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INFORME DE ABRIL DE 2013
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
Sentencias del Tribunal SUPREMO. Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2013, Recurso 3030/2010. Sujeción a ITP de la autorización para la instalación de un parque eólico. “El juego de los arts. 1, 2 y 31 de la Ley 40/1994, en relación con lo dispuesto en el artº 7 del Texto Refundido del Impuesto y de su artº 13. 2, en cuanto prevé que "se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial a favor de particulares", ha de convenirse con la sentencia de instancia que la autorización habilitando la instalación eólica para generación de electricidad, en cuanto otorga dicha facultad, no constituyendo un mero control previo, es requisito insoslayable para el desarrollo de dicha actividad, que incorpora un valor económico que pasa al patrimonio de la entidad autorizada, constituyendo el hecho imponible gravado.” Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2013, Recurso 565/2010. No es deducible por una empresa en el Impuesto sobre Sociedades el IVA soportado correspondiente al suministro de energía eléctrica a los empleados por precio más reducido. “La cuestión relativa a la posibilidad de deducción de cuotas soportadas en concepto de IVA por adquisición de energía eléctrica para suministro a empleados como consecuencia de convenio colectivo ha de resolverse desde el contenido de los artículos 30 y 32 de la Ley 30/1985 y 61 del Real Decreto 2028/1985 .” De dicha “regulación resulta que la deducción solo es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive en la realización de operaciones gravadas. Pues bien, las retribuciones --bien sean en dinero o especies-- a empleados no tienen el carácter de afectación directa a la actividad empresarial ni se utilizan en operaciones gravadas por el Impuesto, sino que derivan de una relación laboral y se desarrollan en el seno de la misma.” Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2013, Recurso 5699/2010. El préstamo hipotecario no inscribible no devenga AJD. La razón está en el carácter constitutivo de la hipoteca, “que no nace ni existe hasta que se inscribe, y sólo en cuanto a lo que se inscribe.” "En el caso concreto que nos ocupa, si la hipoteca no es susceptible de inscripción, en exclusividad nos encontramos ante un préstamo, no inscribible registralmente, y por tanto sin que se produjera el hecho imponible. Que en el caso que nos ocupa la posible duda sobre que el acto no era susceptible de inscripción, por tanto la duda sobre su potencialidad para ser inscrito, desaparece desde el punto y hora que fue la Registradora responsable de calificar el título y de determinar qué actos son susceptible de inscripción, la que rechazó o denegó su inscripción por razones sustantivas, al no superar la calificación. No estamos, pues, ante un supuesto en el que la Registradora recortó el contenido inscribible, dejando de inscribir en exclusividad las referidas condiciones suspensivas teniéndolas por no puestas, sino que consideró que las mismas daban lugar a la nulidad del contrato de préstamo hipotecario, por ser determinantes para su otorgamiento. En definitiva, conforme a los términos del Texto Refundido no es necesario para que se realice el hecho imponible que el acto o negocio se inscriba, basta que sea inscribible. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, como ha quedado dicho, el negocio no era susceptible de inscripción, no era inscribible, puesto que así resulta de la calificación de la Registradora denegando la inscripción por las cláusulas en cuestión. Lo que nos debe llevar a estimar el recurso." De lo anterior deriva que si se hubiese pagado el impuesto cabría su devolución. Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2013, Recurso 1211/2011. IVA. El derecho de deducción: eje central sobre el que se estructura el tributo. Principio de neutralidad fiscal. “A este respecto, conviene traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de mayo de 2008, asunto Ecotrade, en la que se dijo que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales". En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 25 de marzo de 2009 (RJ 3285), en la que se expresó: "Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir". Y es que el derecho a deducir constituye el eje central sobre el que se estructura el IVA, de tal forma que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable en función de ese principio de neutralidad, de tal forma que la no deducción sólo sería predicable en situaciones excepcionales previstas en la norma, pues lo contrario sería propiciar que la Administración resultare enriquecida, en primer lugar, por la no deducción, y, en segundo término, por la repercusión del impuesto al consumidor final.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 30 de octubre de 2012, Recurso 148/2010. Parejas de hecho e Impuesto sobre Sucesiones: La equiparación fiscal al matrimonio requiere el cumplimiento de los requisitos establecidos en la correspondiente legislación autonómica. En la legislación madrileña se exige la inscripción en el registro administrativo. En el mismo sentido para Andalucía podemos citar la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 25 de junio de 2012, Recurso 273/2006. La reciente Sentencia del Tribunal Constitucional de 93/2013, de 23 de abril de 2013 ha declarado la inconstitucionalidad, entre otros extremos, del artículo 10.1 de Ley Foral Navarra 6/200, de 3 de julio, para la igualdad jurídica de las parejas estables. Declara el texto del pronunciamiento que "el apartado 1 establece de manera imperativa que los miembros de una pareja estable «serán considerados como cónyuges a los efectos previstos en la legislación fiscal de Navarra a la hora de computar rendimientos y de aplicar deducciones o exenciones». No se concede, pues, a los miembros de las parejas estables la opción de suscribirse o no a dicho régimen, sino que se les impone con todas sus consecuencias, sean beneficiosas o perjudiciales. Lo cual supone, una vez más, que la Ley Foral ha prescindido de la libre voluntad de los integrantes de la pareja para decidir sobre un aspecto que afecta a su relación, produciendo nuevamente una infracción del art. 10.1 CE." Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de febrero de 2013, Recurso 425/2013. No sujeción a AJD de la transmisión de una oficina de farmacia. El Tribunal valenciano ha desestimado todas las pretensiones de tributación de dichos supuestos por la Hacienda de la Generalitat. En esta Sentencia se reproduce otra de 20 de julio de 2012, Recurso 115/2009: “La cuestión debatida, en síntesis, consiste en si la adquisición de una oficina de farmacia mediante escritura publica constituye hecho imponible en ITP/AJD, modalidad actos jurídicos documentados, conforme al art.31.2TR de 1993. La Administración entiende que la sujeción es correcta al ,ser titulo hábil a efectos de inscripción de la titularidad de un derecho sobre bienes que estima es calificable de mueble conforme a los arts.335 y 336 del CC, bienes que son identificables e inscribibles; la demandante rechaza tal argumentación. La resolución del TEARV en sus Fundamentos Cuarto, donde efectúa una síntesis de la finalidad de Registro de Bienes Muebles , creado en D. A. Única del RD 1.828/1993 de 3 de diciembre, que aprobaba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de Contratación, con la descripción de las secciones de que se compone y, la enumeración de los actos y contratos inscribibles en el mismo, y Quinto, donde se argumenta la conclusión tras lo expuesto en el anterior, es sumamente clara: " la adquisición de una Oficina de Farmacia solo tendría posibilidad de acceso al Registro de Bienes Muebles en las secciones 3ª, como establecimiento mercantil, o 5ª en cuanto otros bienes registrables",secciones estas que carecen de desarrollo reglamentario que permita conocer con la suficiente precisión los bienes que tienen acceso a las mismas; e igual ocurre con el negocio de compraventa con pago del precio al contado por el que se ha adquirido en el presente caso la citada Oficina de Farmacia, que únicamente cabria encuadrar como acto o contrato inscribible en el genérico apartado de " otros contratos sobre bienes muebles " y forzando mucho el encaje , ya que el contrato de compraventa al contado difiere mucho en cuanto a su naturaleza jurídica de los típicos que tienen cabida en este Registro como las compraventas a plazos, contratos de financiación, de garantía , etc,..; todo ello sin contar con que dada la compleja estructura empresarial de las Oficinas de Farmacia , tienen forzado encaje en la amplia y genérica calificación que de los bienes muebles se contiene en los arts.335 y 336 del CC ." Por su parte la Administración, en síntesis, mantiene que en cualquier transmisión de oficina de farmacia, ya se transmita la totalidad del patrimonio afecto a la explotación, ya sea solo del negocio en si , se transmite la licencia -el derecho de establecimiento, con reserva de un bien, siempre tiene lugar una adquisición valuable que debe acceder al Registro; apoya su tesis en los arts.333, 334 y 335 del CC, los que estima no son correctamente interpretados, al encontrarnos ante un registro que también lo es de titularidades con fin de dar publicidad a estas. En consecuencia, y dado que, como se ha visto, el acceso al Registro de Bienes Muebles de la operación controvertida es inespecífico y limitado, y no puede alcanzar en ningún caso al conjunto del valor reflejado en la transmisión de una farmacia en funcionamiento, que se utiliza como base imponible, y existiendo una marcada desproporción entre el mismo y el objeto de inscripción registral, no cabe sino considerar que la liquidación no se ajusta al hecho imponible gravado y debe ser anulada.” “Esta Sala considera la cuestión de manera desestimatoria para la Administración de la Generalitat Valenciana puesto que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por Disposición Adicional Única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles, de oficinas de farmacias, debiendo acudir, en este caso, a las previsiones del artículo 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan solo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva. Por el contrario, la operación escriturada sí debe acceder al Registro de Establecimientos y Servicios Sanitarios de Atención Farmacéutica de la Comunidad Valenciana, por suponer un cambio de titular de la oficina de farmacia de necesario control por la Consellería de Sanitat. Por ello, no dándose los requisitos legales y reglamentarios para la sujeción de la operación descrita al ITP y AJD, careciendo de cobertura legal y reglamentaria la pretensión liquidatoria de la Generalitat Valenciana, deberá desestimarse la demanda, confirmando el criterio del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana". El 24 de diciembre de 2011 publicamos en notariosyregistradores.com un trabajo titulado “El Registro de Bienes Muebles y el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”, accesible en la siguiente dirección //www.notariosyregistradores.com/ACTUALIDAD FISCAL/CASOS-CONCRETOS/2011-farmacias.htm Complementamos lo expuesto con lo que resulta de la última obra en la que se refiere al tema tratado. El Profesor Eduardo Vázquez de Castro ha escrito una monografía titulada “La publicidad registral en el tráfico de bienes muebles”, 2013. Sus conclusiones son similares a la ya expuestas, páginas 87 a 90, entre otras: “hay que interpretar con mucha cautela la pretendida configuración del Registro de Bienes Muebles como verdadero registro de titularidades sobre bienes muebles y no meramente gravámenes.” “En realidad, el Registro de Bienes Muebles actualmente, tal y como hasta el momento ha sido establecido, sigue siendo un registro de garantías y no de titularidades. Bien es cierto que pueden inscribirse titularidades, tal y como se contempla en el articulado de las normas citadas que lo organizan, pero también es evidente y se desprende de este mismo articulado que solo tiene interés que acceda al Registro el dominio de estos bienes para inscribir cargas y gravámenes sobre los mismos.” “La proclamación de encontrarnos con un nuevo sistema registral como verdadero registro de titularidades sobre bienes inmuebles y no meramente gravámenes puede tomarse como una declaración de intenciones pro futuro. Por otro lado, no tiene sentido entender que ha operado ya tal cambio de sistema registral en los bienes muebles puesto que los reglamentos únicamente deben encargarse de cuestiones organizativas. Además, ni siquiera se cuenta con una herramienta normativa potencialmente adecuada para la correcta consecución de ese fin. Es decir tampoco se ha acudido a la creación de un Reglamento completo y que, con carácter general, aborde la organización y funcionamiento de este registro, sino que estamos ante diversas normas reglamentarias sectoriales de distinto rango que tratan de servir provisionalmente de herramienta. Para que se produzca un cambio de sistema registral haría falta instaurarlo expresamente mediante una Ley. Hay que ser conscientes de que el sistema registral que se propugna afectaría de forma sustantiva y sustancial al régimen de publicidad posesoria general de los bienes muebles (artículos 464 y 448 del Código Civil). Igualmente afectaría a las instituciones tradicionalmente resueltas por el Código, tales como al régimen de solución en los casos de doble venta ( artículos 1473 CC), o el régimen de adquisición por usucapión (artículos 1955 CC), o resueltas por la doctrina como las condiciones o requisitos necesarios para proteger las adquisiciones a non domino. Es evidente que por las características y finalidades de las normas reglamentarias que se han encargado de regular el funcionamiento del Registro es imposible entender alterado, en modo alguno, el sistema establecido en el Código Civil.” Escribe Vázquez de Castro que “hemos de entender que prevalece la posesión sobre el registro o la publicidad posesoria sobre la registral, aplicando las reglas generales sustantivas de nuestro sistema jurídico.” Aquí se pregunta el autor “¿de qué forma debe interpretarse la mencionada afirmación reglamentaria sobre la creación de un registro de bienes muebles en el que se reflejan o publicitan las titularidades de bienes muebles? Responde que “podría mantenerse que la publicidad registral para el caso de bienes muebles debiera servir para complementar la publicidad posesoria y establecer claramente el título en virtud del cual se posee el bien junto con las facultades concretas que tiene el poseedor. De esta manera, se podría dar publicidad a la circunstancia y cualidades del poseedor para romper presunciones posesorias y evitar que el poseedor abuse de facultades que no ostenta, fundamentalmente la facultad dispositiva”. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de febrero de 2013, Recurso 499/2012. Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. Transmisión derivada de una operación de fusión. Sujeción al tributo del resultado de la enajenación al no constar que los inmuebles se integren en una rama de actividad. “En el supuesto concreto aquí examinado, han de tener favorable acogida los argumentos jurídicos de la parte apelante – Ayuntamiento de Madrid-, pues la escritura de ampliación de capital social en la que se aportó lo que las partes vinieron a denominar "rama de actividad", no era tal. En la escritura se afirma que se aporta la rama de actividad de "promoción inmobiliaria y de arrendamiento de inmuebles", integrándose en ella una serie de bienes inmuebles como finca urbana en la C/ ....., el derecho de superficie de un edificio para hotel de 212 habitaciones y el complejo inmobiliario para viviendas, locales, garajes y trasteros sito en Arganda del Rey, así como activo y pasivo por un total valor de la aportación de 136.208.106,78 euros. Según la parte apelada toda su gran empresa se sostenía con dos locales (uno sito en el garaje del hotel y otro era la caseta de ventas en la promoción de Arganda) y un solo trabajador a tiempo completo, amén la afirmación de la externalización de todos aquellos servicios que no podían ser atendidos con sus propios medios. Pues bien, atendido lo anterior, lo que no resulta probado es que tales medios materiales y personales constituyesen una organización específica en sede de la empresa transmitente o aportante para atender a los concretos objetos sociales que constituyeron el objeto de la aportación no dineraria, en cuanto rama de actividad susceptible de operar por sí misma, como unidad económica aut��noma, pues antes al contrario, según las propias manifestaciones de la apelada, tales medios eran la organización con la que se contaba para atender todo su objeto social y no solamente para aquellas actividades de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles aportadas. En definitiva, no consta debidamente acreditada la existencia de una rama de actividad en sede de la empresa transmitente, de modo que la aportación de aquélla permitiese que la empresa pudiera seguir actuando para atender el resto de su objeto social con sus propios medios, distintos de los de la rama desgajada. Por ello el recurso debe ser estimado.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de febrero de 2012, Recurso 1505/2011. No sujeción al Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados del Acta de notoriedad que complementa el título de transmisión hereditaria realizada en escritura pública de adjudicación de herencia, sin suplirlo. Prescripción. “En el presente caso el acta de notoriedad no es para suplir el título de trasmisión previamente inexistente, sino complementar el título por el que los herederos de D. Cipriano adquirieron los bienes (por título de herencia) para lograr su acceso al Registro de la Propiedad, ya que el título de adquisición de los bienes lo fue por escritura de adjudicación de herencia, y la deuda tributaria relativa a la trasmisión se había extinguido por prescripción.” “La Administración, como se desprende de lo actuado, no niega que el Acta de Notoriedad que nos ocupa no complemente la trasmisión hereditaria realizada en la Escritura de Adjudicación de herencia de 10 de septiembre de 1997, y que la misma se produjo, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 199 y 200 de la Ley Hipotecaria, para inmatricular las fincas a nombre del causante y a su vez poder inscribirlas a nombre de los herederos, ya que los títulos de propiedad previos a la herencia son anteriores a 1900, es decir no se cuestiona la propiedad del causante, por lo que el acta de notoriedad no suple el título de trasmisión (que lo fue por herencia y en escrito de adjudicación de la misma), por lo que en el alcance del artículo 7.2.c) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en relación con el artículo 199 de la Ley Hipotecaria, el acta de notoriedad que nos ocupa no está sujeta a la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre trasmisiones patrimoniales, como se razona en la demanda con la jurisprudencia que se recoge, pues la existencia del título traslativo hace que la tributación de la trasmisión se rija por las reglas aplicables a tal título, sin que quede sujeta al mismo el acta de notoriedad que no suple el título de trasmisión es decir, con la misma nada se adquiere que no se hubiese adquirido con la escritura de adjudicación de herencia, sino que lo complementa a efectos de concordar el Registro de la Propiedad con la realidad.” "Son múltiples los pronunciamientos judiciales que consideran que no es relevante para que se produzca la aceptación tácita el hecho de liquidar un impuesto de carácter sucesorio, solución que cabe aplicar a supuestos como el presente en que el llamado a la herencia abona parte de una deuda pendiente de la misma, lo cual evidentemente y en los términos que se derivan del artículo 999 del Código Civil , no puede significar la existencia de un acto que suponga " necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero", tratándose tan sólo de un acto " de mera conservación o administración provisional ". Esto es, ese pago de parte de una deuda de otro, que como explicaremos enseguida pudiera incluso haber hecho cualquier persona, no puede erigirse en un hecho concluyente del que pudiera derivarse la voluntad inequívoca de aceptar, de un verdadero "acto de señor", que sólo puede ser aquel que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero", sino y a lo sumo, como decimos, de un acto de conservación y administración provisional del patrimonio con el que se perseguía seguramente evitar un embargo y mantener así la integridad del patrimonio, pero que en cualquier caso carece de efectos patrimoniales sobre el propio haber hereditario." Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife de 15 de febrero de 2013, Recurso 112/2010. Sujeción a ITP de la hipoteca constituida por un particular en garantía de una línea de avales a favor de una entidad por ser un acto autónomo susceptible de tributación independiente. “Al objeto de determinar la conformidad a Derecho de la liquidación complementaria por la constitución de hipoteca en garantía del contrato de línea de avales, tres son las cuestiones que han de analizarse, a saber, la asimilación de la línea de avales a la cuenta de crédito, la sujeción de la operación realizada a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales y la composición de la base imponible en caso de respuesta afirmativa a las cuestiones anteriores. Por lo que se refiere a la primera, la Sala comparte el criterio aplicado por la resolución económico-administrativa, en la que se diferencia claramente ambas operaciones: la concesión de una línea de avales tiene por objeto la puesta a disposición de la entidad avalada de los avales que esta precise para asegurar cualesquiera operaciones en las que se le exija esta garantía; en cambio, el contrato de cuenta de crédito tiene por objeto poner a disposición del acreditado una cantidad de dinero de la que éste puede ir disponiendo durante el período de tiempo que se determine, a cambio del pago de una comisión y los intereses pactados con devolución de las cantidades dispuestas. De ello se desprende que no es posible la asimilación de la línea de avales a la cuenta de crédito a efectos de la tributación exclusivamente como préstamo establecido por el artículo 15 TRLITP en los términos precisados por el artículo 25 de su Reglamento de desarrollo. En cuanto a la pretendida no sujeción de la hipoteca constituida a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales del ITPAJD, es de aplicación la Sentencia de 10 de diciembre de 2009, que fijó como doctrina legal la siguiente: El artículo 7.5 del TRITPAJD vincula la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales a la condición de empresario o profesional de quien constituye una fianza y no a la del sujeto pasivo del impuesto por tal operación". Trasladando a la presente litis tal doctrina, ha de concluirse que la no sujeción al ITP prevista en el artículo citado se vincula a la condición de empresario o profesional de quien constituye la hipoteca. Siendo que en la presente litis tal condición no concurre en quien constituyó la garantía real, no es de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5 del TRLITP, sino que el impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales se devenga a cargo de aquel a cuyo favor se constituye la garantía, esto es, la entidad bancaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 c) del citado Texto Refundido. La respuesta a la tercera cuestión viene ya dada implícitamente en la solución de las cuestiones anteriores, pues teniendo en cuenta que lo sometido a gravamen autónomamente es la constitución de hipoteca, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 10.2 c) TRLITPAJD, según el cual en las hipotecas la base imponible está constituida por el importe de la obligación o capital garantizado comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de febrero de 2013, Recurso 509/010. No hay doble tributación cuando se sujeta a ITP tanto la opción como el contrato posterior. “Especificando el artículo 14.2 de la misma norma que "las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos", preceptos de los que resulta la sujeción al impuesto del derecho de opción de compra de forma independiente a la sujeción que asimismo refiere a la compraventa en que se materializa el ejercicio de aquel derecho, sin que quepa admitir el argumento de la parte codemandada en el sentido de que la tesis de la Administración recurrente supone una doble imposición puesto que se grava dos veces el mismo hecho imponible, pues se trata de dos negocios jurídicos distintos, que poseen un diferente contenido, sin que la constitución del derecho de opción de compra determine necesariamente la realización de la compraventa, y que en consecuencia, originan también la realización de dos hechos imponibles distintos. Igual la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León de 24 de enero del 2005 (Procedimiento Ordinario 133/2003) que indicó que la opción de compra y la compraventa derivada de aquella no son un mismo negocio jurídico, sino dos negocios jurídicos relacionados pero plenamente independientes y con sustantividad propia respectiva. Tan es así que esta última compraventa puede materializarse o no, dependiendo de la voluntad de la/s parte/s y las posibles cláusulas que se hayan insertado en el contrato de opción. Y en igual sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 20 de octubre de 2010 dictada en el Procedimiento Ordinario 2046/1997 que indica que siendo la transmisión que aquí se grava un hecho imponible distinto cualitativamente de la opción de compra que la precedió, y por la que el recurrente ya había liquidado el impuesto y satisfecho la cuota resultante, deviene procedente la comprobación de valores efectuada por la Oficina Gestora al no ser conforme la base declarada a efectos del pago del impuesto devengado con motivo de la compraventa.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de febrero de 2013, Recurso 15543/2011. Admisión de la solicitud de la aplicación de las reducciones por adquisición hereditaria de vivienda fuera del plazo de declaración, con la consiguiente devolución de los ingresos indebidos. “En relación con el ejercicio de las opciones de los contribuyentes esta Sala ya ha creado un cuerpo de doctrina, del que es exponente, entre otras, la sentencia 392/2009 de 6 de mayo, dictada en el recurso 15571/2009 en la que la cuestión se resolvía en el modo siguiente: "(...) el único extremo objeto de controversia se centra en decidir la aplicación al caso del artículo 119.3 de la vigente Ley General Tributaria , conforme al cual "las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración". (...) Pues bien, (...) es de señalar que en el presente caso no estamos ante una opción que la declarante pueda o no ejercitar y cuya preclusión se ciña al plazo de presentación de declaración, sino a la expresión de un beneficio fiscal, cuyos elementos no se discuten, con anterioridad a la firmeza de la liquidación. En este contexto, precisamente, adquiere su significado el trámite de audiencia otorgado a la codemandada, momento en el que plantea la reducción de referencia, sin que a ello se pueda oponer la mención a las opciones de ejercicio, solicitud o renuncia en los estrictos términos del artículo 119.3 que la Administración demandante pretende pues con ello, por una parte, se vacía de contenido el procedimiento seguido mediante la audiencia otorgada y, por la otra, se obliga al contribuyente a llegar a idéntico resultado mediante el ejercicio de procedimientos complementarios ( artículo 120.3) completamente innecesarios si se sitúa en sus justos términos la limitación del precitado artículo 119.3 de la Ley General Tributaria ". En lo que hace al caso que nos ocupa no cabe establecer la diferencia que la Administración autonómica propugna entre la solución antedicha y el caso específico del artículo 11 de la Ley 9/2008, en relación con el Impuesto sobre Sucesiones. Y ello porque los principios que inspiran ambos preceptos son similares y, por ello, similares habrán de ser también las soluciones propuestas siendo, entonces, procedente admitir la reducción propuesta, en los términos ya explicados, a lo que debe añadirse que el límite del artículo 11 citado, en cualquier caso, no sería de aplicación, como se sigue con claridad de su lectura, toda vez que la limitación de la rectificación de la declaración afecta a la solicitud ya presentada; solicitud que, en el presente caso, no se cursó y como tal, la petición posterior de las recurrentes no ha de estar afectada por el plazo preclusivo en dicho precepto mencionado. En última instancia, tampoco parece que, mediante el criterio de la opción que se defiende por la Administración pueda cercenarse el ejercicio del derecho dentro del término de prescripción". Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 28 de febrero de 2013, Recurso 478/2010. La base imponible en AJD en la extinción de la comunidad es el valor real de los bienes, sin descontar las deudas, pues éstas también se transmiten. “La base imponible del impuesto debe establecerse en el importe total del proindiviso, lo cual es perfectamente conjugable con lo dispuesto en el artículo 10.1 del Texto Refundido del Impuesto de ITP y AJD en el que se señala que la base imponible debe ser el valor real del bien transmitido, lo cual, a los efectos de la extinción del condominio debe ser el valor total del bien. No se puede perder de vista que el acto jurídico documentado supone no solo la atribución de la propiedad sino también de las deudas que corresponden al bien adjudicado, por ello es razonable incluir la totalidad del valor del bien sin descontar las deudas, lo que está de acuerdo con el criterio seguido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 9 de Julio de 2.008 , que cita la de 15 de Junio de 2.002, dictada en recurso de casación núm. 2363/1.997 , partiendo de la tesis de que el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables inscribibles en los Registros Públicos." D. Cosme y Dª. Angélica extinguieron el condominio que ostentaban sobre los inmuebles que se describen (piso y plaza de aparcamiento), valorados en 302.692'96 # y gravados con hipoteca en garantía de préstamo, deducido el cual queda un valor líquido de 22.000 #, y que dado el carácter indivisible de los mismos se adjudican en pleno dominio al reclamante, quien compensa en ese acto a la Sra. Angélica, y se subroga en las responsabilidades derivadas del préstamo. Se presentó autoliquidación por el impuesto sobre actos jurídicos documentados con una base imponible de 22.000 # y un total a ingresar de 220 #. Por la Comunidad de Madrid se giró liquidación con una base imponible de 302.692'96 # y un total a ingresar de 2.836'34 #." Obviamente se desestima el recurso contra la Resolución del TEAR que confirmó dicha liquidación.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 7 de marzo de 2013, Recurso 785/2001. “La segregación de una parte de la finca matriz y su adjudicación a dos de los comuneros, así como la extinción de la comunidad que hasta entonces existía entre los propietarios se realiza de forma conjunta, y podemos decir que la segregación y adjudicación a dos de los comuneros es la forma en que se disuelve la comunidad, de tal forma que solo podrá gravarse un único negocio jurídico en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. “ “Los copropietarios han pactado como forma de disolver la comunidad proceder a la división de la finca matriz en dos -la finca segregada y el resto de la finca matriz-, adjudicando la parte segregada a dos de los comuneros, por lo que la segregación es el medio para extinguir la comunidad, siendo solo esta convención la que queda gravada y no pudiendo ser gravada separadamente la segregación, al ser causa o presupuesto de la disolución. En este caso, lo que ocurre es que la propiedad existente se transforma en dos fincas, lo que hace que se extinga el condominio, por lo que la segregación no es independiente o distinta de la extinción de la comunidad. La lectura de la escritura pública nos permite comprobar que la segregación forma parte del negocio jurídico de disolución de la comunidad que ya tributa en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que no puede tributar una segunda vez como segregación en la misma modalidad del tributo.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 7 de marzo de 2013, Recurso 317/2011. Sujeción a la plusvalía municipal de los bienes aportados a una sociedad cuando no constituyan una rama de actividad. “En el presente caso no se ha acreditado que junto a la transmisión de los inmuebles se transmitan otros elementos, como personal y locales exclusivamente destinados a la gestión de la actividad, los únicos elementos que se transmiten son los inmuebles, ya que en esta segunda, pese al cambio de denominación o mención al concepto de "rama de actividad, no consta la transmisión de elementos personales o patrimoniales que justifique la aportación de una rama de actividad.” “No concurre el supuesto de no sujeción cuando se trata no de una rama de actividad, sino un simple bloque patrimonial, compuesto de fincas que por sí solas no son, en absoluto, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios; y hemos de reiterar ahora las siguientes conclusiones: - que no cabe confundir «rama de actividad» con «simple bloque patrimonial», cual es el caso de unas fincas que por sí solas no son, en absoluto, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. - que debe entenderse por rama de actividad aquel conjunto de elementos patrimoniales de activo y pasivo que formen una unidad económica en el sentido de una explotación con organización propia que le permita funcionar con autonomía, lo que no implica necesariamente independencia al poder estar integrado dicho conjunto patrimonial en otra organización superior. - que no es de aplicación el régimen especial en el supuesto de que los terrenos aportados hubieran pertenecido al patrimonio particular de las personas físicas no afecto al desarrollo de actividades económicas y hubieran sido afectados a la actividad empresarial desarrollada por ellas por un período inferior a tres años a la fecha de la aportación, por cuanto en tal caso dichos elementos no se considerarían afectos al desarrollo de actividades empresariales. - que no basta la simple transmisión de elementos patrimoniales para que opere la exención, sino que los mismos han de constituir desde el mismo momento un soporte económico suficiente para mantener la actividad empresarial, sin que la transmisión de un solar, por más que se haya solicitado una licencia de construcción de un hotel, sea una aportación de rama de actividad, puesto que no es un conjunto capaz de funcionar con sus propios medios.” Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de Mayo de 2013, Recurso 19/2012. No sujeción a IVA y consiguiente devolución del Impuesto repercutido en una operación en la que se simula el carácter empresarial del transmitente. “La controversia viene referida a los siguientes hechos: la recurrente pretende deducirse el IVA soportado en la compra de una parcela de terreno situada en el término municipal de Marbella. La trasmisión fue efectuada por la CB. La administración entiende que la operación no está sujeta al IVA en cuanto la transmitente no tiene consideración empresarial o profesional, y por ello, deniega la deducción. La Administración funda sus apreciaciones en los siguientes elementos fácticos: 1) La CB fue dada de alta el 2 de marzo de 2001 y de baja el 6 de marzo de 2003 y solo presentó declaración de IVA a ingresar por el trimestre en que se realizó la operación que nos ocupa; las restantes declaraciones de 2001 fueron negativas. 2) La finalidad de la CB consistía en la adjudicación de su activo a un único socio, que fue el enajenante a favor de la hoy actora.”“Concluyendo la Administración que la operación que nos ocupa no se encuentra sujeta al IVA, necesariamente ha de proceder a la integra regulación de la situación tributaria del sujeto pasivo, y devolver el IVA indebidamente soportado, lo que constituye la pretensión subsidiaria de la actora, que debemos estimar. Habiendo sido estimado en parte el presente recurso no se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa 29/1998 en su redacción dada por la Ley 37/2011.”
CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Nº de Consulta: V1120-13 Fecha: 04/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Materia: “La madre de la consultante va a donar a esta un inmueble que está hipotecado. La madre va a continuar pagando la hipoteca.” Se pregunta por la tributación de la operación. Las conclusiones de la Dirección General de tributos son las siguientes: “Primera: La transmisión del inmueble sin traspasar la carga de la hipoteca será una donación por el valor total del inmueble. Segunda: La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa que está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo la base imponible el valor real de dicha parte del inmueble (que debe coincidir con el importe del préstamo que se asume) y el tipo de gravamen el que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles en la Comunidad Autónoma donde esté situado dicho inmueble o, en su defecto, el 6 por 100. Tercera: La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del préstamo asumido por la donataria constituye una transmisión lucrativa que está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo la base imponible el valor total del inmueble menos el de la deuda asumida por la donataria (que es la parte que tributa como transmisión onerosa). Nº de Consulta: V1121-13 Fecha: 04/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Materia: “Transmisión "mortis causa" a hijos y nietas del usufructo y nuda propiedad, respectivamente, de participaciones en entidades mercantiles.” Se plantea la cuestión de la “aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de la demostración del ejercicio de funciones directivas.” Se responde que cabe recordar “que el segundo párrafo del artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondiente en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6) establece lo siguiente: “Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualesquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa”. Por consiguiente, la norma reglamentaria establece una presunción de ejercicio de funciones directivas cuando en el desempeño de cualesquiera de estos cargos, relación que no debe entenderse exhaustiva, se intervenga de forma efectiva en las decisiones gerenciales de la entidad. El requisito legal se cumplirá cuando, la persona en que concurran tales circunstancias –que bien pueden ser los padres, bien la hija o el hijo titulares de participaciones en cada entidad- perciban por el desempeño de tales funciones (“por ello”, dice la Ley) una remuneración que represente más del 50 por 100 del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. La apreciación de si las funciones desempeñadas revisten o no el carácter de directivas es cuestión fáctica cuya valoración no corresponde a esta Dirección General, sino a la Oficina gestora correspondiente, ante la que habrá que aportar en su momento la acreditación, mediante cualquiera de las pruebas admitidas en Derecho, del cumplimiento de los requisitos para la exención en el impuesto patrimonial y, en particular, de la naturaleza de las funciones desempeñadas por quien pretende haber ejercido funciones directivas dentro del grupo familiar. Cumplidas las condiciones establecidas en la Ley 19/1991 y las adicionales que exige la Ley 29/1987, procederá la reducción del 95% tanto por el valor del usufructo de los hijos como de la nuda propiedad de las nietas, unos y otras descendientes del causante.” Nº de Consulta: V1136-13 Fecha: 05/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: “La fundación municipal consultante pretende adquirir unas cartas manuscritas de un literato español del siglo XIX. La compra se efectúa a un particular.” Se pregunta por la sujeción a IVA o a ITP. Se responde que “la transmisión de las cartas realizadas por un particular constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD con independencia de cual sea la naturaleza del adquirente, ya sea otro particular o un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. En consecuencia, será sujeto pasivo la fundación consultante, en cuanto es adquirente de las cartas. A este respecto, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, en su disposición adicional tercera, modificó el artículo 45.I.A) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A partir de la entrada en vigor de esta nueva Ley, 26 de diciembre de 2002, las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley, estarán exentas del Impuesto y a la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la misma. Las entidades que se acojan a dicha Ley solicitarán el certificado correspondiente en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria donde radique el domicilio fiscal de la entidad. Por lo tanto, si la fundación consultante se ha acogido a dicho régimen fiscal de la forma prevista en el artículo 14 de la ley 49/2002, la exención que pueda corresponder, se aplicará por el propio sujeto pasivo al presentar la autoliquidación correspondiente y la citada exención deberá ser reconocida, en su caso, por la oficina gestora competente.” Nº de Consulta: V1140-13 Fecha: 05/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante y su padre, ambos farmacéuticos, son titulares de una oficina de farmacia, siendo propietario el consultante en un 30% y su padre en el 70% restante. En la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del último ejercicio, los rendimientos netos correspondientes a la actividad de farmacia fueron “0” por aplicación de la libertad de amortización, estando integrada la base imponible mayoritariamente por los rendimientos netos del capital inmobiliario procedentes del alquiler de un local.” Se plantea “si procede aplicar la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista para la donación de empresas y participaciones empresariales en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, teniendo en cuenta los rendimientos netos derivados de la oficina de farmacia en el ejercicio anterior, y el requisito de que el negocio transmitido constituya la principal fuente de renta, que exige la normativa reguladora del beneficio fiscal.” Se responde exponiendo que “es condición “sine qua non” que a esa participación que pretende donarse le sea de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Al tratarse de una comunidad de bienes, no cabe hablar de participaciones en una entidad sino que cada comunero ha de acceder a la exención de forma separada, de manera que cada uno de ellos ha de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el impuesto, ejerciendo la actividad de forma habitual, personal y directa y que constituya su principal fuente de renta. Criterio este último que el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre) concreta en que los rendimientos netos de la actividad signifiquen al menos el 50% del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A la vista de lo expuesto, tratándose de una donación, que no interrumpe el periodo impositivo del IRPF, el requisito del nivel de rentas habrá de atender al último periodo impositivo anterior a la misma y si, como resulta del escrito de consulta, ese requisito no se cumple, no procederá la exención por el impuesto patrimonial en ese ejercicio y, consiguientemente, tampoco la reducción en el impuesto sucesorio. En ese caso, tampoco le resultaría de aplicación a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece la inexistencia de ganancias o pérdidas patrimoniales, en los términos establecidos en el referido artículo, con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el citado apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” A propósito del tema podemos reproducir las siguientes consideraciones de la Sentencia del TSJ de Galicia de 13 de febrero de 2013, Recurso 15660/2010: “el nombramiento de la viuda del causante como Directora General de la empresa no implica en modo alguno el cumplimiento de aquel requisito. No consta que ese nombramiento llevase aparejada la participación efectiva ni la toma de decisiones gerenciales básicas, y que las remuneraciones percibidas lo fuesen como consecuencia directa de tal participación. Es más, como ya se dice en el acuerdo del TEAR -y se trata de un extremo no combatido por los actores-, el modelo 190 de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF correspondiente al año 2000, así como el modelo 110 correspondiente al cuarto trimestre de dicho año, fue rectificado, fuera de plazo con fecha 14 de junio de 2001, y por tanto dos días antes del fallecimiento del causante (cuyo fallecimiento tuvo lugar el día 16 de junio de 2001), con el objeto de incluir a Doña Adelaida como preceptora de retribuciones de la sociedad. Y es que además, solicitada por el órgano de gestión tributaria certificación del Registro Mercantil y de Bienes Muebles de la provincia de A Coruña, relativa a la existencia de apoderamiento o delegación de facultades a favor de la Sra. Adelaida en la entidad "Sanfrei, S.A." con anterioridad al 16 de junio de 2001, el Registro certificó que esta accionista no ostentaba ningún cargo de administrador, ni ningún nombramiento, apoderamiento o delegación de facultades en la sociedad con anterioridad a la indicada fecha.” Nº de Consulta: V1144-13 Fecha: 08/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad consultante residente en territorio español, adquirió en febrero de 2011, mediante escritura pública de compraventa con subrogación de hipotecas a la entidad mercantil A, 25 fincas registrales de naturaleza urbana ubicadas todas ellas en un edificio de oficinas. En el momento de realizar la compraventa, la totalidad del edificio compuesto por las 25 fincas registrales señaladas, se encontraba arrendado a la entidad mercantil R. En la escritura de compraventa, se hace constar expresamente la renuncia de la parte arrendataria a los derechos de tanteo y retracto que le corresponden en virtud de su condición de arrendataria del citado edificio, y que el documento de renuncia a tal derecho ha quedado incorporado al protocolo de la misma. En la misma fecha en la que se acuerda otorgar escritura de compraventa con subrogación de hipoteca, la entidad consultante y la entidad A, firman un contrato privado de aseguramiento de rentas de inmuebles en arrendamiento, en virtud del cual, la entidad A se compromete a asegurar al propietario una rentabilidad mínima por el arrendamiento del inmueble sobre el importe del precio de venta del inmueble durante el plazo acordado. En los supuestos de retrasos o impagos del arrendatario actual o de futuros arrendatarios, la entidad A ingresará al propietario el importe de la rentabilidad asegurada en el plazo y forma previsto en el contrato, subrogándose en la posición jurídica del propietario a fin de reclamar al arrendatario moroso las cantidades que A hubiera adelantado o que fueran debidas por razón de retrasos o impagos en virtud del contrato de arrendamiento. Finalizado el contrato de arrendamiento la entidad R abandonó el edificio que quedó libre y a pesar de desplegarse una política activa para su comercialización, no se ha visto acompañada con el éxito, de forma que el inmueble ha quedado sin ocupante y por tanto está previsto que en Diciembre de 2012, se inicie la percepción del aseguramiento de rentabilidad pactado de la entidad garante.” Se pregunta por el tratamiento de las cantidades recibidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido. “ En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad consultante va a recibir no responde a ningún incumplimiento contractual que determina la extinción del contrato de arrendamiento, es decir, su función no es resarcir los daños causados por la extinción de un contrato. La función de dicha cuantía es asegurar un precio por el arrendamiento de un bien a la consultante con independencia de que el bien resulte o no finalmente arrendado.” Dicha cantidad también formará parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Nº de Consulta: V1145-13 Fecha: 08/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: Efectos de la resolución por incumplimiento, sin cláusula de condición resolutoria expresa, en una permuta de suelo por obra cuando en el terreno transmitido existen mejoras. Se responde que del artículo 80 de la Ley del IVA “se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario a favor de quién le realizó a él la entrega inicial, sino que constituye un supuesto de rectificación de la tributación por dicho Impuesto de la operación inicialmente realizada.” Para el Centro Directivo “debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes que en su día realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no (como es el caso). Sin embargo, no es menos cierto que el bien que reintegra la entidad consultante puede no ser exactamente el mismo bien que adquirió, puesto que puede haber sufrido mejoras. De acuerdo con el escrito de consulta, la finca adquirida por la consultante era un terreno rústico sobre el cual la consultante no ha efectuado actuaciones físicas tendentes a su urbanización pero sí ha realizado ciertos trabajos previos a la misma como son los planos topográficos, estudio geotérmico, proyecto básico y de ejecución proyecto de telecomunicaciones, proyecto eléctrico, gestión para la obtención de la licencia de obras, tasaciones de la parcela y viviendas proyectadas y obtención del certificado de la Oficina de Control Técnico. Esto quiere decir que se han realizado una serie de trabajos previos a las obras de urbanización del terreno, que eran inexistentes en el momento de la permuta pero que, con motivo de la resolución del contrato, podrían ser disfrutados por la propietaria original de la finca. Sin embargo, este extremo no se detalla suficientemente en el escrito de consulta. Por tanto, en el supuesto de que los servicios previos de urbanización adquiridos por la consultante sean recibidos igualmente por la propietaria original de la finca como consecuencia de la anulación del contrato de permuta, se considerará la existencia de una operación sujeta al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.” “Esto implicaría que, con motivo de la anulación del contrato, se debería repercutir el Impuesto en la parte que corresponda a los gastos previos a la urbanización del terreno de los que se beneficie la propietaria original.” A efectos de ITP “no solo no procede la devolución de la cuota de ITPAJD pagada por la entidad consultante adquirente de los terrenos -como consecuencia de la celebración del contrato de permuta en 2007-, sino que, además la resolución de dicho contrato, al producirse por mutuo acuerdo de las partes contratantes, tiene la consideración, a efectos del ITPAJD, de un acto nuevo sujeto a tributación.” Sin embargo para ello es necesario que “esta nueva transmisión no quede sujeta al IVA, o quedando sujeta resultara exenta del mismo.” “La resolución de un contrato de permuta por mutuo acuerdo de las partes, sin mediar resolución firme, judicial o administrativa, que haya declarado dicha resolución, no otorga a las partes intervinientes el derecho a la devolución de la cuota del ITPAJD pagada por la celebración del contrato resuelto.” A efectos del Impuesto sobre Sociedades “la entidad consultante deberá registrar un gasto extraordinario derivado de la pérdida sufrida por la consultante, como consecuencia del efectivo retenido por la persona física transmitente (M), gasto contable que tendrá la consideración de fiscalmente deducible en la medida en que se cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental. Adicionalmente, la consultante dará de baja del balance la finca objeto de permuta que será restituida a la anterior propietaria, así como el pasivo correspondiente al compromiso de construcción y entrega de las viviendas mencionadas.” Nº de Consulta: V1186-13 Fecha: 09/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones Materia: “Un familiar del consultante tiene la intención de dejar a él y a sus hermanos el tercio de libre disposición, consistente en cuentas, participación en un hotel e inmuebles en Brasil.” Se plantea la siguiente cuestión: “¿El hecho de ser beneficiarios de una herencia compuesta por bienes y derechos en el extranjero sin haberse aceptado y adjudicado la herencia, obliga a presentar la declaración informativa modelo 720?.” Se responde que “en el caso que el titular de los bienes y derechos situados en el extranjero fuera una herencia yacente, la misma, según lo dispuesto anteriormente -artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007, de 27 de julio, y art. 35.4 de la LGT-, si estaría obligada en función de dicha titularidad a la presentación de la referida declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero.” Nº de Consulta: V1193-13 Fecha: 09/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante y su mujer eran socios de una sociedad civil, inscrita en el Registro Mercantil, que desarrollaba una actividad económica, realizándose el 28 de abril de 2011 su transformación en sociedad de responsabilidad limitada e inscribiéndose el 27 de septiembre de 2011 la escritura pública de transformación en el Registro Mercantil. El 28 de septiembre de 2011 la AEAT emitió el NIF definitivo correspondiente a la sociedad de responsabilidad limitada.” Se pregunta “si en la declaración del IRPF del consultante y su mujer deben incluirse los rendimientos obtenidos a través de la sociedad civil hasta la fecha de transformación o si procede tributar por dichos rendimientos en el Impuesto sobre Sociedades. En el primer caso se consulta cuál sería la fecha a tener en cuenta: la de la escritura de transformación o la de su inscripción en el Registro Mercantil. Asimismo se consulta si las retenciones y pagos fraccionados correspondientes a los rendimientos obtenidos por la sociedad civil deben incluirse en la declaración del IRPF de los socios, y si las declaraciones anuales correspondientes a los modelos 190, 347 y 390 deben presentarse en un único modelo que englobe tanto los datos de la sociedad civil como los de la sociedad limitada. También se consulta si debe presentarse el modelo 184 correspondiente a la declaración informativa anual de entidades en régimen de atribución de rentas. Se responde que “las operaciones que de acuerdo con la normativa mercantil citada corresponden a la sociedad en formación antes de su inscripción, se imputarán fiscalmente a la sociedad de responsabilidad limitada, para lo cual se expide su NIF provisional. Respecto a la imputación de las rentas obtenidas durante el periodo del ejercicio en que la sociedad civil desarrolló su actividad, debe indicarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 89.3 de la LIRPF establece que las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. Por su parte, el artículo 11.1.b) de la LIRPF, establece que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.” NOTA. Se advierte que el Real Decreto 1867/1998, de 4 de septiembre de 1998, por el que se modifican determinados artículos del Reglamento Hipotecario, añadió un apartado 3 al artículo 81 del Reglamento de Registro Mercantil, estableciendo que "podrán también inscribirse las sociedades civiles, cualesquiera que sea su objeto, aunque no tengan forma mercantil." También se añadió una sección quinta al capítulo IX, del título II, bajo la rúbrica de "De la Inscripción de las Sociedades Civiles", integrado por un único artículo 269 bis, que disponía lo siguiente: "1. Las sociedades civiles con forma mercantil serán objeto de inscripción con arreglo a las reglas aplicables a la forma que hubieran adoptado. 2. Las sociedades civiles que no tengan forma mercantil podrán inscribirse con arreglo a las normas generales de este Reglamento en cuanto le sean aplicables. En la inscripción primera de las sociedades civiles se hará constar las siguientes circunstancias: 1.ª La identidad de los socios. 2.ª La denominación de la sociedad en la que deberá constar la expresión «Sociedad Civil». 3.ª El objeto de la sociedad. 4.ª El régimen de administración. 5.ª Plazo de duración si se hubiera pactado. 6.ª Los demás pactos lícitos que se hubieren estipulado. En la hoja abierta a la sociedad serán inscribibles el nombramiento, cese y renuncia de los administradores, los poderes generales, su modificación o revocación, la admisión de nuevos socios, así como la separación o exclusión de los existentes, la transmisión de participaciones entre los socios, y las resoluciones judiciales o administrativas que afecten al régimen de administración de la sociedad.» Ambos preceptos del Reglamento e Registro Mercantil fueron declarados nulos por la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2000, debido a que la reforma del Reglamento del Registro Mercantil, efectuada por norma de carácter reglamentario, vulneraba el principio de legalidad, al precisar norma de rango legal. Un precedente legal de las disposiciones anteriores está en el artículo 117.2 del Reglamento de Registro Mercantil de 20 de septiembre de 1919, que establecía que debían inscribirse "Las sociedades civiles que se constituyan con arreglo a las disposiciones o formas del Código de Comercio". Esta solución fue preconizada por el Catedrático de Derecho Mercantil de la Universidad de La Habana José A. Del Cueto en su obra “De la Sociedad Civil con formas mercantiles”, La Habana, 1891. En el Derecho Francés según R. De Casteras en su obra “Étude sur les Sociétés Civiles a Formes Commerciales”, París, 1899, páginas 68 y 69 las sociedades civiles con formas mercantiles estaban sujetos a los requisitos de publicidad de la Ley Francesa de 24 de julio de 1867. En definitiva, durante cerca de tres años, a finales del siglo pasado las sociedades civiles pudieron inscribirse en el Registro Mercantil, no debiendo causar extrañeza la descripción de los hechos a los que se refiere la presente Consulta. El artículo 26.2 d) del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, dispone “ que en todo caso concluirá el periodo impositivo....cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial”. Explica la profesora Belén Bahía Almansa en su obra “ Análisis Fiscal de la Transformación de Sociedades”, 2007, páginas 160 y siguientes, que el supuesto que se refiere dicho precepto es el de la transformación de la sociedad mercantil en sociedad civil, que pasa a tributar en régimen de imputación de rentas, en cuyo supuesto la escritura no podrá ser inscrita en el Registro Mercantil, en el Registro solo se practicará la inscripción de la sociedad transformada, subsistiendo la personalidad jurídica. Dicha subsistencia fue reconocida por la Dirección General de Tributos en la Consulta 1024-97 de 21 de mayo de 1997. En la actualidad el artículo 4 de la Ley 3/2009, 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades, prevé los supuestos de transformación social, uno de ellos es el de la sociedad civil que puede transformarse en cualquier tipo de sociedad mercantil, pero el precepto no contempla el supuesto inverso, por lo que ahora no es posible. Nº de Consulta: V1200-13 Fecha: 10/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades Materia: “Se plantea si la compensación satisfecha a las entidades propietarias de los terrenos, como consecuencia de haber ejercitado la opción de aplazamiento en la adquisición de los terrenos y sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos, debe ser objeto de retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de las entidades públicas empresariales contratantes.” Se responde que “dado que la compensación monetaria que la entidad consultante se ha comprometido a abonar a los propietarios de los terrenos no se corresponde con ninguna de las rentas comprendidas en el artículo 58 del RIS, sino que dicha compensación formará parte del precio de adquisición de los terrenos y sus respectivos derechos de aprovechamiento urbanístico, su abono no estará sometido a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de los propietarios de los terrenos, y ello con independencia de que la citada compensación se hubiera denominado contractualmente como “coste financiero”. En efecto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.” Nº de Consulta: V1210-13 Fecha: 11/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “Un arquitecto realiza un proyecto para la construcción de un edificio en China. Ha recabado los servicios de otros arquitectos que le facturarán a él.” Se pregunta por la sujeción de los servicios prestados al consultante. Se responde que “al tratarse de la construcción de un edificio que se encuentra fuera del territorio de aplicación del Impuesto, los servicios prestados tanto por el arquitecto consultante como por los arquitectos colaboradores, contratados por aquel, no se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, no están sujetos al Impuesto. Los arquitectos subcontratados por el consultante no repercutirán el Impuesto sobre el Valor Añadido ya que se trata de una operación no sujeta al citado impuesto.” Nº de Consulta: V1241-13 Fecha: 12/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: ”El consultante adquirió a su hermano parte de un inmueble en el año 1986 del que ya poseía un 33,33 por 100, pasando a tener un 50 por 100; la operación se instrumentalizó en documento privado. En el recibo del Impuesto de Bienes Inmuebles, así como en el Certificado Catastral figura como propietario el consultante, sin que aparezca como propietario el hermano vendedor. Actualmente han elevado a escritura pública dicho contrato de compraventa.” Se pregunta “si estaría prescrito a efectos de liquidar o no el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” Se responde exponiendo “la inclusión del inmueble en el Catastro, registro básico en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, sí puede entenderse como una de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil para considerar fehaciente la fecha de un documento privado respecto de terceros y la fecha a partir de la cual puede empezar a contarse el plazo de cuatro años establecido en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Por lo tanto, si el consultante fuera titular catastral de la parte adquirida en el año 1986 y hubiera transcurrido el plazo establecido en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, deberá entenderse prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.” Nº de Consulta: V1359-13 Fecha: 22/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: “La consultante es propietaria de una vivienda con la que pretende realizar una dación en pago de la deuda de 200.000 euros que mantiene con una entidad financiera, la cual adquiriría la vivienda por un valor declarado de 91.724,40 euros, aplicándola al crédito que mantiene frente a la consultante, y condonaría el resto de la deuda sin ninguna otra contraprestación.” Se pregunta “si la condonación por la entidad financiera de la parte de la deuda pendiente (108.275,60 euros) no cubierta por el valor de la vivienda, sin contraprestación alguna, constituye una donación para la consultante y en consecuencia estaría sujeta a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se responde que “La adjudicación de una vivienda en pago de una deuda del transmitente con el adquirente está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el concepto de adjudicación en pago de deudas, y nunca al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y ello con independencia de que el valor declarado de la vivienda sea inferior a la totalidad de la deuda, siempre que esta quede condonada en su totalidad. El sujeto pasivo será el adquirente de la vivienda.” “En este sentido, no se puede considerar que la condonación sea estrictamente a título de mera liberalidad, pues el banco no la condona sin más, sino que la condona como parte de un negocio jurídico mediante el cual recibe un inmueble en pago de la deuda pendiente. Por tanto, no cabe entender que en la operación concurra “animus donandi”, lo cual impide calificarla como donación, ni siquiera parcialmente. Por el contrario, la operación debe ser calificada como negocio jurídico con causa onerosa “ Nº de Consulta: V1037-13 Fecha: 01/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad consultante es una promotora inmobiliaria que va a afectar algunas de las viviendas destinadas en un principio a la venta a su arrendamiento.” Se pregunta por la “exención en la venta posterior del inmueble si no han transcurrido más de dos años en régimen de arrendamiento.” Se responde que “en el supuesto de que una vivienda construida se afecte como bien de inversión y se alquile, sin opción de compra, durante periodos de tiempo inferiores a los dos años, la posterior transmisión será primera entrega y, en consecuencia, será necesario repercutir el impuesto.” “El plazo de dos años que menciona la Ley se refiere al tiempo de utilización de la vivienda, por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o arrendatarios sin opción de compra. Esta utilización sólo puede producirse respecto de inmuebles que tengan la consideración de bienes de inversión, no de existencias. “El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento, será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el impuesto devengado por el referido autoconsumo. Sin embargo “el artículo 102.dos de la Ley 37/1992, señala que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley”. Nº de Consulta: V1072-13 Fecha: 03/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Materia: En una donación del padre al hijo de participaciones sociales se plantea el ejercicio en que se computan las remuneraciones salariales obtenidas a efectos de la exención del artículo 4.Ocho y reducción del 20.6, respectivamente de las Leyes del Impuesto sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones. Se responde que “aunque para un supuesto como el descrito en el escrito de consulta, habría que tomar en consideración las retribuciones obtenidas durante el ejercicio 2012 para una eventual donación durante 2013 –dado que la donación no interrumpe el periodo impositivo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como sucede con el fallecimiento-, se da la circunstancia de que tales retribuciones no derivaron del desempeño de funciones directivas, por ser el cargo de Administrador de naturaleza gratuita, sino que tuvieron naturaleza de rendimientos salariales por trabajo desarrollado en la entidad. De acuerdo con lo expuesto, al no cumplirse el requisito de la letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, no procedería la exención en el impuesto patrimonial y tampoco, según resulta de lo expuesto, la reducci��n en el impuesto sucesorio.” Nº de Consulta: V1073-13 Fecha: 03/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Materia: “Donación dineraria a hijo con residencia en Barcelona desde noviembre de 2011. La residencia anterior (hasta 5 años) fue en el domicilio familiar en Vizcaya.” Se pregunta por la “determinación de la Administración tributaria y normativa aplicable en la práctica de la liquidación por el donatario.” Se responde que “En el supuesto de donación de dinerario a que se refiere el escrito de consulta, dado que el artículo 25.Uno. c) de la Ley 12/2012 establece la competencia normativa y recaudadora del País Vasco cuando el donatario tuviere residencia habitual en el mismo “a la fecha del devengo”, circunstancia que no se produce, entra en juego la Ley 22/2009. Conforme a los apartados 2.c) y 5 del artículo 32 de dicha Ley 22/2009, se entiende producido el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el territorio de una determinada Comunidad Autónoma y para las donaciones de bienes muebles en el territorio donde el donatario tuviere su residencia habitual a la fecha del devengo, entendiendo por tal, conforme al artículo 28.1.1º b) de la misma Ley, considera que un residente en territorio español lo es en el territorio de una determinada Comunidad Autónoma de Régimen Común, a efectos de dicho impuesto, cuando permanezca en su territorio un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo. Aplicado este criterio al supuesto de hecho descrito en el escrito de consulta, esa Comunidad Autónoma sería la de Cataluña, Administración que resultaría competente para la exigencia del impuesto, aplicándose su propia normativa en aquellos aspectos en que hubiese ejercido las competencias que al respecto le reconoce la propia Ley 22/2009.” Nº de Consulta: V1105-13 Fecha: 04/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Materia: “ La madre del consultante les ha donado a él y a sus hermanos un piso con reserva de usufructo y facultad de disposición.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando muera la usufructuaria.” Se responde que en el caso planteado “la base imponible de los nudo propietarios, cuando realizó la donación la madre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total del inmueble, al reservarse la donante el usufructo y el poder de disposición.” “En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tenga el inmueble en el momento de consolidación del dominio, es decir, el de la fecha del fallecimiento de la usufructuaria y no el que tenía en el momento en que se desmembró el dominio. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero. En cuanto a la tarifa, reducciones y bonificaciones, resultará aplicable la normativa del impuesto existente en el momento del fallecimiento de la usufructuaria.” Nº de Consulta: V1283-13 Fecha: 14/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “ Una sociedad que detenta un crédito frente a otra llega a un acuerdo con ésta por el que acepta recibir en pago de esta deuda una edificación recientemente construida.” Se pregunta por el sujeto pasivo de la operación. Se responde que “en el presente supuesto, el objeto de la trasmisión es una edificación construida a cuya entrega se ha obligado el transmitente en pago de una deuda que tiene contraída con la consultante, lo que obliga a plantearse si resulta de aplicación alguno de los supuestos de inversión del sujeto pasivo recogidos en la letra e), número 2º, apartado Uno artículo 84 anteriormente transcrito. A tal fin, debe considerarse en primer lugar si estamos ante una primera entrega de una edificación o ante lo que se consideraría una segunda entrega que se encontraría exenta en virtud del artículo 20.Uno.22ª de la ley del impuesto, con la posibilidad de renunciar a esta exención. De acuerdo con el escrito presentado esta edificación está siendo objeto de arrendamiento desde hace menos de dos años, y no se indica una utilización anterior, por lo que su transmisión, aunque se realice a favor de una persona distinta del arrendatario, constituye una primera entrega sujeta y no exenta por lo que su sujeto pasivo debe ser el transmitente, salvo lo indicado con posterioridad. No obstante , al tratarse de un inmueble entregado en pago de una deuda contraída con la consultante, debe determinarse si estamos ante el último supuesto contemplado en la letra e) antes citada según el cual será sujeto pasivo el adquirente en las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. Por todo lo anterior, la entrega de la edificación construida por el deudor de la consultante en pago de una deuda contraída con ésta tiene como sujeto pasivo al deudor que realiza la entrega de este bien.” La Consulta V1415-13 de 24/04/2013 detalla los supuestos que dan lugar a la inversión del sujeto pasivo: “Atendiendo a dicha finalidad, el propio articulo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo: - Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos. - Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada. - Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente. Por su parte, y por lo que se refiere a cada una de las operaciones mencionadas, hay que tener en cuenta lo siguiente: 2.1. Con respecto a la primera de las operaciones anteriormente citadas, esto es, entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, conviene aclarar lo siguiente: 1º. La garantía puede haberse otorgado con anterioridad al inicio del proceso ejecutivo (por ejemplo, hipoteca) o constituirse durante el mismo a solicitud del ejecutante, para garantizar el buen fin de la ejecución (por ejemplo, anotación preventiva de embargo). 3º. El incumplimiento de la obligación principal garantizada, esto es, su impago, faculta al acreedor a ejecutar la garantía real. No obstante, la ejecución de la garantía puede derivar también de otros supuestos de incumplimiento distintos. 4º. La ejecución de la garantía puede llevarse a cabo en vía judicial o, en su caso, por el procedimiento extrajudicial previsto en el artículo 129 de la Ley Hipotecaria, Texto Refundido según Decreto de 8 de febrero de 1946. 5º. La finalidad de la ejecución de la garantía es utilizar la suma realizable con la venta del inmueble sobre el que recae la misma para extinguir, total o parcialmente, la correspondiente deuda. 1º. Al igual que en el caso analizado en el punto 2.1. anterior, el transmitente no tiene que coincidir necesariamente con el deudor sino que cabe que un tercero garantice con un bien inmueble de su propiedad el cumplimiento de una deuda contraída por otra persona. 2º. En estos casos, no es necesario que se incurra en incumplimiento de la obligación principal garantizada. No obstante, las operaciones analizadas, generalmente, reflejan las dificultades financieras por las que atraviesa el deudor y que determinan que no pueda cumplir normalmente sus obligaciones en la forma pactada, todo lo cual conlleva que aquél se sirva del inmueble dado en garantía para de este modo liquidar la obligación garantizada ya que, en otro caso, la referida garantía sería ejecutada. 3º. La finalidad de estas entregas de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda debe ser, en un caso, extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del transmitente o bien del deudor y, en el otro, que manteniéndose la deuda viva para el transmitente, el adquirente del bien gravado se obligue directa o indirectamente a extinguir dicha deuda. 4º. Asimismo, el adquirente puede ser el acreedor garantizado (por ejemplo, en daciones en pago) o un tercero. 5º. Existiendo acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la entrega de diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía del cumplimiento de dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará respecto de la totalidad de las transmisiones. Igualmente, será de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando tenga lugar la entrega de un inmueble que se destine, simultáneamente, a extinguir la deuda garantizada con dicho inmueble y otras deudas. Por el contrario, cuando se transmitan bienes inmuebles con la finalidad de extinguir las deudas garantizas con tales inmuebles conjuntamente con otros inmuebles destinados a extinguir deudas sin garantía real, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sólo operará respecto de aquéllas transmisiones que tengan por objeto inmuebles gravados con un derecho de garantía. Dentro de estos supuestos, a título de ejemplo, procedería la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos: - Dación en pago con extinción total o parcial de la deuda. En este caso, el acreedor garantizado acepta, para cumplimiento total o parcial de una obligación anteriormente constituida, la entrega de unos bienes distintos de aquellos en que la prestación consiste (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 1989, fundamento de derecho segundo, entre otras). - Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, subrogándose el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional. Así, por ejemplo, la entrega por un empresario de un solar, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario que se subroga en el préstamo hipotecario, se encuadraría en este caso. - Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción. A modo de ejemplo, estaría incluida en este caso la entrega por el promotor de una edificación terminada, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar dicho préstamo hipotecario. - Entrega de un inmueble otorgado en garantía sin extinción de la obligación garantizada para el transmitente o en su caso deudor. En todos estos casos debe entenderse que el adquirente se obliga a extinguir la deuda garantizada, bien porque asume dicho compromiso de forma expresa, bien porque, de acuerdo con el párrafo segundo del artículo 118 de la Ley Hipotecaria, descuenta el importe de la deuda garantizada del precio de la entrega o retiene su importe, o bien porque, si paga todo el precio de la operación, tal pago del precio se entiende realizado con el acuerdo tácito de que el transmitente lo destine a extinguir la deuda garantizada. Por lo que se refiere a la delimitación negativa, no se incluyen en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley del Impuesto, sin perjuicio de que sea de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en virtud de los guiones primero y segundo del referido precepto, las siguientes entregas: - Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal. - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. En consecuencia, toda entrega de bienes inmuebles otorgados en garantía del cumplimiento de una obligación principal que tenga lugar en el marco de un procedimiento concursal o que, estando exenta del Impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno, números 20º y 22º de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención, dará lugar a la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo sin necesidad de que concurra alguno de los supuestos contemplados en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley del Impuesto anteriormente desarrollados. A modo de ejemplo, se excluyen, por tanto, del supuesto analizado, siendo en todo caso de aplicación la inversión del sujeto pasivo conforme a lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guión de la Ley 37/1992, las siguientes transmisiones de bienes inmuebles gravados con un derecho de garantía que, estando exentas por resultar de aplicación lo previsto, respectivamente, en los números 20º o 22º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, se hubiera optado por su tributación al amparo de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 20 o, en su caso, en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992: - Entregas de terrenos rústicos o que no tengan la condición de edificables por no poderse calificar como solares o por no contar con la correspondiente licencia urbanística. - Entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización que no tengan la consideración de edificables a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que la entrega se efectúe por un sujeto distinto al promotor de la referida urbanización. - Entregas de edificaciones por el promotor de su construcción o rehabilitación, cuando dicha entrega se produzca después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años bien por aquél bien por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. - Entregas de edificaciones por persona distinta al promotor de su construcción o rehabilitación. A sensu contrario, podrá resultar de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.e) tercer guión de la Ley 37/1992, de concurrir los restantes requisitos, a las siguientes transmisiones de bienes otorgados en garantía, entre otras: - Entregas de solares. - Entregas de terrenos respecto de los que haya sido otorgada la correspondiente licencia de edificación. - Entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización realizadas por el promotor de dicha urbanización. - Entrega de edificaciones en curso de construcción. - Entrega de edificaciones cuya construcción o rehabilitación esté terminada siempre que dicha entrega se realice por el promotor y aquéllas no hayan sido utilizadas ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por el transmitente o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificaci������n durante el referido plazo.” Nº de Consulta: V1334-13 Fecha: 19/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones Materia: “Si procede liquidar intereses de demora en el caso de suspensión de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de la interrupción de los plazos por interposición de juicio voluntario de testamentaria.” Se responde que “A la vista de las disposiciones anteriores –artículo 26 de la LGT- y teniendo en cuenta los supuestos que se distinguen en los apartados 2 y 3 del artículo 69 del RISD, hay que distinguir los siguientes casos: 1. Cuando el litigio o juicio voluntario de testamentaría se promueva después de haberse presentado en plazo el documento o la declaración (artículo 69.2 del RISD). La Administración debe suspender la liquidación hasta que sea firme la resolución definitiva y esta situación no es subsumible dentro de ninguno de los supuestos que de acuerdo con el artículo 26 de la LGT habilitan el devengo de intereses de demora. En consecuencia, no procedería el mismo. 2. Cuando el litigio o juicio voluntario de testamentaría se promueva con posterioridad a la expiración del plazo de presentación del documento o declaración sin que el mismo hubiese sido presentado (artículo 69.3 del RISD). En estos supuestos, la Administración requerirá la presentación del documento o declaración pero podrá suspender la liquidación hasta que recaiga resolución firme. En cualquier caso, al presentarse el documento o la declaración fuera de plazo con requerimiento previo de la Administración tributaria es aplicable el artículo 26.2.b) de la LGT. Por lo tanto, en estos supuestos procede del devengo de intereses de demora. Nº de Consulta: V1335-13 Fecha: 19/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones Materia: “Donación de participaciones en entidad mercantil por parte de padres a hijos.” “Acreditación del ejercicio de funciones directivas a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto condición para la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” “En el escrito se afirma que ambos hijos ejercen en la entidad funciones directivas desde hace quince años en su condición de Consejeros delegados solidarios, desempeñando tales funciones con un contrato laboral con categoría de Director –aunque no como personal de Alta Dirección conforme al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto- y percibiendo la correspondiente retribución por ello. Según se indica, la Administración Tributaria de Castilla-La Mancha viene exigiendo, como requisito para reconocer la cualidad de Director de la compañía de que se trata, la concurrencia de un doble requisito: a) que sobre la retribución que percibe la persona que ejerce funciones directivas se practique una retención a cuenta del 42% en el IRPF y b) que el contrato sea de Alta Dirección.” La DGT hace la siguientes precisión: “ En primer lugar, del texto de la consulta resulta que el hijo F.M. no participa en el capital de la entidad, lo que, si no plantea obstáculo alguno para que, si procede, aplique la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donatario, le excluye del grupo de parentesco en el Impuesto sobre el Patrimonio, en ambos casos conforme a las normas que se expondrán a continuación .Consecuentemente, la apreciación del ejercicio de funciones directivas debe referirse de forma exclusiva al hermano C.” Por otro lado, se responde que “El desarrollo reglamentario de la Ley 19/1991 – Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre- establece, en su artículo 5.1.d), que se “considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa”. Se trata de una enumeración a título de ejemplo, sin carácter exhaustivo, con la que se pretende vincular el concepto de “funciones directivas” con la dirección de la empresa, no tanto con las grandes decisiones a largo plazo y de política general de la entidad, sino con el día a día gerencial de la misma. La Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008, se hace eco de una amplia jurisprudencia del propio Tribunal respecto de esta cuestión que, de forma extractada, puede expresarse en los siguientes términos: los órganos de administración de las compañías mercantiles tienen como función esencial y característica “las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad”, las personas que los forman o integran están unidos a la compañía por medio de un vínculo de naturaleza societaria mercantil y no de carácter laboral, por lo que no todo aquel que realiza tales funciones “es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido a Derecho laboral”. Señala el Tribunal, asimismo, que en la relación laboral de personal de alta dirección concurre de forma plena y clara la “ajenidad” (el entrecomillado es nuestro), nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, que no aparece en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración. En definitiva, establece la imposibilidad de que los miembros del consejo de administración o el consejero-delegado “puedan acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala…”. La Sentencia referida reitera la abundante jurisprudencia sobre la incompatibilidad entre la condición de directivo con contrato laboral de alta dirección con la de miembro del Consejo de Administración de la entidad, cuestión de índole laboral, pero ni de ella ni del precepto reglamentario del R.D. 1704/1999 –que alude tanto a la posibilidad de contratos o nombramientos como a otros “órganos de administración equivalentes”- se deriva obstáculo alguno para que las funciones directivas, tal y como se entienden desde la perspectiva del impuesto patrimonial, puedan ser desempeñadas tanto por miembros del Consejo de la entidad de que se trate como por personal directivo de alta dirección. Si concurren los requisitos materiales necesarios para el disfrute de la bonificación fiscal, en este caso, el ejercicio de funciones gerenciales y de gestión, es decir directivas y la percepción del porcentaje de remuneraciones exigido legalmente es irrelevante a tal efecto el modo en que se hagan efectivas. Nº de Consulta: V1355-13 Fecha: 19/04/2013 Legislación afectada: Ley General Tributaria Materia: “La consultante, según sus manifestaciones, es una entidad que en el curso de su actividad recibe diligencias de embargo de créditos que los proveedores tienen frente a ella. A su vez, ofrece a los mismos el servicio de "confirming" con una entidad bancaria, en virtud del cual el proveedor puede acudir a un banco, cederle el crédito comercial y percibir el importe de la factura de forma anticipada con descuento. Posteriormente la entidad consultante paga a su vencimiento al banco que anticipó el pago al proveedor, mediante el cargo efectuado por el banco en la cuenta bancaria de la consultante.” Se pregunta “¿Cómo debe proceder la consultante al recibir la diligencia de embargo en un momento en que el proveedor ha ejercitado el "confirming" y haya cobrado del banco, pero en la cuenta de la consultante todavía no se haya efectuado el cargo bancario girado por la entidad de crédito?” Se responde indicando que el “confirming” no es mas que un modo de gestión de los pagos de una empresa a sus proveedores, que implica el ofrecimiento a estos por parte de una entidad bancaria de la posibilidad de cobrar sus facturas con anterioridad a la fecha de su vencimiento; esto es cuando la empresa recibe una factura de un proveedor, si es conforme comunica la orden de pago a la entidad bancaria con la que trabaja indicando una fecha de cargo en su cuenta, la entidad bancaria comunica al proveedor la conformidad de la factura y la fecha de vencimiento y le ofrece la posibilidad de anticiparle el pago, previo descuento de los costes financieros, sistema por lo tanto que nada añade ni quita a lo que constituyó objeto de la contienda y del recurso.”. (Fundamento de derecho cuarto de la sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra, Sección 3ª, sentencia 67/2005 de 25 abril.). Dicho contrato integra una cesión de crédito, por cuanto el proveedor cede a la entidad de crédito que anticipa el pago el crédito que posee frente a su deudor (la consultante) previa confirmación de la factura por dicho deudor. Esta afirmación queda confirmada por el fundamento de derecho segundo de la sentencia anteriormente referenciada en los siguientes términos: Como es sabido la cesión de créditos regulada en la ley 511 de la Compilación de Navarra, y en los artículos 1526 y siguientes del Código Civil constituye un negocio jurídico lícito entre el antiguo (cedente) y el nuevo acreedor (cesionario) en virtud del cual transmite el primero al segundo su titularidad, subrogándose y ocupando la posición jurídica del primitivo acreedor con todos sus derechos accesorios, posibilitando, por tanto, el ejercicio de cuantas acciones emanen del derecho de crédito transmitido para su satisfacción y extinción; supone, por lo tanto, un cambio de acreedor quedando el nuevo con el mismo derecho que el anterior, permaneciendo incólume la relación obligatoria, como han destacado las sentencias del TS de 15 de noviembre de 1990, 22 de febrero de 1994 y de 26 septiembre de 2002; negocio jurídico que solo requiere que el cedente tenga la necesaria capacidad de obrar y poder de disposición del crédito, que este sea transmisible y que concurra el acuerdo con el cesionario, sin que sea precisa una forma especial ni el consentimiento del deudor cedido, que queda obligado frente al nuevo acreedor, afectando tan solo el conocimiento de dicha transmisión a la eficacia liberatoria del pago que pudiera efectuar, según el artículo 1527 del Código Civil. Conviene insistir en que "con la simple perfección del negocio jurídico consensual de cesión de crédito, el crédito objeto del negocio queda transmitido del cedente al cesionario", sin que, como dice la SAP de Madrid de 14.11.2000, la transmisión voluntaria inter vivos de un crédito precise otra forma que la requerida con carácter general por el negocio jurídico utilizado al efecto; salvo en el caso de donación de crédito (art. 632 del Código Civil) rige el principio de libertad de forma consagrado en el art. 1278 del Código Civil.” Se concluye afirmando que “si se recepciona la diligencia de embargo con posterioridad a la cesión del crédito no resultaría de aplicación el artículo 81 a) del RGR, en la medida en que el consultante ya no tendría la condición de deudor respecto del acreedor comercial embargado por la Administración Tributaria.” Dicho artículo 81 dispone a) que “si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.”. Nº de Consulta: V1382-13 Fecha: 23/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades Materia:”La persona física consultante desea constituir una sociedad. La sociedad estará formada por tres socios, dos socios tendrán el 25% de las participaciones cada uno, y el tercer socio tendrá un 50% de las participaciones y ostentará el cargo de administrador. Los tres socios prestarán servicios para la sociedad por lo tanto, en cumplimiento de la normativa de la Seguridad Social y en función del número de participaciones, se darán de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos y percibirán una retribución mensual. La retribución que se pretende acordar es la que se establezca en el Convenio colectivo de aplicación según la prestación de servicios que se realice. La actividad que va a realizar la sociedad será la de actividades de contabilidad, teneduría de libros y asesoramiento de empresas. Como consecuencia de la actividad que va a desarrollar la empresa, se debe contar con un Graduado Social. Este graduado será el socio que posee el 50% de las participaciones y será administrador de la sociedad, siendo el cargo gratuito.” Se pregunta por lo siguiente: 1) Si la retribución de los dos socios con el 25% de participaciones cada uno y sin cargo de administrador, por la prestación de servicios que realizan de carácter laboral, se pueden deducir fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades. 2) Si la retribución del administrador por las funciones que realiza como graduado social para la entidad, y por tanto de carácter laboral, se puede deducir fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades.” Se responde que “las retribuciones que perciba tanto el socio-administrador, en la medida en se correspondan con la contraprestación por los servicios profesionales prestados a la consultante, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito. Por el contrario, si parte de remuneración percibida por el socio-administrador pudiese retribuir las labores de dirección y administración propias del cargo de administrador, el gasto correspondiente a dicha retribución no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de una mera liberalidad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, previamente transcrito, dado que con arreglo a los estatutos de la sociedad el cargo de administrador es gratuito. Por otra parte, en relación con el resto de socios que no tiene la consideración de administrador, será igualmente aplicable lo señalado anteriormente. Es decir, el gasto correspondiente a las retribuciones percibidas por los mismos, en la medida en que se correspondan con la contraprestación por los servicios prestados a la consultante, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.” Nº de Consulta: V1466-13 Fecha: 26/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad consultante ha satisfecho determinado importe, en concepto de cancelación de deuda como responsable solidario de determinadas empresas. La deuda está soportada documentalmente en facturas cuyo destinatario son las empresas deudoras de la cual era avalista la empresa consultante.” Se pregunta por la “deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido consignado en dichas facturas.” Se responde que “las cuotas soportadas, consignadas en las facturas que se acompañan al escrito de consulta, se refieren a operaciones efectuadas por una empresa distinta de la consultante (acreedora) para dos empresas deudoras, destinatarias efectivas de las operaciones, y respecto de las cuales, la empresa consultante es avalista solidario. En tales circunstancias, el pago de la empresa consultante, como responsable solidario, de la deuda contraída por dichas empresas, no le acredita para deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que se consignan en las facturas expedidas por la empresa acreedora que efectuó las operaciones para dichas empresas, pero no realizó ninguna operación para la empresa consultante. Distinto es el caso de la factura ESF014019, expedida a nombre de la entidad consultante y que documenta, supuestamente, operaciones efectuadas para dicha entidad. En este supuesto, las cuotas soportadas consignadas en la referida factura serán deducibles en los términos previstos en el título VIII, capítulo I de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.” Nº de Consulta: V1507-13 Fecha: 20/04/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “El consultante va a gestionar el arrendamiento de una finca rústica cuyo suelo ha sido clasificado de urbano.” Se pregunta por la “aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto.” Se responde que “la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º es independiente de la calificación de los terrenos. De esta forma, el arrendamiento de un terreno, incluidas en su caso, las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, estará exento del Impuesto, con las excepciones señaladas y con independencia de la calificación del suelo. En estas circunstancias, si como parece razonable considerar de la escasa información aportada con la consulta, va a ser objeto de arrendamiento el terreno y, en su caso, las construcciones para el desarrollo de la explotación agraria, que constituye su objeto, la operación estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL Resolución de 24 de abril de 2013, Número 00/6207/2011. Comprobación de hechos realizados en ejercicios prescritos: No prescribe el derecho de la Administración para su investigación cuando tiene relevancia para liquidar hechos imponibles no prescritos. "El instituto de la prescripción regulado en la ley General Tributaria no establece la prescripción del derecho de la Administración a la investigación o comprobación de hechos realizados en ejercicios anteriores que están prescritos pero que tienen relevancia para liquidar hechos imponibles no prescritos. En este caso concreto se puede declarar fraude de ley respecto de actos o negocios cuyos hechos se originaron en ejercicios prescritos pero de los que se derivan consecuencias tributarias para ejercicios posteriores." Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sede de Sevilla, de 5 de abril de 2013, Reclamación Número 41-2700-2012. Sanciones por falta de presentación. La mera falta de presentación en plazo de documentos relativos a actos y contratos exentos de impuestos no supone, por sí solo, culpabilidad sancionable. "La cuestión que se plantea en la presente reclamación se centra en determinar si es conforme a derecho la sanción impuesta al amparo de lo dispuesto por el articulo 198 LGT por la no presentación en plazo de autoliquidación sin ingreso por una compraventa de participaciones sociales en escritura pública, operación exenta del ITP y AJD, habiendo mediado requerimiento de la oficina gestora. Debe analizarse si concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad. La jurisprudencia del Tribunal Supremo mantiene que ha de rechazarse la configuración objetiva de la responsabilidad." "La mera falta de presentación en plazo de la declaración no evidencia, por sí sola, la existencia de culpabilidad, toda vez, que ello pudo ser debido tanto a una interpretación razonable de la norma, a un error excusable o a una imprudencia sancionable. Ante esta situación, presumiéndose como se presume la no culpabilidad del infractor y no habiendo quedado suficientemente acreditada su concurrencia en el ilícito tributario lo procedente es anular la sanción impuesta." CONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA. Consulta de 19 de abril de 2004. “Particular que permuta con una promotora (A) terrenos y dinero por futura vivienda. Transmisión de dichos terrenos por la promotora (A) a otra promotora (B), que es quien construye la vivienda y se la transmite a la sociedad consultante. Finalmente, la sociedad consultante se la transmite al particular y recibe de éste el metálico pactado en su día con la promotora (A).” Se responde que “en el supuesto planteado, de la descripción de los hechos recogida en el escrito de consulta, se deduce que la entidad compareciente, pese a ser la propietaria formal de la vivienda por la que pregunta, no ha llegado a adquirir las facultades inherentes a su derecho de propiedad sobre el inmueble, toda vez que el mismo ha estado en todo momento sujeto a un compromiso contractual firme de compraventa (a cambio del importe pendiente de abonar por el adquirente final). De modo que, en estas circunstancias, no tiene otra alternativa, conforme a lo previsto en el Código Civil, que hacer frente al citado compromiso, y llevar a cabo la venta del inmueble al tercero ya designado, por la cuantía que éste tiene pendiente de satisfacer (y en los términos y acordados). Buena prueba de todo lo cual es que la consultante sólo pagó por la vivienda en cuestión los 60.000 € que tiene derecho a recuperar del comprador en el momento en que le haga entrega de la misma (cumpliendo, así, la obligación de entrega por ella asumida), frente a los 190.000 € abonados por éste. De forma que la compra de la vivienda a la sociedad A fue una operación mediante la cual la consultante adquirió la propiedad formal de una vivienda ya construida, con la obligación de entregársela a su destinatario final tal y como ya estaba, a cambio de percibir la parte del precio pendiente de abonar por éste, que no puede recibir la consideración de primera entrega a los efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA. Por todo ello, esta Dirección General entiende que la compareciente deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el particular adquirente de la vivienda, al tratarse de la primera entrega de la misma una vez concluida su construcción, calculando dicho Impuesto sobre la base de los 60.000 € pendientes de cobrar, y aplicando sobre los mismos el tipo correspondiente a las entregas de viviendas en el momento en el que se lleve a cabo la operación (del 4 por 100 hasta el pasado 31 de diciembre de 2012, y del 10 por 100 desde el 1 de enero de 2013). Concretamente, considerar lo contrario, llevaría: 1) a que la entrega al particular del inmueble estuviera sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; 2) a que dicho particular tuviera derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado como consecuencia del pago anticipado de parte del precio de la vivienda; y 3) a que el promotor de la edificación sólo repercutiera el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la misma sobre una base de 60.000 €, frente a los 190.000 € por él cobrados. Lógicamente, la conclusión alcanzada en esta respuesta no se extiende sobre las viviendas adquiridas por la entidad compareciente que no estén sujetas a ningún compromiso contractual firme de compraventa, previo a la adquisición. Por último, la primera copia de la escritura pública en la que se documente la operación objeto de consulta estará sujeta a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados.” Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia de 24 de enero de 2013. Prueba de la intención de destinar un inmueble al ejercicio de la actividad económica. “La deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo. Al tener la deducción tal consideración, la carga de su prueba corresponde a quien pretenda hacerlo valer, probando los hechos constitutivos del mismo; así, deberá acreditar que en el momento en que se soportaron las cuotas tenía la intención de destinar el bien al ejercicio de la actividad económica, y dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten. En el caso de que no se pudiera probar dicha intención en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, los bienes cuestionados no podrían entenderse adquiridos en el contexto de la actividad económica, y por tanto, ni la entidad inicia la realización de actividades económicas, ni la cuota del impuesto soportada, sería deducible. En el presente caso, el contrato de arrendamiento presentado, por sus características, hace presumir que se trata de un contrato formalizado con el único fin de dar apariencia de bien afecto al ejercicio de la actividad del inmueble, y además, con la intención de considerar la actividad desarrollada, de cesión del inmueble a un tour operador para su alquiler, sujeta y no exenta de IVA. SENTENCIAS PARA RECORDAR La Dirección General de Tributos reconoce la personalidad jurídica de la sociedad civil. En la Consulta V0734-07 de 09/04/2007 se planteaban los siguientes hechos: Una sociedad civil fue constituida mediante documento privado en el año 1982 y transformada en sociedad de responsabilidad limitada a través de la correspondiente escritura pública en 1999. “ “En junio de 2005 se procede a vender parte de las participaciones de dicha sociedad y se desea conocer el valor y la fecha de adquisición de aquéllas a efectos de esta transmisión así como la posibilidad de aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto.” Se responde que “Partiendo de la premisa de que la sociedad civil objeto de consulta tiene personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en el artículo 92 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios en los beneficios de la sociedad, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo). La Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 25 de junio de 2012, que negó la personalidad jurídica de la sociedad civil no inscrita, fue declarada nula por la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia de Lugo de 14 de febrero de 2013, aunque ha sido apelada a la Audiencia Provincial. Si examinamos la jurisprudencia y la doctrina especializada resulta que la posición que en este punto mantuvo la DGRN era marginal, utilizando argumentos históricos que no guardan correspondencia con la realidad. Al tema nos referimos en el trabajo publicado en estas páginas de notariosyregistradores.com el pasado 18 de octubre, titulado “ la sociedad civil no inscrita si tiene personalidad jurídica “, y en la nota contenida en la reseña del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 13 de octubre de 2012, Recurso 1009/2011, en el que anticipábamos parte del fruto de las investigaciones que estamos desarrollando sobre este problema.
SENTENCIAS PARA ESPERAR Discriminación entre residentes y no residentes, contraria al Derecho de la Unión, en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones El 28 de abril de 2012 se publicaba en el Diario Oficial de la Unión Europea la siguiente noticia: Recurso interpuesto el 7 de marzo de 2012 - Comisión Europea / Reino de España (Asunto C-127/12) Lengua de procedimiento: español Partes Demandante: Comisión Europea (representantes: W. Roels y F. Jimeno Fernández, agentes) Demandada: Reino de España Pretensiones Que se declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo a los artículos 21 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y a los artículos 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE) al introducir diferencias, en el trato fiscal dispensado a las donaciones y sucesiones, entre los causahabientes y donatarios residentes en España y los no residentes; entre los causantes residentes en España y los no residentes; y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados dentro y fuera de España. Que se condene en costas al Reino de España. Motivos y principales alegaciones. 1. En España, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto estatal cuya regulación básica se encuentra en la Ley 29/87 de 18 de diciembre de 1987, así como en el Reglamento aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. La gestión y el rendimiento del impuesto han sido cedidos a las Comunidades Autónomas, si bien la normativa estatal será aplicable en los casos que la misma determina, principalmente en los casos en los que no hay punto de conexión personal o real con una Comunidad Autónoma. 2. En todas las Comunidades autónomas que han ejercido su competencia normativa sobre el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, la carga fiscal soportada por el contribuyente es considerablemente menor a la impuesta por la legislación estatal, lo cual provoca diferencia en el trato fiscal dispensado a las donaciones y sucesiones entre los causahabientes y donatarios residentes en España y los no residentes; entre los causantes residentes en España y los no residentes; y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados dentro y fuera de España. 3. La referida normativa nacional infringe los artículos 21 y 63 TFUE y los artículos 28 y 40 del EEE. El Tribunal Europeo aún no se ha pronunciado, sin embargo hace pocos días, el 12 de junio, se publicaban las Conclusiones del Abogado General de la Unión Europea Sr. Paolo Mengozzi en el Asunto C-181/12, Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Alemania): ¿Deben interpretarse los artículos 56 CE y 58 CE en el sentido de que se oponen a la normativa de un Estado miembro relativa al impuesto sobre sucesiones que, para el caso de adquisición mortis causa de una finca situada en territorio nacional de un causante no residente, establece una reducción de la base imponible de sólo 2.000 euros para el causahabiente no residente, mientras que en caso de adquisición mortis causa de la misma finca dicha reducción asciende a 500.000 euros cuando, en el momento de la sucesión, el causante o el causahabiente tengan su domicilio en el Estado miembro de que se trata? El Abogado General propone al Tribunal la siguiente respuesta: «Los artículos 56 CE, 57 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que, se oponen a la normativa de un Estado miembro relativa al impuesto sobre sucesiones que, para el caso de la adquisición mortis causa de una finca situada en dicho Estado miembro de un causante residente en un país tercero, establece una reducción de la base imponible de 2.000 euros para el causahabiente residente en el mismo país tercero, mientras que habría concedido una reducción de la base imponible de 500.000 euros si el causante o el heredero de la sucesión abierta hubieran tenido su domicilio en dicho Estado miembro en el momento del fallecimiento.» A la vista de lo anterior es de esperar que el Asunto C-127/12, afectante a España, pueda resolverse del mismo modo. Joaquín Zejalbo Martín Lucena, a 24 de mayo de dos mil trece
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