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INFORME DE ENERO DE 2013
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
Sentencias del Tribunal DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS. Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de febrero de 2013, Asunto C-104/12. Las prestaciones de servicios de Abogado, cuyo objeto es evitar que se impongan sanciones penales a persona física, principal socio, y gerente de una empresa sujeta a tributación, no dan derecho a dicha empresa a deducir como IVA soportado el IVA devengado por dichas prestaciones, efectuadas en el marco de un procedimiento penal por cohecho seguido contra dicha persona. Después de que A obtuviese la contrata de una obra y la ejecutase, a título oneroso y con sujeción al impuesto, la fiscalía –alemana- competente incoó diligencias penales contra el Sr. Becker y P, pues sospechaba que, con anterioridad a la conclusión de la licitación, A se había beneficiado de información confidencial sobre las ofertas presentadas por empresas competidoras, y, de ese modo, había podido presentar la oferta más ventajosa. “Para obtener dicha información, presuntamente habían entregado dádivas que, desde el punto de vista penal, constituían un «cohecho activo» por parte del Sr. Becker y P (o cooperación para cometer dicho delito), y «cohecho pasivo» por parte del beneficiario de las dádivas.”” Se puso término a los procedimientos penales seguidos contra el Sr. Becker y P mediante el pago de determinadas cantidades con carácter transaccional, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de enjuiciamiento criminal.” ”Los servicios prestados por los Abogados “tenían como finalidad directa e inmediata defender los intereses privados de ambos acusados.” “Una vez se ha comprobado que una operación no ha sido efectuada para las necesidades de las actividades sujetas a tributación de un sujeto pasivo, no puede considerarse que dicha operación tenga una relación directa e inmediata con esas actividades en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, aunque la operación esté, por razón de su contenido objetivo, sujeta al IVA.” El tribunal europeo en reiteradas ocasiones ha declarado la no sujeción a IVA de las operaciones con objeto absolutamente ilícito. En relación con el tema del cohecho en el Informa Fiscal correspondiente a marzo de 2008 escribimos lo siguiente: “Informe de la Dirección General de Tributos de 5 de marzo de 2007, sobre deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades pagadas presuntamente de forma ilícita a funcionarios públicos extranjeros. El informe se solicita como consecuencia de varias actuaciones inspectoras. Dentro del marco normativo se cita como fundamental el Convenio de Lucha contra la Corrupción de Agentes Públicos Extranjeros en las Transacciones Comerciales Internacionales, suscrito por los países de la OCDE, en 1997, firmado por España el 17 de diciembre de 1997 y ratificado con autorización de las Cortes Generales el 3 de enero de 2000, entrando en vigor el 4 de marzo de 2000. La vigencia en España del convenio llevó consigo la necesidad de tipificar en el Código Penal español la corrupción de los agentes públicos extranjeros, artículo 445. El bien jurídico protegido es el buen funcionamiento de la Administración Pública en el ámbito de la Sociedad Internacional. Reconoce el informe que los pagos de sobornos a funcionarios públicos, difícilmente estarán registrados contablemente como tales, soliendo encubrirse o camuflarse bajo la apariencia de negocios lícitos, suficientemente acreditados, pero ni siquiera en estos casos es posible admitir el requisito contable y por ende la deducibilidad fiscal de los gastos, al tratarse de actividades o negocios no reales. Se aplican las normas que sobre la simulación contiene la Ley General Tributaria, artículo 16. Los pagos son donativos o liberalidades, que, con independencia de su repercusión penal, no tienen en el TRIS la consideración de gasto fiscalmente deducible. Al ser radicalmente nula la obligación de satisfacer los gastos delictivos, cabe equiparar el gasto prohibido a una liberalidad. La Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Julio de 1998, Sala de lo Contencioso Administrativo, declaró la imposibilidad de deducir todos aquellos gastos que se correspondan con conductas ilícitas, es decir, contrarios al ordenamiento jurídico. En el caso de la Sentencia un empresario del juego pretendía deducir gastos de publicidad con el fin de fomentar la actividad del juego, cuando la legislación vigente prohibía efectuar dicha publicidad. Finaliza el informe exponiendo que de admitirse lo contrario “se estaría dando carta de naturaleza a dicha conducta” penada por la Ley. Dicho Convenio fue instado a la OCD por Estados Unidos, primer país que penalizó el soborno a funcionarios públicos de otros países con la Ley de Prácticas Corruptas en el Extranjero, 1977. Dicha Ley se promulgó en un contexto de escándalos protagonizados por multinacionales, entre ellos se cita el relativo a los fondos blanqueados a través de bancos extranjeros para la campaña electoral del Presidente Nixon y el asunto Lockheed. En Alemania hasta antes de dicho Convenio se practicaba una doble moral: se permitía que los sobornos en el extranjero fuesen deducibles en determinadas circunstancias, pero se condenaba los internos. Obviamente, si no se quiere que dicha legislación cumpla un vacío papel retórico, es necesaria una voluntad política para su aplicación. A dicha falta de voluntad hacen referencia los Inspectores de Hacienda del Estado José María Peláez Martos y Manuel Santolaya Blay en su obra “Comentarios a la lucha contra el fraude fiscal y el régimen sancionador de la Ley 7/2012”, 2013, pg. 34. Significativamente , a principios de 2013 se publicaba en la prensa española que la OCDE se mostraba “seriamente preocupada” de que en España ninguna de las investigaciones por soborno en el extranjero haya prosperado, y “especialmente alarmada” porque en casi 13 años sólo se hayan abierto pesquisas por siete casos y todos ellos hayan sido archivados sin consecuencias, relativas a importantes empresas españolas, estando afectados dos Presidentes de República, uno centroamericano y otro africano. Las investigaciones llevadas en España pueden consultarse en el Informe de Transparency International titulado “Exportar la Corrupción”, Informe 2012 sobre avances en el cumplimiento de la Convención de la OCDE contra el soborno por los países signatarios. Según los Informes de Transparencia Internacional Alemania y Estados Unidos son los países con mayor número de casos investigados por sus autoridades policiales y judiciales. Dicha entidad recibe de la OCDE anualmente el encargo de realizar un seguimiento paralelo del cumplimiento del Convenio citado Una de las consecuencias del delito es el decomiso de dádivas, presentes o regalos efectuados. Podemos citar el ejemplo de la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001 en la que la Sala Segunda dejó sentado que “en la sentencia condenatoria se acuerda el comiso de todos los bienes muebles o inmuebles procedentes del pago de las comisiones ilegales por las constructoras, bienes que constituyen precisamente los incrementos patrimoniales que han dado lugar a las condenas por delito fiscal” La Sentencia del TS, Sala Tercera, Sección 2ª, de 17 de marzo de 2011, Recurso 5946/2006, entendió que en el caso de adquisición ilícita de un patrimonio , que se va incrementando mediante la defraudación del Impuesto sobre Sociedades y del IVA desaparece todo incremento patrimonial sobre el que deba tributar en el IRPF, pues la riqueza que se grava procede de la realización de un delito. Es un tema muy debatido, Sentencias de los casos Roldán, Nécora y Urralburu, existiendo doctrina contrapuesta, aunque la Sentencia coincide con la tesis de la Catedrática de Derecho Penal Silvina Bacigalupo Saggese en su obra “Ganancias Ilícitas y Derecho Penal”, 2011. En igual sentido opina la Profesora de Derecho Penal Araceli Manjón-Cabeza. Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2012, Recurso 4478/2012. No deducibilidad de la cuota soportada por la adquisición de viviendas previsiblemente destinadas a su arrendamiento. La sentencia impugnada del TSJ de Cataluña de 24 de abril de 2008, recurso 861/2004, “no niega en absoluto la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes. Lo que niega es el derecho a la deducción a partir de apreciar que, dadas las circunstancias concurrentes, no puede ser considerado destino "previsible" de las viviendas adquiridas ( artículo 99.Dos de la Ley del IVA ) uno distinto del de arrendamiento de las mismas, que, en cuanto exento, no da derecho a deducción y ello sin perjuicio de la rectificación procedente en función de la alteración del mismo, tal como se prevé en el mismo precepto. Por todo lo expuesto, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.” “En efecto, la sentencia impugnada parte de que la recurrente tiene por objeto el arrendamiento de fincas urbanas y que la adquisición llevada a cabo fue de "viviendas". Y sobre dichos presupuestos, y aun reconociendo que éstas últimas pueden ser objeto de servicios sujetos y no exentos en IVA, alcanza una conclusión desestimatoria del recurso en función de que la "simple posibilidad" de prestación de servicios sujetos no equivale a la "previsibilidad razonable y basada en criterios lógicos y prudentes que exige la norma legal de deducibilidad pretendida" ( artículo 99.2 la Ley del IVA ) y de que "la entidad recurrente no ha colmado la exigible argumentación fáctica o prueba de que el destino de los bienes inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda." Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2012, Recurso 1580/2010. La aplicación del principio de buena fe en la práctica de notificaciones puede implicar la invalidez de las notificaciones edictales, con la consecuencia de no considerar interrumpida la prescripción. Se reproduce lo declarado en la Sentencia de 6 de octubre de 2011, Recurso 3007/2007: “En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe « impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos » Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone « un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija » [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 10 de junio de 2009 - la verdadera fecha es de 10 de junio - (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, en lo que aquí interesa, que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles -, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo]. Pero también hemos puesto énfasis en el hecho de que la buena fe no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos ( SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre , FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo , FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio , FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre , FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre , FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3)." ” Pues bien, aplicando la doctrina expuesta al presente caso, es cierto que, tal como reseña la sentencia, en la autoliquidaciones del Impuesto de Sucesiones, la hoy recurrente hizo constar como domicilio del sujeto pasivo el de C/ CALLE001 nº NUM001 , NUM002, de Lejona (Vizcaya) , por lo que, como resolvió el TEAR y confirmó aquella, la notificación edictal de la liquidación llevada a cabo en 1998, era correcta, pues no fue posible la notificación personal, al no haber comunicado la interesada el cambio de domicilio, lo que en principio debía suponer la interrupción del plazo de prescripción”. “Una vez iniciado el expediente de comprobación de valores, requirió de la recurrente la presentación de determinados datos y documentos, según comunicación registrada en 7 de febrero de 1995, y dirigida a D. Claudio (Gestoria "X....." de Segovia), que parece fue quien procedió a la presentación del documento en la Oficina gestora.” “Por lo expuesto, la Administración gestora, en cumplimiento del deber de diligencia y atendiendo al carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», de «último remedio» que ha de tener la notificación edictal, según la doctrina del Tribunal Constitucional antes referida, debió agotar la posibilidad de notificación ante la Gestoría "X....", siempre sobre la base de que fue la Administración la que con anterioridad había requerido a través de la misma la presentación de datos y documentos y que el requerimiento había sido debidamente cumplimentado, dando lugar a la situación de confianza antes indicada.” “Por lo expuesto, debemos entender inválida la notificación edictal producida en 1998, por lo que tomando como fecha inicial la antes indicada de 5 de abril de 1995 (fecha en que el requerimiento quedó cumplimentado), es evidente que al recibirse la notificación de la providencia de apremio, en 22 de enero de 2001, se había producido la prescripción del derecho a liquidar y así debe declararse.” Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2013, Recurso 750/2011. Se declara la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por incorrecta trasposición de Directiva comunitaria. Indica el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Clemente Checa González en su obra “La Responsabilidad Patrimonial de la Administración Tributaria”, 2011, página 192, que el TS ha precisado que la relación de causalidad no queda rota porque el reclamante no hubiese agotado los recursos administrativos o judiciales frente a la liquidación tributaria practicada. Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2013, Recurso 3030/2010. “Sujeción a ITP de la autorización para la instalación de un parque eólico, artº 13.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, aplicación de la Ley 40/1994, que considera que las actividades conformadoras del sistema eléctrico constituyen un servicio público.” “Siendo ello así, el juego de los arts. 1 , 2 y 31 de la Ley 40/1994 , en relación con lo dispuesto en el artº 7 del Texto Refundido del Impuesto y de su artº 13. 2, en cuanto prevé que "Se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por los que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial a favor de particulares", ha de convenirse con la sentencia de instancia que la autorización habilitando la instalación eólica para generación de electricidad, en cuanto otorga dicha facultad, no constituyendo un mero control previo, es requisito insoslayable para el desarrollo de dicha actividad, que incorpora un valor económico que pasa al patrimonio de la entidad autorizada, constituyendo el hecho imponible gravado.” La Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 31 de octubre de 2012, Recurso 30/2012, sujetó a ITP los contratos celebrados por dos Ayuntamientos, que se calificaron de "concesión para la ocupación del dominio público" o de "autorización para la explotación de instalaciones fijas en zona de dominio público", a través de los cuales la recurrente gestionaría, previo pago de canon anual, la gestión y explotación del servicio de hamacas y sombrillas en determinados tramos de la costa.”
Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2012, Recurso 1966/2011. Liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Nulidad de pleno derecho: defectos formales de gravedad. “Debemos apreciar los incumplimientos cometidos en el presente caso por la Administración Tributaria y que son perfectamente delimitados por la Sala de instancia: comprobación de valores declarados por el sujeto pasivo sin acudir a ninguno de los medios legalmente establecidos a tal efecto y ausencia de notificación de los valores comprobados y de la propuesta de liquidación. Es decir, nos encontraríamos ante no solo una omisión del trámite previo de audiencia, sino también ante una liquidación que carece de la necesaria motivación. Basta efectuar un somero análisis de las actuaciones de instancia para apreciar la existencia de una liquidación provisional que modifica los valores declarados por la contribuyente de los bienes objeto de legado en su autoliquidación, sin que la Administración haya hecho uso de los medios de comprobación establecidos al efecto en el artículo 52 de la LGT 1963 (actual 57 de la LGT 2003 ), tal y como prevé el artículo 18.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuya virtud "La administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria ". En lugar de proceder con arreglo a las previsiones legales expuestas, la Administración se limita, con relación a los bienes inmuebles adjudicados a la aquí parte recurrida, a efectuar en un documento que obra incorporado en el expediente administrativo una serie de correcciones a mano en el que, sin firma alguna ni indicación de quien lo hace y en función de unas razones inexistentes, que vienen a sustituir el valor declarado por un valor comprobado que no aparece en modo alguno justificado. Similar conducta se aprecia en relación con las reducciones de cuotas aplicadas por la legataria en su autoliquidación, que se ven eliminadas de plano en la liquidación provisional, sin que se consten los motivos que condujeron a tal anulación. Añadir a los vicios expuestos, la inexistencia de requerimiento ni trámite de audiencia alguno que hubiera permitido a la contribuyente aducir lo que tuviera por conveniente en aras a ejercer la defensa de sus derechos e intereses con carácter previo a la liquidación provisional girada, provocándose con ello una situación de indefensión para la afectada. A la vista de lo expuesto, dicha liquidación provisional resulta, como acertadamente declaró la Sala de instancia, nula de pleno derecho, pues se ha dictado prescindiendo de los tramites esenciales y de los requisitos precisos para su valida emisión, careciendo absolutamente de la necesaria motivación que hubiera permitido conocer las razones en virtud de las cuales la Administración procedió a rectificar la valoración de unos bienes así como a suprimir unas reducciones de cuota aplicadas por la contribuyente. Concluyendo, tanto los defectos de motivación producidos por la concurrencia de un procedimiento que podríamos calificar de inexistente así como los derivados de la omisión del tramite de audiencia, atendida su trascendencia, no nos pueden llevar a aceptar la solución que postula la Administración recurrente y que califica los mismos como vicios de forma causantes de anulabilidad, siempre que se haya producido indefensión, de acuerdo con lo previsto en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 , lo que conllevaría en el presente caso a la retroacción de actuaciones a fin de corregir la infracción, pues la liquidación adolece de elemento alguno que le hubiera permitido ser calificada como meramente anulable, ya que al dictarse se ha vulnerado la legalidad con un alto grado de componente antijurídico que se evidencia por las omisiones claras, manifiestas y ostensibles que se aprecian en su génesis y que nos lleva a apreciar la concurrencia de la causa de nulidad contemplada en los artículos 153.1.c) de la LGT 1963 y 217.1.e) de la LGT 2003.” “La reclamación económico-administrativa interpuesta el 6 de marzo de 2008 es desestimada por el T.E.A.R. sobre la base de que en la segunda escritura se crean 50 fincas independientes donde antes había sólo 2, en la primera escritura, lo que sí constituye un hecho nuevo, valuable económicamente e inscribible en el Registro, ya que se trata de una división horizontal distinta a la anteriormente existente.” “No estamos en presencia de una reiteración de la división horizontal ya escriturada sino ante una nueva división horizontal. Esta segunda escritura no se limita a complementar y corregir errores o deficiencias de la primera sino que incorpora un hecho nuevo, un nuevo acto jurídico de contenido económico que puede, merced a la intermediación notarial, tener acceso al Registro de la Propiedad, beneficiándose de la protección que el ordenamiento jurídico brinda a esta forma de actuar que tanto enriquece, jurídica y económicamente, a quienes participan de ella, razones todas que fundamentan la exigencia del impuesto documental en supuestos como el que nos ocupa y que conducen a desestimar la pretensión deducida en este recurso.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de noviembre de 2012, Recurso 1568/2009. Exención en ITP de la permuta forzosa de fincas rústicas. “Se argumenta que en la citada escritura pública de 31 de enero de 2006 se hace constar que el Plan General de Ordenación Urbana de Paracuellos de Jarama, aprobado por la Comunidad de Madrid el 2 de agosto de 2001, crea una zona pública de recreo y expansión, en un ámbito de actuación especial definido como "Espacios Naturales", corriendo a cargo de la Administración municipal la obtención de terrenos y que, con tal fin, el Ayuntamiento, en sesión de 22 de noviembre de 2004, acordó permutar los terrenos de su propiedad. Entiende, por ello, el actor que en el presente caso, las fincas han sido objeto de una permuta forzosa y no voluntaria con el objeto de dar cumplimiento al Plan General de Ordenación Urbana de Paracuellos de Jarama, por lo que le es de aplicación la exención solicitada.” “El carácter forzoso de la permuta deriva del hecho de que es el propio Ayuntamiento el que está obligado, en este caso, a ejecutar este ámbito de actuación especial del planeamiento para crear una zona pública de recreo y expansión, para lo cual, debe, forzosamente, obtener terrenos por el medio que considere oportuno, incluida la permuta. Por ello, no puede calificarse de voluntario el llamamiento efectuado por el Ayuntamiento ya que, en la medida en que este ámbito de actuación cuya ejecución corresponde al Ayuntamiento se encuentra definido sobre las parcelas del actor, éste, es decir, el propietario de suelo afectado por la ejecución de este ámbito de actuación especial del planeamiento, de no acceder a la permuta, podría verse privado de sus terrenos mediante expropiación forzosa al estar obligado el Ayuntamiento a obtener terrenos para ejecutar este ámbito de actuación especial, que recae sobre los terrenos propiedad del recurrente, en el que debe crearse una zona pública de recreo y expansión. Se trata, por tanto, en este caso, de una permuta forzosa en ejecución por el propio Ayuntamiento del PGOU que se encuentra exenta de ITP al amparo del art. 45.I.B).6 del RD 1/1993 , que declara exentas de ITP "la permuta forzosa de fincas rústicas". Por lo expuesto, el recurso debe ser estimado” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 26 de noviembre de 2012, Recurso 348/2008. Sujeción al IRPF de la aportación a la sociedad conyugal: la aportación de un bien privativo tributa como alteración de patrimonio en un 50% de su valor. Se desestima el recurso en el que se alegaba que la aportación a la sociedad conyugal no suponía una alteración en el patrimonio del aportante, que seguía siendo pleno titular del bien aportado, y que la sociedad ganancial carecía de personalidad jurídica. La Sentencia del TSJ de La Rioja del 7-en el CENDOJ consta como 27- de junio de 2011, Recurso 230/2010, también considera sujeta la aportación, exponiendo el tribunal que "en definitiva, surge un derecho de crédito a favor del aportante contra la sociedad de gananciales, por el cincuenta por ciento de valor de los bienes aportados, en consecuencia, se genera una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. Dicha ganancia ha de ser contabilizada conforme al importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado". En igual sentido se puede citar la Sentencia del TSJ de Galicia de 28 de abril de 2010, Recurso 15035/2009. En vía administrativa la Consulta V2206 de 24/11/2008 declaró igualmente dicha sujeción. Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 26 de noviembre de 2012, Recurso 15126/2012. La adquisición de una finca por dos o más personas por partes indivisas no da lugar a un solo hecho imponible en ITP, sino a tantos hechos imponibles como personas adquieran proindiviso, sin que se pueda apreciar solidaridad. “A este respecto el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), en Sentencia de 30 abril 1998 (LA LEY 5530/1998), dictada en el Recurso de Apelación núm. 2102/1992, hace en su fundamento de derecho cuarto, los siguientes pronunciamientos: CUARTO.- La Sala empero, en una adquisición, como tantas veces se ha dicho, por mitad y proindiviso de un inmueble, no puede calificar la relación que liga a los deudores contra la Hacienda, a propósito del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, de relación solidaria. Y no ya sólo porque, con arreglo a los precitados arts. 126 y 127 del Reglamento de dicho Impuesto de 1959, cada contribuyente habría de responder sólo de la liquidación correspondiente a su cuota de adquisición -«cada contribuyente es responsable de las cuotas giradas a su cargo», según decía el precepto reglamentario últimamente citado-, sino porque, propiamente, no puede apreciarse en ella un supuesto de cotitularidad en el hecho imponible, puesto que, específicamente, cada copartícipe hace constar que sólo adquiere la mitad del inmueble transmitido, aunque éste se encuentre en estado de indivisión.Téngase presente, además, que la indivisibilidad o, mejor aún, el estado de indivisión del objeto de la obligación no transmuta a ésta en solidaria o, en otros términos, la solidaridad tiene un fundamento totalmente diferente de la indivisibilidad o de la situación de indivisión en que pueda encontrarse el objeto de la prestación. “ “Son dos, pues, los contribuyentes y dos también los hechos imponibles delimitados por cada adquisición. Es decir, el hecho impositivo para cada uno de los contribuyentes es la adquisición de la mitad del inmueble objeto de la compraventa llevada a cabo el indicado 12 de marzo de 1976.” “Por otra parte, no hay una adquisición para una comunidad de bienes, que constituya una unidad económica, como podría suceder, Vg., en las adquisiciones para la sociedad de gananciales, sino, como se ha dicho, adquisición de dos cuotas independientes, aunque sin materializar, de un mismo bien. Por lo ya dicho, tampoco, en punto a representación, se está aquí ante una comunidad de bienes constitutiva de una «unidad económica», es decir, ante un colectivo que, si bien no ostenta la condición de sujeto de derecho, sí presenta la necesaria sustantividad para poder ser objeto de imputación de responsabilidades tributarias. Lejos de ello, se trata de una simple comunidad ordinaria, por cierto terminada dos años después de su nacimiento por venta de uno de los condóminos -señor Gregorio.- al otro de su porción.” Esta doctrina, no obstante referirse a la anterior Ley General Tributaria de 1963 es mutatis mutandis plenamente extrapolable a la Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria 58/2003, que reproduce literalmente en su actual art. 35.6 el antiguo art. 34. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 26 de noviembre de 2012, Recurso 15248/2012. El tipo reducido previsto en el art. 1 de la Ley Gallega 8/2010, de 29 de octubre, es aplicable a la escritura pública del crédito hipotecario concedido para la adquisición de vivienda habitual, acto sujeto a AJD, y ello con independencia de que el negocio traslativo del dominio de la vivienda esté sujeto a IVA o a ITP. “Sostiene la Xunta de Galicia, en contra del criterio mantenido por el Tribunal Económico – Administrativo Regional de Galicia en la interpretación del art. 1 de la Ley 8/2010 del 29 de octubre del Parlamento de Galicia el cual dispone que en las primeras copias de escrituras que documenten la primera adquisición de vivienda habitual sujeta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, en su modalidad de documentos notariales, o la constitución de préstamos hipotecarios destinados a su financiación , el tipo de gravamen aplicable será del 0,50 % siempre que la suma del patrimonio de los adquirentes para los que vaya constituir su vivienda habitual y, en su caso, de los demás miembros de sus unidades familiares no sobrepase la cifra de 250.000 euros , más 30.000 euros adicionales por cada miembro de la unidad familiar que exceda del primero. Con base en la dicción de este precepto entiende el letrado de la Xunta de Galicia que las viviendas cuya adquisición está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales están excluidas del tipo de gravamen reducido al 0,5 % que se circunscribe, según su interpretación, a aquellas adquisiciones de vivienda sujetas al IVA.” “Esta Sala no puede compartir tal interpretación del precepto. En efecto, la utilización por el legislador de la cópula "o" en la redacción del precepto establece una diferenciación entre las primeras copias de escrituras que documenten la primera adquisición de vivienda habitual sujeta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, en su modalidad de documentos notariales y la constitución de préstamos hipotecarios destinados a su financiación y, en este último caso, con independencia del gravamen por el que tributa la transmisión de la propiedad sobre la vivienda .” Por ello, el elemento central del litigio se reduce a determinar si la parte vendedora era o no empresario, para lo cual se exige estar ante la entrega de bienes que formen parte de su patrimonio empresarial al objeto de que dicha operación esté sujeta al IVA y en tal sentido, cabe señalar que en este recurso no consta prueba alguna del carácter de empresario de los vendedores En efecto, no basta con haberse dado de alta en el IVA sino que, en contra de lo que señala la entidad co-demandada en la contestación a la demanda, era perfectamente posible, y además obligatorio, en virtud de la carga de la prueba que determina el art. 105 LGT, el acreditar que la vendedora desarrollaba una actividad empresarial (transacciones, estructura empresarial con medios humanos y materiales...) y nada de eso consta acreditado en el recurso.” “Entiende la Letrada de la Comunidad de Madrid que esa compraventa no estaba sujeta a IVA y si a ITP ya que los vendedores no tenían la condición de empresarios, puesto que no puede otorgarse validez al contrato privado de arrendamiento que aportaron en el expediente y no consta que percibiesen alquiler alguno por la finca arrendada. Además se dieron de alta en el IVA en mayo de 2006, meses después y consta como actividad de los mismos la de abogado o arquitecto. De ahí que solicite la anulación de la resolución recurrida, debiendo confirmarse las liquidaciones practicadas por la Comunidad de Madrid.” “Lo que significan las reglas de la carga de la prueba, que regula el art. 105 LGT, es que en caso de que por la administración se solicite a un sujeto pasivo, dentro de un procedimiento de gestión o de inspección, datos relativos a una operación, que puede estar sujeta a tributación por un determinado impuesto, es ese sujeto pasivo el que tiene que aportarlos y de lo que acredite dependerá si se puede entender o no sujeta a tributación por un determinado impuesto la operación que ha dado origen al expediente.” Al no ser los transmitentes sujetos pasivos de IVA, la operación se sujeta a ITP. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de noviembre de 2012, Recurso 175/2010. Para aplicar las reducciones en el ISD por transmisión de empresa familiar no se puede considerar como actividad económica la correspodiente a los rendimientos obtenidos como consecuencia del trabajo por cuenta ajena. “La actuación impugnada proviene de la escritura de donación de fecha 22.6.00, relativa a negocio de comercio al por menor de prendas de vestido y tocado, bajo la denominación comercial "G.....", con un valor de 26.632.351 pesetas ( 160.063,65 euros). Presentada la autoliquidación correspondiente por el recurrente, la Oficina Gestora, previa propuesta, informes y alegaciones del interesado, formula la citada liquidación provisional en fecha 10.10.05, en la que, de una parte, acepta el valor declarado por el negocio transmitido, y, de otra parte, determina la improcedencia de la reducción del 95% sobre el valor de lo donado (empresa familiar) que aplicó el contribuyente. A este respecto significa la Oficina gestora (y recoge después el TEARM) que el interesado declaró por el IRPF, ejercicio 2001, junto unos rendimientos de actividades económicas de la empresa donada por importe de 16.930 euros , la percepción de rendimientos de trabajo personal de la mercantil E..... S.A. por importe de 57.583 euros, así como unas imputaciones de 45.696 euros por transparencia fiscal, lo que determina que las percepciones de la empresa donada no constituyen su principal fuente de renta, cual exige la normativa para aplicar la reducción en litigio, cuyos demás requisitos para aplicar tal reducción se estiman expresamente concurrentes por la CAM., a la vista del expediente remitido. El interesado entiende procedente la aplicación de la citada reducción de la base imponible, conforme al artº 20.6 de la Ley del tributo, significando a este respecto en su demanda , cual señaló en sede administrativa, que las remuneraciones de trabajo procedentes de la mercantil E....... S.A. no deben tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la principal fuente de renta, dado que el recurrente posee participaciones y es administrador social en dicha mercantil que gozan a su vez de la exención del artº 4.Ocho.2 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, a que luego nos referiremos, por lo que la principal fuente de renta vendrá determinada por el conjunto de los rendimientos de ambas, lo que supone más del 50% de la base imponible del IRPF.” “Pues bien, a la vista de lo actuado y aportado a las actuaciones tenemos que, respecto de la vinculación del recurrente con la citada mercantil E....... S.A.: 1.- El recurrente ejerce como Director Gerente de la sociedad, con antigüedad desde 14.2.89. 2.- Es administrador solidario de la sociedad desde 24.2.97 en adelante. 3.- Tiene una participación del 49,50% de la sociedad a fecha 10.7.03. Ello determinará que, en su caso, no tributen (estén exentas) por el impuesto sobre el patrimonio, las participaciones del recurrente en la entidad, a tenor de lo previsto en el artº 8.2 de la Ley del impuesto, pero la cuestión a ventilar aquí es diferente. Se trata ahora de valorar , a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, si la donación de tal negocio familiar (comercio al por menor "G......"), ha de gozar de tal reducción de la base imponible del impuesto, para lo que hemos de atender, en cuanto aquí interesa, a si dicha actividad económica constituye la principal fuente de renta del sujeto pasivo. Y ello no es así, dados los datos fácticos (ingresos del recurrente en el ejercicio de 2.001) a considerar, ya reseñados, no siendo posible sumar para ello, cual postula el recurrente, los rendimientos económicos procedentes de la actividad donada y los ingresos provenientes de dicha otra mercantil (E....... S.A), derivados del trabajo por cuenta ajena en la misma. No se trata pues de dos actividades económicas a las que pudiera aplicarse a estos efectos la trascrita regla del artº 3.2 del citado RD 1704/99, de 5-11. Así pues, cual señala la Administración, el donatario no cumple en este caso el requisito de que la explotación donada sea su principal fuente de ingresos, cual exige en definitiva la norma, siendo así incluso que, cual señala en reposición la propia Administración, aún no computándose los ingresos de E....... S.A, cual allí argumenta el recurrente, tampoco se cumplir����a la condición, dados los ingresos recibidos por transparencia fiscal, ya reseñados. Señálese por último que, conforme al artº 14 LGT 1963 ( en similares términos al actual artº 14 LGT 2003 ): "No se admitirá la analogía para extender más all�������� de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones", lo que redunda en lo expuesto.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos, de 3 de diciembre de 2012, Recurso 563/2011. Ineficacia de una escritura de rectificación de otra escritura anterior de donación de valores y fondo de inversión, alegando error en el objeto y en una de las personas donatarias. “La cuestión a resolver en el presente recurso consiste en determinar si se ha producido el hecho imponible de la donación, esto es, si el actor ha adquirido por esta vía los bienes descritos en el expositivo primero de la escritura pública de 27 de diciembre de 2006, que es lo que sostiene la oficina gestora; o, si, por el contrario, en realidad no es así, y la donación que aparece recogida en ese documento público es fruto de un error, que se ha rectificado por medio de una segunda escritura de fecha 26 de enero de 2007 de donde resulta que la donataria única era la hermana del actor, Dª Guillerma, y no de todos los bienes, sino solo de la mitad indivisa de los mismos, acudiendo el actor al otorgamiento de la misma únicamente para tener conocimiento y prestar su conformidad al negocio celebrado en cuanto heredero de la donante, madre de ambos.” Para el Tribunal “ni el texto es extenso, ni su contenido complejo a efectos de su correcto entendimiento, ni, por otro lado, pueden darse por ciertas las manifestaciones de la parte actora en el sentido de que no se le leyó el contenido de la misma y, por lo tanto, la aceptación de la herencia se hizo, sin saber realmente lo que se hacía. Y no lo podemos dar por cierto en la medida en que esa afirmación no es un hecho notorio para esta Sala, ni consta prueba alguna que de manera directa o indirecta apoye esa afirmación. Al contrario, lo que resulta de la misma es que las partes han prestado su consentimiento, debidamente informadas por el Notario, quienes les ha permitido la lectura del documento y así lo han hecho, habiéndolo hecho el propio fedatario público en voz alta, explicándoles su contenido.” “Una cosa es que se desee rectificar la escritura inicialmente otorgada y otra muy distinta que la primera escritura fuese errónea porque no hubo donación alguna y que lo que se produjo fue un error de interpretación de la voluntad de los otorgantes en la propia Notaria.” Se cita la “Sentencia de fecha 10 de marzo de 2009 dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia donde también se alegaba la existencia de un error en cuanto al objeto de la donación y donde el Tribunal concluye que la mera declaración de los contratantes de que se ha sufrido un error no es determinante por si sola de la autentica naturaleza jurídica del negocio documentado por lo que no demuestra el error alegado.” “Nos encontramos, por lo tanto, como concluye el Tribunal Económico con una declaración de voluntad en esa nueva escritura de 26 de enero de 2007 que no elimina la donación que resulta de la primera.” En igual sentido podemos citar la Sentencia del TSJ Madrid 4 de octubre de 2012, Recurso 1752/2009, en la que no se admite el recurso contra la liquidación por ITP de una condición resolutoria pactada en una escritura pública, que se deja sin efecto por otra escritura pública, llamada de subsanación, en la que se hizo constar que no querían pactar la condición resolutoria, que se tendría por no puesta. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 11 de diciembre de 2012, Recurso 239/2009. Impuesto sobre Sucesiones. Necesidad de que el agente notificador de la liquidación tributaria sea funcionario público. Prescripción de la deuda tributaria procedente aun no alegada en vía administrativa. Nulidad de la notificación edictal si no consta que vaya precedida de un intento válido de notificación personal al contribuyente. “No consta que esa notificación viniera precedida por un intento válido de notificación personal a la recurrente, conclusión frente a la que no cabe oponer las diligencias de los folios 3 y siguientes, que en sí mismas y visto quién las hizo no eran válidas. En efecto, en relación con este particular tiene razón la actora cuando dice que no se sabe quién las hizo, o para ser más exactos que no parece que el agente notificador X, C.B. tenga la condición de funcionario público o que después de los intentos fallidos se arbitrara un sistema para que la destinataria pudiera recoger el documento que se quería notificar, lo que en definitiva supone que no hay prueba de que la notificación edictal se ajustara a derecho.” Dicha Comunidad de Bienes tenía por objeto los servicios de recadería, reparto y manipulación de correspondencia. Como consecuencia de la nulidad de la notificación se obtuvo la prescripción del impuesto, que es aplicable de oficio. Del artículo 19 de la Ley 24/1998, de 13 de julio, de Regulación del Servicio Postal Universal se deduce que las notificaciones efectuadas por otros operadores distintos del que presta dicho servicio, no gozan de la fehaciencia que la Ley otorga a la notificación llevada a cabo por la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos , SA. Aunque es posible llevar a cabo la notificación mediante empresa de mensajería, el artículo 109 de LGT se remite al artículo 59.1 de la Ley 30/1992 del RJAP y PAC , precepto que de forma implícita lo permite, lo cierto es que cuando el destinatario rehúse la notificación, la constancia de dicho hecho carece de fehaciencia, no cumpliéndose con las exigencias del artículo 59 de la Ley 30/1992. Así lo indica, entre otras, la Sentencia del TSJ de Cataluña de 18 de diciembre de 2009, Recurso 368/2007.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 14 de enero de 2013, Recurso 181/2012. Subsistencia del usufructo sobre el dinero una vez extinguido el usufructo sobre el fondo de inversión. “Aunque es cierto que consta la cancelación de la Cuenta Corriente de Fondo de Inversión en Caja de Ahorros ............. con un Saldo de 150.000 pesetas. Y el depósito en la entidad G..........S.A. de 436,500768 participaciones de D.......... F.I.A.M.M. con un valor de 57.401.920 pesetas. Lo cierto es que tanto uno como otro son representaciones de depósitos de dinero que se reciben al cancelarlo, dinero respecto del que sigue existiendo el usufructo, a favor del usufructuario en tanto no se acredite la extinción, lo que no se ha hecho una cosa es que cambie el titulo representativo del dinero y otra que se extinga el usufructo de los rendimientos de ese dinero, que no ha quedado acreditado. Por ello han de confirmarse las resoluciones recurridas, que son ejecución de lo ya juzgado y respecto de las que no cabe admitir la alegación de prescripción pues sigue sin acreditarse la extinción del usufructo en fecha anterior al 3 de septiembre de 2007 en que falleció el usufructuario de la mitad indivisa Don Marcos. Con estos datos fácticos que resultan acreditados, teniendo en cuenta que lo acreditado es la constitución del usufructo vitalicio en la escritura de aceptación y partición de herencia de 1995. Es al recurrente como obligado tributario, tras la extinción del usufructo vitalicio por muerte del usufructuario, que es lo que esta acreditado, al que le corresponde acreditar que el usufructo se había extinguido con anterioridad, y a falta de esa prueba no ha prescrito respecto dicho usufructo ni la obligación tributaria, ni el derecho a liquidarla por parte de la Administración. Las alegaciones del recurrente pretenden trasladar a la administración la carga de la prueba de lo no prescripción, sin que se haya acreditado por el recurrente el hecho determinante de la obligación tributaria, la extinción del usufructo antes del fallecimiento del usufructuario. Y desde dicha fecha no han trascurrido los cuatro años que prevé el art. 66 de la LGT teniendo en cuenta las interrupciones de la prescripción derivadas de la liquidación anterior, que se revocó parcialmente” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos de 15 de enero de 2013, Recurso 169/2012. Sujeción a ITP de la fianza constituida al tiempo de la subrogación en un préstamo hipotecario con motivo de la compraventa de una vivienda, sin que se produjese modificación sustancial de las condiciones del préstamo, plazo y tipo de interés. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 21 de enero de 2013, Recurso 6/2009. El error de derecho no puede ser objeto de revisión. “Alega la actora como fundamentos de su pretensión que se desprende de las clausulas de las escrituras públicas que aunque la compraventa se refería a terrenos con una vivienda unifamiliar construida, esta realmente no se había llegado a construir (estaban iniciadas solamente las obras de urbanización). Por motivos que ignora, había llegado al Registro escrituras de división horizontal de estas fincas pese a que no se correspondían con la realidad. Asimismo dice que presentó las correspondientes autoliquidaciones por IAJD (en el supuesto en que la transmisión estaba sujeta al IVA) o ITP e ingresó su importe aplicando el tipo previsto en la Ley sobre el precio escriturado. Posteriormente la actora vendió las fincas adquiridas a la mercantil A....... S.L., transmisión por la que asimismo se presentaron las correspondientes autoliquidaciones en concepto de ITP aplicando el tipo procedente sobre el precio escriturado. Seguidamente la Administración regional dictó liquidación provisional con comprobación de valores en el expediente de liquidación NUM000 valorando las 5 fincas transmitidas en 40.120.885 ptas. que a un tipo del 0,5/100 determinaba una deuda adicional a ingresar de 235.221 ptas. (1.413,71 euros) y asimismo liquidación provisional con comprobación de valores en el expediente NUM001, valorando la transmisión de las 6 fincas transmitidas a la actora en 45.089.345 ptas., determinando una deuda adicional a ingresar a un tipo del 7/100 de 3.553.524 ptas. (20.155,08 euros). Asimismo se gira liquidación provisional con comprobación de valores en el expediente NUM002 respecto de la adquisición a la actora por A......... SL, valorándose las 11 fincas en 15.968.546 ptas., que a un tipo impositivo del 7/100 suponía una deuda adicional a ingresar de 512.726 ptas. (3.081,54 euros), reclamada por la Administración a esta empresa. La propia Administración valora las 11 fincas transmitidas de modos distintos. A la actora en 85.210.230 ptas. en total y a la empresa que se las compró en 15.968.546 ptas. Pese a que todas las valoraciones están referidas al año 2000 la diferencia de valoración es de 65.241.684 ptas. Como quiera que las liquidaciones devinieron firmes y se notificó a la actora una diligencia de embargo de bienes inmuebles de 2 de marzo de 2006, se vio en la necesidad de promover por escrito de 2 de agosto de 2006 un procedimiento especial de revisión de las referidas liquidaciones complementarias referidas, alegando que se habían valorado unas edificaciones inexistentes y que existía una gran diferencia entre las valoraciones efectuadas a la actora y las efectuadas a A......... SL, lo que significa que respecto a esta última se había tenido en cuenta la inexistencia de edificaciones sobre las parcelas pese a la descripción registral de las mismas., suplicando la nulidad de la diligencia de embargo y de los actos derivados de los dos expedientes de liquidación, y que con base en el art. 73 RGR se comunicara a la Agencia Regional de Recaudación la existencia de un error material o de hecho en la determinación del tributo, con el fin de suspender la ejecución. Obra en el expediente la autoliquidación presentada por A....... SL y la liquidación complementaria que le hizo la Administración regional, con la valoración de las fincas realizada, así como un escrito de esta en el que protestaba porque la transmisión no había sido de 11 viviendas sino de solares para su construcción. El 23 de septiembre se dicta Orden por la Consejería de Hacienda desestimatoria de la solicitud de revisión por los argumentos antes referidos. La Administración aun admitiendo que la transmisión no fue de 11 viviendas tipo dúplex con sus aparcamientos, sino de un solar, desestima la solicitud de la actora, sin tener en cuenta que la actora alegó la existencia de un error de hecho o material en la determinación del tributo por haberse valorado edificaciones inexistentes. Es evidente que la Administración debió corregir los errores cometidos en las valoraciones.” “Por último procede significar que la existencia o no de edificaciones en las parcelas, teniendo en cuenta la descripción que se hace de ellas en el Registro de la Propiedad, no puede calificarse como un error material o de hecho rectificable de acuerdo con el art. 220 LGT , sino como un error de derecho. Procede recordar al respecto que para que exista un error material o de hecho, es necesario, como señala la jurisprudencia, que sea ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos y exteriorizándose prima facie por su sola contemplación, dándose en definitiva los requisitos exigidos por aquella para su apreciación: a) tratarse de una simple y elemental equivocación; b) ser apreciable con la simple apreciación de los datos obrantes en el expediente administrativo; c) ser patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de las normas jurídicas aplicables, ni de sustituir, en cierto modo, el criterio jurídico resolutorio del órgano que ha adoptado la decisión; d) no producirse una alteración fundamental en el sentido del acto pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica , y e) aplicarse o declararse con un hondo criterio restrictivo (TS 3.ª Secc. 2.ª S 30 Abr. 1998). Se exige que los hechos en virtud de los cuales se ha dictado el acto sean inexactos, que no respondan a una realidad independiente de toda opinión, criterio particular o calificación. El error de derecho por el contrario versa sobre la aplicación de las normas discutidas ( SSTS 6-4-88 , 20- 5 y 16-10-92 y 29-10-93 y 5-11-95 ). Un error en la motivación de la valoración de las fincas no puede ser considerado por tanto como un error de hecho o material sino como un error de derecho. Es evidente por otro lado que el actor al cambiar la pretensión que hizo en vía administrativa (nulidad de pleno derecho de las liquidaciones inherentes al procedimiento especial promovido de revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho), por otra distinta formulada en vía jurisdiccional (rectificación de un error de material o de hecho), además está incurriendo en una evidente desviación procesal. El art. 220 LGT permite que el actor pueda pedir en cualquier momento (dentro del plazo de prescripción) de la Administración la rectificación de los errores materiales, de hecho o aritméticos. Sin embargo no es esta la pretensión que formuló en vía administrativa. Tampoco los demás defectos que alega respecto de las liquidaciones (tipo aplicable), pueden ser encuadrados entre los señalados en el art. 217 LGT antes referido. Ello no obstante es evidente que el tipo del 0,5 es el correspondiente al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (cuando la operación está sujeta a IVA y no a ITP), mientras que el tipo del 7/100 se aplica cuando se considera que la transmisión está sujeta a este último impuesto y no al IVA.” Añadimos que la Sentencia del TSJ de Cataluña de 22 de noviembre de 2012, Recurso 340/2012, ha reiterado que cabe revocación por infracción manifiesta de Ley, artículo 221.3 de la LGT, cuando en la liquidación del ISD no se ha solicitado las reducciones por discapacidad, haciendo las siguientes consideraciones: “la liquidación cuya revocación se instó ha de estimarse que infringe manifiestamente la ley, pues es pacífico que la obligada tributaria interesada reúne los requisitos legales para gozar de la reducción que pretende, sin ninguna otra consideración o discusión adicional. Siendo cierto que el cumplimiento de tales requisitos no se acreditó en el procedimiento de gestión y que no se recurrió en su momento la liquidación -que consta debidamente notificada en el expediente remitido a esta Sala-, el resultado final, sin embargo, no consiste en una ilegalidad ordinaria y sin especialidad alguna, en que está excluida la revocación, pero sí en « una situación de injusticia "cualificada", que debe ser eliminada a través de la revocación » en los copiados términos del Informe de la Comisión redactora del anteproyecto de la LGT. Por tanto, sobre el principio de firmeza ha de prevalecer el de justicia, que excluye del íntegro gravamen en el caso en que concurra, indubitada y manifiestamente, un supuesto legal de reducción, aunque no se haya invocado y acreditado, ya sea por ignorancia iuris o por error, en el momento procedimental oportuno, tal como, por otra parte, exige también el principio de proporcionalidad, en el que ha de basarse la aplicación del sistema tributario art. 3.2 LGT” El TSJ de Galicia también ha declarado en la Sentencia de 18 de marzo de 2009, Recurso 15483/2009, que las reducciones previstas en el artículo 20 del ISD pueden solicitarse mientras no hayan prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. “El derecho de reversión en la expropiación forzosa, como dice el Tribunal Supremo en sus sentencias de 19 de septiembre de 1998 (RJ 1998\8829 ) y 8 febrero 2006 (RJ 2006\738), o en la más reciente de 29 mayo 2012 (RJ 2012\7103) tiene un contenido patrimonial y, como tal, es susceptible de negociación y transmisión con anterioridad, incluso, a que se produzcan los supuestos contemplados por los citados artículos 54 de la Ley de Expropiación Forzosa y 63 de su Reglamento, que dan lugar al nacimiento del mismo (por todas, Sentencia de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo de 26 mayo 1998 -Recurso de Casación 830/1994 , fundamento jurídico segundo-), y así lo reconoce el propio artículo 54 de dicha Ley y el artículo 65 de su Reglamento, al facultar para su ejercicio bien al primitivo dueño bien a sus causahabientes, con lo que prevén la transmisibilidad «inter vivos» o «mortis causa» del citado derecho. “El artículo 32 del Real Decreto 828/1995 , al regular los supuestos especiales de no sujeción al impuesto de TPO, establece que " 1. La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior se aplicará igualmente a las transmisiones que se produzcan con motivo de la reversión del dominio al expropiado a consecuencia del incumplimiento de los fines justificativos de la expropiación (...) ". “En cuanto a que en el precepto se diga que la recuperación del dominio lo sea con motivo de la reversión del dominio "al expropiado" no significa que necesariamente deba coincidir la persona que ejercite el derecho de reversión con la persona que haya ostentado la condición de expropiado en el proceso de expropiación forzosa, pues la posibilidad de transmisión de tal cualidad es reconocida legal y jurisprudencialmente, como admite la Dirección General de los Registros y del Notariado, en cuya Resolución de 26 noviembre 2001 (RJ 2002\5362.” El TSJ de las Islas Baleares mantuvo una opinión semejante en la sentencia de 12 de abril 2010, Recurso 627/2008. Para el Tribunal gallego “a la misma solución se debe llegar en el presente recurso, una vez analizadas las circunstancias que rodearon el otorgamiento de la escritura pública de 25 de febrero de 2002, teniendo en cuenta además que cuando la actora adquirió el derecho de reversión abonó el IVA correspondiente, por lo que han de anularse los acuerdos impugnados.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de enero de 2013, Recurso 15415/2011. La liquidación del Impuesto sobre Sucesiones no prejuzga la propiedad de los bienes que se incluyan en la misma. “Las recurrentes son herederas de Doña Otilia, pero no sujetos pasivos de la liquidación impugnada. Esta liquidación deriva de la autoliquidación presentada por otros herederos de la misma causante, sus hijos Don Florentino y Doña Amparo. La pretensión ejercitada en este procedimiento por las hermanas Doña Ramona y Doña Aida, nietas de la fallecida, se traduce en la declaración de nulidad de la liquidación objeto de recurso "ordenando practicar una nueva liquidación acorde con el haber hereditario que conforme a los antecedentes obrantes al expediente deba ser imputado a la causante con todos los demás pronunciamientos legales derivados de dicha declaración". Argumentan para ello que se ha incumplido el artículo 66 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, relativo al deber de acreditar los títulos de adquisición de los bienes pertenecientes al causante, oponiéndose en particular al porcentaje de titularidad que en la liquidación del impuesto se atribuye a la causante respecto de determinados bienes (casa vivienda señalada con el número NUM002 sita en el Poutomillos, San Vicente do Burgo (Lugo), y bienes identificados como "Varadas, Varadas y panteón"), en los que se le atribuye una participación del 50 %, cuando, según alegación que hacen las recurrentes en su escrito de demanda, estos bienes pertenecían con carácter privativo, por título de herencia, al esposo de la fallecida, esto es, al abuelo de las actoras, Don Teodoro .” “Lo que ha hecho la Administración tributaria ha sido comprobar la autoliquidación del impuesto presentada por aquellos herederos de acuerdo con los datos facilitados por estos, y sin que su decisión –ni la de este Tribunal en la presente sentencia- prejuzgue la titularidad de los bienes litigiosos, de modo que de no mostrarse conformes los demás herederos con el porcentaje de titularidad que se atribuye a la causante sobre los bienes y derechos que integran la masa hereditaria, quedan a salvo las acciones civiles que puedan ejercitar para hacer valer sus derechos hereditarios sobre tales bienes. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 25 de enero de 2013, Recurso 70/2008. El perito debe valorar la finca de acuerdo con las características existentes en el momento del devengo. “Aunque en esta valoración el perito dice haber visitado la finca, lo hizo tres años y medio después de producirse el hecho imponible, con lo que es evidente que no pudo comprobar las circunstancias concretas que la misma tenía en el momento de ser transmitida” CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Nº de consulta: V0001-12. Fecha: 02/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “Prestación de servicios de gestión discrecional de carteras de inversión.” Se pregunta por la “exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la gestión discrecional de carteras de inversión.” Se responde que la Consulta 0921-04, de 6 de abril, declaró que “los servicios de gestión discrecional de valores objeto de consulta suponen la realización de operaciones relativas a títulos valores en las que se puede crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre dichos títulos valores, tal y como establece el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Por tanto, estos servicios de gestión discrecional de valores estarán exentos por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 18, letra k) de la Ley 37/1992.”. “No obstante lo anterior, este criterio doctrinal precisa ser revisado a la luz de la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en lo sucesivo). En efecto, en la sentencia de fecha 19 de julio de 2012, recaída en el asunto C-44/11, Deutsche Bank AG, el Tribunal se plantea la naturaleza financiera de los servicios de gestión de carteras a clientes inversores.” “De acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada, por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido: La razón está en que dicha Sentencia no considera la actividad descrita como comprendida en el ámbito de exención del derecho comunitario. Nº de consulta: V0008-12. Fecha: 02/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante es propietario de una vivienda que aún no cuenta con licencia de primera ocupación.” Se plantean dos cuestiones: Imputación de rentas inmobiliarias en el impuesto sobre la renta de las personas físicas y sujeción al impuesto sobre bienes inmuebles. Se responde que “según el último párrafo del artículo 85.1 de la LIRPF, no corresponderá la imputación de la renta en caso de inmuebles en construcción e inmuebles que, por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso. La normativa del Impuesto no condiciona la acreditación de estas situaciones a que el contribuyente disponga de un documento concreto. En consecuencia, si el contribuyente pudiera acreditar tales situaciones por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho resultaría admisible la no imputación de rentas inmobiliarias. Debe tenerse en cuenta que en el supuesto de inmuebles construidos incumpliendo la normativa urbanística o bien en suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, no se cumple necesariamente el requisito de no ser susceptibles de uso. En conclusión, lo determinante en estos supuestos será que el inmueble en cuestión no sea susceptible de uso, pero el contribuyente deberá acreditar las causas que imposibilitan el uso del inmueble, mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.” A lo segundo se contesta exponiendo que “el consultante es propietario de un bien inmueble urbano, por lo que está sujeto al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, y ello con independencia de que se haya concedido o no la licencia de primera ocupación por parte del Ayuntamiento, siendo la base imponible el valor catastral asignado a dicho bien. Nº de consulta: V0017-12. Fecha: 03/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “El consultante transmitió la mitad de su vivienda habitual a su excónyuge como consecuencia de su separación matrimonial, declarando la ganancia patrimonial obtenida exenta por reinversión al prever que iba a reinvertir el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Un año después de dicha transmisión, su nueva pareja, con la que ha contraído matrimonio, le dona la mitad de una vivienda que constituye la residencia habitual de ambos.” Se pregunta “si se puede considerar reinvertido el importe obtenido por la transmisión si se empleara en amortizar parte del crédito pendiente de la vivienda cuya mitad indivisa ha recibido mediante donación, y que constituye la residencia habitual del matrimonio. Se responde que “si el consultante, en virtud de la donación recibida, está obligado a satisfacer parte del préstamo hipotecario pendiente existente sobre dicha vivienda o se ha subrogado en el pago de parte del mismo, podrá considerar reinvertido el importe obtenido por la transmisión de su anterior vivienda habitual que se utilice en la amortización del préstamo pendiente de la nueva vivienda adquirida. Dicha reinversión deberá efectuarse, de una vez o sucesivamente, en el plazo de dos años desde la transmisión de la anterior vivienda habitual, debiendo tener en cuenta que se exige que la vivienda adquirida tenga la consideración de residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Ahora bien, si la adquisición de la mitad de la vivienda por el consultante fuera en virtud de una donación pura, las cantidades que él pudiera aportar al pago del préstamo de titularidad de su cónyuge, lo serían en concepto de donación a su cónyuge o, en cualquier caso, por otros motivos distintos al de la adquisición de la mitad de la vivienda recibida en donación, por cuanto tal adquisición se habría producido a título gratuito. En este caso, no se podrá considerar reinvertido el importe obtenido por la transmisión de su anterior vivienda habitual que se emplee en la amortización del préstamo pendiente de la nueva vivienda habitual debiendo regularizar su situación tributaria conforme lo previsto en el artículo 41.4 del RIRPF.” Nº de consulta: V1019-12. Fecha: 03/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “La consultante y su hermano son propietarios por mitad y pro indiviso de varios locales comerciales adquiridos por herencia, que están alquilados. Además, cada uno de los hermanos tiene alquilados diferentes locales comerciales privativos de cada uno de ellos. Con la finalidad de dar carácter empresarial a su actividad de arrendamiento de inmuebles, cada uno de los hermanos proyecta instalar una oficina dedicada exclusivamente a la gestión de tales arrendamientos y contratar a una persona a jornada completa.” Se pregunta “si cada uno de los hermanos puede integrar en la gestión individual del arrendamiento de los locales privativos el arrendamiento de la mitad indivisa de los locales poseídos en común, con la finalidad de que tal arrendamiento tenga carácter empresarial.” Se responde que “dado el carácter diferenciado de las tres actividades de arrendamiento de inmuebles: la realizada individualmente por la consultante sobre inmuebles de su propiedad; la realizada por el hermano de la consultante sobre sus inmuebles y, por último, la realizada en régimen de atribución de rentas por la comunidad de bienes, con su propio NIF y alta censal, para su consideración como actividad económica sería necesario el cumplimiento de los requisitos anteriores en cada una de dichas actividades. Por lo que respecta a la comunidad de bienes, cabe recordar que el artículo 88 de la Ley del Impuesto establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Por tanto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles desempeñada por la comunidad de bienes pueda ser considerada como actividad económica es necesario que la propia comunidad de bienes cumpla con los requisitos establecidos en el citado artículo 27.2, es decir, que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. De acuerdo con lo expuesto, no cabe la posibilidad de calificar la renta atribuida por la comunidad de bienes como rendimiento de una actividad económica por el hecho de que cada uno de los comuneros se encargue de la gestión de la mitad indivisa de los locales comerciales arrendados, utilizando para ello la oficina instalada y la persona contratada por cada uno de ellos para la gestión del arrendamiento de los locales comerciales privativos.” Nº de consulta: V0023-12. Fecha: 03/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia:” La consultante ha adquirido una vivienda que ha pasado a constituir su residencia habitual.” Se pregunta “si es necesario empadronarse en dicha vivienda para poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.” Se responde que “el requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; y por tanto su cumplimiento, es una cuestión de hecho que podrá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho y sin que a estos efectos, el empadronamiento pueda considerarse ni absolutamente necesario, ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad. Por otro lado, al tratarse de una cuestión de hecho, serán los órganos de gestión o inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los que podrán valorar la concurrencia o no de esta circunstancia en cada caso.” Nº de consulta: V0030-13 Fecha: 03/012012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “El consultante, persona física, posee una participación del cincuenta por ciento en una sociedad civil profesional en la que en el otro cincuenta por ciento participan sus padres casados en gananciales. En el año 2008 los miembros de la sociedad civil adquirieron en pro indiviso un apartamento, emitiéndose factura a nombre de cada uno de ellos en proporción a su participación en la referida sociedad. Con posterioridad, ese apartamento se aportó como bien de inversión a la sociedad civil y se arrendó a una entidad mercantil para cedérselo a un empleado.” Se pregunta por la “deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición del apartamento por parte de la sociedad civil.” Se responde que “la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas por la adquisición en pro indiviso del inmueble a que se refiere el escrito de consulta vendría condicionada a que la operación de compra de dicho inmueble se pueda entender realizada por la propia sociedad civil para afectarla al ejercicio de una actividad empresarial o profesional y no por sus miembros o comuneros. Por consiguiente, en el presente caso, la sociedad civil no podrá deducir el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del apartamento toda vez que de las circunstancias descritas en el escrito presentado se deduce que el referido inmueble fue adquirido por los miembros de la sociedad civil en proporción a su participación en la misma y, posteriormente, el citado inmueble fue objeto de aportación a la referida sociedad. Del mismo modo, la adquisición del inmueble por los partícipes en la sociedad civil no se entiende realizada en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional por lo que dichos miembros no podrán deducir las cuotas soportadas por tal adquisición. Finalmente, dado que el posterior arrendamiento del apartamento a una sociedad mercantil constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la sociedad civil a que se refiere el escrito de consulta deberá repercutir las correspondientes cuotas impositivas.” Nº de consulta: V0031-12. Fecha: 03/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “Los consultantes, titulares en pro indiviso de un terreno, van a promover en el mismo la construcción de un edificio de dos viviendas para destinarlas posteriormente a su vivienda habitual.” Se pregunta por las siguientes cuestiones: “Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tributación en dicho Impuesto de la adjudicación de los inmuebles a los comuneros. Tipo impositivo.” Se responde que “la consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta presentado requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la propia comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros. Para ello sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriesen a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración. En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto. En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo. En particular y por lo que al objeto de la consulta se refiere, la adquisición en pro indiviso del solar por varios sujetos determina, como anteriormente se expresaba, la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. En la medida en que esta comunidad de bienes, en tanto que sujeto diferenciado de sus propios miembros, lleve a cabo la promoción inmobiliaria en dicho terreno, asumiendo por sí misma el riesgo y ventura derivados de la citada actividad, dicha comunidad adquirirá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.” “La adjudicación de los inmuebles por la comunidad de bienes a los comuneros en proporción a su cuota de participación, una vez finalizada su construcción, tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la comunidad repercutir sobre los comuneros la cuota correspondiente.” “La comunidad de bienes tendrá derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la construcción, promoción y adjudicación de los referidos inmuebles con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. Nº de consulta: V0074-12. Fecha: 14/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Materia: “Oficina de farmacia en comunidad de gananciales de matrimonio de farmacéuticos. Uno de los cónyuges, perceptor de pensión de jubilación, pretende donar su parte a una hija, de igual profesión, que continuaría la actividad.” Se pregunta “si el donante tendría derecho a la reducción establecida en la legislación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se responde que “al tratarse de una comunidad de bienes, cada comunero ha de acceder a la exención de forma separada, de manera que cada uno de ellos ha de cumplir tales requisitos que, por lo que se refiere al nivel de renta se concreta reglamentariamente en que los rendimientos netos de la actividad signifiquen al menos el 50% del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dado que, conforme a los términos del escrito de consulta, se cumplen tales requisitos en el donante, no plantearía problema la aplicación de la reducción en el impuesto sucesorio, en su caso en los términos previstos en la legislación autonómica al respecto.” Nº de consulta: V0081-13. Fecha: 16/01/2013. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “La consultante va a constituir una sociedad civil junto con otros dos socios, que no van a trabajar en la actividad. La sociedad va a tributar por el método de estimación directa.” Se pregunta por la tributación. Se responde que “en el supuesto de una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos. Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad. De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF). Si, conforme con lo anterior, la actividad se desarrolla en el caso consultado por la sociedad civil, los rendimientos que un socio pueda percibir por su trabajo en la comunidad no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el comunero una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la comunidad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese comunero en el rendimiento de la entidad. Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el socio por su trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese socio en el rendimiento neto de la comunidad. Por tanto, el socio que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución. En el presente caso, no se especifica que se haya asignado una retribución al socio que trabaja en la sociedad, pareciendo deducirse que se establece un porcentaje de participación para cada socio teniendo en cuenta dicho trabajo, por lo que cada uno de los socios deberá atribuirse como rendimientos de actividades económicas el porcentaje asignado de acuerdo con los pactos celebrados.” Nº de consulta: V0091-13. Fecha: 17/01/2013. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante y sus hermanos permutaron con una entidad promotora en escritura pública de 19 de julio de 2010, un terreno y unas edificaciones construidas sobre dicho terreno, que les pertenecían en pro indiviso, a cambio de edificaciones a construir por la entidad promotora en dicho solar, valorándose en dicha escritura la entrega en 1.582.943 euros. En la declaración del IRPF correspondiente a 2010, el consultante optó por imputar la ganancia patrimonial obtenida en la permuta al ejercicio en que se produciría la entrega de la obra nueva, en aplicación del criterio de imputación de las operaciones a plazo o con precio aplazado establecido en la normativa del IRPF. Debido a la grave situación económica y las dificultades para iniciar la obra, la entidad promotora ha propuesto en marzo de 2012 la devolución de las fincas cedidas en la permuta, en el mismo estado en que fueron entregadas a la promotora.” Se pregunta “cómo debe tributarse en el IRPF por la ganancia patrimonial derivada de la resolución de la permuta. Si las rentas del alquiler de lo que, según parece deducirse del escrito de consulta, es una de las edificaciones transmitidas en la permuta a la entidad promotora, consistente en un local destinado a garaje y estación de servicio de vehículos, deben imputarse al consultante y sus hermanos o a la entidad promotora, por el periodo que va desde la permuta hasta su resolución. Se responde que “en caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega por la entidad promotora del terreno y las edificaciones transmitidas en su día en la permuta, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y su valor de transmisión. En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta o el valor de mercado en dicho momento del terreno y edificaciones entregadas, habiéndose valorado en la escritura pública de permuta dicha entrega en 1.582.943,02 euros. Por lo que respecta al valor de transmisión del derecho a recibir la obra futura, por aplicación asimismo de las reglas establecidas en el artículo 37.1.h) de la LIRPF para la permuta, éste será el mayor de los dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento en que se acuerde su sustitución por la devolución del terreno y las edificaciones, o el valor de mercado de estos últimos en ese mismo momento. La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se imputará al ejercicio 2012, si en ese ejercicio se produce la sustitución del derecho a recibir la vivienda futura por el derecho a recibir el terreno y las edificaciones transmitidas en su día por el contrato de permuta. Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio percibido en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF). Por lo que respecta a la ganancia patrimonial producida en 2010 como consecuencia de la permuta, al haber optado el consultante por diferir su imputación al momento del cobro, en aplicación del criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado establecido en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, procederá también su imputación en la declaración correspondiente al ejercicio 2012, de producirse en ese ejercicio la sustitución del derecho a recibir la obra futura por la entrega del terreno y las edificaciones permutadas inicialmente. En este punto, procede señalar que de no haber optado por este criterio de imputación temporal, el importe total de la ganancia patrimonial derivada de la permuta ya se habría imputado al periodo impositivo de su obtención: 2010. En relación con el IVA se responde que “considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la promotora quién deba rectificar la repercusión efectuada como consecuencia del pago a cuenta, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la promotora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas al consultante y a sus hermanos a través de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 26 de noviembre (BOE de 27 de noviembre).” La Consulta V1019-11 de 19/04/2011 ha declarado que la devolución de los bienes entregados en caso de resolución no constituye para el cedente inicial una entrega de bienes sujeta a IVA. Estará sujeta a AJD. Nº de consulta: V0097-13. Fecha:17/01/2013. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “La entidad consultante va a transmitir un edificio de viviendas y oficinas que ha promovido con posterioridad al otorgamiento de la correspondiente certificación final de obra pero con carácter previo a la concesión de la licencia de primera ocupación, licencia que será otorgada por el correspondiente Ayuntamiento una vez terminadas las obras de urbanización.” Se pregunta por la “tributación de la transmisión de las edificaciones por parte de la consultante.” Se responde “que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Las entregas de edificaciones en construcción o no terminadas estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresario o profesional. Según criterio de este Centro directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debía considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna. Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega. El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación. En el caso de las viviendas, la cédula de habitabilidad es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicha cédula de habitabilidad. Por otra parte, las zonas comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son elementos complementarios de manera que si el objeto principal de la entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo estén los demás elementos complementarios no obsta para que la entrega se califique como primera entrega de edificación terminada.”. No obstante, con la aprobación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE de 6 de noviembre), habrá que atender a lo previsto en la misma para determinar cuándo se debe entender terminada una edificación.” De acuerdo con dicha legislación “el certificado final de obra tiene como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación y que la misma, previa la cumplimentación de los trámites administrativos que correspondan, está en condiciones de ser utilizada para el destino previsto. En estas condiciones, constituye reiterada doctrina de este Centro Directivo considerar que otorgada la certificación final de obra, la entrega de la correspondiente edificación tiene la consideración de primera a efectos del Impuesto. No puede considerarse que sea posible destinar la edificación a su adecuada utilización si no se dan todos los requerimientos legales cuyo cumplimiento conlleva el otorgamiento de las licencias administrativas necesarias para llevar a cabo dicha utilización. En la medida en que para el otorgamiento de la licencia de primera ocupación se requiere que se acredite previamente la finalización de los trabajos de urbanización a los que podía quedar afecta la edificación, si no se concluye la referida urbanización no puede estimarse que la edificación esté dispuesta para su adecuado uso, por lo que a la certificación de final de obra que pudiera emitirse en estas condiciones tan particulares y extraordinarias no debe atribuírsele el efecto de acreditar la efectiva terminación de la obra.” “Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante va a transmitir edificaciones ubicadas en terrenos en los que su urbanización se encuentra incompleta, sin precisar más datos. A tal efecto debe señalarse que la falta de implantación de servicios urbanísticos esenciales, como es el suministro de agua potable, de energía eléctrica, el saneamiento de aguas residuales, etc., debe llevar a calificar la edificación como no terminada a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, aun cuando se haya emitido la certificación de final de obra. No obstante, dicha conclusión debe tomarse como una excepción a la regla general, que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, y que se justifica en atención a las excepcionales circunstancias que pueden concurrir en el supuesto de que no estén implantados los servicios urbanísticos básicos sobre el terreno en el que se asientan las edificaciones que van a ser objeto de transmisión. Por consiguiente, de darse las extraordinarias circunstancias anteriormente expuestas, la transmisión por la consultante de dichas edificaciones no tiene la consideración de primera entrega a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, la transmisión de las edificaciones por la entidad consultante, una vez emitida la certificación final de obra, tendrá la consideración de primera entrega de edificaciones terminadas a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.” “De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10) un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal. Por consiguiente, en el supuesto de que los inmuebles que van a ser transmitidos por la consultante dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 4 por ciento, si el devengo de dicha entrega tiene lugar con anterioridad al 31 de diciembre de 2012 o al 10 por ciento, si el devengo es posterior. Si, por el contrario, como parece ser el caso objeto de consulta (máxime cuando las obras de urbanización no han sido terminadas), en el momento de la entrega de las viviendas no se cuenta con la licencia de primera ocupación de las mismas, el tipo impositivo aplicable será el del 21 por ciento (el 18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).” Nº de consulta: V0110-13. Fecha: 17/01/2013. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante, separado legalmente, es propietario en proindiviso con su ex-cónyuge de la vivienda que constituye la residencia habitual de éste por resolución judicial.” Se pregunta “si debe imputar rentas inmobiliarias por dicha vivienda en la que no reside.” Se responde que “no obstante la actual indefinición –que se estudia en la Consulta- sobre la naturaleza jurídica del derecho de uso sobre la vivienda familiar previsto en el artículo 96 del Código Civil, es criterio de este Centro Directivo que no procede la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF por la vivienda familiar cuyo uso se atribuye al ex-cónyuge y, en su caso, a los hijos en cuya compañía queden, aunque ésta no constituya vivienda habitual del otro progenitor. Por tanto, el consultante no tendrá que imputar renta inmobiliaria alguna por la citada vivienda.” Nº de consulta: V0135-13. Fecha: 18/01/2013. Impuesto afectado: Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Materia: “En el año 2008 el consultante fue detenido y su vehículo quedó retenido. En 4 años no ha sabido nada del mismo. El vehículo está en un depósito municipal a disposición judicial y va a ser subastado. Todos los años tiene que pagar el Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica aunque no puede circular con el vehículo ni darlo de baja, por estar pendiente de subasta judicial.” Se pregunta que “al no poder hacer uso del vehículo, si se puede considerar que no es apto para circular y si tendría derecho a alguna exención.” Se responde que “se entiende que un vehículo de tracción mecánica es apto para circular cuando ha sido matriculado en los registros públicos correspondientes y siempre que no haya causado baja en éstos, es decir, que un vehículo es apto para circular por la vía pública siempre y cuando figure matriculado en el Registro de Vehículos de la Jefatura Central de Tráfico. A los efectos de delimitar e integrar el hecho imponible del IVTM, por lo que se refiere a la condición de que los vehículos sean aptos para circular por las vías públicas, el TRLRHL atiende exclusivamente a la realidad formal reflejada en el Registro de Vehículos respecto a la matriculación del vehículo y a la ausencia de baja formal del mismo en tal Registro, prescindiendo de cualquier otra circunstancia de la realidad material del vehículo que pudiera ser determinante de la aptitud o inaptitud del mismo para circular por las vías públicas, así como del mayor o menor uso, o incluso el no uso, que haga del mismo su titular, ya sea por causas voluntarias o involuntarias. El artículo 93 del TRLRHL regula las exenciones en el IVTM, sin que ninguna de ellas pueda resultar aplicable al caso planteado en la consulta. Por tanto, el consultante resulta sujeto y no exento, estando obligado a tributar por el IVTM, en tanto no dé de baja el vehículo en el Registro público correspondiente.” Nº de consulta: V0146-13. Fecha: 17/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “El Ayuntamiento consultante tiene la intención de adquirir un terreno urbano propiedad de la Iglesia Católica sobre el que se asienta una Casa Abadía que será objeto de demolición por el consultante.” Se pregunta por la sujeción y posible exención del IVA de la operación” Se responde que “de la breve descripción de los hechos efectuada por el consultante no puede determinarse si el inmueble a adquirir estaba afecto o no a una actividad empresarial realizada por la Iglesia. En el primer supuesto, la transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si, por el contrario, el inmueble no está afecto a actividad empresarial alguna, por estar, por ejemplo, afecto al culto, la operación de compraventa no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.” Nº de consulta: V0150-12. Fecha: 17/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “Entrega de plazas de garaje junto con una vivienda, cuya entrega ha sido registrada en escritura única. Los garajes se hallan en el complejo residencial y son comunes para todos los edificios de viviendas, estando situados en superficie, al no poderse horadar el subsuelo por ser un edificio histórico rehabilitado.” Se pregunta por el “tipo impositivo aplicable a la entrega de plazas de garaje junto con una vivienda, las condiciones para la aplicación del tipo reducido a las mismas, y la rectificación de facturas.” Se responde que “con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio de este Centro Directivo, entre (otras, contestación a consulta vinculante número 2225-10, de 6-10-10) que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria. En estas circunstancias y a los efectos de los apartados siguientes de esta contestación, no serán considerados parte de un edificio de viviendas los garajes situados en la superficie o el subsuelo de otras parcelas distintas de la que ocupa dicho edificio o edificios, que tengan accesos independientes de estos y sin vinculación con los mismos. Del escrito de consulta se deduce que, en principio, el garaje de la finca se encuentra en la superficie de la misma parcela que ocupa dicha finca, por lo que puede ser considerado anexo de un edificio de viviendas y tener el mismo tratamiento a los efectos de esta consulta que dichas viviendas.” “Será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.” Nº de consulta: V0180-13. Fecha: 23/*03/2013. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “La consultante desarrolla una actividad económica, manifestando que en el desarrollo de la misma visita a clientes y que tiene que comer fuera de casa. - Los gastos de las comidas referidas. - Los gastos de combustible, de peajes y de aparcamiento en parkings públicos derivados de la utilización del vehículo referido. - Las compras de libros para la actividad económica. - Las compras de ropa para la actividad económica. - Los gastos relacionados con la parte de la vivienda de la consultante destina al desarrollo de su actividad. Al respecto, la consultante manifiesta que actualmente es propietaria de dicha vivienda pero que tiene intención de trasladarse a un inmueble del que será arrendataria.” Se responde en relación con las comidas que ���en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas derivados de los desplazamientos de la consultante hasta un lugar determinado con motivo del desarrollo de su actividad se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica. En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 4 de agosto-), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto).” “En el caso de utilización exclusiva de un vehículo de turismo en la actividad, cuestión de hecho que deber�� ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad los gastos de combustible, de peaje y de aparcamiento objeto de consulta derivados de la utilización del mismo. En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto, entre otros, ni los gastos de combustible, ni los gastos de aparcamiento, ni los gastos de peaje derivados de su utilización, salvo que concurriese alguna de las excepciones contempladas en el apartado 4 del anteriormente citado artículo 22, en cuyo caso el vehículo se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por la consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante. “Deducibilidad de las compras de libros para la actividad económica. Con arreglo a la definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas dada por el artículo 22 del RIRPF anteriormente expuesto, en el caso de que los libros puedan considerarse afectos a la actividad económica desarrollada por la consultante, ésta última podrá deducir las amortizaciones correspondientes a dichos libros en la determinación del rendimiento neto de su actividad. No obstante, en el supuesto de que los libros referidos tengan una vida útil inferior a un año, en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a su adquisición se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad de la consultante, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.” “Deducibilidad de las compras de ropa para la actividad económica. Como antes se ha referido, el carácter deducible de los gastos queda condicionado por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos.” “De los datos obrantes en el expediente se desconoce tanto la actividad desarrollada por la consultante como el tipo de ropa a que se refiere en su escrito de consulta. En la medida en que la ropa que vaya a adquirir la consultante no tenga el carácter de ropa específica de la actividad económica desarrollada, sin que dicha ropa sea exigida para el desarrollo de dicha actividad, no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición.” “La afectación parcial supone que el contribuyente podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, seguro de responsabilidad civil de la vivienda, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido. En otro de los casos planteados por la consultante en el que ésta sería arrendataria de la vivienda, podría deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda en proporción a la parte exclusivamente afectada a la actividad económica en relación con la totalidad de la misma. En el caso de que se le repercutieran impuestos o gastos de comunidad, es decir, gastos que el arrendador debe hacer frente pero que repercute al arrendatario, podrá deducirlos pero proporcionalmente a la parte de la vivienda que esté afectada. Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, calefacción, teléfono, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda.” NOTA: El concepto de vida útil de un libro es totalmente subjetivo e incomprobable , pues depende, por un lado, del contenido del libro, y , por otro lado, de las características personales del lector. Incluso un libro referente a legislación derogada puede ser útil, como antecedente explicativo del derecho actual. Para unas personas un libro será útil, para otros no. La temporalidad de dicha utilidad también puede ser relativa, para unos será inmediata, en cambio, para otros, lo será durante bastante tiempo. Incluso es posible que se adquiera un libro pensando en su utilidad, resultando que no lo es en absoluto, por lo que nunca ha tenido vida útil. También es posible que un libro sea objetivamente útil, pero que en la práctica nunca se utilice, por lo que tampoco ha tenido utilidad. Nº de consulta: V0199-13. Fecha: 24/01/2013. Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Materia: “El consultante junto con sus dos hermanos posee la nuda propiedad de la mitad de un inmueble adquirida por herencia; su madre posee el usufructo de dicha mitad del inmueble; la otra mitad del inmueble es propiedad en pleno dominio de una entidad bancaria por adjudicación en virtud de mandamiento judicial. Pretenden extinguir la comunidad de bienes existente procediendo a adjudicar al consultante la propiedad total del inmueble en calidad de abonar a los demás el exceso de adjudicación.” Se pregunta por la tributación de la operación” Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Primero: La extinción del usufructo sobre la mitad del inmueble tributará por el mayor valor del que quedara pendiente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el que resultara en el ITPAJD por la adquisición del usufructo, siendo sujetos pasivos los tres hermanos nudos propietarios. Segundo: La extinción de la comunidad de bienes sobre la plena propiedad tributará por actos jurídicos documentados por el valor del inmueble y será sujeto pasivo el consultante. Tercero: El exceso de adjudicación inevitable que se compense en dinero no tributara por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.” La Consulta parece no considerar miembro de la comunidad al la madre por razón del usufructo, que es un derecho real sobre cosa ajena y no una parte del dominio. Nº de consulta: V0203-13. Fecha: 25/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “El consultante ejerce la profesión de abogado pregunta por la consideración de las escrituras públicas y las sentencias judiciales como documentos válidos para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se responde, citando diversas Resoluciones y Consultas, que “formalizar una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido mediante escritura pública no exime de la obligación de expedir la correspondiente factura, que es el documento que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, habilita para el ejercicio del derecho a la deducción.” “Por otra parte, y en relación con la admisibilidad de una sentencia judicial como documento justificativo del derecho a la deducción, este Centro Directivo ya se ha pronunciado con anterioridad, por todas, en su contestación vinculante de 30 de octubre de 2009 (V2430-09), en la que se dice lo siguiente: “En consecuencia de todo lo anterior, según establecen los artículos 88 y 97 de la Ley 37/1992, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, teniendo tal condición, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio que contenga todos los datos y requisitos exigidos en la propia Ley y en las normas dictadas para su desarrollo. Por consiguiente, el consultante deberá instar a la ejecución de la sentencia judicial recaída y obtener la correspondiente factura para ejercitar su derecho a la deducción, no sirviendo de justificante para deducir el Impuesto la sentencia firme en la que se condena a la entidad demanda a emitir la factura.”. En cuanto a la eficacia jurídica de la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de julio de 2011 (Recurso 219/2008) que se cita en el escrito de consulta hay que tener en consideración lo dispuesto en el artículo 7, apartado 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de julio), que dispone, en relación con las fuentes del ordenamiento tributario, lo siguiente: “2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.”. “A su vez, el artículo 1.6 del Código Civil señala que “La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.”. Ahora bien, una sola sentencia del Tribunal Supremo no es creadora de doctrina legal, tesis que tras la reforma del Título Preliminar del Código civil operada en 1973, resulta clara en virtud de la frase “de modo reiterado” empleada por el Legislador. La razón de ser de dicha reiteración radica en la idea de la continuidad o uniformidad de criterio. El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente en este sentido, y así en Sentencia de 10 de noviembre de 1981 señala “Por doctrina legal ha de entenderse la establecida en diferentes y coincidentes sentencias del Tribunal Supremo y exige que éstas sean reiteradas sobre la misma materia, ya que una sola no constituye jurisprudencia”. Igualmente, en sentencia de 12 de diciembre de 1988 señala que el recurso de casación no puede válidamente asentarse en una sola sentencia de esta Sala, que por su unicidad hace quebrar la denunciada infracción de la doctrina legal, que exige, al menos, dos resoluciones conformes para que pueda darse.”. Cabe recordar que la posición doctrinal del Tribunal Supremo en el tema objeto de consulta no ha sido coincidente; baste para ello considerar la citada sentencia de 8 de noviembre de 2004. Por lo tanto, puede afirmarse que el criterio contenido en la Sentencia del Tribunal Supremo de de 11 de julio de 2011 (Recurso 219/2008), que se cita en el escrito de consulta, no constituye doctrina legal y, por lo tanto, no puede invocarse con carácter jurídicamente vinculante.” Nº de consulta: V0213-13. Fecha: 28/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones. Materia: “Sociedad limitada cuya actividad social, entre otras, es el arrendamiento de locales de negocio. El capital está distribuido entre tres hermanos y el tío de todos ellos, el cual va a percibir retribuciones por el ejercicio de funciones directivas.” Se pregunta “si procede la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, previstas respectivamente en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 y en el artículo 20 de la Ley 29/1987. Asimismo, se plantea si se incumpliría el requisito de mantenimiento en las reducciones mencionadas en caso de venta de inmuebles y reinversión en otros activos.” Se responde “que no existe un sujeto pasivo de referencia dentro de un determinado grupo de parentesco, es decir, que no es necesario tomar en consideración para constatar esos vínculos de parentesco a la persona que ejerce funciones directivas sino a cualquiera de sus integrantes. Por lo tanto, es indiferente cuál de ellos desempeña tales funciones, de modo que, siempre que se cumplan los restantes requisitos establecidos por el artículo citado, todos ellos tendrán derecho a la exención en el impuesto. No es ese el caso que prevé el escrito de consulta, dado que, a efectos del impuesto patrimonial, el grupo de parentesco viene en este caso formado por tres hermanos, colaterales en segundo grado entre sí, pero del que no forma parte quien desempeñará las funciones directivas y percibirá las correspondientes remuneraciones, es decir, el tío de todos ellos, colateral de tercer grado y, por tanto, fuera del grupo de acuerdo con lo previsto en la letra b), que se refiere exclusivamente a cónyuges, ascendientes, descendientes y colaterales hasta el segundo grado. De acuerdo con lo expuesto, no procederá la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio ni tampoco reducción alguna en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con ocasión de la transmisión “mortis causa” o “inter vivos” de las participaciones de la Sociedad Limitada, habida cuenta que de acuerdo, de forma respectiva, con los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula dicho tributo, es condición previa el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Descartadas las reducciones del artículo 20 de la Ley 29/1987, se considera innecesario contestar a la última cuestión planteada, que presupone su aplicabilidad.” Nº de consulta: V0218-13 Fecha: 28/01/2013. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas. Materia: “Los consultantes son propietarios con carácter ganancial, por mitad y pro indiviso de diversas fincas urbanas y rústicas. Se va a proceder a la disolución de la comunidad de bienes entre ambos matrimonios, de forma que a un matrimonio le va a corresponder dos inmuebles y al otro matrimonio cuatro inmuebles, aunque a efectos del valor de los mismos cada lote representa el 50 por 100 del patrimonio de la comunidad de bienes.” Se pregunta por la tributación de la operación. Se responde que “la operación que se pretende llevar a cabo no supone una disolución de la comunidad de bienes- que claramente se mantiene en todos los inmuebles que van a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina una “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los cuatro comuneros que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre todos los inmuebles y ahora van a pasar a tener un 50 por 100 sobre alguno de ellos. Al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y los inmuebles quedan en poder de la comunidad de gananciales, sino que quedan en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que los dos consultantes sigan participando en la propiedad de los inmuebles con sus mujeres es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos.” “La operación que se va a realizar es la transmisión de cuotas de participación indivisas sobre la propiedad de los inmuebles que efectúan dos de los copropietarios (uno de los consultantes y su mujer) a favor de los otros dos (el otro consultante y su mujer), que también son copropietarios, y viceversa, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta la transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre los inmuebles por el concepto de transmisión onerosa de bienes.” Nº de consulta: V10230-13 Fecha: 29/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “Una comunidad de bienes que se dedica al arrendamiento de inmuebles tiene a una única persona contratada con contrato laboral y a jornada completa que desempeña las funciones propias de un portero o conserje.” La cuestión planteada está en “determinar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para que la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la comunidad de bienes tenga la consideración de actividad económica a los efectos del citado Impuesto.” Se responde que “el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares. Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha, y, por tanto, distintos del mantenimiento y vigilancia de las zonas comunes de los inmuebles arrendados, que constituyen las funciones propias de un portero o conserje. Por tanto, en el presente caso, en que la actividad desempeñada por la comunidad de bienes es la de arrendamiento de inmuebles, para su consideración como actividad económica es necesario que la propia comunidad de bienes cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. De acuerdo con lo expuesto y, como consecuencia del incumplimiento de alguno de los requisitos necesarios para calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica según se desprende del escrito de consulta, los rendimientos derivados de la actividad de arrendamiento ejercida por la entidad consultante tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario para sus comuneros, según lo establecido en el apartado 1 del artículo 22 de la LIRPF, que dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.” Nº de consulta: V1231-12. Fecha: 29/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “Expropiación forzosa de una finca en la que ya se ha fijado el justiprecio y que ha sido recurrido por los propietarios.” Se pregunta por la imputación temporal de la ganancia patrimonial resultante de la expropiación. Se responde que “la regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales se encuentra recogida en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, donde se establece que ”las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”. Respecto a cuando se entiende producida en los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial, el criterio que viene aplicando este Centro directivo es considerar que la alteración patrimonial se produce cuando fijado y pagado (o consignado) el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado, todo ello en consonancia con lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa (BOE de 17 de diciembre de 1954)” “Esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, en tal caso este Centro entiende que puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado regulada en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la ley 35/2006, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio.” Nº de consulta: V0253-12 Fecha: 29/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Materia: “ Los consultantes son propietarios de dos viviendas en proindiviso al 50 por 100. Las viviendas son aproximadamente del mismo valor. Quieren proceder a la extinción del condominio adjudicando un inmueble a cada uno de los copropietarios.” Se pregunta por la tributación de la operación. Para ello Centro Directivo “De la información aportada por los consultantes, en principio, parece que no se van a dar excesos de adjudicación ya que la comunidad de bienes está compuesta por dos inmuebles y en la disolución de la misma cada comunero recibirá un inmueble de aproximadamente el mismo valor, por lo tanto, la operación que pretenden realizar sólo tributaría por el concepto de actos jurídicos documentados.” Nº de consulta: V0274-12. Fecha: 30/01/2012. Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “Conforme a Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 2 de noviembre de 2011 se reconoce a favor del interesado el derecho a percibir cantidades en concepto de atrasos por trienios correspondientes al periodo de 1/10/2004 a 28/11/2006. Con fecha 2 de julio de 2012 el Servicio Andaluz de Salud, Distrito Sanitario de Jaén, procede al pago de las cantidades antes referidas en cumplimiento de la sentencia judicial firme mencionada.” Se pregunta por la “imputación temporal de las cantidades percibidas.” Se responde que “como regla general, los rendimientos del trabajo (calificación que procede en este supuesto, es decir, a las prestaciones en concepto de atrasos por trienios), se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor.” En el caso consultado ��Procederá imputar al período impositivo en el que la resolución judicial adquirió firmeza (2011) los rendimientos que se determinaron en la resolución judicial (octubre de 2004 a noviembre de 2006). A su vez, al comprender estos rendimientos un espacio temporal superior a dos años les resulta aplicable la reducción del 40 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece tanto para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años (que no se obtengan de forma peri��dica o recurrente) como para los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.” Nº de consulta: V0278-13. Fecha: 31/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Materia: “La madre del consultante quiere realizar una donación de unos bienes inmuebles de su propiedad a favor de sus cinco hijos de forma que queden en copropiedad. Asimismo los cinco hermanos son propietarios en pro indiviso de unos bienes inmuebles adquiridos por herencia de su padre. Con posterioridad se decidirá por parte de los hermanos realizar el reparto de bienes mediante lotes lo mas homogéneos posibles en valor.” Se plantea la tributación de la operación en los siguientes casos: Si en la realización de los lotes se incluyen bienes procedentes de la herencia del padre y de la donación de la madre. Si se optara porque los bienes de difícil división quedaran en pro indiviso y el resto se repartiera en lotes equitativos.” Para al Dirección General “cabe advertir, en primer lugar, que dada la indeterminación de la consulta planteada la contestación de la misma tampoco puede ser muy concreta; en segundo lugar, que en el supuesto planteado no existe una única comunidad de bienes, sino dos, lo que requiere un análisis preliminar de la naturaleza jurídica de las posibles operaciones que se proponen antes de abordar su tributación.” “De acuerdo con este precepto, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas. En este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes, pues si bien es cierto que todos los inmuebles serán propiedad de cinco personas –los cinco hermanos – no lo es que todos los inmuebles constituyan una única comunidad de bienes, sino que se trata de dos comunidades de bienes. “En el segundo supuesto planteado en el que pretenden dejar unos bienes de difícil división en pro indiviso y el resto de los inmuebles adjudicarlos individualmente, de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos, respecto a la comunidad de bienes de origen inter vivos, se deriva claramente que la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, -que claramente se mantiene en cuanto a alguno de los bienes inmuebles que van a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), únicamente es válido en el caso de que los bienes que quedaran en pro indiviso pertenecieran a la comunidad hereditaria, ya que supondría la disolución de esta comunidad hereditaria y el nacimiento de una nueva comunidad, esta vez de origen inter vivos. En el caso de que ocurriera en la comunidad de bienes de origen inter vivos, la redistribución de las participaciones entre los cinco comuneros, mediante la cual cada comunero transmitirá 1/5 de inmuebles a los otros cuatro comuneros y en la cual cada comunero pasará a ostentar el 100% de la propiedad de algún inmueble, debe calificarse jurídicamente como permuta, pero dada la escasez de datos aportados, es imposible manifestarse en este sentido.” “En síntesis, en la disolución de cada comunidad de bienes deberán formarse lotes lo más homogéneos posible y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables –por imposibilidad de formar cinco lotes equivalentes– y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor de los comuneros que obtienen defectos de adjudicación en los inmuebles que reciben, dado que las comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, por lo menos nada dicen de ello en el escrito de la consulta, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estará sujeta únicamente a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.” NOTA.- Frente a la opinión que sustenta que en la partición de bienes que tienen su origen en títulos distintos, aunque con los mismos titulares -lo que supondría la existencia de dos comunidades-, su adjudicación equivaldría a una permuta cuando se efectúe, siendo de semejante valor, de forma que un bien pase íntegramente a uno de los comuneros y el otro bien al restante, pensamos que cabe otro punto de vista más conforme con la realidad y con la intención de las partes. Así si se adjudica en el caso expuesto el bien, perteneciente a la primera comunidad, íntegramente a uno de los comuneros por ser indivisible o muy incómoda la división, artículos 404 y 1062 del Código Civil, surge como consecuencia del exceso de adjudicación que ha tenido lugar un derecho de crédito a favor del otro comunero, que se extingue mediante compensación con el derecho de crédito que surge contra él cuando se adjudica íntegramente el otro bien, perteneciente a la segunda comunidad, por ser igualmente indivisible o de perjudicial división, al restante comunero en el que opera también un exceso de adjudicación. La idea expuesta, cuyo ejemplo hemos simplificado para su mejor comprensión, es aplicable a situaciones más complejas en las operen las circunstancias de los artículos 404 y 1062 citados. Independientemente de lo anterior, también en la primera comunidad existente se puede convenir explícitamente o implícitamente –lo que ocurre en la práctica familiar- un pacto de que acrezca a la comunidad, total o parcialmente, los bienes que en el futuro adquieran en común, por lo que su posterior división es unitaria. A lo anterior hemos hecho referencia, sin perjuicio de retomar más adelante el tema, en el Informe Fiscal de Junio de 2011, Reseña de la Consulta V1738-09 de 23/07/2009; en el Informe Fiscal de Julio de 2010, Reseña de la Consulta V1715-10 de 26/07/2010; en el Informe Fiscal de Octubre de 2011, Reseña de la Consulta V2742-11 de 17/10/2011; y en el Informe Fiscal de Abril de 2012, Reseña la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 26 de enero de 2012, Recurso 51/2009. La obligación del Notario como asesor no es de resultado sino de medios. Sobre el tema existen dos interesantes Sentencias que se reseñan a continuación. Sentencia del TSJ del País Vasco de 4 de abril de 2011, Recurso 563/2009. El tribunal efectúa las siguientes consideraciones en un supuesto en el que las pretensiones liquidatorias de la Administración no fueron estimadas: “Una primera observación imprescindible se tiene que centrar en las constantes, impropias y contradictorias alusiones que la parte recurrente realiza en el proceso a la supuesta responsabilidad del Notario autorizante de la escritura de división de la herencia, en la medida en que, -parece entenderse-, tal instrumento incurriría en algún tipo de invalidez por la circunstancia contingente y extravagante de que estuviese o no finalmente sujeta a algún tipo de tributación, como si la validez de los documentos públicos y del consentimiento que en ellos se expresa estuviese determinada por su potencialidad en orden a la elusión de los tributos, o como si correspondiese al Notariado la función de ofrecer a los otorgantes fórmulas negociales que en todo caso, y al margen de toda legitima economía de opción, evitasen el pago de impuestos. Excluye la Sala, por tanto de todo examen las referidas menciones y discurso alegatorios, ajenos a este ámbito de enjuiciamiento, recordando en cualquier caso que el principio de calificación tributaria, tal y como ha venido siendo constantemente enunciado y como lo recoge igualmente el Artículo 12de la vigente Norma Foral General Tributaria 2/2.005, de 10 de Marzo, supone que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". La Sentencia de la Audiencia Provincial de Córdoba de 1 de julio de 2010, Recurso 163/2010, ante el supuesto de la gestión fiscal de una escritura pública por un notario en la que “la cuota tributaria que inicialmente fue estimada en 8.321,71 euros pasó administrativamente a fijarse en una cantidad superior, generándose una cuota diferencial de 13.048,02 euros; incremento que generó en concepto de intereses de demora la suma de 1.382,11 euros.”, exigiendo responsabilidad al fedatario asesor, el tribunal declaró que en el desempeño de su función “a falta de un pacto específico en contrario que aquí no consta) el notario asume una obligación de medios, obligándose exclusivamente a desplegar sus actividades con la debida diligencia y acorde con su "lex artis", sin que por lo tanto garantice o se comprometa al resultado de la misma. Señala en este sentido la S.T.S. de 25 de marzo de 1998, que un profesional del derecho está obligado a prestar sus servicios con la competencia y prontitud requeridas por las circunstancias de cada caso, y que en esa competencia "se incluye el conocimiento de la legislación y jurisprudencia aplicable al caso, y a su aplicación con criterios de razonabilidad si hubiese interpretaciones no unívocas". Es cierto, que cuando de un notario se trata el canon para medir esa competencia debe de ser alto, no solo porque ello es lo que confiadamente espera el cliente que solicita los servicios de tan cualificado profesional ( art. 1104 del C.c.), porque estamos ante una actuación retribuida ( art. 1726 del Cc.) , sino también porque así deriva de su estatuto específico (arts 145, 146 y 147 del R.N).” “Como se desprende de la S.T.S. de 3 de octubre de 1998, que cuando de la interpretación y aplicación de normas jurídicas se trata (en este caso tributarias), la competencia del notario no puede ponderarse sobre la base de un acto de tercero (Administración Tributaria), que puede estar o no de acuerdo con la tesis y argumentaciones (en este caso autoliquidación) que haya formulado en defensa de los intereses encomendados.” Para la Audiencia de Córdoba “la falta de competencia profesional de los notarios demandados no puede resultar, sin más, del hecho de que la declaración -acto de declaración confeccionada en la notaría- no fuese aceptada en su integridad por la Administración Tributaria,” no probándose conducta negligente. Joaquín Zejalbo Martín Lucena, a 15 de marzo de dos mil trece
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