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INFORME DE NOVIEMBRE DE 2013
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2013, Recurso 1443/2012. Fraude a la Ley en el IRPF y en el IS: se ha de atender a la finalidad real de la operación en conjunto, no a la apariencia parcial, artificialmente creada, sin que quepa optar por tributar o no tributar por razón de los dividendos. "Como declara la STS de 24 de noviembre de 2011 (rec 1231/2008), las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario. Y en este caso, es evidente que la finalidad perseguida era transmitir el inmueble sin que la ganancia tributara ni en sede de la sociedad por el Impuesto de sociedades, ni en sede de los socios por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vía dividendos)". Muy resumidamente "la operación realizada por los recurrentes –marido y mujer-, y que ha sido objeto de regularización, consistió en la adquisición de una finca a través de una de sus sociedades y su posterior venta al grupo A, pero, en lugar de hacerlo directamente, acudieron a un complejo conjunto negocial consistente en la adquisición de la finca por medio de la entidad L... S.A para posteriormente vendérsela a Construcciones G... S L, en virtud de un denominado contrato de mandato, y la venta de las participaciones de Construcciones G....S.L - sociedad inactiva hasta el año 2000, propiedad de D. Pascual (99,90 % y Dª Inmaculada (0,10%) y cuyo único activo era la referida finca NUM002 - al grupo A....; con la consecuencia de que en lugar de tributar por el rendimiento de capital mobiliario procedente de la participación en fondos propios de una entidad, la tributación fue nula en sede de IRPF de los recurrentes, pues la ganancia patrimonial derivada de la venta de las participaciones de la entidad Construcciones G.... S.L -que ascendió a 4.814.030,72 #- se declaró exenta por aplicación de los coeficientes de abatimiento; y en el Impuesto de Sociedades de L....S.A solo tributó por la comisión." “No hay dos posibilidades de alcanzar un mismo fin amparadas y reconocidas por el legislador con una diferente carga tributaria. Si la operación pretendida y realizada era la transmisión de un inmueble, solo cabe la calificación fiscal de incremento de patrimonio que genera una ganancia para la sociedad que posteriormente es repartida entre los socios vía dividendos, y no hay dos formas de repartir dividendos, una que tribute y otra que no, ni cabe entender que la voluntad del legislador fuera esa”, añadiendo que, en suma, «los socios se han valido de unos mecanismos complejos que resultan artificiosos desde la perspectiva del resultado final obtenido, y que carecen de motivos económicos válidos. No puede entenderse que la operativa empleada resulte encuadrable en el marco de la economía de opción, sino que cae dentro de los que hemos denominado fraude de ley». El privatista no puede desconocer en la práctica la prohibición del fraude a la ley fiscal, hoy llamado conflicto en la aplicación de la norma. La Abogada Gloria Marín Benítez en su reciente obra “¿Es ilícita la planificación fiscal? Sobre los defectos de neutralidad y consistencia del ordenamiento tributario”, 2013, página 345, escribe que “el factor de antijuridicidad más frecuente en las cláusulas antiabuso, especialmente en las que se basan en los conceptos dogmáticos de fraude de ley o abuso del derecho, es la artificiosidad, que puede predicarse de negocio jurídico aislados (cuando se entiende que no son idóneos o apropiados para la consecución de resultado no fiscal obtenido) o, especialmente de negocios jurídicos complejos (cuando existe una serie de operaciones que temporal, material y jurídicamente están puestas al servicio de la obtención de la ventaja fiscal).” Según la Profesora de Derecho Mercantil Blanca Bago Oria en su artículo “Dos visiones de la causa jurídica: el derecho fiscal y el derecho privado”, publicado en el Anuario de Derecho Civil, Tomo LXIII, 2010, fascículo III, páginas 1285 a 1319, la función del fraude a la Ley es “facilitar la sanción de cualquier conducta y, sobre todo, adaptar la Ley de forma progresiva y rápida a las armas de la ingeniería tributaria”. Tenía razón el Profesor francés Cozián cuando decía que el abuso de derecho por fraude a la Ley es la castigo de la inteligencia fiscal. En el derecho tributario francés la Administración puede reaccionar frente al fraude a través de cuatro vías: la técnica civil, acudiendo a los tribunales –posibilidad que también existe en el derecho belga e italiano, y que recientemente se ha aplicado en el derecho español-; la inoponibilidad de los actos fraudulentos; la recalificación fiscal de los contratos; y, en su caso, la técnica penal. Arno Crazzolara escribía el el artículo “Abuso del diritto ed elusione fiscale: la clausola generale antiabuso nel diritto tributario tedesco”, publicado en “Diritto e Prattica Tributaria Internazionale, enero – abril de 2010, Vol. VII - Nº 1, página 30, que las normas antiabuso ejercen “una función de Casandra, de advertencia o de disuasión de prácticas fiscales demasiado agresivas”. Casandra, personaje de la mitología griega, recibió de Apolo el don de predecir el futuro, aunque no era creída. Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2013, Recurso 6329/2011. Sujeción a IRPF, concepto de rendimiento de actividad económica, del traspaso de las existencias –inmueble construido- del empresario persona física al patrimonio personal del mismo. “Expuestos los conceptos que anteceden, la Sala entiende, con la Sala de instancia, que en el supuesto de autos no puede hablarse de desafectación de activos fijos, cuyo traspaso al patrimonio personal habría de hacerse por el valor neto contable, sino de autoconsumo o destino al uso propio de bienes objeto de la actividad. Y ello porque, tratándose de la actividad de promoción inmobiliaria, cuyo objeto es la construcción y venta de inmuebles, los inmuebles de que dispone para el ejercicio de esa actividad tienen la consideración de existencias y no de activos fijos, pues no estaban destinados a formar parte de la misma de manera duradera, ni resulta de la contabilidad que el recurrente les hubiera dado esa condición. Así, los libros de contabilidad no estaban legalizados ni presentados en el Registro Mercantil y, no obstante, los inmuebles de que se trata estaban contabilizados como existencias, y solo en el momento del cese realiza un asiento de traspaso de las existencias al inmovilizado por el coste de adquisición, no declarando a efectos del IRPF las consecuencias tributarias que hubiese supuesto ese traspaso de existencias a inmovilizado. Ello implica que no es de aplicación el apartado 3 del artículo 26 Ley 40/1998 para la desafectación de activos fijos, en cuyo caso no se produce alteración patrimonial, sino –se aplica lo dispuesto en- el apartado 4 para la transmisión (en este caso al patrimonio propio -autoconsumo-) de los bienes objeto de la actividad –hoy el art. 28.4-. En este supuesto, el traspaso al patrimonio personal ha de hacerse por el valor de mercado, y se produce alteración patrimonial, de modo que, a efectos de futuras transmisiones de los bienes, la fecha de adquisición que hay que considerar es la del momento en que los bienes se incorporan al patrimonio personal del sujeto pasivo, y no la fecha de adquisición originaria. Por tanto, procede confirmar el criterio mantenido por la sentencia recurrida y considerar correcta la fecha de adquisición tenida en cuenta por la Administración para determinar el importe de las ganancias patrimoniales de los bienes enajenados con posterioridad al cese y hasta el 31 de diciembre de 2005, fecha hasta la que abarca la liquidación. Fecha que hay que tener en cuenta también a efectos de la aplicación de los coeficientes de actualización, habiéndose aplicado para los bienes trasmitidos en el 2004 los coeficientes previstos en la Ley 61/2003, y para los bienes trasmitidos en el 2005 los previstos en la Ley 2/2004, ambas de Presupuestos Generales del Estado.” Hace referencia a un supuesto parecido al contemplado en la Sentencia la Consulta V2873-11 de 13/12/2011. La operación también devenga IVA como autoconsumo. Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2013, Recurso 3575/2011. Devengo del IVA en la operación de compraventa con pago fraccionado del precio. Interpretación del concepto puesta a disposición, que no se equipara a la posesión inmediata. “En el presente caso en la estipulación primera, sobre el objeto y precio, se indica que " F......, S.A", vende, como cuerpo cierto........ a la mercantil "S....., S.L, que adquiere con tradición las fincas descritas bajo los números 1 a 6(...) aunque expresamente se pacta que las mismas quedarán en la posesión pacífica y gratuita de la vendedora, hasta la fecha limite -o su prorroga - prevista en la cláusula siguiente, por precio de cuarenta y ocho millones seiscientos veintinueve mil noventa y dos euros (48.629.092 euros), más IVA, dotándolas de fuerza obligacional las manifestaciones por ella realizadas en el exponendo III de la escritura". Luego, en el apartado e) de la estipulación III de la escritura se hizo constar que: <<... desde la firma de la presente escritura, las fincas que se transcriben y adquieren serán de la total y exclusiva responsabilidad de la compradora a título de dueña, si bien, como se citará más adelante, la posesión concedida de las mismas la mantendrá la vendedora hasta el 31 de Diciembre de 2004, o en caso de prórroga hasta el 31 de Octubre de 2005, fecha límite en la cual deberá abandonar las fincas objeto de compraventa, dejándolas en las mismas condiciones de conservación que tienen el día de hoy. En tal mérito la compradora renuncia expresamente a realizar desde el presente y para el futuro cualquier tipo de reclamación sobre los citados terrenos. La vendedora va a mantener, hasta la fecha limite prevista, con el consentimiento de la compradora y de forma pacífica, la posesión gratuita de las fincas objeto de esta compraventa, en las cuales se encuentra enclavada su actividad fabril hasta el momento mismo en el cual tenga concluidas la vendedora sus proyectadas nuevas instalaciones fabriles y esté debidamente instalada produciendo en las mismas. Dicho momento, no podrá superar, como fecha límite el día 31 de Diciembre de 2004. Ahora bien, llegada dicha fecha, la misma se prorrogará, a solicitud de la vendedora, por diez meses más, esto es, hasta el día 31 de Octubre de 2005, salvo fuerza mayor. Los gastos ordinarios para el uso y conservación de los inmuebles e instalaciones serán de cuenta de la vendedora durante el plazo señalado". Pues bien, en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado, en la escritura de compraventa no se estipula que las fincas objeto de compraventa continúan en poder del vendedor, sino que se transmiten al comprador, quién asume la exclusiva responsabilidad, aunque concede a la vendedora la posesión pacífica y gratuita durante el tiempo pactado, por lo que desde el otorgamiento de la misma el comprador tenía el derecho de gozar y disponer a título de dueño, sin que proceda identificar la puesta a disposición con posesión inmediata del bien, por no venir así establecido expresamente en la ley, lo que significa que basta para que se entienda producida la entrega jurídica de un bien que el vendedor ponga la cosa vendida a disposición del comprador, aunque materialmente no la posea.” En el Informe Fiscal correspondiente al mes de agosto de 2009 escribíamos sobre el tema lo siguiente: “Consulta número V1322-09 Fecha: 04/06/2009 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: Transmisión de un inmueble sometido al cumplimiento de una condición suspensiva. El Impuesto se devenga cuando el bien se ponga en posesión del adquirente, aunque no se haya transmitido la propiedad. Si con anterioridad a la puesta del bien en posesión del adquirente se ha realizado algún pago, se devengará el impuesto por el cobro anticipado de la parte del precio que corresponda. Conforme a la Consulta V1577-06, si en la escritura se hubiese pactado que la parte vendedora no pone la finca en posesión de la compradora, sino que retiene su posesión hasta un plazo posterior, continuando ocupándola y ejerciendo en ella su actividad o cediendo su uso a terceros en ese tiempo, será en el momento posterior en el que se transmita la posesión cuando se devengue el IVA, salvo el correspondiente a los pagos realizados con anterioridad. En el caso de la Consulta 1138 de 29/06 de 1998 se había pactado que la entrega de la posesión material se pospusiese a un momento posterior, a pesar de ello considera la Dirección General de Tributos que el efecto traslativo ya se había producido. Se estimó igual solución en la Consulta 0681-98 de 23/04/1998, en la que el vendedor continuó como precarista durante un plazo. En la Consulta V1534-07 de 11/07/2007 se postergaba la entrega de la posesión por el adquirente a un momento posterior al otorgamiento de la escritura, considerando la Dirección General que el devengo se produciría cuando tuviese lugar la puesta en poder y posesión del adquirente de la finca. De lo expuesto se deduce que basta que se haya transmitido la posesión mediata para que se devengue el IVA. Sobre la distinción entre la posesión mediata e inmediata nos remitidos al libro “La posesión mediata e inmediata” de la profesora de Derecho Civil Cristina Fuenteseca, Madrid, 2002. “ Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013, Recurso 28/2010. Impuesto sobre sucesiones.- Base liquidable.- Reducciones.- Reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.- Periodo impositivo de referencia, a los efectos de determinar los requisitos exigidos a los herederos en la aplicación de la reducción de la base imponible. “Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 26 de octubre de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 383/06. La Sala de instancia estimó la pretensión impugnatoria dirigida contra la resolución dictada el 15 de febrero de 2006 por el Tribunal Económico- Administrativo Central. La Sala de instancia considera que, a los efectos de aplicar la reducción de la base liquidable del impuesto sobre sucesiones que contempla el artículo 20.2.c) de la Ley de impuesto, se debe estar a las circunstancias que concurrían en el momento del devengo del impuesto, habiendo quedado acreditado que, en ese momento, uno de los herederos, concretamente un hijo del causante, había percibido retribuciones por actividad de dirección en la empresa familiar que superaban el 50% del total de las rentas percibidas.” La administración entendía que “cuando es el causante quien, al tiempo de fallecer, ejercía las funciones directivas para determinar si se cumplen o no las condiciones exigidas por el artículo 20.2.c), habrá que tomar en consideración el periodo comprendido entre el día 1 de enero del año de su fallecimiento y aquel en que éste tiene lugar. Sin embargo, si quien ejercía las funciones de dirección no era el fallecido sino cualquier otro de los miembros del grupo familiar, de cara a la aplicación de la reducción controvertida hay que atender a los datos del ejercicio de renta declarados anterior a la muerte del causante.” Para el TS “el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante como establece el artículo 24.1 de la Ley. Añadíamos en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) que «[A]l tratarse de un Impuesto -el de Sucesiones- de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Es cierto que no puntualizábamos cual era ese «último» periodo impositivo, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998 , se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones. Idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general. En el presente caso, por la Sala de instancia se constató y quedó acreditado que don Landelino percibió hasta el momento del fallecimiento cantidades que superaron el 50% del resto de sus retribuciones y rendimientos integrables en la base imponible general, por las efectivas labores de dirección en las empresas familiares.” “La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condiciones exigidas.”
Nº de Consulta: V3233-13 Fecha: 04/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante y su hermano constituyeron en el año 2009 una comunidad de bienes al 50 por 100, cuya actividad era el arrendamiento de inmuebles, ahora bien, los bienes que explotan a través de la misma pertenecen a uno de los consultantes que es dueño al 50 por 100 con carácter privativo de una mitad indivisa y a los otros dos consultantes, que son dueños con carácter ganancial de la restante mitad indivisa. Han adquirido mediante compraventa 16 inmuebles a lo largo de los últimos años y quieren proceder a la extinción del condominio de 14 inmuebles, manteniendo en pro indiviso los 2 inmuebles restantes. La adjudicación de los citados inmuebles se efectuaría formando dos lotes con idéntico valor de adjudicación.” Se pregunta por la “tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” Se responde que desde el punto de vista del ITP “en el supuesto planteado, en que lo único que queda claro es que pretenden dejar dos inmuebles en pro indiviso y el resto de los inmuebles adjudicarlos individualmente, de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, -que claramente se mantiene en cuanto a dos de los bienes inmuebles que van a continuar en común, produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), sino que se produce la redistribución de las participaciones entre los comuneros, mediante la cual cada comunero transmitirá su cuota en determinados inmuebles al otro u otros comuneros, circunstancia que no queda clara en el planteamiento de la consulta, y en la cual cada comunero pasará a ostentar el 100% de la propiedad de algún inmueble, y esa operación debe calificarse jurídicamente como permuta y cada comunero tributará por la parte adquirida, siendo el tipo impositivo a aplicar el de los bienes inmuebles.” En el IRPF “la disolución de la comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias. Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro comunero, generándose una ganancia o pérdida patrimonial. En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de la adjudicación efectuada se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial, incluso aunque otros dos inmuebles permanezcan en pro indiviso entre ellos, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto. En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las fincas adjudicadas, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación.” En la plusvalía municipal hay que distinguir dos supuestos: “-La extinción se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos. En el primer caso, no se produce el devengo del IIVTNU. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU. Por el contrario, en el segundo caso no nos encontramos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad de un comunero al adjudicatario. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique al comunero por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad. En este caso, no se origina la sujeción al IIVTNU, ya que se efectúa una distribución proporcional de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. A esta misma conclusión se llega en el supuesto en que primero se produzca la extinción del régimen de gananciales de dos de los copropietarios, y luego se produzca la extinción de la comunidad de bienes, ya que en este caso al igual que en el anterior, la adjudicación de los bienes a cada uno de los tres comuneros se efectúa en proporción a su cuota de participación. Por último, en el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación siendo compensado este económicamente, se originará la sujeción al IIVTNU en la parte proporcional que corresponda al exceso respecto a su cuota de participación, siendo los sujetos pasivos del impuesto los copropietarios no adjudicatarios.” Como hemos comprobado en otras ocasiones la última conclusión no es conforme con el contenido de determinadas sentencias, que hemos citado, y la práctica administrativa de muchos ayuntamientos. La Calificación como permuta que efectúa la Consulta para sujetar a ITP la extinción parcial de la comunidad es más que discutible. Sobre ello ya hemos escrito y volveremos a escribir, sólo adelantamos la reseña de la Resolución de 9 de marzo de 2007 del Organismo Jurídico Administrativo de Álava –nombre que allí recibe el TEAF-.DOC 20070018: “El otorgamiento de dos escrituras para poner fin al condominio sobre un local y una finca rústica no significa necesariamente que se trate de dos comunidades de bienes. Como los derechos (de propiedad) puestos en común son de la misma naturaleza sólo existe una comunidad. La indivisibilidad, como causa que exonera del gravamen de Transmisiones Patrimoniales Onerosas el exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe los dos bienes, se entiende referida al conjunto, no a cada bien. Adjudicación y disolución son operaciones yuxtapuestas que no pueden gravarse como dos hechos imponibles diferenciados, transmisión onerosa el primero y acto jurídico documentado el segundo.” Nº de Consulta: V3245-13 Fecha: 05/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio Materia: Valor de un crédito de Afinsa adquirido por herencia. Se responde que “en lo que se refiere al Impuesto sobre el Patrimonio, habrá de tenerse en cuenta que, conforme a lo previsto en el artículo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que lo regula, el crédito habrá de valorarse “por su precio de mercado en la fecha del devengo del impuesto”. En ese sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha asimilado dicho precio, en determinados supuestos, con el valor real del elemento patrimonial de que se trate.” Nº de Consulta: V2346-13 Fecha: 05/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “La consultante desarrolla una actividad económica de arrendamiento de inmuebles y manifiesta contar para su gestión con una empleada con contrato laboral y a jornada completa y con un local.” Pregunta “si la baja por maternidad y enfermedad de la empleada conlleva el incumplimiento de los requisitos establecidos para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica.” Se responde que “la exigencia de jornada completa debe entenderse cumplida en el caso consultado, ya que se manifiesta que la trabajadora ha sido contratada a jornada completa, con independencia de que de forma temporal pueda estar en situación de baja por maternidad o enfermedad.” Nº de Consulta: V3268-13 Fecha: 06/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “El consultante va a transmitir determinados terrenos calificados como suelo urbano no consolidado habiéndose modificado el uso al que se destinarán dichos terrenos, lo cual exige un nuevo proceso de urbanización. Sobre uno de esos terrenos se encuentra una edificación que, por resultar incompatible con el nuevo planeamiento, deberá ser objeto de demolición.” Se pregunta por la “tributación de la transmisión de los referidos terrenos por parte del ente consultante.” Se responde exponiendo que “de acuerdo con la información disponible, los terrenos que van a ser objeto de transmisión han sido edificables en el pasado. Sin embargo, en su situación actual parecen no serlo en la medida en que, de acuerdo con el planeamiento urbanístico, ha cambiado su uso y deben ser de nuevo objeto de urbanización. En estas circunstancias y considerando que el transmitente es persona distinta del promotor de la urbanización originaria, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto. En relación con la transmisión del terreno en el que se encuentra ubicada una edificación la cual resulta incompatible con los nuevos usos urbanísticos a los que se destinará dicho terreno con posterioridad a su urbanización, de la conjunción de los artículos 20.Uno.20º y 22º de la Ley 37/1992 se deduce que dicha entrega estará igualmente exenta. No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992, dispone que la exenciones relativas al número 20º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. En cualquier caso, a cada una de estas entregas se le dispensará el tratamiento que le corresponde a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como si se tratara de operaciones independientes, sin perjuicio de que se efectúen mediante precio único. A estos efectos, se aplicará lo dispuesto en el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 que establece las reglas aplicables para la determinación de la base imponible del Impuesto correspondiente a aquellas operaciones en que, a cambio de un precio único global, se transmiten diversos bienes y servicios: Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales. (...) Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto." “Por consiguiente, la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la transmisión por el ente consultante de los terrenos a que se refiere el escrito de consulta determinará que el adquirente sea el sujeto pasivo de la respectiva operación, sin que el consultante venga obligado a repercutir cuota alguna.” Nº de Consulta: V3275-13 Fecha: 06/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad consultante, dedicada a la promoción para venta y alquiler de bienes inmuebles, estudia entregar en pago de su deuda bancaria unas naves industriales que serían adquiridas por una empresa filial de la entidad bancaria. Dado que el importe de tasación de los inmuebles no cubre la deuda, la entidad bancaria acepta una quita de la diferencia.” Se pregunta por la base imponible de la operación. Se contesta en los siguientes términos: “Con carácter previo a la entrega del bien inmueble cuestionado, la entidad de crédito condona parte de la deuda a la entidad consultante. Dicha operación no se incluirá en la base imponible del Impuesto en cuanto las cuantías condonadas respondan a una efectiva subvención no vinculada al precio entre la entidad de crédito acreedora y la entidad consultante. En relación con la operación de venta del inmueble entre la entidad consultante y la filial de la entidad de crédito, la base imponible de la operación será el importe de la contraprestación pactada entre ambas partes de acuerdo con las reglas generales del Impuesto.” Nº de Consulta: V3278-13 Fecha: 08/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas Materia: “Una parte de la vivienda habitual de la que es propietario el consultante es utilizada para el desarrollo de la actividad económica de una sociedad limitada. Dicho sociedad cuyo accionista único es el consultante no satisface ninguna renta por el uso de la vivienda” Se pregunta “Si debe el consultante imputar algún tipo de rendimiento en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” Se responde que “en el supuesto planteado, el consultante cede el uso de una parte de su vivienda habitual a una sociedad limitada de la que es accionista único. Al tratarse de una operación vinculada, según lo previsto en el artículo 41 de la LIRPF, la valoración de la cesión del uso de la parte de la vivienda que corresponda se efectuará por su valor normal de mercado, entendiéndose por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes. Por ello, y de conformidad con el artículo 22 de la LIRPF, dicha renta se calificará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario debiendo consignarse en la declaración del IRPF del consultante.” Nº de Consulta: V3283-13 Fecha: 06/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “En diciembre de 2012 se firma la escritura de adquisición de una vivienda de protección oficial. Por errores de tramitación por parte de la entidad financiera con la que se concierta el préstamo hipotecario, el consultante se queda sin las ayudas estatales para la adquisición de vivienda y subsidiación de préstamos. En reconocimiento de su error la entidad le satisface las siguientes cantidades: 9.000,00 euros por la AEDE, 6.316,20 euros por la subsidiación del préstamo y 3.216,40 euros (21 %) por los daños y perjuicios causados”. Se pregunta por la tributación en el IRPF de las referidas cantidades. Se responde que “En el presente caso las cantidades que la entidad financiera paga al consultante asumiendo su error en la tramitación de las ayudas no se corresponden con la indemnización exenta del artículo 7,d), que se limita a los daños personales (físicos, psíquicos y morales), sino que se corresponden con un perjuicio económico causado al consultante, es decir, daños patrimoniales pero no los daños personales que ampara la exención. Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la Ley 35/2006 establece que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", alteración que en el presente caso se produce en el período impositivo 2013, período en el que la entidad suscribe el reconocimiento de su error y asume la obligación de indemnizar, cuantificando los importes indemnizatorios a satisfacer al consultante y procediendo además a su pago en el mismo ejercicio.” Nº de Consulta: V3287-13 Fecha: 07/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “La consultante y otros son titulares en proindiviso de inmuebles destinados al arrendamiento de naves agrícolas y de tierra rústica en régimen de comunidad de bienes, y pretenden aportar dichos bienes a una sociedad civil dedicada a la explotación agrícola y que está participada por los comuneros en el mismo porcentaje de participación que éstos tienen en la comunidad.” Preguntan por la “tributación en el IRPF, IVA e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos y Documentados de la referida aportación.” Se responde que en el IRPF hay que distinguir dos supuestos: “a) En el supuesto de ausencia de personalidad jurídica en la sociedad civil, los bienes que integran la sociedad civil no pertenecerían a dicha sociedad sino a los socios, en proporción a su porcentaje de participación. En este caso, al tener los comuneros el mismo porcentaje de participación en la sociedad civil que el que tenían en la comunidad de bienes, no existirían ganancias o pérdidas patrimoniales, al ser definidas éstas por el artículo 33 de la LIRPF como las “…variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél…”. b) En caso de que la sociedad civil tenga personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, los bienes aportados por los comuneros pasarán a ser de la titularidad de la sociedad civil, por lo que podrán existir ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la aportación.” En el IVA podría no estar sujeta por aplicación del art´/.1º: “La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) (suprimida) b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.” “De la información suministrada en el escrito de consulta no se deduce, con claridad si la consultante transmitirá una actividad económica de arrendamiento o si se limitará a transmitir directamente un conjunto de bienes inmuebles de su propiedad, aunque parece que se trata de la segunda alternativa. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la mera cesión de bienes, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, no podrá acogerse al supuesto de no sujeción del artículo 7.1° de la Ley 37/1992. Si lo que se transmite es una estructura organizativa, será de aplicación el mencionado supuesto de no sujeción. La no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido debe entenderse sin perjuicio de que la transmisión de los bienes inmuebles pueda quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre). “Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.” De acuerdo con lo anterior, la entrega de terrenos rústicos estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta exención se extenderá también a las llamadas “naves agrícolas”, siempre que consistan en construcciones inmobiliarias de carácter agrario que sean indispensables para la explotación de una finca rústica. En el caso de que las mencionadas naves no se ajusten a la descripción contenida en el mencionado artículo, su transmisión también podrá estar exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.” En relación con el ITP se responde que “si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, la ampliación de capital de la sociedad civil estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.l.B) del TRLITP, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. En definitiva, tanto si la operación prevista tiene la consideración de operación de reestructuración empresarial como si no, no tributará efectivamente en el ITPAJD; en el primer caso, por estar no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y exenta de las otras dos modalidades; y en el segundo, porque si bien la operación estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de ampliación de capital, estará exenta de dicha modalidad y no sujeta a las otras dos.” Nº de Consulta: V3293-13 Fecha: 08/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas Materia: Reorganización empresarial en virtud de la cual una entidad que es propietaria indirecta del 100% de otra entidad, proyecta transmitir dichas participaciones a una tercera, participada también al 100% por la primera, por lo que seguirá siendo propietario indirecto a través de una cuarta sociedad. Se pregunta por la aplicación del artículo 108 de la LMV, habida cuenta de que el único bien del activo de la segunda sociedad es un inmueble arrendado a un particular, sujeto y exento de IVA. Se responde que “en el supuesto de compraventa o dación en pago de los valores representativos del patrimonio de una sociedad española, cuyo activo está constituido en más del 50% por bienes inmuebles situados en España, no se produce la aplicación del apartado 2º del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, pues, aun cuando la adquirente obtenga el control de la entidad española, está participada al 100% por una holding que en ningún momento deja de tener la participación indirecta de la sociedad de la que se transmiten los valores, por lo que no se produce una adquisición de control que ya no existiera previamente por parte del grupo.” Se atiende a una interpretación finalista del artículo 108 de la LMV. Nº de Consulta: V3317-13 Fecha: 12/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “Los consultantes son propietarios de una parcela de terreno urbano con una superficie de 2.500 metros cuadrados en la que existe una edificación destinada a cobertizo para guardar la desbrozadora y otros útiles, que tiene una superficie de 12 metros cuadrados.” Se pregunta “Si para evitar la imputación de rentas inmobiliarias debería eliminar la edificación y, en su caso, si podría sustituirla por una caseta de plástico.” Se responde que con la configuración legal “de la imputación de rentas inmobiliarias y partiendo de la hipótesis de que la parcela y la edificación sobre ella construida no estén afectas a ninguna actividad económica, en el supuesto consultado no procedería realizar imputación alguna por la parte de la parcela no edificada. Conforme con el artículo 7.4 de la Ley del Catastro Inmobiliario, “a efectos catastrales tendrán la consideración de construcciones: a) Los edificios, sean cualesquiera los materiales de que estén construidos y el uso a que se destinen, siempre que se encuentren unidos permanentemente al suelo y con independencia de que se alcen sobre su superficie o se hallen enclavados en el subsuelo y de que puedan ser transportados o desmontados. (…).” Nº de Consulta: V3323-13 Fecha: 12/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas. Materia: “Como consecuencia del desarrollo de su actividad inmobiliaria, la entidad consultante ha mantenido relaciones comerciales con otras entidades. Al inició del ejercicio 2012, otorgó garantías a favor de dos sociedades con su patrimonio inmobiliario frente a las deudas que éstas mantenían con una entidad bancaria. Dicha garantía se formalizó mediante la constitución en escritura pública de sendas hipotecas inmobiliarias sobre dos fincas urbanas propiedad de la consultante a favor de la entidad bancaria señalada, para responder de las deudas. Las hipotecas quedaron inscritas en el Registro de la Propiedad correspondiente. A finales del año 2012, se declaró el concurso de acreedores de las entidades avaladas, que dará lugar a la liquidación de las mismas, por tanto, no podrán hacer frente a las deudas que mantenían con la entidad bancaria, lo que significará la ejecución de las garantías hipotecarias ofrecidas por la entidad consultante. Por mor de dicha ejecución hipotecaria, es probable que se produzca la transmisión directa por parte de la consultante de las fincas urbanas a la entidad bancaria. La entidad consultante, ha encargado a una sociedad de tasación homologada por el Banco de España, las valoraciones de las fincas urbanas ofrecidas en garantía y que serían ejecutadas por la entidad bancaria. Según los informes de valoración realizados por la sociedad de tasación, el valor de mercado de ambas fincas urbanas es prácticamente nulo, puesto que al presentar sendas cargas inherentes, su valoración en condiciones normales de mercado es nulo.” Se pregunta por los siguientes extremos: “1) Si se produce alguna renta por la transmisión de las fincas por parte de la entidad consultante a la entidad bancaria como consecuencia de la ejecución de las garantías derivadas del proceso de ejecución hipotecaria que se encuentra en curso. 2) Si a los efectos de determinar el valor de mercado de las fincas ejecutadas, debe tenerse en cuenta la carga asociada que tienen dichos activos. 3) Si la entidad consultante obtendría una pérdida fiscal por la diferencia entre el valor de mercado de las fincas ejecutadas, y el coste de adquisición de las mismas. 4) Si se generaría un ingreso que debiera ser integrado en la base imponible correspondiente al período impositivo en que se cobre para la entidad consultante si se recupera.” Se responde que “la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, apartado 2.2. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda, dispone: 2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.” De lo anterior se infiere que la baja de un activo, en todo caso origina el reconocimiento de un resultado por diferencia entre el valor razonable del mismo y su valor en libros. Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja de las fincas y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a las citadas sociedades, y el valor en libros que se da de baja. Una vez registrado el activo financiero, la consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta, y en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, que tendrá eficacia fiscal. De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que no se prevea recuperación alguna, el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de las fincas. Si la pérdida se califica como definitiva y posteriormente se obtiene algún importe de las sociedades implicadas, la consultante reconocerá un ingreso de naturaleza excepcional, que igualmente se integrará en la base imponible. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el valor de mercado de cualquier activo, en este caso, de las fincas ejecutadas, no debe incluir, en ningún caso, la carga hipotecaria asociada a dicho activo.” Nº de Consulta: V3348-13 Fecha: 12/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La mercantil consultante tiene como actividad el implante capilar a pacientes que lo soliciten.” Se pregunta por la aplicación de la exención del artículo 20-uno-3º de la Ley del Impuesto. Se responde “que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos. Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, los servicios de asistencia sanitaria prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, incluso por medio de una sociedad mercantil, consistentes en servicios de operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, como pueden ser los implantes capilares, realizados con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.” Se distingue entre la medicina curativa, exenta, y la medicina satisfactiva, no exenta. Nº de Consulta: V3360-13 Fecha: 13/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Materia: “Adquisición "mortis causa" de vivienda con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se pretende su venta con objeto de pagar, con el importe obtenido, préstamos hipotecarios que gravan otras viviendas e inmuebles de los herederos.” Se pregunta “si ello afectaría al mantenimiento del requisito de permanencia exigido en la Ley del impuesto.” Se responde que “el requisito de permanencia establecido en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los casos de transmisión “mortis causa” de vivienda habitual, ha de entenderse en el sentido de que el mantenimiento de la vivienda –sea o no habitual-se produzca “durante” diez años, por lo que la reinversión del valor en una nueva vivienda ha de llevarse a cabo de forma inmediata a la transmisión de la heredada. Como decíamos entonces, “la inmediatez deriva del hecho de que el beneficio fiscal está condicionado tanto al mantenimiento del valor como de la existencia permanente de una vivienda, que es lo que justifica precisamente la procedencia de la reducción en el impuesto”, admitiendo la posibilidad de que la reinversión “se haga en vivienda adquirida con anterioridad a la transmisión de la adquirida “mortis causa” y ello con independencia del plazo de antelación, incluso aplicándose al préstamo solicitado para su financiación, siempre que como consecuencia de esa reinversión no disminuya el patrimonio de la interesada”. De acuerdo con lo expuesto, de la misma forma que no afectaría al requisito de permanencia del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 la reinversión del importe de la enajenación de la vivienda adquirida “mortis causa” en el pago de los préstamos hipotecarios que gravan otros inmuebles ya adquiridos de igual forma ya de propiedad anterior de los herederos, no puede establecerse un “plazo máximo” para tal reinversión.” Nº de Consulta: V3403-13 Fecha: 21/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “El consultante y su hermano han adquirido varios inmuebles a lo largo de los últimos años. Por otra parte cada uno posee el 50 por 100 de las acciones de una sociedad anónima que no cotiza en Bolsa ni en ningún otro mercado. Actualmente quieren proceder a la extinción del condominio sobre los inmuebles, de manera que uno de los hermanos se quede con el 100 por 100 de los mismos y el otro hermano con el 100 por 100 de las acciones.” Se pregunta por la “tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” Por en Centro Directivo se advierte “que dada la indeterminación de la consulta planteada la contestación de la misma tampoco puede ser muy concreta; en segundo lugar que debe aclararse que nos encontramos ante una única comunidad de bienes, la formada por los inmuebles que han ido adquiriendo a lo largo de los años. Si cada uno de los consultantes posee el 50 por 100 de las participaciones representativas del capital social de una entidad en plena propiedad, dichas participaciones no pueden entrar en el reparto de la comunidad de bienes, si esto fuera así nos encontraríamos ante una permuta.” “Por la descripción de los hechos en el escrito de la consulta, está claro que en dicha disolución se va a dar un claro exceso de adjudicación y que dicho exceso es evitable, ya que todos los inmuebles se van a adjudicar a uno de los comuneros y el reparto se podrá hacer de manera que se formen dos lotes de bienes inmuebles equivalentes, o lo más equivalentes posibles; además dicho exceso evitable no se va a compensar con dinero sino con acciones, por lo que dicho exceso de adjudicación sí tributaría en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa, sin que sea aplicable ninguna exención. Por otra parte, el comunero que adquiere en la permuta la mitad de la acciones tributará por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, pero estará exento del mismo en virtud del artículo 45.I. B.9 del TRLITPAJD.” “En el supuesto planteado por el consultante, se produce la extinción del pro indiviso constituido por un acto inter vivos, adjudicándose el pleno dominio de las fincas a uno de los copropietarios compensándose el exceso de adjudicación con acciones de la sociedad anónima en la que ambos copropietarios son socios al 50 por 100. En este caso, se origina la sujeción al IIVTNU, ya que se efectúa la adjudicación de los bienes inmuebles a uno de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, siendo compensado con acciones el otro. Dicha sujeción al IIVTNU será en la parte proporcional que corresponda al exceso respecto a su cuota de participación, es decir en el 50 por 100, siendo el sujeto pasivo del impuesto el copropietario no adjudicatario.” En el IRPF, “dado que, en el caso planteado, solo existe una comunidad de bienes, la formada por los inmuebles, que se van a adjudicar a uno de los comuneros quien compensaría al otro en especie, no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 33.2, por lo que existiría alteración patrimonial en cada uno de ellos, que habría que calificar de permuta.” . Nº de Consulta: V3412-13 Fecha: 21/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad consultante, dedicada al transporte internacional de pasajeros, ha adquirido el derecho de uso hasta una determinada fecha de 9 localidades de un palco en cierto estadio deportivo. Dichas localidades son utilizadas por el departamento comercial y de marketing de la compañía para invitar a clientes, tour-operadores y agencias de viajes con el fin de promover su actividad.” Se pregunta por la “deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por tales gastos.” Se responde que “la entidad consultante suministra a sus clientes o a terceras personas determinados servicios (uso de localidades en un palco de un estadio deportivo), que no son objeto de su tráfico habitual y que adquiere, para dicho fin, a terceros. Por tanto, la entidad consultante no podrá deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por ella, con ocasión de la adquisición de los servicios referidos en el escrito de consulta, por tratarse de servicios adquiridos para destinarlos a atenciones (servicios a título gratuito) a clientes o a terceras personas.” “El artículo 96, apartado uno, número 5º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. El apartado dos, número 3º, del citado artículo 96 declara que "se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.". En relación con la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de los gastos en concepto de palco en un Estadio de Fútbol la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de febrero de 2010, Recurso 4672010, siguiendo la doctrina anterior del TEAC, ha declarado lo siguiente: “no se entenderán comprendidos en esta letra –donativos y liberalidades, que no son deducibles- los gastos o relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni que se hallen correlacionados con los ingresos." Sostiene la recurrente que tales gastos son o relaciones públicas y tienen por objeto la promoción de venta de sus productos, por lo que se engloban en excepción al concepto de liberalidad recogida en dicho apartado 1.e). En Diligencia nº 45 (pág. 1038 del expediente) se manifiesta por la entidad que se trata de invitaciones para asistir a acontecimientos deportivos a los que asisten personal de la Cia. y clientes. Que duda cabe que, con independencia de que se haya o no justificado la identificación personal de los asistentes al palco (cuestión distinta es la relativa a los favorecidos por los viajes y estancias para acontecimientos deportivos o lúdicos, lo que no se suscita en el presente expediente), dada la actividad de la empresa, la naturaleza de sus clientes, fundamentalmente empresas del sector alimenticio y de restauración ubicadas además en toda la geografía española, y la general afición española al deporte en cuestión, se comprende la eficacia comercial de la invitación a clientes presentes o potenciales a partidos de fútbol. También se comprende fácilmente que el alquiler de los correspondientes palcos favorece la venta de la bebida C..... y que la consideración de proveedor oficial de los clubes correspondientes tiene su repercusión en la cifra de ventas. En consecuencia, procede admitir la deducción del gasto que nos ocupa por ser de relaciones públicas.” Nº de Consulta: V3451-13 Fecha: 26/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido. Materia: “La entidad consultante realiza retratos u otras figuras con las cenizas de los difuntos que aportan los propios clientes. Dichas obras se realizan a mano y tienen la consideración de obras de arte. Para la realización de las mismas la entidad consultante subcontrata a distintos artistas plásticos autónomos que aportan su calidad y originalidad a la obra.” Se pregunta por la sujeción al IVA.” Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “1º Estarán sujetos y no exentos del Impuesto los servicios prestados por la sociedad mercantil consultante consistentes en la realización de retratos u otras figuras con las cenizas de difuntos que aportan los propios clientes. Dichos servicios tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, en vigor desde el 1 de septiembre de 2012. 2º Estarán sujetos pero exentos del Impuesto los servicios prestados a la entidad consultante por los autores, personas físicas, participantes en la obra.” Nº de Consulta: V3457-13 Fecha: 27/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante tiene intención de constituir un patrimonio protegido a favor de su hijo discapacitado, al cual realizará aportaciones dinerarias.” Se pregunta “si el gasto del dinero aportado al patrimonio protegido antes del transcurso de los cuatro años siguientes al ejercicio en que se efectúe la aportación, plazo establecido en el artículo 54 de la Ley del Impuesto, implica el incumplimiento de dicho requisito, a raíz de las modificaciones establecidas en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad por la ley 1/2009.” Se responde “que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF. Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido. Evidentemente, tanto la concreción de las necesidades vitales del discapacitado, las circunstancias excepcionales anteriormente señaladas, así como la efectiva existencia de un patrimonio, son una cuestión de hecho, que deberán ser acreditadas por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.” La Ley 1/2009, de 25 de marzo ha añadido un último párrafo al apartado 2 del artículo 5, “Administración”, de la Ley 41/2003, con la siguiente redacción: “En todo caso, y en consonancia con la finalidad propia de los patrimonios protegidos de satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares, con los mismos bienes y derechos en él integrados, así como con sus frutos, productos y rendimientos, no se considerarán actos de disposición el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.” ”No se manifiesta en la citada Ley 1/2009 que la mención a la no consideración como actos de disposición del gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, suponga la derogación, para dichos bienes, del requisito de mantenimiento de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido durante los cuatro ejercicios siguientes al de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.” Sobre el régimen fiscal de las disposiciones nos remitimos al estudio de Juan Antonio Navarro Garmendia titulado “Análisis teleológico del concepto de disposición en el régimen fiscal del patrimonio protegido”, Nº 20/2013 de la Colección Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, accesible en la siguiente dirección: http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2013_20.pdf Nº de Consulta: V3467-13 Fecha: 27/11/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “Con fecha 1 de octubre de 2012, el consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento rústico que incluye varias parcelas de su propiedad, destinadas al cultivo del viñedo. Asimismo, en el mismo contrato se incluye la cesión y uso de varios bienes y derechos (nave agrícola, casilla, tractor y diversos aperos y utensilios de labranza). De acuerdo con dicho contrato se establece que al consultante (propietario de las fincas) le corresponde el 25% del importe de la cosecha y al arrendatario, el 75% restante. Asimismo, en el contrato de arrendamiento suscrito se establece que todos los gastos que se deriven de la explotación agrícola serán a cargo del arrendatario. No obstante, el arrendatario queda obligado a entregar la cosecha de uva en una determinada cooperativa vitívinícola.” Se pregunta por la “calificación en el IRPF de las rentas percibidas tanto por el consultante (arrendador) como por el arrendatario.” Se responde que dicho arrendamiento constituye “efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, un arrendamiento de negocio (empresa o explotación económica), ya que lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio (explotación agrícola en este caso) que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. La calificación anterior comporta que los rendimientos correspondientes al arrendamiento de la finca tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.4.c) de la Ley 35 /2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que incluye entre otros rendimientos del capital mobiliario "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas". Nº de Consulta: V3476-13. Fecha: 28/11/2013. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “Al consultante se le adjudicó en el año 2.003, por liquidación de una cooperativa, una parcela de suelo urbano de la que pagó cuotas de urbanización durante el 2.004 y 2.005; nunca se dio de alta como empresario ni presentó modelos del IVA. En ningún momento pretendió destinar esos terrenos a desarrollar una actividad empresarial o profesional. Desde el momento que se terminó de urbanizar, las parcelas han permanecido en su patrimonio sin ejercitar actividad alguna ni arrendarse.” Se pregunta: “¿Si se transmite el solar a un particular ¿La operación quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados? Se responde que “en relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, consulta V0102-05, de 28 de enero) que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos. En el caso objeto de consulta, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiriría, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad de la misma, que será en el que se pague la primera cuota correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización. No obstante, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, como se manifiesta en el escrito de consulta, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la operación, por tanto, sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de septiembre de 2013, Recurso 560/2010. Sujeción a ITP de la cesión de créditos. A dicha cesión, efectuada por unos trabajadores, no sujetos pasivos de IVA, no le alcanza la exención prevista en el artículo 45.I.B) 15 del Texto Refundido de ITP y AJD. "La Sala rechaza la pretensión actora de que cesión de los derechos de crédito reconocidos a favor de los trabajadores que se enumeraban en la escritura pública, derechos adquiridos en virtud de expediente de quiebra de la sociedad B........, S.A derechos de crédito que los trabajadores cedían a M.........., S.L, se incluya en la exención prevista en el art. 45, I, B), 15 Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El citado artículo establece que estarán exentos los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderán a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios." "El préstamo está regulado en los artículos 1740 y siguientes del Código Civil, y por el contrato de préstamo, "una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo". El depósito está regulado en los artículos 1758 y siguientes del Código Civil y se constituye "desde que uno recibe la cosa ajena con la obligación de guardarla y de restituirla". Los contratos de depósito y préstamo tienen una naturaleza y fines en absoluto análogos a la cesión de crédito, por lo que no es extensible la exención prevista en la Ley como pretende el recurrente." La Sentencia sigue el criterio establecido por la Dirección General de Tributos en la Consulta V1081-12 de 17/05/2012, rechazando la tesis, que se había difundido, que consideraba que al estar exenta la transmisión de los títulos que documentan el préstamo o deposito, también debe estar exentas la cesión financiera del crédito por un sujeto particular. Dicha cesión, si se trata de un crédito hipotecario, al estar sujeta a ITP, no lo estará a AJD. SI la cesión la efectúa un sujeto pasivo de IVA, estará sujeta a IVA, pero exenta, y no sujeta a ITP. Sólo estará sujeta a AJD la cesión llevada a cabo por un sujeto pasivo de IVA, si el crédito es hipotecario o prendario, al ser inscribible, cuando se otorgase en escritura pública. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de septiembre de 2013, Recurso 563/2010. Inadmisión de un recurso contra un error de derecho, calificado por el recurrente como de hecho, al haber omitido en la liquidación de la herencia de la madre que la integridad de una vivienda ganancial se había adjudicado previamente a la viuda en la liquidación fiscal de la herencia de su consorte y padre, no elevada entonces a escritura pública. “El 25 de diciembre de 1975 falleció D. Carlos Miguel, casado con Dª Luisa, que dejaba de este único matrimonio una hija, Dª Eva María. Tramitado el oportuno expediente sobre declaración de herederos, el 12 de marzo de 1976 se declararon herederos únicos y universales del finado a su hija y esposa (esta última, en la cuota legal usufructuaria. Con fecha de 20 de marzo de 1976 se presentó por las citadas herederas ante el Sr. Liquidador del Impuesto General sobre Sucesiones de Alcalá de Henares, una relación de los bienes existentes al momento del fallecimiento del causante junto con una estimación de liquidación de la sociedad de gananciales y de adjudicación de cuotas hereditarias a los exclusivos efectos de la práctica de la correspondiente liquidación por el citado impuesto. Con fecha de 20 de marzo de 1976 se presentó por las citadas herederas ante el Sr. Liquidador del Impuesto General sobre Sucesiones de Alcalá de Henares, una relación de los bienes existentes al momento del fallecimiento del causante junto con una estimación de liquidación de la sociedad de gananciales y de adjudicación de cuotas hereditarias a los exclusivos efectos de la práctica de la correspondiente liquidación por el citado impuesto. En el citado proyecto de liquidación de la sociedad de gananciales se adjudicaba al cónyuge supérstite, en pago de su haber en la sociedad de gananciales, diferentes acciones, un automóvil, un piso sito en la CALLE000, número NUM001 (Madrid) y el saldo de una cuenta corriente, y en pago de su cuota usufructuaria, diferentes acciones y el saldo de una cuenta corriente. El 12 de enero de 2000 se produjo el fallecimiento de Dª Luisa , madre de la recurrente, razón por la cual se procedió, con fecha de 12 de julio de 2000, a presentar declaración tributaria por Dª Eva María, hija y heredera universal de los bienes y derechos (por testamento con fecha de 5 de mayo de 1977, ante el Notario de Madrid D.............. y número 2829 de su Protocolo), a los efectos de la práctica de la correspondiente liquidación tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En la declaración tributaria se identificaban tanto los bienes y derechos que integraban la masa hereditaria, como los gastos y deudas deducibles. Entre los bienes integrantes de la masa hereditaria se identificaban dos inmuebles, uno en la CALLE001 y otro en la CALLE000, ambas de Madrid, acompañándose los correspondientes títulos adquisitivos, en los que constaba el primero como privativo (por adquisición individual de la causante) y el segundo como ganancial (por adquisición para la sociedad de gananciales por la causante y su cónyuge) se le adjudicaban unas acciones y el saldo de una cuenta corriente. Con fecha de 3 de diciembre de 2002 se notifica por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid la propuesta de liquidación en la que se fijaba una masa hereditaria neta en cuantía de 1.767.608,12 euros y una cuota tributaria de 532.549,19 #. Al no haberse aplicado por la Administración Tributaria en la anterior liquidación la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante, con fecha de 26 de diciembre de 2002 se solicitó la rectificación de la liquidación a los efectos de la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Desestimada la anterior solicitud, con fecha de 28 de febrero de 2003 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid (reclamación número NUM002), que por Resolución de fecha 27 de julio de 2005 acordó anular la citada liquidación, ordenando la práctica de una nueva con aplicación de la bonificación citada. Apercibidos de la existencia de otro error en la práctica de la liquidación tributaria, al haber integrado la Administración en la determinación de la base de cálculo de la masa hereditaria el 100 por 100 de los dos bienes inmuebles identificados en la declaración, cuando uno de ellos tenía carácter privativo y el otro carácter ganancial, con fecha de 20 de junio de 2007 y al amparo del artículo 220.1º LGT, se solicitó de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid la rectificación del error material cometido, a los efectos de excluir de la base imponible del impuesto la mitad del valor del bien incorrectamente computado (proced. núm. 361/2007). El 17 de julio de 2007, a los efectos de poder constituir una hipoteca sobre uno de los bienes inmuebles integrantes de la herencia con la que hacer frente al pago del tributo, se protocolizó ante el Notario de Madrid (número 579), D............, la escritura de aceptación y adjudicación de las herencias de D. Carlos Miguel y Dª Luisa. En esta escritura se deja constancia de que el único bien ganancial dejado al fallecimiento de D. Carlos Miguel y Dª Luisa es un piso, en la CALLE000, número NUM001 (Madrid), adquirido por compra del primero (con fecha de 30 de octubre de 1963), estando constante el matrimonio con la segunda. Se valora la finca en 297.036,37 #, atribuyendo a la herencia de cada cónyuge la cantidad de 148.518,19 # y adjudicándose en pleno dominio a Dª Eva María, «una mitad por herencia paterna y otra mitad por herencia materna» Mediante Resolución de 2 de agosto de 2007, la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid desestima la citada petición de rectificación, al entender que no se había incurrido en la liquidación practicada en el citado error, toda vez que en el expediente administrativo constaba el bien como privativo de la causante, por adquisición en pago de su mitad de gananciales por la herencia del esposo (sic) según cuaderno particional «presentada en la Oficina Liquidadora de Alcalá de Henares el 20 de marzo de 1976», que es confirmada por el TEAR madrileño. El Abogado del Estado sostuvo en el recurso “que no puede pretender la parte actora que resulte eficaz ante la Administración Tributaria el cuaderno particional y la adjudicación de bienes efectuada por la actora y por su difunta madre en el ámbito de la sucesión del difunto padre de la actora y al mismo tiempo ignorar dicho cuaderno particional y la adjudicación de bienes efectuada y consensuada para reducir la cuota tributaria en la sucesión de su difunta madre.” El Tribunal madrileño desestima el recurso expresando que “todo el esfuerzo argumental de la recurrente se centra en acreditar el carácter de ganancial del piso NUM003 de la CALLE000 n° NUM001, orillando que lo que se revisa es una resolución que entendió que no se estaba en presencia de un error de hecho –era un error de derecho-. La naturaleza de bien privativo o ganancial del inmueble es irrelevante a los efectos del recurso, lo esencial es que existiera un error que se evidenciara ante la sola contemplación del expediente administrativo.” “Además sería preciso una compleja interpretación de normas civiles para poder determinar que naturaleza tenía el acuerdo suscrito entre Dª Luisa y Dª Eva María el 20 de marzo de 1976, y la incidencia que sobre este acuerdo tiene la posterior declaración unilateral que efectúa ante el Notario en el año 2007 Dª Eva María, en la que no se hace mención a la existencia de este acuerdo de adjudicación de bienes y se omite la existencia de otros bienes.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 13 de septiembre de 2013, Recurso 1759/2010. AJD en la renuncia a la exención del IVA. Su aumento en tales casos se ajusta a la legalidad, no suponiendo ninguna vulneración constitucional, por lo que se rechaza el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Se impugna el aumento al 2% en los casos de renuncia, solicitando el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad del artículo 14.2 de la Ley valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por las siguientes razones: excede de las competencias normativas establecidas en la legislación sobre la financiación de las Comunidades Autónomas; viola el principio de la interdicción de la compensación financiera silenciosa u oculta; se infringe el principio de capacidad económica; y se vulnera el principio de igualdad. La Generalitat valenciana señaló que una cuestión similar ya fue resuelta por el Tribunal Constitucional en la Sentencia de 27 de abril de 2013, Recurso 1846/2002, cuando se aumentó en la Comunidad el tipo al 1%. En la Sentencia el TC declaró que la legislación valenciana no había vulnerado los límites legales. El TSJ valenciano rechaza la pretensión, recordando que las ocasiones anteriores en las que no había admitido similares solicitudes. Por último, se cita el Auto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2008, Asunto C-151/08, en el que se declaró que el tipo de AJD no afecta al fundamento del sistema común del IVA. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede Santa Cruz de Tenerife, de 16 de septiembre de 2013, Recurso 516/2010. Denegación de la devolución del impuesto satisfecho, alegando error, por no concurrir los requisitos legales. En una escritura de ampliación del préstamo hipotecario “Don León (administrador de la entidad F..., S.L. –deudora-) y su esposa Doña Teodora, se constituyen en fiadores solidarios de la entidad prestataria, garantizando solidariamente el cumplimiento de las obligaciones asumidas en la escritura pública. Por escritura pública de fecha 4 de septiembre de 2007, la entidad Caja Rural de Tenerife y los esposos Don León y Doña Teodora, rectifican la escritura anterior de 2 de agosto de 2007 suprimiendo la estipulación novena anteriormente referida, manifestando que obedeció a un error y debe tenerse por no puesta. El liquidador de la Oficina Tributaria Tenerife Sur denegó la devolución de ingresos con fundamento en lo establecido en el artículo 95 apartados 1 y 5 del Reglamento del Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo, señalando que la entidad no aportó resolución judicial o administrativa firme en que se declare la nulidad, rescisión o resolución de la escritura.” El Tribunal desestima la devolución pues “no se concluye que las partes en el negocio referido hayan incurrido en error al establecer la fianza personal recogida en su estipulación novena, práctica mercantil que no puede considerarse ajena o excepcional en este tipo de contratos, ni que su establecimiento haya obedecido a un error de transcripción al recoger la voluntad de las partes contratantes en escritura pública, es objeto de lectura por el Notario que la autoriza, además de estar el contrato sujeto, al ser una de las partes -la actora- una entidad de crédito, a los controles propios de su contratación.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de septiembre de 2013, Recurso 589/2010. No se devenga ITP en la donación de un bien hipotecado ni se puede deducir el principal de la garantía, si el acreedor garantizado no presta su consentimiento a la asunción de deuda. “La cuestión que ha de resolver la Sala atañe a dilucidar si se ha perfeccionado la transmisión onerosa a pesar de la ausencia de consentimiento del prestamista, acreedor hipotecario, en la asunción de deuda. Y sobre la necesidad del consentimiento del acreedor nos hemos pronunciado en casos semejantes en sentido afirmativo (sentencias de la Sección Novena núms. 47 y 48/2011, de 3 de febrero, y 271/2011, de 25 de abril). En la sentencia 47/2011 dijimos: Dispone el art. 17 de la Ley 29/1987 [de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones], que: "Del valor de los bienes donados o adquiridos por otro título lucrativo «inter vivos» equiparable, sólo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada. ..." Por tanto, lo que quiere el precepto es que el donatario, sujeto pasivo del impuesto, sea el que asuma la obligación de pagar la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien donado -y no sólo que asuma la carga hipotecaria, permaneciendo el donante, deudor primitivo, abonando dicha deuda por permanecer como deudor en el contrato de préstamo-, pues es entonces, al asumir la obligación de pagar la deuda, cuando para el donatario habrá disminuido realmente el valor del bien donado y ello en la misma cuantía del importe de la deuda que debe satisfacer, y cobrará pleno sentido la deducción sobre la base imponible del impuesto, base imponible que está constituida por el valor del bien donado ( art. 9 de la Ley 29/1987 ). Y es por esta razón por la que el precepto reglamentario que desarrolla esta deducción, el art. 37 del RD 1629/1991 [de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones], para asegurarse de que, efectivamente, el donatario va a ser el que asuma la obligación de pagar la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien donado, exige que conste también la liberación del primitivo deudor. En efecto, el párrafo primero del citado precepto reglamentario dispone que "del valor de los bienes o derechos donados o adquiridos por otro negocio jurídico lucrativo e "inter vivos" equiparable, sólo se deducirá el importe de las deudas que estén garantizadas con derecho real que recaiga sobre los mismos bienes o derechos adquiridos, siempre que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada con liberación del primitivo deudor." Y en el ámbito de las obligaciones, derechos personales o de crédito, la subrogación en la posición del deudor con liberación del primitivo deudor (novación subjetiva por cambio de deudor) sólo puede producirse, como afirma la demandante, si consta el consentimiento de acreedor (art. 1205 CC), consentimiento que no consta en este caso.” “Como hemos visto, es cierto que en la escritura de donación consta la manifestación de voluntad de la donataria de asumir la deuda derivada del contrato de préstamo garantizado con hipoteca. Ahora bien, no aparece en modo alguno la voluntad del banco prestamista concediendo el consentimiento a la transmisión de la deuda, ya en el mismo acto, ya en un momento posterior. Como destaca el Abogado del Estado, en esta situación los efectos obligacionales de la asunción de deuda se limitan a los otorgantes de la escritura, pero no alcanzan al acreedor, con lo que no se produce el efecto liberatorio del primitivo deudor que exige la deducción admitida por el artículo 17 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y 37 de su Reglamento y, por tanto, tampoco el hecho imponible del impuesto de transmisiones.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de septiembre de 2013, Recurso 459/2011. Consideración de que las retribuciones por incapacidad que perciben los administradores de la sociedad son su fuente principal de renta. “Estima la resolución del TEAR aquí impugnada, que en el presente caso concurren los presupuestos para la aplicación discutida de la reducción del art 20.2.c para empresa familiar, y en concreto, el requisito cuestionado de percepción de retribuciones que representen el 50% de las totales, pues la única renta tanto del causante, como de su esposa, ambos administradores de la sociedad, viene dada por prestaciones de incapacidad temporal del Sistema de Seguridad Social que percibían por razón de dicha administración. Estima la Comunidad de Madrid, aquí recurrente que no concurren los presupuestos necesarios para aplicación de la reducción, pues no se ha acreditado que el causante ejerciera funciones de dirección ni en el año de fallecimiento ni en el anterior, ni que ninguno de los dos percibiera retribuciones por el ejercicio de funciones de dirección, pues entiende las retribuciones se percibían como trabajadores por cuenta ajena, pudiendo desempeñar el cargo de administradores de forma gratuita.” “El problema se centra más bien en la percepción de retribuciones, que la resolución niega, en cuanto solo consta la percepción de retribuciones por razón de incapacidad temporal, punto en el que compartimos la interpretación finalista realizada por el TEAR en el sentido de que dichas retribuciones, en cuanto referidas a una situación por definición de carácter provisional, deben vincularse a efectos de aplicación de la reducción a las retribuciones percibidas de la Sociedad de las que en definitiva derivan. Finalmente, en cuanto a las objeciones planteadas con relación al origen de las retribuciones que el causante y su esposa percibían de la Seguridad Social durante la baja temporal, que la recurrente entiende no necesariamente habrían de proceder de su condición de administradores de la sociedad, cargo que podían ejercer de forma gratuita, y si de su condición de trabajadores por cuenta ajena de la sociedad, entendemos que en el supuesto de autos, en el que efectivamente ambos cónyuges son administradores de la sociedad, y son titulares del 100% de su capital, las matizaciones que la recurrente quiere realizar en ningún caso desvirtuarían la realidad de las cosas en el sentido pretendido por la norma de constituir los ingresos percibidos de la sociedad la principal fuente de renta del que la dirige.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 20 de septiembre de 2013, Recurso 2199/2010. Aplicación del artículo 1062 del Código Civil en la extinción del un condominio entre el marido y la mujer sobre tres bienes que se adjudican íntegramente al primero “Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de junio de 2010, por la que se estima la reclamación económico-administrativa NUM000 formulada por D. Eutimio contra la liquidación número NUM001, por importe de 4.288,88 euros, por transmisiones patrimoniales, girada en concepto de disolución de comunidad con exceso de adjudicación, en base a la escritura pública de extinción del condominio existente sobre tres locales comerciales entre el interesado y su esposa, en cuanto al 60% el primero y el 40% la segunda con carácter privativo, adjudicándose los locales al interesado con abono en metálico de la parte del valor que le correspondía a su esposa, anulando la liquidación impugnada.” El recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Administración tributaria se desestima, “pues tal y como señala el artículo 1062 del Código Civil, se requiere que la cosa sea indivisible o desmerezca mucho con su división, y en el presente recurso, no obstante tratarse de tres locales comerciales, cada uno de ellos, es decir, cada cosa cuya comunidad se disuelve, es indivisible en los términos previstos en el citado precepto, por lo que siendo la única forma de extinción de la comunidad sobre cada objeto, la adjudicación a uno de los comuneros a cambio de abonar al otro el exceso en dinero, debe de considerarse no sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas y desestimarse el recurso interpuesto.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Málaga de 23 de septiembre de 2013, Recurso 1054/2010. Rectificación de la agrupación no sujeta a AJD por no haberse obtenido la autorización de la Comunidad de Propietarios. “Del contenido de la escritura resulta que la misma se hizo para salvar la ineficacia de la agrupación de los dos locales efectuada en anterior escritura por no haber podido inscribirse ni tener efecto ya que no contaba con autorización para realizar dicha agrupación mediante acuerdo actual y por unanimidad de la Comunidad de Propietarios, por lo que se evidencia que la finalidad esencial es dejar sin efecto anulando una escritura que contenía un negocio jurídico que quedó ineficaz al faltar un requisito de carácter constitutivo y por el que ya se liquidó. Así mismo también por medio de la escritura en cuestión de fecha 16 de mayo de 2.008 se modifica la escritura autorizada el 9 de noviembre de 2.005 por la que se había formalizado hipoteca a favor de la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona sobre la finca resultante de la mencionada agrupación, consistiendo dicha modificación en que, como resultado de no haber podido inscribirse la referida agrupación y, en consecuencia, no haberse constituido tampoco la hipoteca sobre la finca resultante de la agrupación, se acordaba constituir tal hipoteca sobre los dos mencionados locales comerciales, sin que ello implique modificación de las condiciones de la hipoteca originaria, salvo el plazo de amortización.” Se estima el recurso en beneficio del obligado tributario. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de septiembre de 2013, Recurso 100972008. No es necesario para aplicar el tipo reducido ser titular del pleno dominio, basta la nuda propiedad, pero es necesario que concurran los demás requisitos. “Tanto la Administración como el TEARA entienden “que para la aplicación del tipo de gravamen reducido del Impuesto, es necesaria la adquisición en pleno dominio de la titularidad del inmueble dado que estableciendo el texto legal como requisito necesario a esos efectos que el inmueble se adquiera para su destino a vivienda habitual tal uso no puede tenerlo quien solo adquiere la nuda propiedad de la vivienda. Planteado en estos términos el objeto de la litis, lo primero que debe indicarse es que el art. 11.1, letra b) de la Ley 10/2002 en ningún momento exige para la aplicación del tipo reducido del 3,5 por 100 en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que la adquisición del inmueble lo sea en pleno dominio, sino que además de concurrir en el adquirente el requisito de una edad determinada y que el inmueble adquirido no supere una cuantía en su valor de adquisición, que dicho inmueble se destine a vivienda habitual en los términos que precisa la Ley 40/1998 reguladora del IRPF, que entiende como tal la vivienda en que el contribuyente de ese tributo resida durante un plazo continuado de tres años. Quiere decir ello, por lo tanto, que las disposiciones normativas que disciplinan de forma conjunta la adquisición de la vivienda habitual a los efectos de obtener una deducción fiscal, no exigen de forma explícita la titularidad del pleno dominio.” “la nuda propiedad es título jurídico suficiente que posibilita la adquisición de la vivienda sin que, por ello, tal título en sí mismo considerado, pueda ofrecerse como razón o motivo suficiente para denegar el beneficio fiscal en que consiste la reducción del tipo impositivo en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues en puridad de términos, el requisito legal que impediría su aplicación al caso (además del valor de la vivienda adquirida y del límite en la edad del adquirente) sería que el inmueble no se destinara a vivienda habitual de quien lo adquiere. Y es esto lo que, en el caso enjuiciado, los demandantes nunca han llegado a probar. Del examen del expediente administrativo no se desprende que la vivienda adquirida por los actores haya sido su residencia durante un plazo continuado de tres años en los términos en que se entiende la vivienda habitual en el art. 55.1, letra a ), 31, de la Ley 40/1998 reguladora del IRPF.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 23 de septiembre de 2013, Recurso 194/2010. Admisión de la posterior subsanación de la omisión de que el inmueble se adquirió con la finalidad de afectarlo a la actividad económica de promoción de la compradora, incorporándolo a su activo circulante. “Se trata en definitiva de valorar si en el caso de autos ha quedado debidamente probada la concurrencia de los requisitos que habilitan la aplicación del tipo reducido, carga de la prueba que incumbe a la parte actora según lo previsto en el artículo 105.1 LGT, a tenor del cuál en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo; demostración que se ha producido en el caso de autos. Al respecto, si bien en la escritura notarial de compraventa del inmueble de fecha 14 de junio de 2.005, el recurrente no manifiesta adquirir el mismo con la finalidad de afectarlo a su actividad económica de promoción inmobiliaria e incorporarlo a su activo circulante, en escritura de subsanación de aquella de fecha 17 de diciembre de 2.008 si se refleja expresamente la intención de que la vivienda adquirida se incorpore a su activo circulante y además se constata que en los Libros Oficiales de Contabilidad de la mercantil recurrente correspondientes al ejercicio 2.005, la participación indivisa de los inmuebles adquiridos se encuentra contabilizada en la Cuenta de Existencias Comerciales del Plan General de Contabilidad y se aporta para acreditar lo anterior certificado del Administrador y copia del Libro Mayor. Pues bien, en el supuesto que nos ocupa resulta evidenciada la realidad de la incorporación de la vivienda a su activo circulante y que la escritura de subsanación donde se hace constar dicha intención sea posterior en el tiempo no obstaculiza el cumplimiento de los requisitos ni formales ni temporales, pues dicha escritura ha de tener los mismos efectos que la originaria al tiempo del otorgamiento de la primera, pues no es una nueva escritura o una modificación de la primera sino una escritura que subsana los posibles errores y defectos de datos que queridos por las partes no se reflejaron en la originaria. Lo que verdaderamente interesa, el sentido teleológico de la regulación, no es el cumplimiento de determinados requisitos meramente formales, sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma y es evidente que este puede alcanzarse en el presente caso y se desprende de la actuación de la parte recurrente, debiendo además en este caso tener por cumplido el requisito de forma con la escritura de subsanación posterior que viene a reflejar un requisito que materialmente se había cumplido.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de septiembre de 2013, Recurso 392/2011. “Razones de seguridad jurídica imponen que el requisito establecido en dicho precepto -esto es, que la opción por el régimen fiscal especial conste en el acuerdo social o en la escritura en que se documente cumplido al tiempo del devengo del impuesto, cuando se formaliza el acto sujeto a gravamen ( art. 49.1.b, del RD Legislativo 1/2003 ) o, al menos, dentro del plazo para su declaración o autoliquidación ante la Administración tributaria ( art. 102 del RD 828/1995 ), ya que es el devengo del impuesto el que determina el nacimiento de la obligación tributaria principal, así como las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria ( art. 21 LGT ). Además, las exenciones han de ser objeto de interpretación estricta (art. 14 LGT). En este caso, está claro que en la escritura de 11 de octubre de 2007, presentada a autoliquidación por el impuesto de operaciones societarias con fecha 30 de octubre de 2010, no constaba expresada, ni en ella ni en el acuerdo que en ella se elevaba a público, la opción de la mercantil actora por dicho régimen fiscal especial, por lo que no puede entenderse cumplido dicho requisito mediante la pretendida subsanación posterior del contenido del acuerdo social, llevada a cabo en escritura de 8 de febrero de 2008, cuando ya se había realizado el hecho imponible y devengado el impuesto, y, asimismo, había vencido el plazo para presentar la autoliquidación del impuesto de operaciones societarias.” El plazo de la comunicación de la opción por el régimen especial de las reorganizaciones empresariales es, en términos generales, el de tres meses, defendiéndose por algunos autores que dicho plazo se computa desde la inscripción, no desde la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de septiembre de 2013, Recurso 446/2011. Un supuesto de aplicación del concepto de reinversión inmediata. “El Letrado de la Comunidad de Madrid cita diversas resoluciones de la Dirección General de Tributos en las que se sostiene que para que se pueda mantener la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los casos en que se enajene la vivienda habitual y se reinvierta el valor de la misma en la adquisición de una nueva vivienda, es necesario que la reinversión se realice de forma "inmediata" a la transmisión de la heredada; así , en el presente caso, en el que la vivienda heredada se vende el 22 de septiembre de 2004 y se compra un nueva vivienda el 10 de Junio de 2005, no existe dicha inmediatez “No puede prosperar la impugnación de la Comunidad de Madrid, hoy recurrente, que parece negar el anterior planteamiento aceptado por la resolución impugnada o limitarlo al supuesto en el que las operaciones de venta de la vivienda heredada y reinversión se realizaran sin solución de continuidad en protocolos correlativos, lo que haría prácticamente imposible su aplicación, especialmente en el supuesto de existencia de una pluralidad de herederos adjudicatarios de aquel inmueble. Por el contrario, para supuestos como el presente, dentro de los términos en los que se planteó y resolvió el debate en vía administrativa, esta sección viene entendiendo que atendiendo a la complejidad e importancia de las negociaciones propias para la adquisición de cualquier vivienda, puede calificarse como inmediata la operación de reinversión que se realiza en un periodo de días, o meses, (9 en el presente caso) sin perdida por ello de la reducción del art 20.2.c Ley 29/87.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de septiembre de 2013, Recurso 1608/2010. “La demandante mantiene que la reducción del 95% en la base imponible del valor de la vivienda habitual del causante se ha aplicado incorrectamente, al proceder tal aplicación sobre el total del valor de la vivienda, ya que está incluida en su 100% en la masa hereditaria.” “Tras la liquidación de la sociedad de gananciales se apertura la sucesión del cónyuge fallecido, con la transmisión mortis causa de los bienes, derechos y obligaciones del causante, que no se extingan por su muerte, con la tributación de cada causahabiente en función de su participación, es correcta no pudiendo ser acogida la argumentación de la actora en el sentido de deberse aplicar la reducción sobre el valor total de la vivienda al haber ido en su totalidad a la masa hereditaria; tal pretensión por lo anteriormente expuesto debe ser rechazada, estando la resolución impugnada debidamente fundada en los preceptos legales que en la misma se aplican al supuesto de autos.” Hemos de matizar lo expuesto reproduciendo la siguiente frase de la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 5 de diciembre de 2011, Recurso 217/2005: “la liquidación de la sociedad de gananciales es un acto previo a la formación del haber hereditario, por lo que adjudicándose a la viuda concretos bienes, en cuanto cotitular de la sociedad de gananciales que se liquida y en pago de la mitad del valor del patrimonio ganancial, nada obsta que a consecuencia de tal operación, resulte que la totalidad de la vivienda habitual se le adjudicase al causante en pago de la mitad del haber ganancial y que posteriormente dicho bien, se atribuyese al viudo en usufructo como heredero y a otros hijos el pleno dominio. En consecuencia, al formar parte ya la totalidad de la vivienda del haber hereditario del causante, la reducción legal del art. 20.2 .c) ha de operar sobre el valor total de dicha vivienda, por su carácter ya de bien hereditario, no de bien ganancial, precisamente por el resultado de las previas operaciones de liquidación y adjudicación de los bienes gananciales. Quiere ello decir que tras la disolución del régimen económico matrimonial, la reducción deberá calcularse sobre el valor de los bienes que se encuentren incluidos en el caudal relicto del causante. Si, como consecuencia de la disolución del régimen económico de gananciales, se atribuye al causante la mitad de la vivienda habitual sólo se aplicará la reducción sobre dicha mitad. Si, por el contrario, se atribuye a aquél la totalidad de la vivienda habitual, la reducción operará sobre el valor total de la misma, eso es lo que ha acaecido en el caso de autos, de ahí que la Sala considere que el criterio plasmado por el TEARA, y contra el que se alza la Administración demandante, es ajustado a derecho, de ahí la procedencia de su confirmación.” Dicha Sentencia está inspirada en la Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de septiembre de 2009, Recurso 129/2005, que cita la Sentencia del TS de 16 de diciembre de 2004, Recurso 71/2003. En cuanto a la práctica de la reducción sostiene el TSJ de Madrid en la Sentencia de 30de diciembre de 2009, Recurso 461/2007 que ” debe recaer sobre el "valor" de la vivienda habitual, claro está, en la parte que corresponda a cada heredero beneficiado por tal reducción. Así se desprende de una interpretación literal del precepto que para obtener la base liquidable aplica en la imponible una reducción del 95% del valor de la vivienda habitual, pues si se hubiera querido por el legislador que la reducción legal recayera sobre el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente que constituye su participación en la masa hereditaria así lo habría establecido expresamente. El Tribunal Supremo también realiza dicha interpretación en la reciente sentencia dictada en fecha 18 de marzo de 2009 cuando admite que la reducción del 95% debe practicarse sobre el valor de una empresa familiar como un valor separado y calculado con independencia del resto de la base imponible de tal modo que, la reducción se practica sobre el valor de la empresa familiar- a ello se refería la citada sentencia del Tribunal Supremo pero es igualmente aplicable a la vivienda habitual- y no se admite que la reducción del 95% se practique sobre la parte proporcional que suponga sobre la base imponible.” Se desestima la pretensión del recurrente de que la forma de la “reducción que por adquisición de la vivienda habitual ha de practicarse a cada uno de los herederos. Y sobre esta cuestión entiende que la reducción que cada heredero debe aplicarse será proporcional a su participación en la masa hereditaria, con independencia de la adjudicación concreta que se haga del bien y que ello fue lo que efectuó en la autoliquidación presentada. Y, sin embargo, la resolución impugnada refiere que debe aplicarse sobre la parte de la vivienda que cada heredero tenga en su base imponible.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 30 de septiembre de 2013, Recurso 948/2010. No sujeción a ITP de la constitución de una fianza con motivo de la subrogación en un préstamo hipotecario. “Y este criterio es posición mayoritaria en los Tribunales Superiores de Justicia, que consideran que la fianza solidaria se presta en garantía del préstamo hipotecario, sin que pueda considerarse autónoma o independiente del mismo. La devolución del préstamo hipotecario en los términos pactados en la escritura de compraventa donde interviene la parte compradora que se convierte en el nuevo deudor de la entidad financiera se ha asegurado con dos garantías distintas -la hipoteca y la fianza-, reforzando doblemente la confianza del acreedor pero con una vinculación clara y directa al préstamo que se formaliza en esta segunda escritura pública. Así pues, vinculada la fianza al préstamo hipotecario realizado por la entidad financiera no tributa por un concepto distinto al del propio préstamo, ( sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de fecha 26 de octubre de 2.012 y 30 de mayo de 2.011; sentencia del T.S.J. de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de enero de 2.012 , 5 de febrero de 2.010 y 19 de febrero de 2.009, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de junio de 2.001 ).” En igual sentido de no sujetar la fianza a ITP en tales caso de subrogación se puede citar la Sentencia del TSJ de Cataluña de 10 de octubre de 2013, Recurso 1001/2010, Por el contrario el TSJ de Extremadura mantiene una posición distinta; igualmente el TS de Madrid que incluso ha declarado lo siguiente: “El que la previsión de la fianza aparezca en dicha escritura pública como una mera posibilidad viene avalada, además, por el hecho de que su eventual existencia se efectuará de la forma que en cada caso la propia Caja de Ahorros considere oportuna, en atención a las circunstancias de los adquirentes . no la hace inmune a ITP-. Ni tan siquiera se concreta el exacto contenido de la obligación principal que debe ser garantizada. Debe recordarse que el fiador puede obligarse a menos que el deudor principal (aunque no a más), tanto en la cantidad como en lo oneroso de las condiciones, y de ahí que resulta transcendental el contenido y extensión de las obligaciones garantizadas. La exacta determinación de éstas se va efectuar con posterioridad, en la escritura pública de adquisición y subrogación, en la que, como hemos reflejado con anterioridad, en su cláusula novena se contiene la delimitación exacta de la obligación garantizada. En definitiva, la constitución de fianza contemplada en la escritura de constitución de préstamo no se efectúa como efectiva y cierta, sino que la misma aparece contemplada de modo genérico y de hipotética futura constitución. En consecuencia, de cuanto antecede se concluye que la constitución de la fianza con posterioridad a la constitución del préstamos hipotecario objeto del presente procedimiento está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no resulta aplicable la llamada regla del " tratamiento unitario del préstamo ", por lo que resultará procedente la desestimación del recurso contencioso-administrativo origen de las presentes actuaciones.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de octubre de 2013, Recurso 648/2010. “La introducción de un coobligado solidario en el contrato de préstamo no es asimilable a ninguno de los supuestos amparados en el artículo 12 del Reglamento del impuesto, en cuanto no libera al primitivo deudor de su obligación. La adquisición de la condición de deudor solidario no determina un incremento patrimonial lucrativo para el codeudor, ni manifiesto ni encubierto; el incremento solo tendrá lugar en el futurible de que el nuevo deudor efectúe el pago de todo o parte de la deuda en cumplimiento de la obligación asumida. La entrada de Dª. Natalia en la relación contractual preexistente entre la entidad financiera y D. Jenaro parece responder al interés del acreedor de obtener una mayor garantía, finalidad igualmente perseguida con la garantía adicional pactada en la cláusula décima de la escritura y que originó la oportuna liquidación por el impuesto de transmisiones patrimoniales. No obstante, lo decisivo para el tributo aquí concernido es que la adquisición de la cualidad de deudora solidaria de la citada Dª. Natalia no conlleva un desplazamiento patrimonial a título lucrativo a favor del titular del bien hipotecado ni supone la extinción, total o parcial, de su obligación. Hacen referencia a supuestos relacionados con el aquí descrito, los contemplados en las Consultas V1691-11 de 30/02/2011; V1848-13 de 05/1062013; V2591-12 de 28/12/2012; y V1446.10 de 24/06/2010. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 3 de octubre de 2013, Recurso 1268/2010. No sujeción a AJD de la aplicación del art. 1062 del Código Civil en las herencias. La razón está en que "los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual.” "La cuestión suscitada se concreta en si procede la tributación por ITPAJD, modalidad AJD, del exceso de adjudicación a favor de un heredero consecuencia de la adjudicación al mismo de la totalidad de un bien por su indivisibilidad, con compensación del exceso al resto de herederos." "Conforme a lo expuesto, la no sujeción de la adjudicación del bien a uno de los copropietarios en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas no permite la aplicación, sin más, de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, puesto que para ello se hace preciso examinar si la escritura en cuestión reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD. En efecto, el precitado artículo 31.2 del RDL 1/1993 , prevé la sujeción al Impuesto, en su modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que concurran los siguientes requisitos: tratarse de la primera copia de una escritura pública; tener por objeto cantidad o cosa valuable; contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad, y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias. Pues bien, en el caso de la escritura de adición de inventario, aceptación y adjudicación del mismo, de 9 de abril de 2008, a que se contrae la presente litis, no concurre el último de los requisitos, cual es, el de no estar sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones, pues se entiende que los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. En tal sentido se pronuncia la Consulta de la Dirección General de Tributos número 20403, de 18 de enero de 2012 (con remisión a la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de junio de 1995), cuando sostiene que: "La partición no es más que la fase final del fenómeno complejo en qué consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen gradual". "Las anteriores argumentaciones hacen obligada la estimación del presente recurso por no concurrir todos y cada uno de los requisitos señalados en el artículo 31.2 del Texto Refundido para que proceda la sujeción a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados por la que se ha extendido la liquidación impugnada, que procede anular en este caso." Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de octubre 2013, Recurso 443/2011.Interpretación de los requisitos para la deducción de deudas en el ISD conforme a la realidad social. “En este caso, la plena coincidencia, hasta en sus decimales, entre la cantidad consignada en la factura y el cheque cargado en la cuenta corriente del causante y de su esposa tras el fallecimiento de aquél, acaecido el día 9 de mayo de 2003, permite que la Sala tenga por acreditado que la deuda existía y que fue abonada por los herederos después del fallecimiento del causante. No es óbice para ello que la factura se haya emitido en fecha posterior al fallecimiento del causante ya que, como se afirma en la demanda, no es inhabitual en las relaciones comerciales de los pueblos pequeños (Garrucha, Almería, del que era natural el causante) que la emisión de la factura se demore hasta transcurrido un tiempo prudencial para el duelo. Por tanto, y tratándose de una deuda ganancial, como se reconoce en la demanda, procede deducir su mitad, esto es 2.862,88 #.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de octubre de 2013, Recurso 314/2011. Admisión de autoliquidaciones sustitutivas en el ISD. “La única cuestión que aquí se discute es la de si puede o no tenerse en cuenta la nueva declaración, sustitutiva de la inicialmente presentada, de IRPF del causante, ejercicio 2004, presentada por los herederos con fecha 20 de mayo de 2009, ya abierta la vía económico administrativa y después de notificada la liquidación a la interesada el 18 de mayo de 2009, a efectos de acreditar que los rendimientos de la empresa del causante constituían su principal fuente de renta y, con ello, obtener la reducción por empresa familiar prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, reguladora del Impuesto de Sucesiones. No se cuestionan en la demanda los restantes argumentos del TEAR que dan también la razón a la recurrente.” “Los herederos, una vez que les fue notificada la liquidación (con fecha 18 de mayo de 2009, a la aquí codemandada), denegándoles, por este motivo, la reducción por empresa familiar, presentaron, con fecha 20 de mayo de 2009, una nueva declaración por IRPF del causante, ejercicio 2004, sustitutiva de la anterior, en la que declaraban unos rendimientos positivos del negocio familiar de los que se deducía que éstos constituían la principal fuente de renta del causante. Y esta nueva declaración, sustitutiva de la inicialmente presentada, se apoyaba en un extenso informe de auditoría del negocio que se acompañaba. Pues bien, el art. 122 LGT, como indica el TEAR e insiste la codemandada, permite presentar tales autoliquidaciones complementarias o sustitutivas siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, habiendo hecho uso los herederos de esta facultad legalmente prevista, sustentando la rectificación de la declaración inicial en un informe de auditoría del negocio del causante referido al año 2004. Asimismo, el art. 108.4 LGT establece que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario", habiéndose aportado en este caso por la interesada, junto con la nueva autoliquidación que sustituye a la anterior, un principio de prueba que la justifica como es el citado informe de auditoría. Si la Comunidad de Madrid alberga alguna duda sobre la veracidad o ajuste a la realidad de los datos y elementos consignados en esta nueva declaración de los herederos y en el informe de auditoría en el que se apoya, puede, como también indica el TEAR, realizar las comprobaciones o inspecciones. oportunas sobre la realidad de tales datos y elementos y, en definitiva, de los rendimientos generados por el negocio del causante en el año 2004, pero lo que no puede es impedir a los herederos el ejercicio de una facultad legalmente prevista, cual es la de presentar declaraciones sustitutivas de las inicialmente presentadas, facultad que se encuentra expresamente reconocida en el art. 122 LGT y que, insistimos, no priva a la Administración ni de sus facultades de comprobación ni de las inspectoras. oportunas.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de octubre de 2013, Recurso 1032/2013. Admisión de la rectificación consistente en la anulación de la declaración de que la sociedad a la que se aportaba un bien hipotecado asumía la deuda pendiente del mismo. “El compareciente, en representación de "M........., S.L." y en su propio nombre, hace constar que «la aportación de los reseñados inmuebles se realizó sin subrogación alguna de la sociedad otorgante en las hipotecas a favor de Banco......, S.A. que gravaban las dos fincas reseñadas en el expositivo II precedente, ni en la obligación de pago de los saldos pendientes de las mismas ni en la responsabilidad personal con ellas garantizada», hace constar, asimismo, «que no existía entre el aportante y la sociedad deuda de clase alguna, por lo que en ningún momento existió asunción de aquella, dejando, por consiguiente, ACLARADA y SUBSANADA la escritura de Aumento de capital reseñada en el expositivo I de la presente, en el sentido de que queda anulado y sin efecto el último párrafo del otorgamiento "PRIMERO" de la misma y la subrogación en el mismo efectuada, asumiendo de forma expresa el señor compareciente en su propio nombre y derecho, como aportante de las fincas mencionadas, el pago de los saldos pendientes de amortización de tales hipotecas y la obligación personal garantizada con las mismas». La escritura de subsanación fue presentada a la Administración Tributaria junto con el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones, al que igualmente se aportaron los acuerdos sociales correspondientes de los que resultaba que la Sociedad no asumía las obligaciones derivadas de los préstamos, sino que su amortización correspondía a don Guillermo. Al ser estos los hechos y circunstancias a considerar, el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Madrid no puede ser acogido. El artículo 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que los datos y elementos consignados y presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. En el caso examinado, la rectificación se produjo por medio de una escritura notarial, y aunque fuera presentada con el recurso de reposición deducido frente a las liquidaciones, a través de su contenido y de los acuerdos societarios correspondientes (que también se acompañaron) quedaba constatado que la sociedad no asumía el pago de las cantidades de los préstamos concedidos a don Guillermo pendientes de amortización y garantizadas con hipoteca y, por tanto, no estamos en presencia de una transmisión patrimonial para el pago o asunción de deudas, que fue lo apreciado por la Administración Tributaria. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de octubre de 2013, Recurso 201/2010. Interpretación del artículo 1227 del Código Civil: basta, sin exigir mayores precisiones, que se trate de un funcionario que actúe por razón de su cargo, cualquiera que sea la administración a la que pertenezca. “En el sentir de la Comunidad de Madrid no constaba que se hubiera presentado el contrato privado ante la Consejería de Sanidad en fecha 4 de septiembre de 1998, y el escrito en el que se afirmaba que se adjuntaba la acreditación de la propiedad no constaba presentado ante ningún registro o funcionario público. Indica que aun cuando constase la presentación del contrato ante la Consejería de Sanidad, para la tramitación del Visado de concesión de Residencia de la Tercera Edad, considera que no es un supuesto que se encuadre en la "entrega a un funcionario público por razón de su oficio" y ello porque no se entregó en el marco de una relación jurídico tributaria ni a funcionario que por razón de su oficio esté encargado de comunicar a la Administración Tributaria la realización del hecho imponible, de conformidad con la interpretación conjunta del artículo 50.2º del TR transcrito y de los artículos 51 a 56 siguientes del propio Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, que regulan el cierre registral y la remisión periódica de documentos susceptibles de generar el hecho imponible por los órganos judiciales y notariales. Cita en apoyo de su pretensión estimatoria la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de fecha 5 de septiembre de 2008.” “En efecto, lo que aquí importa es determinar la verdadera fecha "erga omnes" del contrato o documento privado de compraventa, para así concretar cuándo se ha producido la transmisión de la posesión y la adquisición de la propiedad (según la teoría del título y el modo y de acuerdo con el clausulado del contrato) del inmueble objeto de la compraventa y determinar el momento del devengo del Impuesto, el ITP y AJD, y tal fecha, en el caso que se analiza tuvo lugar cuando tal documento fue presentado o entregado, por razón de su cargo, al pertinente funcionario de la Consejería de Sanidad y Servicios Sociales de la Comunidad de Madrid, porque el precepto del Código Civil citado no distingue entre funcionarios estatales, autonómicos o locales, sino que sólo exige que sea el funcionario competente por razón de su cargo (y en el año 1988 era la Consejería de Sanidad y Servicios Sociales de la Comunidad de Madrid la encargada de autorizar las residencias de la tercera edad). Y el artículo 1227 no hace la distinción pretendida (administración tributaria y otras administraciones) porque lo que pretende, exclusivamente, es dar carta de naturaleza a la fecha del contrato privado a partir de un momento que goce de verosimilitud por mor de la intervención de un organismo público, cualquiera que éste sea, que de fe, con su presencia, de que tal documento ha sido firmado o suscrito con anterioridad al hecho ex post facto que determina la fuerza erga omnes de su realidad y de la fecha inicial de su perfección y extensión. Ergo si en este caso el contrato privado fue entregado a un funcionario estatal el 4 de septiembre de 1988 por razón de su cargo, desde esa fecha debe "contarse, respecto a terceros -y la Administración Tributaria de la Comunidad de Madrid efectivamente lo es- la del propio documento". No puede pretenderse, como sostiene a Comunidad de Madrid, que tal documento no fue aportado, sin que paralelamente a tal alegación la propia Comunidad de Madrid haya aportado el expediente administrativo en cuestión, cuando se trata de un expediente que está en su poder. Pero además el contribuyente ha aportado otras pruebas que acreditan a juicio de la Sala la fecha del contrato, como son los letras de cambio pagadas a través de una entidad bancaria. En consecuencia, a efectos prescriptivos, la entrega de un documento privado a un funcionario por razón de su cargo, sin distinguir la naturaleza estatal, autonómica o local del mismo, determina, en un caso como el de estos autos, que sea la fecha de dicha entrega la que deba tenerse en cuenta como dies a quo del plazo de prescripción, prescripción que, por tanto, en el presente supuesto se había consumado, por lo que procede desestimar el recurso.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de octubre de 2013, Recurso 600/2011. La exención prevista para la novación y subrogación de los préstamos no se extiende a los créditos. El supuesto de hecho contemplado por el Tribunal es anterior a la Ley 2/2009, de 31 de marzo. Se cita las Resolución del Tribunal Administrativo de Navarra en las que se “parte de las diferencias entre ambos contratos –de préstamo y de crédito-, pero llega a la conclusión de que en el de apertura de crédito, una vez dispuesta por el acreditado la totalidad del crédito, nos encontraríamos con un préstamo aunque fundamentado en un inicial y originario contrato de apertura de crédito.” Podemos añadir que según la Resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava de 11 de marzo de 2005, DOC 20052020, “La formalización del pacto en virtud del cual se reduce el límite máximo de un crédito en cuenta corriente con garantía hipotecaria no está sujeta al gravamen sobre Actos Jurídicos Documentados ya que -al no alterarse el límite de la responsabilidad hipotecaria- no tiene efectos jurídico-reales sino meramente obligacionales.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de octubre de 2013, Recurso 170/2011. Exención de ITP en la parte del justiprecio que no se satisface en dinero. “Consecuentemente el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa resulta directamente aplicable al caso que nos ocupa pues aunque ha sido parcialmente afectado en relación a los tributos locales, en modo alguno lo ha sido respecto a los tributos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas, como es el caso del ITPAJD. Se remite a la Sentencia de la Sección 1ª de fecha 21/10/2002. Así pues, estamos ante un supuesto expropiatorio en el que parte del justiprecio se ha abonado mediante una permuta, siendo que dicho abono inferior en más de siete veces al valor del dinero entregado como la otra parte del mismo justiprecio, por lo que de acuerdo con el artículo 1446 del Código Civil no existe realmente dicha permuta si el valor de la cosa dada en parte del precio excede al del dinero, como es el caso, estando por tanto ante una pura y dura venta forzosa, impuesta por vía expropiatoria y no voluntaria, a la que se llega por acuerdo expropiatorio previsto en el artículo 24 de la LEF , así como en el art. 37 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre régimen del suelo y valoraciones , aplicable al momento de iniciarse el procedimiento expropiatorio. Por lo tanto, si la Administración ha considerado que la entrega del resto del justiprecio en metálico sí está exenta de cualquier pago de impuesto, no puede desconocer que el resto del justiprecio pagado mediante la entrega de una parcela no es una permuta en sentido técnico-jurídico civil, por lo que ha omitido seguir la previsión del art. 3.1 de la Ley del ITPAJD. Mas aun, conforme al artículo 37 de la Ley 6/1998, "En todas las expropiaciones la Administración actuante podrá satisfacer el justiprecio, por acuerdo con el expropiado, mediante la adjudicación de terrenos de valor equivalente". Así, si se dice que el justiprecio se puede materializar por medio de la entrega de un terreno, ello no quita a esta concreta operación el carácter de parte del justiprecio, por lo que si todo justiprecio expropiatorio está exento del pago de cualquier impuesto (art. 49 LEF) el hecho de que una parte del mismo se concrete en un solar no contradice la exención legalmente establecida.” Se cita la Sentencia del TS de 3 de mayo de 2006, Recurso 1071/2001, en la que se concluyó que “ni el Texto Refundido de 1980 ni el vigente de 1993, contemplan exenciones objetivas en relación con la expropiación, por lo que sí el beneficiario es un particular queda sujeta al Impuesto de Transmisiones y no exenta la adquisición, salvo que el sujeto expropiado sea un empresario o profesional y la finca expropiada esté afecta a su actividad, al considerarse en el IVA como una entrega de bienes ( art. 8.Dos 3 de la vigente Ley 37/1992, de 28 de Diciembre ), que establece que también se considerarán entregas de bienes "las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa". Esto es, señala expresamente dicha Sentencia de 3 de mayo de 2006 que el artículo 49 de la LEF no resulta aplicable al concreto supuesto analizado en la misma, que viene referido a la adquisición del bien objeto de expropiación por el beneficiario de ésta, y no del pago del precio que es percibido por el expropiado, supuesto al que se refiere el citado artículo 49 LEF. Procede pues en aplicación de todo lo expuesto, en especial lo resuelto por la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2008 (Recurso de Casación en interés de ley 36/2007), la estimación del recurso con anulación de las resoluciones impugnadas.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de octubre de 2013, Recurso 533/2011. Cómputo de la titularidad de las participaciones en relación con las retribuciones para aplicar las reducciones en el ISD. “Reiteramos que conforme a la normativa expuesta, el requisito debe ponderarse de forma diferente según la forma individual o conjunta con el grupo familiar, del requisito del porcentaje de participación en la entidad; en el caso examinado el cómputo ha de ser individual por cuanto el causante era titular de 40,000 acciones en el año 2000 esto es, superaba el porcentaje de participación del 5% en la entidad por lo que no resulta procedente efectuar el cálculo del 20% de participación con el grupo familiar y en tal caso el porcentaje de más del 50% de la retribución se debe cumplir necesariamente en el causante a diferencia del segundo caso en el que habría de computarse el conjunto de la participación del grupo familiar el porcentaje del 50% puede cumplirse en al menos uno de los integrantes del grupo familiar pudiendo en tal caso haberse apreciado el cumplimiento en la hija del causante, lo que reiteramos no cabe apreciar en el presente caso.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 17 de octubre de 2013, Recurso 291/2013. Inadmisión del error alegado en la suscripción del capital social. “Alegaba la actora para solicitar la referida devolución que presentó una autoliquidación el 9 de noviembre de 2006 por el referido impuesto, en la que declaró una base imponible de 7.763.640 euros con motivo de la constitución de la sociedad de responsabilidad limitada por escritura pública de fecha 11 de octubre de 2006, incurriendo en un error al declarar dicha base imponible que fue subsanado en la escritura pública otorgada por el mismo Notario el 29 de junio de 2007, en la que rectifica el importe del capital suscrito y desembolsado y hace una nueva redistribución del mismo entre los socios.” Para el Tribunal “no concurre ninguno de los supuestos previstos en el art. 221.1 LGT 58/2003 para que pueda ser iniciado el procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Por su parte el apartado 3 del mismo precepto señala que cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta Ley. Finalmente el apartado 4 precisa que cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta Ley. Este último precepto remite al procedimiento que reglamentariamente se determine, que es el aplicable en el R.D. 520/2005, de 13 de mayo que aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión administrativa. A la vista de dicha legislación cabe decir teniendo en cuenta que la autoliquidación se formuló el 10 de noviembre de 2006 y la escritura de subsanación se otorgó el 29 de junio de 2007, siendo comunicada a la Administración el 27 de agosto siguiente, que no se trata de la corrección de un error, sino de la rectificación de un elemento sustancial del objeto de la escritura sujeto a tributación, respecto del cual la Ley exige que dicha rectificación se declarada por una resolución firme judicial o administrativa, de acuerdo con el art. 57.1 TRITP/AJD 1/1993 antes citado ( cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota al tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclama la devolución en el plazo de cinco años a contar desde que la resolución quede firme). En el presente caso no se ha acreditado que la escritura de subsanación de 29 de junio de 2007 haya sido formalizada como consecuencia de una resolución firme judicial o administrativa por lo que no procede la devolución del impuesto. Finalmente hace referencia al error aritmético, material o de hecho, cuya concurrencia pueda dar lugar a un ingreso indebido, señalando que tanto la doctrina como la jurisprudencia señalan que es preciso que el error tenga notoria y manifiestamente un carácter material o aritmético, sin que en ningún caso pueda considerarse como tal aquel cuya apreciación requiera acudir a la aplicación o interpretación de un norma jurídica, debiéndose además deducir del texto del propio expediente de manera manifiesta y rotunda. Según el art. 2.1 del Texto Refundido 1/1993 el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia y por otro lado el art. 108.4 LGT señala que los datos y elementos de hecho de las autoliquidación, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Pues bien, el error en el que la recurrente dice haber incurrido en la primera escritura de constitución de la sociedad de responsabilidad limitada al señalar un capital suscrito y desembolsado superior al real no puede ser subsanado mediante una simple rectificación en una escritura posterior otorgada ocho meses después, ya que no se trata de un simple error aritmético o de hecho, sino de la modificación de un elemento sustancial del negocio jurídico, como señalaba la Sala en un supuesto similar en sentencia 85/2013, de 31 de enero, dictada en el recurso 55/2009 . La actora pretende en la segunda escritura sustituir el capital social señalado en la primera como suscrito y desembolsado por otro inferior, supuesto en el que es aplicable el art. 57.1 del dicho Texto Refundido, que dice " cuando se declare o reconozca por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el art. 64 LGT , a contar desde que la resolución quede firme ". En el presente caso no consta que se haya dictado una resolución judicial o administrativa firme que reconozca tras examinar las pruebas aportadas (y no solo la escritura de subsanación referida insuficiente para demostrar el error alegado) que el capital social es el señalado en la segunda escritura y no en la primera, y por lo tanto no procede la devolución de ingresos indebidos solicitada.” RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Resolución de 7 de noviembre de 2013, Vocalía Quinta, Nº 00/5366/2. “Cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad. Art. 111 LIVA. Transmisión del derecho de opción de compra sobre terrenos rústicos realizadas por quien tiene la condición de empresario, a favor de un adquirente empresario con la intención de afectarlo a la actividad urbanística. Prueba y carga de la prueba sobre la intención de destinar los bienes a actividades económicas. “ Sí en el momento de la adquisición de los derechos de opción de compra el adquirente acredita con elementos objetivos la intención de afectarlos a la actividad económica, adquiere en ese momento la condición de empresario a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiendo tener derecho a deducir las cuotas soportadas. Nos encontramos ante una cuestión de prueba. Las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde que se realicen adquisiciones de bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dichas actividades, aunque no se hubiese iniciado la realización habitual de las correspondientes entregas o prestaciones. La carga de la prueba sobre que en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto existía la intención de destinar los bienes o servicios al ejercicio de la actividad económica, corresponde a quien pretende ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas y dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten. En este caso concreto, ni el transmitente ni el adquirente de los derechos de opción de compra sobre unos terrenos rústicos con la intención de desarrollarlos urbanísticamente, acreditan la realización de una actividad tendente a esta finalidad. “ Resolución de 7 de noviembre de 2013, Vocalía Quinta, Nº 00/4392/2011. Vivienda construida sin Cedula de Habitabilidad. El tipo de IVA aplicable, Cataluña, es el general y no el reducido, al no poder utilizarse como vivienda al tiempo de la transmisión. "La aptitud de un inmueble para su uso como vivienda debe vincularse a la obtención de la cédula de habitabilidad, de forma que cuando no la tengan concedida los inmuebles en el momento de su transmisión no puede considerarse objetivamente que dichos inmuebles sean aptos para su uso como viviendas, por lo que no procede la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido del 7 por ciento, sino que la transmisión de las viviendas en construcción deberá tributar al tipo general del IVA. " "La licencia municipal de primera ocupación tiene por finalidad permitir la comprobación del cumplimiento de las condiciones impuestas en la licencia de obras, así como la conformidad de las realizadas con el proyecto que sirvió de base a la licencia. Pero puede tener, además, otras finalidades y en el caso concreto de ... su existencia es necesaria para que las empresas suministradoras de agua, gas, electricidad y otros análogos puedan formalizar los correspondientes contratos de suministro (art. 2º Decreto 283/1987). Y, además, la ocupación de parte de un edificio sin contar con la preceptiva licencia se califica como infracción urbanística, sancionable y que puede llegar a determinar el desalojo." "Cuando la LIVA se refiere en su artículo 91.Uno 7º a las partes de edificios "aptos para su utilización como viviendas", no puede estar considerando a efectos de esta calificación un uso ilícito; ni se puede considerar que la aptitud comprende la utilización como vivienda una parte de un edificio que no cuenta con los servicios mínimos de agua, luz y electricidad. Resolución de 13 de noviembre de 2013, Vocalía Novena, Nº 00/4980/2011. Aportación social de finca hipotecada. Tributa en ITP por el importe de la deuda subrogada. "En las operaciones de liquidación de sociedades en las que bienes inmuebles hipotecados son adjudicados a los socios subrogándose éstos en las deudas garantizadas, sólo cabe la tributación por el concepto de Operaciones Societarias, a diferencia de lo que ocurre en las aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados por ampliación de capital, en las que se tributa por dos convenciones y conceptos con distintas bases imponibles: por Operaciones Societarias por la cifra de capital ampliada y, por Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el importe de la deuda subrogada." "Este Tribunal entiende que la incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y transmisión patrimonial onerosa prevista en el artículo 1.2 del Texto Refundido no resulta de aplicación cuando en la escritura pública del día 4 de diciembre de 2007 se distinguen dos convenciones sujetas al impuesto de forma independiente: la ampliación de capital y la sustitución del deudor original que era el titular del inmueble por la entidad que amplia capital, es decir, la asunción de deuda y la adjudicación de los inmuebles que garantizaban la misma, convenciones que suponen la concurrencia de los dos hechos imponibles, operación societaria y la transmisión patrimonial onerosa por adjudicación expresa en pago de asunción de deuda. Hemos de concluir que, en el presente caso, estamos ante una transmisión a título oneroso de la finca hipotecada lo que debe considerarse como una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados. La entidad adquirente entrega unos títulos o participaciones en su capital a la vez que asume unas deudas de la entidad transmitente recibiendo como contrapartida o precio, unos bienes inmuebles, y así, ha de tributar por el concepto de Operaciones Societarias en cuanto al saldo neto o valor de lo recibido, deducida la deuda asumida y equivalente al valor nominal de las participaciones emitidas y suscritas, y por el concepto Transmisiones patrimoniales onerosas por el valor de los préstamos hipotecarios pendientes. En realidad la adquisición por la sociedad de la plena propiedad del inmueble (cuyo valor bruto es de 12.926.111,02€) se corresponde con la contraprestación satisfecha: Una parte con la asunción de la deuda (12.916.114,02 €) y la otra mediante la entrega de acciones a los socios (10.000 €). Por ello existen dos hechos imponibles diferentes: el primero en concepto de Transmisiones Onerosas (por la transmisión de una parte que se paga asumiendo una deuda del transmitente) y la segunda por Operaciones societarias (por el valor por el que se aporta el inmueble), sin que exista incompatibilidad alguna, dado que se producen dos negocios jurídicos distintos, correspondiendo importes distintos, y sumando ambos conceptos el valor total del inmueble transmitido. (Res. 17 de Mayo de 2012). Es decir, que no existe inconveniente en gravar las operaciones de ampliación de capital o de constitución de sociedad por ambos conceptos, quedando una parte del valor del inmueble transmitido gravado por operaciones societarias (que corresponde a la cifra de capital) y la otra en concepto de transmisión onerosa (por el valor de la deuda asumida)." El obiter dicta reseñado de la Res. del TEAC es conforme con la STS de 1 de julio de 2013, Recurso 713/2012, y con la doctrina del TSJ de Madrid, expresada recientemente en diversas sentencias, la última de 24 de octubre de 2013, Recurso 519/2011. Sobre el discutido tema de la tributación por ITP del supuesto de hecho contemplado, mantiene una doctrina contraria el TSJ de la Comunidad Valenciana, pudiendo citar, entre otras, la Sentencia de 27 de septiembre de 2013, Recurso 2169/2010. RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZCAIA Resolución del 12 de julio de 2013. “Embargo a un cónyuge de un bien ganancial, por deudas derivadas al otro cónyuge por razón de la participación de este último en una sociedad mercantil. “Se analiza la responsabilidad de los bienes gananciales: el TEAF señala que las modificaciones del régimen económico matrimonial efectuadas durante el matrimonio no pueden perjudicar los derechos ya adquiridos por terceros y que el cónyuge deudor al que se derivaron las deudas de la mercantil ejercía el comercio con el conocimiento y sin oposición expresa del otro cónyuge, por lo que se declara ajustado a derecho el embargo.” También se tiene en cuenta que “ como quiera que en el caso que nos ocupa, las deudas con la Hacienda Pública del que fuera cónyuge de la recurrente se han generado en el ejercicio del comercio, toda vez que devienen de su condición de administrador de la mercantil 'ZZZ' y no consta que la recurrente hubiere mostrado su oposición expresa a que los bienes gananciales quedasen afectados por ese desempeño, como tampoco consta que se hubiere opuesto al mismo, se hace evidente que se ha producido el consentimiento presuntivo y que, en consecuencia, los bienes gananciales, entre los que se encuentra el inmueble embargado, responden de dichas deudas en la forma antes indicada.” La Resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2004, Nº 00/1952/2003, es un precedente de la Resolución reseñada La Consulta 0188-04 de 06/02/2004 se refiere a un “contrato de seguro de vida temporal anual renovable en el que los tomadores y asegurados son los dos cónyuges deudores de un préstamo hipotecario, y el beneficiario es la entidad financiera acreedora del préstamo hipotecario. En caso de fallecimiento de uno de los cónyuges, la entidad financiera percibirá como capital asegurado la totalidad del préstamo hipotecario pendiente de pago. ”Se pregunta por el “régimen fiscal aplicable, en el momento de percibir la prestación la entidad financiera, a los tomadores de un contrato de seguro de vida temporal anual renovable de amortización de un préstamo hipotecario en el que los propios tomadores y asegurados son los dos cónyuges deudores del préstamo hipotecario, y el beneficiario es la entidad financiera acreedora.” Se responde que “En primer lugar, indicar que en el escrito de consulta no se especifica el régimen económico matrimonial vigente. No obstante, de su lectura se desprende que los cónyuges participan en el préstamo hipotecario en el 50 por 100, y así mismo, su participación en el pago de las primas del contrato de seguro como tomadores es también del 50 por 100. A este respecto, la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas en sede de los tomadores-asegurados, cabe distinguir los supuestos del tomador fallecido y del tomador superviviente.” “Así, el tomador fallecido tiene una ganancia patrimonial que de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.3.b) de la Ley 40/1998 no está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual determina que no existe ganancia o pérdida patrimonial.” “Y el tomador superviviente tiene una ganancia patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a lo previsto en el artículo 35.1.l) de la Ley 40/1998.” “Por tanto, esta ganancia patrimonial viene determinada por la mitad del préstamo hipotecario que corresponde al cónyuge superviviente y que se amortiza en el momento de cobro de la prestación por la entidad financiera, la cual deberá integrarse en la parte general de su base imponible.” Sentencia nº 11 del Tribunal de Cuentas, Sala de Justicia, de 11 de abril de 2013, Recurso de Apelación nº 1/12. La Sucesión en la responsabilidad contable está limitada para los herederos por la legislación especial al importe líquido de la herencia. “Se dirime la responsabilidad contable de la que deban responder, por transmisión sucesoria, los recurrentes, herederos del que fue Alcalde del Ayuntamiento en el periodo temporal en que ocurrieron los hechos, por los actos y omisiones ilícitos realizados por éste. Se recoge la doctrina que establece la transmisión de la responsabilidad, tanto directa como subsidiaria, a los causahabientes de los responsables por la aceptación expresa o tácita de la herencia, tal como establece el art. 38.5 de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, pero solo en la cuantía a que asciende el importe líquido de la misma.” “En el proceso resultó probado que, a partir del testamento del Alcalde de M........, sus cuatro herederos universales aceptaron expresamente su herencia “a beneficio de inventario” lo que excluye la posibilidad de que la parte actora en primera instancia dirigiera su pretensión contra la herencia yacente, situación en que se encuentra la herencia desde que se abre la sucesión hasta que el llamado la acepta. La responsabilidad objeto de transmisión, debe fijarse en función del quantum a que asciende el importe líquido de la herencia, pudiendo hacerse efectiva, no sólo sobre los bienes hereditarios, sino eventualmente sobre los bienes propios de los herederos ahora recurrentes.” “En la línea argumental de la sentencia impugnada, (Fundamento Jurídico Undécimo) debemos partir de la naturaleza jurídica de la responsabilidad contable, que, como razona el Auto dictado por el Tribunal Constitucional nº 371/1993, de 16 de diciembre, RTC/1993/371 Auto, Fundamento Jurídico 1º, “... es una especie de la responsabilidad civil conforme a la normativa en vigor y a la propia doctrina del Tribunal de Cuentas ( Auto de 25-02-1993), cuyo contenido privativo, en que pueden incurrir quienes tienen a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos, consiste estrictamente en la obligación de indemnizar los daños y perjuicios causados (art. 2.b) y 38.1 LOTCu; por consiguiente, siendo constitucionalmente irreprochable la previsión legal de que una responsabilidad de esta naturaleza –no penal sino civil- se transmita a los causahabientes de los responsables en la cuantía a que asciende el importe líquido de la herencia, previa aceptación, que es libre (art. 988 del Código Civil), de la misma, ningún reproche ha de merecer tampoco el que, producida ope legis aquella transmisión a consecuencia de la aceptación voluntaria mencionada, la declaración de responsabilidad tenga lugar, en su caso, con posterioridad a la muerte del causante...”. “En cualquier caso, su responsabilidad se circunscribe, en virtud de lo previsto en el artículo 38.5 de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas, a la cuantía a que ascienda el importe líquido de la herencia aceptada de su padre, DON ......., y este precepto que, no debe olvidarse, tiene la naturaleza jurídica de legislación especial en materia de transmisión mortis causa de responsabilidades contables, viene a establecer una responsabilidad “intra vires” sin necesidad de que la aceptación de la herencia se haya efectuado, como ha ocurrido en el presente caso, a beneficio de inventario. Así, es razonable sostener, como ha señalado una Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado, de 30 de noviembre de 1983, RJ/1983/7036, que, en el ámbito de la jurisdicción contable propia del Tribunal de Cuentas, la responsabilidad de los herederos por deudas de su causante se rija por las normas generales, en cuanto no resulten afectadas por disposiciones especiales sobre la materia, tales como el mencionado art. 38.5 de la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas. De ello, no puede colegirse sino el rechazo también de dicha última pretensión, habida cuenta que la responsabilidad objeto de transmisión, debe fijarse en función del quantum a que asciende el importe líquido de la herencia del SR..... y puede hacerse efectiva, no obstante el beneficio de inventario, con la reiterada limitación de cuantía, no sólo sobre los bienes hereditarios, sino, eventualmente, sobre los bienes propios de los herederos ahora recurrentes.” Una precisión nuestra: según la Sentencia del TS de 21 de junio de 2012, Recurso 1134/2010, mientras no exista inventario, a salvo el anterior caso –la falta de inventario se deba a negligencia de los aceptantes-, los que hayan aceptado la herencia a beneficio de inventario no adquirirán la condición de herederos, ni, por ende, la de sucesores del causante. De este modo, y hasta que ello ocurra, los acreedores, incluida la Hacienda Pública, deberán dirigirse a la herencia yacente a través de sus correspondientes representantes. Así el art. 1026 Cc dispone que «hasta que resulten pagados todos los acreedores conocidos y los legatarios, se entenderá que se halla la herencia en administración. El administrador, ya lo sea el mismo heredero, ya cualquiera otra persona, tendrá, en ese concepto, la representación de la herencia para ejercitar las acciones que a ésta competan y contestar a las demandas que se interpongan contra la misma». “La aplicación de los razonamiento jurídicos expuestos en el anterior fundamento a los hechos aquí concurrentes ha de llevar a esta Sala a considerar que las actuaciones de la Inspección, así como las liquidaciones finalmente emitidas, se dirigieron inadecuadamente contra aquellos que no eran sucesores de doña Tarsila, por no haber adquirido la condición de herederos al estar pendiente de la elaboración del inventario por parte de los administradores, obligación que a esa fecha aún no habían cumplido, sin apreciarse en tal hecho negligencia alguna de los recurrentes. Ello invalida todas las actuaciones tributarias que fueron dirigidas, en lo aquí concernido, a los recurrentes, que no tenían la condición de sucesores de las deudas tributarias de la causante. Debió por consiguiente dirigirse la Administración Tributaria, a pesar de constarle la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, a la herencia yacente durante todo el procedimiento de inspección y hasta que constara la existencia de inventario, herencia yacente en la que debieron ser integradas, mediante el inventario y posteriormente saldadas hasta el máximo del caudal relicto, las deudas tributarias pendientes que correspondiesen a la causante.” En la Sentencia reseñada se cifró en 81.191.869,73 euros, el principal de los perjuicios ocasionados a las caudales públicos por el Alcalde del Ayuntamiento de M....... Los supuestos que pueden dar lugar a responsabilidad contable están recogidos en el artículo 177 de la Ley General Presupuestaria; “Hechos que pueden generar responsabilidad patrimonial 1. Constituyen infracciones a los efectos del artículo anterior: a) Haber incurrido en alcance o malversación en la administración de los fondos públicos. b) Administrar los recursos y demás derechos de la Hacienda Pública estatal sin sujetarse a las disposiciones que regulan su liquidación, recaudación o ingreso en el Tesoro. c) Comprometer gastos, liquidar obligaciones y ordenar pagos sin crédito suficiente para realizarlos o con infracción de lo dispuesto en esta ley o en la de Presupuestos que sea aplicable. d) Dar lugar a pagos reintegrables, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de esta ley. e) No justificar la inversión de los fondos a los que se refieren los artículos 78 y 79 de esta ley y la Ley General de Subvenciones. f) Cualquier otro acto o resolución con infracción de esta ley, cuando concurran los supuestos establecidos en el artículo 176 de esta ley. 2. Las infracciones tipificadas en el número anterior darán lugar, en su caso, a la obligación de indemnizar establecida en el artículo anterior” Dicha responsabilidad normalmente puede afectar a políticos, altos funcionarios y administradores de empresas o entidades públicas. Joaquín Zejalbo Martín Lucena, a 24 de enero de dos mil catorce
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