmisión".

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 26 de octubre de 2012, Recurso 366/2008. No sujeción de la fianza en caso de novación del préstamo. Si se ha producido una novación objetiva y subjetiva del préstamo, se trata de una operación nueva aunque se produzca por vía de subrogación. "Aunque el préstamo hipotecario se constituye el 2-7-2005 en favor de la sociedad antes referida en garantía de su actividad de promoción inmobiliaria y la fianza se constituye para garantizar el pago del préstamo hipotecario por el nuevo prestatario que se subroga en la posición de dicha sociedad que le vende los inmuebles en la segunda escritura de fecha 17-7-2007, es evidente que se ha producido una novación del préstamo hipotecario autorizada por la entidad crediticia (Banco de ....., S.A.), por cambio del sujeto pasivo deudor, préstamo en el que se amplía la cantidad prestada, el tipo de intereses, el plazo de devolución, las comisiones exigidas al prestatario etc.. Por otro lado la constitución de la fianza estaba prevista en la primera de dichas escrituras, apartado 13, en la que se preveía la posibilidad de exigir a los nuevos deudores -a determinar en el futuro- en caso de subrogación la constitución de una fianza en garantía de la devolución del préstamo hipotecario en cuyo pago se subrogaban.

Resulta notorio por otro lado que el Banco de … cuando autorizó la subrogación mediante la escritura de referencia, examinó nuevamente la solvencia de los compradores, ya que se subrogaban en la obligación del pago del préstamo hipotecario y liberaban al inicial vendedor de su obligación de devolverlo. Inicialmente el préstamo se formalizó para la construcción o promoción del edificio donde se ubican los inmuebles luego adquiridos (vivienda y plaza de garaje). Posteriormente su finalidad era financiar una compraventa entre el Banco de … y adquirentes subrogados, los cuales dicen conocer la hipoteca que gravaba los bienes comprados y se subrogaban en la obligación de hacer frente al préstamo hipotecario. El Banco de … en la segunda escritura exonera a la vendedora (promotora del edificio) de la obligación de pagar el préstamo y además lo modifica aumentando la cantidad prestada, el tipo de interés, el plazo de devolución e incluso las comisiones a satisfacer por los nuevos prestatarios. Por lo tanto se trata de una operación nueva aunque se produzca por vía de la subrogación. Los adquirentes contraen ex novo una obligación de pago que antes no existía y la asumen pasando a ser los únicos titulares de la operación. De esta forma se extingue una obligación y nace otra nueva y diferente por novación de la primera." Se citan sentencias favorables a esta doctrina.

El TSJ de Madrid es de los pocos que aún mantienen, en los casos similares que ha enjuiciado, la sujeción a ITP de las fianzas, prueba de ello es la Sentencia de 20 de septiembre de 2012, Recurso 1747/2009, aumentando el número de TSJ que se han pronunciado en sentido contrario, siendo ya considerable el número de Sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana contrarias a dicha tributaci��n

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de consulta: V1899-12.

Fecha: 01/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante va a aportar una serie de inmuebles, no afectos a actividades económicas, a una sociedad de nueva constitución, que podría revestir la forma de limitada o civil con personalidad jurídica, por el mismo valor por el que fueron adquiridos en su día.”  Se pregunta por las “repercusiones fiscales de la aportación en cualquiera de los dos supuestos”

Se responde que “de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), la aportación de los inmuebles a una sociedad que va a constituirse, ya se trate de una sociedad limitada como de una sociedad civil con personalidad jurídica, generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.”

“La ganancia o pérdida patrimonial calculada en la forma anteriormente expuesta se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto”

Añadimos que si el aportante es un sujeto pasivo de IVA , dicha aportación se considera como primera transmisión sujeta al IVA. No estaría sujeta a IVA dicha aportación realizada por un sujeto pasivo de IVA, si se engloba dentro de la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo aportante, que constituya una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por medios propios. Este supuesto de no sujeción no se aplica al urbanizador ocasional y al arrendador de inmuebles. No obstante, quedaran sujetas a ITP la entrega de inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando dicha transmisión no quede sujeta a IVA.. Sin embargo, dicha entrega  no quedaría sujeta a ITP en el caso de la aportación social , debido a que el Impuesto de Operaciones Societarias es incompatible con el de Transmisiones Patrimoniales, estando, por otro lado, exento de dichas Operaciones Societarias.  Por último, englobándose dicha aportación inmobiliaria dentro de la aportaciones no dinerarias realizadas tanto por una persona física o jurídica reguladas en el artículo 94 del Impuesto sobre Sociedades, concurriendo sus requisitos , la operación goza de importantes beneficios fiscales tanto en el Impuesto sobre la Renta como en la plusvalía municipal, entre otros.

Lo dicho es igualmente aplicable al caso de adjudicaciones a  causa de la disolución de sociedades, operación también sujeta, en su caso, a la plusvalía municipal.

Nº de consulta: V1905-12.

Fecha: 01/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “A la consultante se le inició un expediente de expropiación forzosa para la urgente ocupación de unas fincas, adquiridas por compraventa el 1 de abril de 1970, para las obras del aeropuerto de Burgos, levantándose el acta de ocupación con fecha 15 de noviembre de 2005 y procediéndose a la ocupación de las mismas. Interpuesto recurso de casación ante el Tribunal Supremo, contra la sentencia desestimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto en su día por la consultante por entender insuficiente la valoración acordada por el Jurado de Expropiación, fue dictada resolución de fecha 27 de octubre de 2011 por la que se fija un aumento del justiprecio señalado inicialmente, cuyo pago está previsto que se efectúe en el año 2012.”   Se plantea la cuestión de la “tributación del aumento de justiprecio e imputación temporal.”

Se responde que en “los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado (artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto), siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes.”

“Por tanto, la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio declarado judicialmente, calculada por diferencia entre el importe percibido y los gastos de defensa jurídica en que haya incurrido la consultante para la defensa de sus intereses en el procedimiento expropiatorio, se imputará en el periodo impositivo en que la resolución judicial haya adquirido firmeza, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2 a) de la Ley del Impuesto, con independencia del periodo impositivo en que se produzca su cobro.

Si las fincas expropiadas no hubieran estado afectas a actividades económicas o, de haberlo estado, hubieran sido desafectadas con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, al haber sido adquiridas por la consultante antes del 30 de diciembre de 1994, a la ganancia patrimonial generada le será de aplicación el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, al proceder su imputación a un periodo impositivo en que ya no está vigente el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), aplicable cuando se produjo la expropiación de la finca.”

Nº de consulta: V1927-12.

Fecha: 03/10/012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La consultante es una persona física que adquirió el 9 de octubre de 1989 una vivienda mediante contrato privado de compra venta. En el mes de mayo de 1990 la empresa constructora le entregó la vivienda, donde vive desde entonces. En el año 2012 ha solicitado de dicha empresa elevar a escritura pública el citado contrato.”

Se pregunta por el devengo, pues la empresa constructora le reclama el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de la escrituración.

Se responde que “de la información contenida en el escrito de consulta y a salvo de otros elementos de prueba, parece deducirse que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la entrega de la vivienda objeto de consulta, se ha producido con anterioridad al otorgamiento de la correspondiente escritura de compraventa por lo que, en dicho momento, no cabe repercutir dicho impuesto.

Por tanto, para que no se produzca la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho que la entrega de la vivienda se produjo en un momento anterior a dicho otorgamiento.”

Nº de consulta: V1943-12.

Fecha: 08/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La mercantil consultante participada por la Administración del Estado, de una Comunidad Autónoma y de un municipio, se crea para la promoción, gestión y ejecución de actuaciones urbanísticas y ferroviarias de una estación de tren de alta velocidad. Para financiar sus actuaciones la consultante recibió de sus socios una serie de terrenos con aprovechamientos urbanísticos (sujetos a cargas urbanísticas), comprometiéndose a entregar, finalizadas sus actuaciones, determinadas  infraestructuras ferroviarias.”

Se pregunta por “la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, base imponible de las operaciones objeto de consulta.”

Se responde que “en el momento en que se formalice la permuta deberá realizarse la repercusión del Impuesto devengado por los transmitentes de los terrenos a la consultante y por ésta última, con ocasi��n del pago a cuenta recibido por las edificaciones futuras. La repercusión, en cada caso, deberá efectuarse mediante factura, a tenor de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto.

Debe tenerse en cuenta, que tal y como se ha señalado la base imponible de la entrega coincide con la de la construcción futura y por tanto, no habrá que expedir en la fecha en que se produzca la transmisión de la obra ferroviaria por parte del consultante factura rectificativa alguna, ni por parte de esta última ni por parte de las entidades con las que la consultante suscribió el contrato de permuta, puesto que la base imponible de las entregas efectuadas por una y otras no deben ser objeto de recálculo alguno.”

 “La operación objeto de consulta puede calificarse como una operación de permuta de terrenos a cambio de obra futura.”

En la sentencia del TSJ de Murcia de 21 de septiembre de 2012, Recurso 526/2008 se contemplaba un supuesto en el que la familia transmitente permutaba los terrenos adjudicados en una Junta de Compensación los de la que eran miembros a cambio de una edificación, declarando el Tribunal que “los transmitentes ostentaban la condición de empresarios, aunque fuera ocasionalmente en la fecha en que se realizó la permuta (la parcela había sido urbanizada casi en su totalidad como certifica el arquitecto que dirigió las obras de urbanización). Tenían dicha condición tanto la esposa, que transmitió su mitad indivisa y el usufructo de la otra mitad, como sus hijos que transmitieron la nuda propiedad de esta última parte, ya que los mismos se subrogaron en la posición empresarial que tenía su padre, fallecido en esta fecha.

Llega la Sala además a dicha conclusión porque en la escritura de permuta (cláusula sexta) se

hacía constar que la operación estaba sujeta a IVA por cuanto ambas partes actuaban en su condición de empresarios y se transmitía un suelo urbano procedente de una Junta de Compensación, procediéndose desde ese momento los transmitentes a repercutir el impuesto al tipo del 16/100, escritura que junto con la correspondiente factura fue aportada al expediente. No se trataba por lo tanto de un supuesto de renuncia a la exención de IVA sino de la transmisión de terrenos urbanos, alegando la recurrente que el IVA repercutido fue ingresado en el Tesoro Público por los transmitentes sin contradicción en contrario. En consecuencia es evidente que el pago posterior por los adquirentes de los terrenos rústicos del ITP supone una doble imposición como alega la parte actora. La operación estaba sujeta a IVA de acuerdo con el art. 4. Cuatro de la Ley 37/1992 y por lo tanto solamente procedía su gravamen por actos jurídicos documentados”.

“Nº de consulta: V1949-12.

Fecha: 09/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La agregaduría comercial de una embajada arrienda un inmueble para ubicar sus oficinas.”  Se pregunta por el tratamiento  a efectos del IVA.

Se responde que “El apartado Ocho del artículo 22 de la Ley 37/1992, dispone la exención de las “entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente”. El artículo 3 del Real Decreto 3480/2000 recoge las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias, disponiendo su apartado 1. b) que están exentas “Las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión Diplomática o Jefe de la Oficina Consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera.

Se entenderá que forman parte de la sede de una representación diplomática u oficina consular los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran.

La exención se extiende a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, directamente formalizadas entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios a que se refiere el párrafo anterior, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos edificios cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 751,27 euros.”

“En consecuencia, se aplicará la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 22, apartado Ocho, de la Ley 37/1992, al alquiler de un inmueble para ser utilizado como oficinas del área comercial de la embajada (agregaduría comercial).

Por lo que se refiere al procedimiento para hacer efectivas estas exenciones, se contempla en el artículo 10 del citado Real Decreto 3485/2000, que, para estos casos, prevé el previo reconocimiento de su procedencia por el Centro gestor, es decir por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, estableciéndose también que “la aplicación de la exención quedará condicionada, además, al otorgamiento del correspondiente documento público y a la inscripción en el Registro de la Propiedad a nombre del Estado adquirente.”

Nº de consulta: V1951-12.

Fecha: 10/10/2012.

Legislación afectada: Ley General Tributaria.

Materia: “La consultante plantea varias cuestiones en relación con la imputación de pagos cuando una misma persona o vehículo mantiene varias deudas por el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica frente a un mismo Ayuntamiento y no se ha producido aún la ejecución forzosa.” Se pregunta las siguientes cuestiones:

“Se adeuda a un Ayuntamiento el impuesto correspondiente a varios periodos impositivos por el mismo vehículo, ¿puede el deudor, en virtud del principio de autonomía de las deudas tributarias, imputar el pago a la deuda correspondiente a uno cualquiera de los periodos vencidos a su elección?

- ¿Está el Ayuntamiento acreedor facultado para rechazar el pago de la deuda correspondiente a uno solo de los periodos impositivos, exigiendo el pago conjunto de todos los periodos adeudados?

- En el caso de que una persona sea titular de varios vehículos y adeude a un mismo Ayuntamiento el impuesto correspondiente a varios de ellos, ¿puede el Ayuntamiento denegar la liquidación individual del impuesto correspondiente a uno de los vehículos, exigiendo que se liquide simultáneamente el de todos ellos?”

Se responde que  el artículo 63 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece la regulación de la imputación de pagos y en relación a la misma dispone que:

“1. Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda que libremente determine.

2. El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración tributaria a percibir los anteriores en descubierto.

3. En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, aplicará el pago a la deuda más antigua.

Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible.

4. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias a favor de una Administración y de otras entidades de derecho público dependientes de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, teniendo en consideración lo dispuesto en la sección quinta de este capítulo.”

“Por su parte, el Código Civil, al regular la extinción de las obligaciones al referirse a la imputación de pagos el primer párrafo del artículo 1172, establece que:

“El que tuviere varias deudas de una misma especie en favor de un solo acreedor, podrá declarar, al tiempo de hacer el pago, a cuál de ellas debe aplicarse.”

De todo lo anterior se desprende que las deudas tributarias son autónomas, de tal forma que fuera de los casos de ejecución forzosa, corresponde al obligado tributario determinar libremente la deuda tributaria a la cual desea que se impute cada pago que realice, sin que el Ayuntamiento acreedor pueda exigir que se realice el pago conjunto de varias deudas tributarias correspondientes a todos los periodos impositivos adeudados.

Nº de consulta: V1952-12-12.

Fecha: 10/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “El consultante adquirió un inmueble mediante documento privado en el año 1966; posteriormente interpuso demanda de inmatriculación registral contra los vendedores; por sentencia judicial se establece que se debe elevar el contrato privado de compraventa a escritura pública.”   Se pregunta “si está prescrita la liquidación de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “En caso que se cumpliera alguna de las circunstancias del artículo 1.227 del Código Civil, y hubieran pasado mas de cuatro años desde que se produjo esa circunstancia, la elevación a escritura pública no estará sujeta al ITPAJD por haber prescrito el Impuesto. Por la documentación aportada no se puede determinar dicha circunstancia porque solamente ha aportado el recibo del Impuesto de Bienes Inmuebles (IBI) del último año; pero se le informa que si la vivienda está registrada en el Catastro, que es la base del IBI, a nombre del adquirente hace mas de cuatro años, se producirá la prescripción del impuesto.”

Nº de consulta: V1982-12-12.

Fecha: 16/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Donación de padre a hijos de participaciones en una mercantil, cuyo activo está constituido mayoritariamente por inmuebles ubicados en Andalucía, siendo el donante titular del 91,08% del capital. Los donatarios residen en la Comunidad autónoma de Madrid.”  Se pregunta  por la “Comunidad Autónoma competente para la gestión y liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

La Dirección General expone que “en el supuesto objeto de consulta, se trata de una transmisión lucrativa “inter vivos” de participaciones en una sociedad, las cuales son bienes muebles. Por tanto, en principio sería aplicable la regla prevista en la letra c) del artículo 32.2 transcrito, es decir, que podría resultar aplicable la normativa de la Comunidad Autónoma donde los donatarios tuvieren su residencia habitual a la fecha del devengo, en este caso Madrid, dado que, según se informa, se cumpliría el requisito establecido en el apartado 5 del artículo 32, conforme al cual los donatarios han tenido su residencia habitual en esa Comunidad Autónoma durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo.

Sin embargo, en el supuesto consultado, también será necesario tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo segundo de la letra b) del transcrito artículo 32.2, de acuerdo con la cual “…tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores”.

“A juicio de este Centro Directivo, la interpretación que debe darse a la regla del artículo 32.2.b), párrafo segundo, de la Ley 22/2009, según la cual tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la LMV es que tal consideración de bienes inmuebles de los valores donados requiere que se cumplan todos los requisitos necesarios para la aplicación del apartado 2 del artículo 108 de la LMV. Es decir, que la consideración de bienes inmuebles de los valores no sólo no es aplicable a los valores en general, a los que se refiere el apartado 1 del artículo 108, sino que tampoco se aplicará a los valores descritos en el apartado 2 del artículo 108 (“valores de sociedades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España") si, por las características de la operación, no resulta efectivamente aplicable la regla especial del apartado 2 del artículo 108 de la LMV, según la cual será necesario, además, que como resultado de la transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas, circunstancias que quedan descartadas conforme a los términos del escrito de consulta.

Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, dado que la donación de participaciones que se pretende realizar ni se lleva a efecto en los mercados secundario ni primario en los términos previstos en el precepto y apartado reproducido ni alcanza el porcentaje exigido del capital social, no resultará aplicable la regla prevista en el artículo 24.2.b), de la Ley 21/2001, referida a bienes inmuebles, sino, tal y como antes se apuntaba, la de la letra c) de dicho artículo y apartado, relativa a bienes muebles.

En consecuencia, la donación de las participaciones sociales se regirá por la normativa aprobada al respecto por la Comunidad Autónoma de Madrid.”

Nº de consulta: V2001-12-12.

Fecha: 17/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.

Materia: “La sociedad de la que era administrador el consultante dejó de ingresar determinadas cantidades por el Impuesto sobre Sociedades, motivo por el que el consultante ha sido condenado por delito contra la Hacienda Pública, dada su condición de administrador. La sentencia condenatoria establecía una determinada multa al consultante que ha satisfecho en 2011.” Se pregunta por la “posibilidad de considerar como pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la multa impuesta.”

Se responde que “si bien, en principio, el abono de una multa impuesta por la comisión de un delito contra la Hacienda Pública pudiera corresponderse con el concepto que recoge el artículo 33.1, no puede obviarse que aquella es consecuencia de un delito cometido (en este caso) por el consultante, delito que supone por parte de este la realización de una acción u omisión voluntaria, antijurídica y tipificada por la ley. Ese elemento subjetivo que comporta el delito nos lleva a determinar que el pago de la multa que la conducta del condenado lleva aparejada se identifica con un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que —según lo dispuesto en el artículo 33.5,b) de la Ley del Impuesto— no procede su cómputo como pérdida patrimonial.”

Nº de consulta: V12006-12.

Fecha: 17/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido.

Materia: “La entidad mercantil consultante ha adquirido el derecho de uso de unas plazas de aparcamiento a otra sociedad que resultó adjudicataria de una concesión administrativa para la construcción y explotación del aparcamiento en el que se ubican dichas plazas. Por su parte, la consultante tiene intención de ceder nuevamente el derecho de uso de dichas plazas.” Se pregunta por el “tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “la cesión a terceros, por el concesionario de la construcción y explotación de un aparcamiento de vehículos, del derecho a utilizar dicho aparcamiento, es una prestación de servicios sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Del mismo modo, las operaciones de cesión de derechos de uso de plazas de aparcamiento por parte de un empresario o profesional que previamente ha adquirido tales derechos de uso al concesionario de la construcción y explotación del aparcamiento, vigente el contrato de concesión administrativa, se califican como prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación del artículo 11.Dos.3º de la Ley 37/1992.”

Nº de consulta: V2061-12.

Fecha: 29/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante, transmite a una entidad financiera su vivienda habitual, a través de un procedimiento de ejecución hipotecaria. La entidad financiera se adjudicó la vivienda por el 50% de su valor de tasación (100.000 €). El valor de adquisición de la vivienda es de 180.000 €, y el préstamo hipotecario del mismo importe.”

Se pregunta por  el “Tratamiento fiscal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la transmisión de la vivienda habitual en subasta pública. En concreto, si la transmisión produciría una pérdida patrimonial.”

Se responde que “de los antecedentes aportados al adjudicarse en la subasta la vivienda habitual por un valor inferior al de su adquisición, la transmisión de la vivienda habitual produciría una pérdida patrimonial que se integra en la renta del ahorro.”

Nº de consulta: V2068-12.

Fecha: 29/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto *Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “El consultante y su esposa han solicitado de una entidad bancaria un préstamo, garantizado por un tercero, una entidad mercantil, mediante hipoteca, estableciéndose una cláusula adicional de garantía en cuya virtud la entidad hipotecante propietaria de los bienes afecta especialmente, en garantía de las obligaciones contraídas por razón del préstamo, los derechos de cobro derivados de ciertos contratos de arrendamiento, así como de las prorroga o renovaciones, incluyendo las indemnizaciones por resolución del contrato o cualquier otro pago que por cualquier concepto hubiera de hacerse por razón de dicho contrato de arrendamiento.”

Son tres las cuestiones planteadas:

“1.- Tributación de la constitución del préstamo hipotecario de forma simultanea con la cesión de derechos derivados de un contrato de arrendamiento, en cuanto a la aplicación del concepto de analogía del artículo 15 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2.- Pronunciamiento expreso en el caso de que el Registrador califique el documento notarial como no inscribible.

3.- En el caso de que tribute el concepto de cesión de derechos, determinar la base imponible por tal concepto.”

Las Conclusiones de la Dirección General son las siguientes:

“Primera: La cláusula de garantía adicional establecida en la escritura de préstamo hipotecario debe calificarse de anticresis en los términos que resultan de lo dispuesto en los artículos 355 y 1881 del Código Civil, por lo que, de conformidad con los artículos 7.1.a) y 5 y 31.2 del Texto Refundido, deberá tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al tratarse de la constitución de una garantía real por un sujeto pasivo del IVA.

Segunda: En caso de que el Registrador de la Propiedad calificase el documento notarial como no inscribible procedería solicitar la devolución de lo ingresado en virtud de la autoliquidación practicada por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, conforme a las reglas generales establecidas en la Ley General Tributaria.

Tercera: La base imponible de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, concepto cuota variable del Documento Notarial, estará “constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses” (artículo 30 del texto refundido del ITP y AJD).”

Tenemos que advertir que si se otorgase en póliza la garantía prevista no hay discusión posible acerca de la sujeción a AJD, nunca estaría sujeta. Ahora bien, cuando la garantía fuese otorgada por un no sujeto pasivo de IVA y no existiese simultaneidad en el otorgamiento del l préstamo o crédito, o del reconocimiento de deuda , la operación estaría sujeta a ITP. Si fuese otorgada la póliza por un  sujeto pasivo de IVA, aunque no existiese dicha simultaneidad, no procedería el devengo del impuesto

En el Informe Fiscal correspondiente al mes de febrero escribíamos sobre el tema el siguiente encabezamiento:

“Resolución –del TEAC- número 00/5735/2010 de 23 de febrero de 2012. No sujeción a AJD  de la prenda de derechos. La razón está en que no es inscribible la escritura pública que contiene la constitución de prenda a favor del prestamista sobre todos los derechos de crédito derivados de los contratos de arrendamiento de los inmuebles que se hipoteca en garantía del cumplimiento de las obligaciones del deudor. El Tribunal, citando la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 9 de mayo de 2055, niega que estemos en presencia de un derecho real de naturaleza inmobiliaria. “ A continuación desarrollábamos la cuestión.

También tratamos la posible tributación de la anticresis a ITP en la reseña de la Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de febrero de 2011, Recurso 540/2008, publicada en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de abril de 2011. Igualmente  lo estudiamos con alguna profundidad al comentar en el informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de julio de 2010 la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de abril de 2010, Recurso 1949/2006, que trataba de la no tributación de la cláusula de anticresis contenida en una escritura de préstamo hipotecario a la que nos remitimos.

Por último,  también nos remitimos al Informe correspondiente a Agosto de 2011 en el  reseñamos la Sentencia  del TSJ de Madrid de 17 de junio de 2011, Recurso 41272009, volviendo a escribir del tema.

Nº de consulta: V2087-12.

Fecha: 30/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas físicas.

Materia: “El consultante que tiene intención de vender su vivienda habitual, desconoce si va a reinvertir el importe obtenido en dicha transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de 2 años.”    “A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se pide:

- Determinar las consecuencias de optar por la exención por reinversión en vivienda habitual si finalmente no cumple con los requisitos exigidos por la normativa reguladora del Impuesto.

- Determinar la posibilidad de rectificar la opción realizada por el contribuyente en su autoliquidación respecto a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en el supuesto de que no hubiese optado por la misma en el período impositivo de la transmisión de su vivienda habitual”

Se responde que para acogerse a exención por la reinversión “la adquisición jurídica y por lo tanto, su entrega deberá producirse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la vivienda habitual. Por lo tanto, en el caso de que no se de dicha circunstancia y el consultante hubiese optado por acogerse a la exención por reinversión en su autoliquidación del período impositivo en que hubiese transmitido su vivienda habitual, el consultante perdería el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto. El consultante deberá imputar la ganancia patrimonial no exenta al año en el que se generó (año de la transmisión), debiendo practicar declaración-liquidación complementaria sobre dicho ejercicio, con inclusión de los intereses de demora desde la fecha de finalización del período voluntario de presentación de la declaración correspondiente a ese ejercicio en que se generó la ganancia patrimonial, y presentarla en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produce el incumplimiento. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del inmueble, en la forma prevista en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.”

“La cuestión relativa a la rectificación de la opción realizada por el contribuyente en su autoliquidación respecto a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual ha sido objeto de pronunciamiento por el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual en la Resolución de 18 de diciembre de 2008, dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, conceptúa la exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 38 de la LIRPF como una opción.

Dicha opción supondría la elección en la autoliquidación entre un régimen general, gravamen de la ganancia patrimonial producto de la transmisión de la vivienda habitual, y un régimen especial, la exención de dicha ganancia, en dónde se debe optar por ésta. Aunque en la Resolución citada se admite, sin perjuicio de la posible sanción, que la opción por la exención de la ganancia patrimonial puede exteriorizarse de forma distinta a su inclusión en la declaración; al tratarse de una opción le es de aplicación el artículo 119.3 de la LGT, por lo que si ya se ha optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la trasmisión de la vivienda, una vez finalizado el periodo reglamentario de declaración no resultaría posible rectificar la autoliquidación realizada en primer lugar.”

Nº de consulta: V2092-12.

Fecha: 31/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante es una persona física, consumidor final, que en el mes de noviembre de 2009 efectuó el pago, según presupuesto, de una prestación de servicios recibida en dicha fecha. En el año 2012 la empresa le reclama el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo del 18 por ciento.”  Se pregunta por la repercusión del IVA.

Se responde que  “considerando que el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengó en el mes de noviembre del año 2009, en dicho momento debió expedirse factura por la prestación de servicios efectuada y repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, al tipo vigente en dicho momento. Transcurrido más de un año desde el momento del devengo de la operación, en el que debió repercutirse el impuesto y expedirse la correspondiente factura, no cabe la posibilidad de repercutirlo en el año 2012.

Asimismo, debe señalarse que, devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido en el mes de noviembre de 2009, en dicho momento nació la obligación de declaración e ingreso de la cuota por dicho Impuesto, aun cuando el sujeto pasivo no hubiera expedido la correspondiente factura.”

Nº de Consulta: V2098-12.

Fecha: 31/10/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia:”Los consultantes, solicitan aclaración en relación a una consulta planteada con anterioridad (V0882-12). En la misma, manifestaron que fueron objeto de indebida repercusión de IVA en una adquisición inmobiliaria. Posteriormente a la repercusión se recibieron sendas liquidaciones tributarias por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP). Ulteriormente instaron la rectificación de la autoliquidación y la devolución del ingreso indebido correspondiente. La AEAT resolvió que no procedía la devolución, puesto que los vendedores no autoliquidaron ni ingresaron las cuotas del IVA indebidamente repercutidas.  Se plantean las siguientes cuestiones:

“. ¿Aclarar si tiene obligación la AEAT de reclamar al vendedor el importe indebidamente repercutido?
2. ¿Cuál es el alcance de la suspensión solicitada al amparo del artículo 62.9 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT?

¿Tiene obligación la AEAT de reclamar al vendedor el importe indebidamente repercutido?”

“En concreto, el artículo 62.9 de la LGT permite la suspensión del ingreso de un tributo sin garantía, en el bien entendido de que exista un ingreso por otro tributo incompatible, considerándose dicho ingreso como un aseguramiento suficiente del crédito público, por cuanto ya obran cantidades dentro del Tesoro Público, aún por otro tributo incompatible en la misma Hacienda o en otra Pública (en cuyo caso se aplicarán los mecanismos de compensación a los que se refiere el artículo 62.9, párrafo segundo de la LGT).

A la vista de lo anterior, cabe señalar que el artículo 62.9 de la LGT debe ser interpretado en el sentido de que solo se suspenderá el ingreso de un tributo sin garantía, como consecuencia de la aplicación de otro tributo eventualmente incompatible con el primero, cuando se haya producido el ingreso efectivo del primero, en el bien entendido de que la no exigencia de la garantía solo puede verse justificada si ya se han percibido ingresos por el Tesoro Público por uno de los tributos cuya procedencia se encuentra en liza. Ello se aplicará aún cuando se trate de tributos repercutidos y soportados por el obligado tributario que pretende la suspensión de otros tributos incompatibles con el primero y liquidados con posterioridad.

En este sentido, no es suficiente la mera repercusi���n y soporte improcedente del IVA para que se pueda producir la suspensión del ITP, sino que dicha cuota del IVA debería haberse ingresado por el sujeto que repercute en el Tesoro Público a efectos de que pudiera ser aplicable la suspensión sin garantía a la que se refiere el artículo 62.9 de la LGT, puesto que, se vuelve a reiterar, si bien es cierto que el citado precepto ordena la suspensión del ingreso del tributo, en este caso el ITP, cuando se produce el supuesto de hecho habilitante recogido en la norma, la aplicación previa de un tributo incompatible, en el caso el IVA, dicha suspensión solo puede conllevar la excepción en la constitución de la garantía cuando el crédito público correspondiente al primer tributo, el ITP, esté suficientemente protegido a través del ingreso del segundo tributo considerado incompatible, el IVA.

Por lo tanto, en la medida en que el IVA se repercutió pero no se ingresó no se cumpliría el supuesto de hecho habilitante para la aplicación de la suspensión sin garantía del ITP girado por la Comunidad Autónoma al amparo del artículo 69.2 de la LGT.2.”

Añadimos que conforme a la Resolución del TEAC de 24 de mayo de 2012 el hecho de que la liquidación por ITP practicada por una Comunidad Autónoma ya  sea firme , no impide la liquidación por IVA llevada a cabo por la AEAT

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 6 de noviembre de 2012, Nº 00/1446/2010, Vocalía Novena. Escritura de anulación de otra anterior de compraventa. Devolución del Impuesto ingresado improcedente. “Si el documento objeto de calificación es apto jurídicamente para transmitir la propiedad de un bien concreto, y en el mismo, no consta expresamente alguna condición, término, o la retención posesoria, la Administración está facultada para practicar la liquidación correspondiente al hecho imponible.

Cualquier causa que se alegue de anulación o resolución del contrato formalizado en el documento, originada por un acto jurídico ajeno al propio documento, deberá ser declarada por la autoridad judicial para que pueda surgir el derecho a la devolución del Impuesto ingresado.”

La Sentencia del TS de 23 de enero de 2004 explica que con ello se trata de evitar "el fraude que se produciría si las partes contratantes pudieran alegar simplemente, con el fin de obtener la devolución del Impuesto, que el acto o contrato ha incurrido en algún vicio de invalidez o de ineficacia, por ello el precepto exige, de una parte, que la nulidad, rescisión o resolución sea declarada por sentencia judicial, o resolución administrativa firme, como cautela y prevención de conductas elusivas y, de otra parte, considerando que si el contrato quedase sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes no sólo no procederá la devolución del Impuesto, sino que se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación, e incluso precisa que la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda se estimará como mutuo acuerdo". " La Sala debe aclarar que la negativa del Registro de la Propiedad a la inscripción de la transmisión de la propiedad de la parcela, como consecuencia de la compraventa referida, objeto de la liquidación por IMIVT, pretendidamente nula, no significa en absoluto que tenga efectos invalidatorios de la mencionada transmisión, lo cual ratifica la exigencia de que tal compraventa sea declarada nula por la Jurisdicción Civil, para que puedan producirse los efectos a que se refiere el artículo 110 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre"

Resolución de 6 de noviembre de 2011, Nº 00/947/2011, Vocalía Undécima. Notificaciones. Impugnación de la providencia de apremio por considerar incorrecta la notificación edictal. Omisión de la entrega por el Servicio de Correos del aviso del intento de notificación en domicilio para que se pueda retirar la notificación. La entrega de dicho aviso se configura como requisito inherente al derecho de tutela judicial efectiva.

“La entrega del aviso de llegada en el buzón, tras los intentos fallidos de notificación personal, informando al destinatario de su derecho a recoger la notificación en la correspondiente Oficina de Correos, es un presupuesto de hecho que condiciona la posterior validez de la notificación edictal, sin que la constancia de dicho aviso quede suplida por la advertencia de que no ha sido retirada de la lista.”

Resolución de 15 de noviembre de 2012, Nº 00/217272010, Vocalía Octava. Tributación de la entrega de un bien inmueble derivada del ejercicio anticipado de la opción de compra en un contrato de arrendamiento financiero: tributa por IVA.

“El ejercicio anticipado de la opción de compra sobre un inmueble resulta inherente a la propia naturaleza de los contratos de arrendamiento financiero, por lo que no se aplica la exención a efectos del IVA del artículo 20.Uno.22, siendo aplicable la excepción a la exención establecida en el mismo precepto. No se considera que existe ejercicio anticipado de la opción de compra cuando se produce la previa resolución del contrato de arrendamiento financiero y, una vez resuelto, se procede a la compraventa del edificio.”

Resolución de 29 de noviembre de 2012, Nº 00/5502/2012, Vocalía Duodécima. Sanciones tributarias. Reducción del 25% del artículo 188.3 de la LGT 58/2003. En el caso de aplazamiento o fraccionamiento del pago, cuando por razón de la cuantía estén legalmente dispensados de la constitución de garantía, se mantiene la citada reducción.

“Procederá el mantenimiento de la reducción del 25 por 100 practicada en las sanciones impuestas, prevista en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando los interesados soliciten y obtengan el aplazamiento o fraccionamiento de su pago, en aquellos casos en que tales aplazamientos o fraccionamientos, por razón de la cuantía, están por expresa disposición legal dispensados de la obligación de constitución de garantía.”

“La Orden EHA 1030/2009, de 23 de abril, elevó de 6.000 a 18.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago, señalando su artículo 2 que "No se exigirán garantías para las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas a que se refiere el artículo anterior de la presente Orden, cuando su importe en conjunto no exceda de 18.000 euros y se encuentren tanto en período voluntario como en período ejecutivo de pago, sin perjuicio del mantenimiento, en este último caso, de las trabas existentes sobre bienes y derechos del deudor en el momento de la presentación de la solicitud..." En la exposición de motivos de esta Orden EHA 1030/2009, y para justificar la elevación del citado límite, leemos:

"La Orden HAC/157/2003, de 30 de enero, estableció el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento en 6.000 euros. Con posterioridad, la disposición adicional segunda del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, asumió el contenido básico de la citada orden y mantuvo expresamente el importe de 6.000 euros como límite exento de la obligación de aportar garantía en tanto no se estableciese por el Ministro de Economía y Hacienda, en uso de la habilitación que la propia disposición adicional contiene en su favor, la cuantía por debajo de la cual no se exigirían garantías con motivo de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

Si se quiere seguir atendiendo a la finalidad última de la exención prevista, que no es sólo la agilización del procedimiento de gestión de tales solicitudes, sino también el otorgar facilidades a los ciudadanos y agentes económicos para el cumplimiento de sus obligaciones de pago ante dificultades coyunturales de carácter económico-financiero, se considera necesario elevar el citado límite de exención de la obligación de aportar garantía.

En los últimos años se observa una reducción paulatina del peso de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento objeto de la exención de la obligación de prestación de garantías respecto del total de solicitudes. Ello supone una cierta obsolescencia del límite actualmente vigente, que requiere actualización para ajustar el volumen de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a los que afectaría la exención de la obligación de prestar garantías.

Por otra parte hay que considerar que esta iniciativa supone una importante reducción de cargas administrativas y de presión fiscal indirecta que soportan los ciudadanos que se encuentren en dificultades transitorias de carácter económico-financiero".

CONSULTAS A LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 8 de octubre de 2012, Sociedad que dona una ermita a la Iglesia Católica. “La consultante es una entidad que se dedica, principalmente, a la fabricación de artículos de cerrajería y candados. Tiene intención de donar a la Iglesia Católica una ermita de la que es propietaria. Según afirma, el valor mínimo atribuible del inmueble es de 220.067,53 euros, mientras que su valor contable es de 0 euros.

Desea saber el tratamiento fiscal de la donación descrita en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. En particular, si puede dejar exenta de gravamen la renta que le genere la transmisión lucrativa de la ermita a la Iglesia Católica.”

Se responde exponiendo que “esta Dirección General considera que la entidad consultante podrá dejar exenta de gravamen la renta que se le genere como consecuencia de la transmisión lucrativa a la Iglesia Católica de la ermita por la que pregunta.

En particular, podrá dejar exenta de gravamen la renta que obtenga como consecuencia de la donación del inmueble a cualquiera de las entidades recogidas en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos. Adicionalmente, también podría dejar exonerada de gravamen la renta que obtuviera como consecuencia de la donación de la finca a alguna de las entidades de la Iglesia Católica contempladas en el artículo V del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, siempre y cuando la asociación o entidad religiosa beneficiaria de la donación cumpliera los requisitos exigidos a las entidades sin fines lucrativos para la aplicación del régimen especial previsto en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero (entre los que se encuentra el de optar por dicho régimen especial).

Consulta de 8 de octubre de 2012, Transmisión de edificaciones que estuvieron afectas a la actividad por dos sociedades que llevan varios años inactivas.

Se responde que “la transmisión de los activos por los que se pregunta estará, en principio, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, tal y como se desprende de los datos aportados, se trata de los inmuebles en los que las compañías desarrollaron sus actividades, y continúan formando parte de sus respectivos patrimonios empresariales. Sobre este particular, en lo que se refiere a un supuesto como el planteado, se entiende que un empresario o profesional no pierde su condición de tal (y, por lo tanto, de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido) mientras lleva a cabo la liquidación del activo con objeto de hacer frente a las deudas contraídas en el desarrollo de su actividad.

Todo ello, aun cuando la venta de los bienes en cuestión tenga lugar con posterioridad al momento en que las entidades comparecientes abandonaron la actividad productiva, y causaron baja en el índice de entidades.”

 “Si estuviéramos ante la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios, no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo indicado más arriba, o ante una entrega exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega de los inmuebles en cuestión debería tributar en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo el sujeto pasivo de esta modalidad del Impuesto la entidad adquirente.”

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

Resolución del Tribunal Foral Económico-Administrativo, Foru Auzitegia, de 28 de marzo de 2012,Nº 3034. “SOCIEDADES 2001. PROCEDIMIENTO GESTIÓN. AUTOLIQUIDACIONES: No procede la rectificación de una declaración cuando ya ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Resolución del Tribunal Foral Económico Administrativo , Foru Auzitegia, de 28 de marzo de 2012,Nº 30.299. “ITP y AJD. SUBSANACIÓN. ERROR DE HECHO. Inicial escritura pública de cancelación parcial de crédito hipotecario subsanada con posterioridad en la que se rectifica el importe cancelado por un importe menor. Del análisis de los hechos y circunstancias se aprecia la existencia de ERROR DE HECHO, al justificarse el motivo que ha dado lugar al mismo. Autoliquidación correcta. Liquidaciones incorrectas que deben ser anuladas. ESTIMAR.”

“Para resolver la controversia debe acudirse al concepto de error de hecho, el cual no aparece definido en norma alguna, por lo que se ha calificado como concepto jurídico indeterminado, y ha sido perfilado por la jurisprudencia, definiéndolo como aquél que versa sobre un hecho, cosa o suceso, es decir, algo que se refiere a una realidad independiente de toda opinión, criterio particular o calificación, debiendo poseer las notas de ser evidente, indiscutible y manifiesto, por lo que debe negarse la existencia de error de hecho –o material o aritmético– siempre que su apreciación implique un juicio valorativo, exija una operación de calificación jurídica, o cuando la rectificación operante represente una alteración fundamental del sentido del acto.

Aplicando la doctrina expuesta al caso que nos ocupa, y teniendo en cuenta tanto los datos obrantes en el expediente como los aportados en esta instancia por la sociedad reclamante, cabe concluir señalando que –tal como expone la propia sociedad aquí reclamante– nos encontramos ante la rectificación de un error inicialmente cometido en el importe consignado en la escritura pública otorgada el 28 de abril de 2010 (2.158.600 euros) que ha sido inmediatamente corregido en la escritura pública otorgada el 3 de mayo de 2010 (2.016.200 euros), en relación con la cancelación parcial de un crédito hipotecario que le fue concedido el 4 de diciembre de 2009 a la sociedad aquí reclamante por parte de la entidad financiera **********.

Así, además de que este Tribunal considera acreditado que el importe realmente cancelado relativo al crédito anteriormente señalado ha ascendido a 2.016.200 euros, tal como certifica la mencionada entidad financiera acreedora del mismo, se constata que por tal negocio jurídico –esto es, el referido a la cancelación parcial del mencionado crédito hipotecario– se ha presentado una única autoliquidación en la que se refleja la citada cantidad, y que el motivo de la diferencia surgida en los importes indicados en las citadas escrituras se ha debido –dada la actividad que ejerce la sociedad aquí reclamante de promoción de una viviendas en **********, que son las que están garantizando el crédito hipotecario antes señalado– a que se ha producido la subrogación a dicho crédito de uno de los compradores de tales viviendas, tal como queda reflejado en la escritura pública de 21 de mayo de 2010 otorgada al efecto.”

RESOLUCIONES PARA RECORDAR   

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa de 15 de diciembre de 2011, Número de Fallo 30/172, Foru Auzitegia. IVA. DEDUCCIONES. Gastos por atenciones a clientes y por servicios de restaurante. La exclusión de la deducción de las cuotas por gastos de atenciones a clientes se contempla de forma expresa. Falta de prueba de que los gastos por servicios de restaurante puedan englobarse entre los gastos por relaciones públicas con clientes, que tienen la consideración de deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y que pudiera determinar su deducción a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. DESESTIMAR�����������������

��En lo que se refiere a este segundo grupo de facturas, consta en el expediente, en lo que se refiere al ejercicio 2007, una primera factura por compra de 36 unidades de champán, y otras dos que hacen referencia a la compra de cestas de navidad, una por 135 lotes, con destino a trabajadores de la sociedad, y otra por 20 lotes con destino a clientes. Asimismo, en lo referente al ejercicio 2008, el importe controvertido se refiere a una factura por la compra de 135 lotes de cestas de navidad con destino a los trabajadores. Por lo tanto, y con independencia de que la totalidad de estos gastos o parte de ellos pudiera o no ser deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades que deba liquidar la sociedad reclamante, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido la exclusión de la deducción se contempla de forma expresa, lo que debe llevarnos a declarar la conformidad del Acuerdo impugnado en lo que se refiere a este extremo.

En un sentido similar se pronunció la Hacienda Foral de Gipuzkoa, en la resolución de fecha 22 de octubre de 2004, a que se refiere la reclamante en su escrito de alegaciones, en respuesta a una consulta en la que se preguntaba acerca del tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cuotas soportadas como consecuencia de invitaciones de comidas a clientes, cuyo importe tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Se decía en la contestación que «Si por la naturaleza de los gastos objeto de consulta, éstos se destinaran a atenciones a clientes, las cuotas soportadas en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrían la consideración de deducibles, de conformidad con lo dispuesto en el número 5º del apartado Uno del artículo 96 del Decreto Foral 102/1992, con independencia de que dichos gastos si sean deducibles de acuerdo con los criterios establecidos por la Norma Foral 7/1996, de 4 de diciembre, del Impuesto de Sociedades».

Cabe añadir que la resolución de la Dirección General de Tributos, de fecha 1 de octubre de 2002, también citada por la reclamante, contiene un criterio similar al expuesto.

En cuanto al otro grupo de facturas, correspondientes a servicios de restaurantes, la sociedad reclamante defiende el derecho a la deducción de las cuotas correspondientes con el argumento de que se trata de gastos por relaciones públicas con clientes, que quedan excluidos del concepto de liberalidad establecido en el artículo 14 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.”

“Como ya hemos indicado, en el número 6º del apartado uno del artículo 96 del Decreto Foral 102/1992 se excluyen de la deducción, entre otras, las cuotas soportadas por servicios de restauración, salvo que su importe tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido, el artículo 14 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su apartado 1 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otros, los donativos y las liberalidades (letra e), y que no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Por lo tanto, cabe convenir con la sociedad reclamante que, efectivamente, los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores tienen la consideración de deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Por ello, en lo que aquí interesa, queda por dilucidar si los gastos por servicios de restaurantes, cuya deducción no es admitida por el Servicio de Gestión, pueden englobarse en lo que la reclamante denomina gastos por relaciones públicas con clientes. En este sentido, la reclamante se limita a realizar dicha afirmación, si bien no aporta prueba alguna que la sustente, y debe tenerse en cuenta que, conforme con lo establecido en el artículo 101.2 de la Norma Foral General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión por remisión expresa al mismo del artículo 220 de la misma Norma Foral.”

La regulación contenida en la Norma Foral es similar a la estatal.

      Joaquín Zejalbo Martín

       Lucena, a 23 de diciembre de dos mil doce