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INFORME DE ENERO DE 2014
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA. Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 20 de marzo de 2013, Sala Décima, Asunto C-139/2012. Conformidad del art. 108 LMV –en la redacción anterior a la hoy vigente- con el Derecho Comunitario. Se resuelve en el sentido indicado la petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo español, mediante auto de 9 de febrero de 2012. “La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional, como el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su versión modificada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava la adquisición de la mayoría del capital de una sociedad cuyo activo está constituido esencialmente por inmuebles con un impuesto indirecto distinto del IVA, como el que es objeto del procedimiento principal.”
SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de Enero de 2014, Recurso 5668/2011. Los pisos y locales de un inmueble no arrendados en el momento de la transmisión del edificio no están afectos a la actividad empresarial ni, por tanto, sujetos a IVA. "La enajenación se realizó por personas que no tenían la condición de empresarios a los efectos del IVA, lo que les imposibilitaba para repercutir la cuota de IVA." "No todas las transmisiones de bienes están sujetas a IVA sino sólo aquellas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional." "En la medida en que parte del edificio estaba arrendada y otra no estaba arrendada, en relación con esta última la enajenación se realizó por personas que no tenían la condición de empresarios a efectos del IVA." "La normativa objetiviza la condición de sujeto pasivo de tal manera que el arrendador pierde la condición de sujeto pasivo cuando cese en la actividad de alquiler salvo que realice otra actividad empresarial o profesional. Finalizada la actividad de arrendamiento, desaparece su condición de empresario a los efectos del IVA." "Podría llegar a admitirse, como sugiere la Abogacía del Estado, que la sujeción al IVA también debería darse respecto del resto de los pisos o locales, siempre que existiera alguna prueba, por ejemplo mediante documentos de encargo a una empresa de intermediación en el mercado del arriendo, de que esos pisos o locales están destinados al arriendo, aun cuando el arriendo no se hubiera conseguido. Pero en el caso de autos, aparte de esa invocación que se ha hecho a que en un pasado, más o menos remoto, esos pisos estuvieron arrendados, lo cierto es que se reconoce que en los años anteriores esos pisos han estado vacíos, sin acreditar ninguna pretensión de alquiler, aunque fuera fallida." Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2014, Recurso 1747/2012. Ganancia patrimonial en la transmisión del crédito correspondiente al justiprecio de la finca expropiada. “La cuestión a decidir se centra en si nos hallamos ante un único incremento de patrimonio derivado de la expropiación de la finca NUM002 al recurrente, en cuyo caso el incremento es único y no está sujeto a tributación por la aplicación de los coeficientes de abatimiento, tesis de la parte actora o, alternativamente, si se está en presencia de dos negocios jurídicos claramente diferenciados, que determinan dos transmisiones patrimoniales, la primera la expresada transmisión del dominio de la finca NUM005 el día 20 de marzo de 1991, que tuvo lugar con acta de ocupación y pago a cuenta del justiprecio, que determina el nacimiento de una ganancia patrimonial consistente en la diferencia entre el valor de la adquisición de la mencionada finca y el justiprecio de la expropiación, que constituiría un hecho imponible sujeto al IRPF en aquel ejercicio, y, la segunda, que tendría lugar con la escritura de transmisión del crédito, pues el derecho de propiedad ya había desaparecido del patrimonio del recurrente habiendo sido sustituido por un derecho de crédito.” “En nuestra opinión es clara la existencia de dos incrementos patrimoniales claramente diferenciados. No sólo en cuanto a su objeto, propiedad de un bien en la primera transmisión y de un crédito en la segunda, sino en cuanto a los elementos temporales que configuran los derechos en cada caso transmitidos. El de propiedad desde su adquisición hasta el acta de ocupación que configura su terminación. El de crédito desde que se produce la ocupación del bien y queda pendiente su pago hasta la transmisión del derecho de crédito.” Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2014, Recurso 4548/2012. Sujeción a AJD de la Constitución de una Junta de Compensación. En materia de exenciones "cuando la Ley habla de transmisiones, se está refiriendo a la modalidad de transmisiones y no a la de actos jurídicos documentados.” Para el Alto Tribunal "la operación constitutiva de una Junta de Compensación que haya sido documentada en escritura pública es una operación inscribible y sujeta a Actos Jurídicos Documentados, no siéndole aplicable la exención contenida en el artículo 45.1.B).7, la cual es aplicable exclusivamente a las operaciones traslativas realizadas a las Juntas de Compensación por sus miembros (o de aquélla a éstos previa su reparcelación), siempre y cuando además se cumplan los correspondientes requisitos urbanísticos." Es una materia en la que existe disparidad doctrinal. La opinión contraria a la conclusión sostenida por el TS expone que el acto de constitución de la Junta de Compensación no es inscribible en el Registro Mercantil, ya que la inscripción se realiza en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras. La cuestión la estudiamos en el Informe Fiscal correspondiente al mes de junio de 2012, al reseñar al Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 21 de abril de 2012, Recurso 274/2011.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 11 de noviembre de 2013, Recurso 238/2008. AJD en la aplicación del art. 1062 del Código Civil. Sujeción al ISD de la ausencia de compensación, sin que se devengue AJD pues la adjudicación forma parte de la sucesión gravada en el ISD. "El TEARA estimó la reclamación económico administrativa porque consideró que la forma en que liquidó la herencia denotaba que los bienes que se adjudicaron a don Alejo integraban un exceso de adjudicación previsto para aquellos supuestos en que los bienes que forman parte de ella, son indivisibles. Sin embargo, lo que hay que dilucidar es si esa circunstancia impedía tal como entendió y liquidó la Administración, que ese exceso de adjudicación materializado en la escritura pública de adjudicación y partición de la herencia, estaba sujeto al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados." "Lo que hay que dilucidar es si la adjudicación de los bienes descritos en el caso que nos ocupa a uno de los coherederos, el hoy demandante, permitía la aplicación de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, y sobre ese extremo nuestra respuesta ha de ser negativa al no reunir la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, que alude a que: “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma". Conforme a dicho precepto para que sea de aplicación y produzca el efecto previsto en él deberán concurrir los siguientes requisitos: a) Tratarse de la primera copia de una escritura pública. b) Tener por objeto cantidad o cosa valuable. c) Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad... y d) No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias. Pues bien, en el caso de la escritura de aceptación y adjudicación de herencia no concurre el último de los requisitos, (no estar sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones), pues entiende la Sala que la ausencia de contraprestación en forma de compensación por parte del recurrente a sus hermanos por la parte de más que recibió de la herencia, hace que estemos ante una transmisión gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y por tanto conforme el artículo 31.2 del RD Legislativo 1/1993, no procedería la misma vinculación al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que fue el concepto por el que se le liquidó. En efecto, los actos que se contienen en la escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La adjudicación no es más que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por documentos notariales, lo que hace que debamos desestimar el recurso origen del presente procedimiento y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia." Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 23 de noviembre de 2013, Recurso 77/2012. La construcción en suelo ajeno ante el ITP. Al existir en el supuesto del art. 361 del Código Civil transitoriamente dominios separados del suelo y del vuelo, el valor de lo edificado no se suma al valor del suelo que se transmita. El art. 18 del Reglamento del Impuesto de ITP dispone lo siguiente: "Las compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título." Lo último puede tener lugar en el supuesto del art. 361 del Código Civil, apreciando mayoritariamente la jurisprudencia la existencia de dominios separados. En el caso de la Sentencia en la que el dueño de lo edificado compró después el suelo, se apreció el dominio separado de lo edificado, cuyo valor no se suma en ITP al valor del suelo comprado: "La valoración conjunta de la amplia prueba documental confirma que la parte actora construyó la vivienda en un terreno que no era de su propiedad, lo que motivó la adquisición en el año 2007 de la parcela colindante a la que había adquirido en el año 2002. No se recoge en la escritura pública de compraventa de 15-2-2007 que la parte vendedora transmita edificación alguna sino que solamente se expresa la compraventa del terreno de modo que la edificación no era propiedad de la parte vendedora sino de la recurrente doña Zulima. No de otra manera puede entenderse la actuación de la parte actora que acredita la concesión de la licencia de obras, el encargo del proyecto de ejecución de vivienda unifamiliar, el pago por la construcción de la vivienda a la empresa constructora, el pago de los honorarios de Arquitecto y Arquitecto Técnico y la terminación de la vivienda en el año 2003. Todo ello acredita la propiedad de la actora sobre la edificación." La doctrina civil reciente que ha estudiado el tema entiende aplicable lo expuesto a la construcción por un copropietario en suelo común. Aquí nos remitimos al importante estudio titulado “La accesión industrial inmobiliaria en la jurisprudencia” escrito por el Catedrático de Derecho Civil y Abogado Juan Manuel Ruiz-Rico Ruiz y la Becaria Paula Castaños Castro, publicado en el número 740, año 2013, de la Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, páginas 3871 a 3945. Los autores señalan que “debe separarse netamente lo que es la cuestión estrictamente dominical de lo que es el aspecto indemnizatorio”, y que “no existen razones para hacer de peor condición al comunero copropietario que cualquier otro tercero que edifica en terreno ajeno, por lo que, en la medida que actúe de buena fe –si todos actúan de mala fe, se compensa, aplicándose las normas de la buena fe-, se le deben aplicar las normas sobre accesión, manteniendo que el comunero ostenta una propiedad provisional sobre lo edificado”. A nuestro juicio la obligación del pago del precio del terreno es una más de las distintas formas de satisfacer los derechos del propietario o copropietarios del terreno construido, satisfacción que puede tener también mediante entrega de otro bien, extinción de la comunidad con la respectiva adjudicación de los solares correspondientes a favor de todos los comuneros –que puede coincidir con el terreno en el que cada uno ha edificado-, e incluso puede ser renunciado. La cuestión fue estudiada nuestro trabajo titulado “Fiscalidad de la transmisión de solar con edificaciones”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 21 de diciembre de 2009. Desde un punto de vista práctico se habrá de probar la construcción. Así lo declara la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 31 de enero de 2014, Recurso 66/2013, al declarar: “Y las pruebas aportadas no acreditan que el recurrente haya ejecutado a su costa las obras de construcción. Es cierto que los hijos eran menores de edad, pero no se ha acreditado que la obra no se haya ejecutado a su costa, nada se ha acreditado sobre que no tuvieran fondos o ingresos a su nombre. El recurrente ni siquiera ha acreditado que haya sufragado los gastos de la construcción, y en este sentido la Sala tiene que ser rigurosa para no facilitar actuaciones en fraude de acreedores. Piénsese que la construcción en suelo ajeno priva a los acreedores de la posibilidad de perseguir lo construido, con lo que si ello se lleva a cabo entre familiares actuaciones como la descrita facilitan la ocultación, por lo que lo lógico será exigir con la mayor severidad que se acredite como y cuando se ha construido y a consta de quien. En el presente caso se dice que se encargó un proyecto, pero no se dice por cuenta de quien, y lo más importante no se ha acreditado que lo edificado se ajuste a lo proyectado. Nada se ha acreditado sobre el pago de los materiales empleados, nada se ha acreditado sobre el pago de los trabajos realizados, no existe documento alguno, declaración de obra nueva o similar que demuestre que la obra pertenecía al recurrente, lo único que se ha acreditado es una contratación de luz y resulta que no es a nombre del recurrente, sino a nombre de "HNOS Carlos José ", añadiendo que “no se puede perder de vista que no estamos ante una discusión de propiedades entre interesados en los que cabe apreciar los criterios de buena o mala fe y consentimiento expreso o tácito que cita la sentencia de Murcia, sino que la Administración es un tercero ante el que ha de aportarse la prueba correspondiente, lo que aquí, como se ha razonado, no se ha hecho.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de diciembre de 2013, Recurso 472/2011. A efectos fiscales se tiene en cuenta el valor existente en el momento del devengo, no el que corresponda a la fecha de la partición. “Recurrida esta liquidación por la interesada ante el TEAC, es anulada por éste en la resolución de 20 de octubre de 2010, que constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, por entender que los nuevos y superiores valores consignados por los herederos en la escritura de 14 de julio de 2004, tenían sobre la base unos informes emitidos por empresas de tasación de bienes en los que el valor de los mismos se calculaba con referencia al año 2001, momento muy posterior a la fecha del devengo del impuesto que se produjo en el año 1997, año del fallecimiento de la causante. Entiende, pues, el TEAC que la nueva valoración de los bienes efectuada por la Administración y que ha servido de base a la liquidación impugnada no puede ser aceptada por no referirse dicha valoración al momento del devengo del impuesto, por este motivo, anula dicha liquidación e impide, además, a la Administración que puede efectuar nueva comprobación de valores, debiendo tomar con carácter definitivo el valor declarado por la interesada. Este último pronunciamiento es sustentado por el TEAC en la doctrina jurisprudencial que cita (SSTS 7 de octubre de 2000, 9 de mayo de 2003, y 19 de septiembre de 2008), que impide a la Administración efectuar nueva comprobación de valor cuando se han efectuado ya dos comprobaciones de valor previas que han sido anuladas por causa imputable a la Administración.” “Ahora bien, como advierte la Abogacía del Estado, al igual que en los supuestos contemplados en la jurisprudencia mencionada, en este caso se ha producido también, en definitiva, una reincidencia por parte de la Administración en el error en la valoración, por falta de motivación, en el primer caso, y por inadecuada aplicación del elemento temporal, en el segundo. Entendemos, por ello, que se está ante un supuesto en el que concurre identidad de razón con los analizados por la citada jurisprudencia ya que la reincidencia en el error imputable a la Administración afecta al mismo elemento de su actuación, la valoración del hecho imponible, esto es, de los bienes integrantes de la masa hereditaria, de forma que por un error sólo imputable a aquélla, referido en ambos casos a la valoración del hecho imponible, se han debido anular por el órgano económico administrativo dos valoraciones sucesivas, la primera, por falta de motivación y, la segunda, porque la valoración acogida por la Administración como declarada por los herederos no se refería a la fecha del devengo del impuesto, sin que, en nuestro criterio, pueda sostenerse la posibilidad de que la Administración realice una nueva, tercera, valoración, tras haberse anulado las dos anteriores, prolongando así su facultad de valoración -parafraseando la doctrina jurisprudencial citada- "multiplicándola hasta que acierte". Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de diciembre de 2013, Recurso 663/2011. “El interesado no ha justificado la vinculación de los gastos que pretende deducir con el desarrollo de la actividad, exigencia probatoria que no puede ser suplida con la afirmación genérica de realizar desplazamientos por la geografía española o llevar a cabo reuniones con clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados por el simple hecho de justificar el gasto y sin necesidad de demostrar las circunstancias profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto. En relación con los gastos efectuados en restaurantes (comidas), se ignoran los concretos destinatarios de cada uno de tales gastos y las supuestas operaciones profesionales que dieron lugar a su realización. En todo caso, aunque pudiera admitirse que los destinatarios fuesen clientes, los indicados gastos podrían ser convenientes o útiles y constituirían atenciones sociales al margen de la finalidad pretendida por el legislador con la deducción fiscal, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales, de manera que la realización de gastos sin un objetivo empresarial o profesional concreto que sirva de justificación es una atención social, pero no un gasto necesario para la obtención del rendimiento. Y a la misma conclusión se llega en cuanto a los restantes gastos (taxis, parking, etc.) al no haber acreditado el recurrente que se hayan realizado en el desarrollo de la actividad, debiendo destacarse que esta Sección ha declarado de forma reiterada que la justificación de gastos mediante tiques no evidencia su carácter deducible salvo que vengan acompañados de pruebas que pongan de manifiesto sin duda alguna su vinculación con la actividad económica.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de diciembre de 2013, Recurso 920/2010. “ La invalidación del acto administrativo de gestión, sólo puede tener lugar a través de la interposición de los recursos, ya sean en vía administrativa o judicial, en tiempo hábil, en cuyo caso los actos administrativos han de ser anulados cuando incurren en cualquier infracción del Ordenamiento Jurídico, o bien, si hubieren transcurrido los plazos de interposición de los recursos, como en el caso acontece, a través del cauce de la revisión de oficio. En tales casos los actos administrativos únicamente podrán ser invalidados cuando incurren en los vicios de nulidad de pleno Derecho o cuando incurriesen en vicios de anulabilidad siempre que infrinjan manifiestamente la ley - artículo 217 y 219 de la Ley 58/2003 Como ya se ha indicado más arriba, ni en la vía administrativa ni en la vía judicial, el recurrente indicó qué causas de nulidad de pleno derecho de las previstas en el artículo 217.1º de la Ley 58/2003, General Tributaria considera aplicables, y lo que el recurrente llama nulidad de pleno derecho sería únicamente constitutivo de una vulneración del ordenamiento jurídico.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 4 de diciembre de 2013, Recurso 15741/2012. Sujeción a AJD del precio aplazado garantizado con condición resolutoria aún en el supuesto de que faltase la distribución del precio aplazado entre las mismas. “El presente recurso jurisdiccional lo dirigen la entidad C............, S.L. y Dª Justa contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 10 de julio de 2012, dictado en las reclamaciones NUM002 y NUM003, acumuladas, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Es esta última modalidad del impuesto la que suscita la controversia, en relación con la escritura de compraventa suscrita por los actores y la mercantil "P........." en fecha 12 de junio de 2006, que contiene precio aplazado y condición resolutoria en garantía del mismo. Como quiera que a la hora de inscribir dicha escritura el Sr. Registrador suspendiera las inscripciones, en lo que hace al aspecto que interesa, por necesidad de distribuir el precio aplazado y garantizado con condición resolutoria en las dos fincas que se transmitían, las partes otorgaron en fecha 28 de julio de 2006 escritura de subsanación, en la cual acordaron no proceder a la subsanación de referencia, solicitando la inscripción de la compraventa sin la mencionada condición resolutoria. Los demandantes entienden que no procede tributación por no concurrir hecho imponible, al no haber tenido acceso al Registro de la Propiedad la condición resolutoria y, subsidiariamente, discuten el alcance la de la base imponible, al entender que en ella solo deben comprenderse las cantidades aplazadas en la escritura de 12 de junio de 2006. Y ello porque en escritura de 1 de julio de 2009 se otorgó nueva escritura de subsanación en la cual se fijó nuevamente el precio de la compraventa, esta vez en novecientos mil euros más que la anterior los cuales, igualmente aplazados, se confesaron recibidos por los vendedores en efectivo en fecha 13 de junio de 2006.” “La cuestión esencial para resolver el primer motivo de recurso no es si la condición resolutoria se inscribió o no; lo relevante es si dicha condición era inscribible, a lo que debe darse respuesta afirmativa en cuanto resulta del expediente administrativo, siendo necesario recordar que el Sr. Registrador no denegó la inscripción al concurrir defectos sustantivos, sino que solamente la dejó en suspenso a expensas de que se acreditara la distribución del precio aplazado correspondiente a cada una de las fincas transmitidas. En definitiva, pues, fue la voluntad de las partes la que impidió el acceso al Registro de la condición resolutoria. Es de señalar sobre el particular, que sobre el total del precio de compraventa fijado en la escritura de 12 de junio de 2006 (2.854.750 euros) lo aplazado fueron 2.200.000 euros hasta el 31 de julio del mismo año y 450.750 euros en entrega de bienes a resultas de edificación futura. Las fechas tienen importancia, entonces, a la hora de evaluar la decisión de no inscribir la condición resolutoria pues el principal importe de la misma se abona en dos cheques en la propia escritura de subsanación del 28 de julio anterior. Criterio el antes expuesto que mantiene el Tribunal Supremo en la sentencia de 24/4/13 (recurso 5699/10) al señalar que <<la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de diciembre de 2013, Recurso 742/2011. “La anterior doctrina fijada por el Tribunal Supremo – Sentencia de 28 de junio de 1999- es plenamente aplicable al caso analizado al haberse adjudicado a uno de los esposos la totalidad de los ocho inmuebles que conformaban el patrimonio familiar, inmuebles que son por su naturaleza perfectamente divisibles entre los comuneros, por lo que la adjudicación de los ocho inmuebles a uno de los comuneros tras la extinción del condominio no supone una concreción del derecho que se tenía sobre el inmueble sino una trasmisión patrimonial onerosa. En consecuencia, en virtud de lo expuesto, esta Sala entiende que es procedente girar una liquidación por el ITP y AJD, en su modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas, y en este aspecto concreto se da la razón a la Comunidad de Madrid y se acuerda la nulidad de la resolución impugnada dictada por el TEAR en cuanto había acordado la nulidad de la citada liquidación tributaria.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de noviembre de 2013, Recurso 1059/2010. Procedencia de la devolución del ITP por acreditarse que el vendedor no había transmitido la propiedad. “El artículo 57.1 tan citado no agota las causas de devolución de ingresos indebidos. Se refiere al supuesto específico de resolución judicial de nulidad, rescisión o anulación del contrato traslativo, o de reconocimiento de tales circunstancias por la Administración. Tal supuesto debe complementarse con los previstos con alcance general en el artículo 221 LGT, entre los que se halla el enunciado en su número 4 relativo al ingreso indebido resultante de una autoliquidación. En ese caso la devolución precisa la rectificación de dicha autoliquidación (artículo 120.3 de la misma Ley), que fue la vía utilizada por la contribuyente en su escrito iniciador del procedimiento. En segundo lugar, la normativa civil sobre resolución contractual tiene un ámbito de aplicación que no coincide totalmente con el tributario. Lo que resulta decisivo en este caso no es analizar las potestades resolutorias del contrato por el recurrente, sino si concurren los requisitos para el nacimiento de la obligación tributaria. Nótese que en este caso particular en el contrato de compraventa figuró como vendida una porción de finca que no era propiedad del vendedor por causa de haberse expropiado con anterioridad. Y lo que interesa desde el punto de vista tributario es si tuvo lugar la transmisión de la propiedad, que es el factor que constituye el hecho imponible del ITP (artículo 7.1, letra a/, del Real Decreto Legislativo 1/1993). Pues bien, celebrado un contrato de compraventa por quien no es propietario de la cosa vendida, no se produce, en principio, la transmisión de la propiedad, aunque el contrato sea perfectamente válido y eficaz y despliegue los efectos obligacionales que corresponda. Una vez advertida por los contratantes la parcial ajenidad de la finca, procedieron a modificar el contrato mediante su rescisión parcial, solución acorde con la práctica imposibilidad de subsanar dicho defecto por otras vías dado que, como se ha dicho, parte de la finca había sido expropiada. Reducida la superficie del inmueble transmitido y minorado el precio, resultaba procedente la rectificación de la autoliquidación y la consiguiente devolución de la diferencia. Esta misma solución fue adoptada en un supuesto similar por esta Sala en su sentencia 681/2013, de 11 de julio, de su Sección Novena, donde se dijo: Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.1.A del Texto Refundido de la Ley del ITPyAJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, son transmisiones patrimoniales sujetas al pago del impuesto las transmisiones onerosas por actos Inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Y en el supuesto analizado consta que en el patrimonio del comprador no se ha podido incorporar una parte de la finca objeto de compraventa al no ser de la propiedad del vendedor, hecho este que no es discutido por la vendedora ni por la compradora pues de mutuo acuerdo y sin necesidad de contenciosos admiten esa causa de nulidad de la compraventa. Y es precisamente la falta de conflicto entre las partes lo que hace inaplicable al supuesto examinado el art.57.1 aludido por el TEAR en la resolución impugnada. De tal manera que si no se ha producido la trasmisión tampoco se ha realizado el hecho imponible por lo que no puede exigirse el pago de la deuda tributaria por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y si se ha realizado, como es el caso, una autoliquidación por dicho concepto se tiene derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sin perjuicio de que la nueva transmisión recogida en la escritura pública de rectificación de fecha 11 de febrero de 2008 - en la que se modifican elementos esenciales de la compraventa, precio y cabida del terreno transmitido- deba estar sujeta al pago del impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de diciembre de 2013, Recurso 717/2013. ¿Plusvalía Municipal cuando disminuye el valor? El Tribunal tras reconocer que, en un principio, cabría el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, finalmente declara que en tales casos no nace el hecho imponible. "Parece evidente que la ausencia objetiva del incremento del valor dará lugar a la no sujeción del impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del "método de cálculo" y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica. La misma conclusión ha de aplicarse cuando sí ha existido incremento de valor, pero la cuantía de éste es probadamente inferior a la resultante de la aplicación de dicho método de cálculo, al infringirse los mismos principios. Estas conclusiones, ya sostenidas por diversos criterios doctrinales y pronunciamientos jurisprudenciales, han de considerarse incuestionables en el momento actual, a la vista de realidad económica citada. De esta forma, de ser la de la ficción jurídica la única interpretación posible del art. 107 LHL EDL1988/14026, este habría de considerarse inconstitucional, pero como consecuencia de la obligación de los Jueces y Tribunales, contenida en el art. 5.3 LOPJ EDL1985/8754, de acomodar la interpretación de las normas a los mandatos constitucionales, ha de entenderse que las reglas del apartado 2 del art. 107 son subsidiarias del principio contenido en el apartado 1 sobre el incremento (como ya hemos dicho, antes "real", y ahora "incremento" a secas, lo que no quiere decir que haya de ser irreal o ficticio). 1.a) Cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (art. 104.1 LHL EDL1988/14026), y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 siempre produzca la existencia de teóricos incrementos. En el supuesto enjuiciado no se apreció disminución de valor, al no sumarse al precio que pagaba en efectivo el adquirente el importe de los préstamos en que se subrogaba. Importante y fundamentada Sentencia que anuncia un criterio a aplicar por el Tribunal madrileño. En uno de los últimos trabajos publicados sobre el tema, contenido en el nº 373 de la Revista de Contabilidad y Tributación, abril de 2004,, titulado “ La determinación del periodo de generación de la plusvalía en el IIVTNU y su incidencia sobre el incremento del valor sometido a gravamen”, el Profesor Juan Calvo Vérgez concluye que se grava en consecuencia “unos hechos que no son indicativos de la existencia de una verdadera capacidad económica, y situándose la fundamentación del gravamen por el citado impuesto, no ya en el citado principio constitucional tributario, sino en la presunta existencia de una riqueza que, en realidad, resulta ser inexistente o ficticia”. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 11 de diciembre de 2013, Recurso 15748/2012. Solicitud de reembolso de Aval otorgado para suspender la ejecución de la liquidación. Objeto del Recurso de Anulación. “Penetrando pues en el fondo del asunto, la única razón que esgrime la Administración demandada para denegar el reembolso de los gastos notariales ocasionados por la formalización del aval constituido para garantizar la liquidación tributaria luego anulada por sentencia de este Tribunal a la que en principio tendría derecho el recurrente favorecido por la indicada sentencia según el artículo 33 de la Ley general Tributaria es que la factura del Notario está girada a nombre de otra persona. Y esto es cierto. Pero resulta que esa otra persona es la esposa del recurrente, y que ambos están casados en régimen de gananciales, extremos que no niega la Administración, por lo que a ese dinero le resulta de aplicación la presunción de ganancialidad del artículo 1361 del Código Civil estando entonces legitimado el aquí recurrente para reclamarla de acuerdo con el artículo 1385 del mismo Código. Lo que hace que el recurso deba ser estimado, reconociendo al recurrente su derecho a cobrar los 394,64 euros reclamados. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 13 de diciembre de 2013, Recurso 629/2011. “No puede considerarse destruida la presunción de que el incremento de patrimonio en el ejercicio regularizado resulte injustificado y constituya por ende renta gravable. Y es que en efecto, la Administración ha comprobado el origen de los fondos del pago de las facturas emitidas por la empresa M.......S.A., acreditándose dicho pago mediante un cheque emitido el 5 de marzo de 2001, por importe de 500.000 pesetas, cuya firma es similar a la que aparece en otros documentos aportados y firmados por el padre del obligado tributario, y por una transferencia bancaria en la que aparece como ordenante el padre del obligado tributario, efectuada el 28 de marzo de 2001, por importe esta última de 8.000.000 de pesetas. Sin embargo, no se ha acreditado la sujeción del importe satisfecho por el padre del obligado tributario al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que de conformidad con el apartado 4 del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dicha cantidad estará sujeta a este impuesto, así como el pago realizado en efectivo por el propio contribuyente. Y es que el artículo 6.4 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, establece que "no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones". Y es que, para destruir la presunción de incremento no justificado de patrimonio, el contribuyente debía haber presentado la oportuna autoliquidación a los efectos del Impuesto sobre Donaciones, lo que no se ha justificado. Así lo ha entendido la Sala en supuestos anteriores similares al caso que nos ocupa (vgr., sentencia de esta misma Sección de fecha 15 de diciembre de 2011, recurso 395/2009).” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de diciembre de 2013, Recurso 1074/2010. La afección se extiende a la liquidación complementaria, no a la llamada liquidación sin comprobación. “En el caso enjuiciado - continúa la Letrada de la Comunidad de Madrid- la deudora principal del impuesto de sucesiones presentó autoliquidación sin pago, con solicitud de aplazamiento y la Administración, al conceder el aplazamiento, giró una liquidación sin comprobación, por el importe consignado en la autoliquidación más los intereses derivados del aplazamiento, siendo esta «liquidación sin comprobación» y no la autoliquidación la que es objeto de derivación de responsabilidad al adquirente del bien afecto junto con la liquidación complementaria posterior, practicada tras la comprobación de valores. En base a todo lo anterior, la Letrada de la Comunidad de Madrid concluye que no siendo objeto de derivación la autoliquidación sino las liquidaciones complementarias, es ajustado a derecho el acuerdo de derivación de responsabilidad dictado por la Administración Tributaria.” “El texto de la nota marginal practicada tiene el siguiente contenido: « Se afecta por cinco años al pago de las liquidaciones complementarias que en su caso se gire del Impuesto de Sucesiones y Donaciones por la herencia objeto de la inscripción número 7. Madrid, 13 de agosto de 2001. » Del contenido transcrito no resulta factible sobreentender que la afección alcance no solo al importe de la liquidación complementaria, que es lo que muestra y exterioriza la nota, sino a lo que la Administración recurrente denomina «liquidación sin comprobación». Antes al contrario la noción de liquidación complementaria es bien precisa: aquella que viene a completar una liquidación anterior. Con ello, llegamos a la clave de la decisión, esto es, a la protección registral del adquirente, que ostenta la condición de tercero de buena fe, por virtud de la presunción de veracidad de los asientos, consecuencia de los principios de fe pública (artículo 34 de la Ley Hipotecaria) legitimación registral (artículo 38) y de publicidad. Como es sabido, para los terceros adquirentes de buena fe, la ley hipotecaria reputa exacto y completo el contenido de los asientos aunque no concuerden con la realidad. Pues bien, desde esta perspectiva, al ser asimilables las notas marginales de afección de afección a los asientos de inscripción o anotación preventiva en cuanto surten los efectos propios de esta clase de asientos, integrando el contenido del registro, la extensión de la carga real reflejada en el Registro queda limitada a lo reflejado en el asiento, es decir, en la forma determinada por este (artículo 38.1 de la Ley Hipotecaria). Y como ya hemos visto que, según la nota marginal, la afección queda ceñida a la liquidación complementaria, por esa razón, la prelación reforzada respecto del bien transmitido, no es extensiva al importe de la denominada «liquidación sin comprobación». Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 23 de diciembre de 2013, Recurso 614/2012. “Resulta manifiesto que dentro del ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio basta con hallarse dentro del grupo de parentesco (cónyuge, ascendiente, descendiente o colaterales del segundo grado por consanguinidad, o afinidad o por adopción) con una de las personas que ejercen funciones de dirección y perciban determinadas retribuciones para beneficiarse de la exención del referido impuesto. Sin embargo, en la esfera del Impuesto sobre Sucesiones, aunque el referido artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones remite al artículo 4 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, limita la bonificación a las personas que refiere: el cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida y que por ello –perciban- una remuneración que represente más del 50 por ciento de los rendimientos. Aplicadas las consideraciones anteriores al presente caso, es indudable que los hermanos de la causante forman parte del grupo de parentesco que da derecho a la reducción pretendida y que éstos como señala la resolución recurrida ejercen las funciones de dirección de las sociedades como miembros de los Consejos de Administración de las mismas, consejeros delegados y secretarios respectivamente, cargos que según los estatutos no están retribuidos, no consta que reciban contraprestación alguna por su desempeño pero sí como gerentes en función de los contratos celebrados con las sociedades que ellos mismos representan y administran. Cargos que son incompatibles según la normativa social y la jurisprudencia que la interpreta y aplica con la condición laboral de personal de alta dirección, que se están sometidos a los criterios e instrucciones que directamente les indiquen los órganos superiores de gobierno y administración de la empresa. Y ello es así porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido. Con estas premisas sobre el nombramiento de los tíos de la recurrente como administradores solidarios de las sociedades familiares de las que han adquirido las participaciones las herederas de la causante, sin perjuicio de la categoría profesional de auxiliar administrativo por la que cotizaba a la Seguridad Social uno de ellos, con una retención en la nómina que no se correspondía con la de gerente y que en el mes de noviembre de 2004 pasase a la situación de jubilado con la percepción de la correspondiente pensión. Estos puestos de trabajo por la distinta naturaleza de la relación no se pueden asimilar al cargo de gerente o director general por las consideraciones que hace la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 remitiéndose para ello a la legislación social y a los pronunciamientos de los órganos jurisdiccionales.” “Todo lo anterior nos debería llevar a la desestimación del recurso interpuesto, sin embargo, la parte recurrente ha aportado dos contestaciones de 19 de abril y 21 de julio de 2013 de la Dirección General de Tributos a las consultas planteadas sobre la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a supuestos semejantes al presente sobre que es procedente de la reducción cuando las repetidas funciones se desempeñen de manera efectiva, con independencia de la denominación del cargo y el vínculo que exista con la entidad. Acreditado este requisito en la resolución recurrida, y no cuestionándose las restantes condiciones en la misma, en particular, que reciben como gerentes retribuciones que superan el límite del 50%, este criterio vinculante para la Administración debe ser aplicado al presente por obvias razones de seguridad e igualdad jurídicas al referirse a la misma norma y a supuesto idéntico al presente.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de diciembre de 2013, Recurso 381/2011. “Con fecha 22 de octubre de 2004 se otorga nueva escritura pública de subsanación de la anterior, haciendo constar los errores que se rectifican en el sentido de que hubo un error al denominar la escritura anterior de compraventa, cuando en realidad lo que se quiso hacer fue una extinción del condominio, al ser la mercantil compradora propietaria de la mitad indivisa de la finca –indivisible- objeto de dicha escritura. Dicha escritura se presentó bajo el nº 2004 T 041959 acompañada de autoliquidación por la modalidad de actos jurídicos documentados por el concepto de extinción del condominio e ingresando la cantidad de 12.921,76 euros.” “Centrada la cuestión objeto de debate la misma supone determinar si a la mercantil recurrente se le puede girar la liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en relación con la escritura pública otorgada en fecha 14 de octubre de 2004 por la que adquiría la mitad indivisa de una finca cuando ya tenía en propiedad la otra mitad. La liquidación debe girarse atendiendo a la verdadera naturaleza jurídica del negocio o del acto celebrado por las partes cualquiera que haya sido su denominación pues así se dispone en el artículo 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, cuando dispone que "el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia". En este caso es cierto que las partes denominan compraventa al negocio jurídico formalizado en la escritura pública otorgada en fecha 14 de octubre de 2004; no obstante, para poder exigir el impuesto analizado es imprescindible analizar si efectivamente en el caso examinado ha existido o no transmisión onerosa a favor de la compradora que es el hecho imponible del impuesto exigido por la Administración. La Comunidad de Madrid de forma errónea ha acudido sin más consideraciones a la denominación de compraventa otorgada por las partes sin examinar, sin embargo, si con esa compraventa ha existido o no verdadera transmisión onerosa que es el hecho imponible que puede justificar la liquidación por transmisiones patrimoniales onerosas. Y analizando la verdadera naturaleza jurídica de dicha compraventa esta Sala concluye que la citada escritura pública no puede estar sujeta al pago del impuesto de modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pues no ha existido una verdadera transmisión onerosa sino la extinción del condominio de una cosa común que además era indivisible y para obtener dicha conclusión no es necesario que se declare la nulidad, rescisión o resolución del negocio jurídico de compraventa ni tampoco era necesario la subsanación posterior que han efectuado las partes.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 23 de diciembre de 2013, Recurso 1175/2012. “La fecha a tener en cuenta para el cómputo de la prescripción es la de la transmisión de los derechos hereditarios plasmada en el contrato privado datado el 5 de noviembre de 2004 y presentado ante el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias el 17 de febrero de 2011, alegando la recurrente en la vía administrativa que no procede la liquidación por estar prescrita la operación, ante lo cual la cuestión se centra en determinar si procede tener como cierta a los efectos de la prescripción la fecha de 5 de noviembre de 2004 y en el presente caso, con la normativa señalada, es claro que no concurriendo los presupuestos del artículo 1227 del Código civil, se impone valorar el material probatorio en que se apoya la recurrente, y en tal sentido consta aportado el documento privado de venta datado el 5 de noviembre de 2004, fecha que corrobora la testigo Dª. María Teresa, y si a ello se une, y no se cuestiona, que la operación fue contabilizada en el Libro Mayor de la recurrente, que se declaró en el modelo 347 de operaciones con terceros, y el pago mediante cheque bancario, extremos no desvirtuados, estima este Tribunal que dicha fecha de 5 de noviembre de 2004 ha de tenerse por cierta y en consecuencia que debe ser apreciada la prescripción alegada, con la consiguiente estimación del presente recurso.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de diciembre de 2013, Recurso 547/2011.El artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento de revocación, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 30 de diciembre de 2013, Recurso 90/2010. “Por otro lado la parte actora defiende con toda justicia que habiéndosele adjudicado los bienes en una subasta pública sea el precio de adjudicación el de la base imponible del impuesto. La cuestión relativa a la improcedencia de la comprobación de valores en las transmisiones efectuadas mediante subasta, ha sido abordada en diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, la de 1- 12- 93 EDJ 1993/10964, (Ref. 9293), 5 -10- 95 EDJ 1995/7871 (Ref. 9691), 26 -10- 95 EDJ 1995/7871 (7467), 20- 11 -96 (Ref. 8304), en las que, entre otras consideraciones se determina que la subasta pública es un procedimiento de enajenación forzosa de los bienes o derechos del deudor, que lleva a cabo el Juez, como participe de un poder de Estado, o la Administración Pública dentro de sus prerrogativas ejecutivas o un Notario en el ejercicio de la fe pública. Este procedimiento tiene por objeto lograr el mayor precio posible, para así pagar al acreedor ejecutante. La subasta pública cumple formalmente los requisitos de transparencia, publicidad, generalidad y libertad, propios del libre mercado e incuestionablemente el precio de adjudicación así determinado es el valor real o verdadero de la adquisición del bien o derecho de que se trate. Cuestión distinta es si esta modalidad de mercado cumple o no realmente, en algunas ocasiones, los requisitos propios del libre mercado; ahora bien, lo que procede en derecho no es ignorar y dejar de lado, el precio de adjudicación, como acontece cuando se pretende señalar un valor distinto, como resultado de la comprobación administrativa, sino mejorar los procedimientos propios de la subasta pública porque, caso contrario, el deudor se sentiría engañado por el Estado, en cuanto éste a través de un Juez habría enajenado forzosamente el bien o derecho de que se trata en un determinado precio, y luego ese mismo Estado o alguna de las Comunidades Autónomas, a través de sus Administraciones como gestoras del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que aquel les ha cedido, lo habría sustituido a efectos de la liquidación del tributo, por un valor superior. En suma, en las subastas públicas, el precio de adjudicación es, por imperio de la ley, el " valor real ", que coincide en este caso con el precio cierto o verdadero, por lo que no es posible sustituirlo por otro distinto superior o inferior, fijado mediante comprobación administrativa o señalado por los peritos en la tasación propia del expediente de subasta, o lo que es lo mismo el precio de adjudicación es el que debe tomarse exclusivamente a efectos de determinar la base imponible.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 30 de diciembre de 2013, Recurso 594/2011. Sujeción a IVA de la venta de un inmueble afecto efectuada por un arrendador de bienes inmuebles. “Es cierto e innegable que si un empresario dedicado a la actividad de arrendamiento de inmuebles vende uno de los que estaban afectos a tal actividad, esta venta no se realiza, ciertamente, como parte de su actividad empresarial típica; pero resulta que el art. 7.1.b de la Ley del IVA indica que sí estarán sujetas al IVA las cesiones de los bienes arrendados realizadas por quienes se dediquen como exclusiva actividad empresarial al arrendamiento de inmuebles; y que además, el art. 4 define como hecho imponible no sólo la enajenación de bienes propia del tráfico empresarial a que se dedique el sujeto pasivo del impuesto, sino también (apartado 2.b) las transmisiones a terceros de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos. Todo esto puede explicar que la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha se abstuviera de discutir en absoluto el fondo de la sujeción del impuesto al IVA, limitándose al aspecto formal de la renuncia a la exención.” Sentencia del Tribunal de Justicia de Madrid de 30 de diciembre de 2013, Recurso 560/2011. Excepción a la regla de la solidaridad tributaria de la LGT. Tiene lugar si se solicita la división de la obligación tributaria conforme al art. 35.6 de la LGT. "Fallecido un sujeto pasivo del Impuesto de Sucesiones, como aquí ha ocurrido, sus herederos -entre los que se encuentra la actora- le suceden en la obligación tributaria de la que éste era titular como sujeto pasivo de dicho Impuesto, pudiéndose dirigir la Administración, como aquí ha hecho al dirigirse contra la actora, contra cualquiera de ellos (art. 39 LGT y 107 del RD 1065/2007) para exigirle la obligación íntegra, en este caso, el pago íntegro de la liquidación que correspondía al sujeto pasivo fallecido, por encontrarse dichos herederos del sujeto pasivo del Impuesto de Sucesiones fallecido ligados por un vínculo de solidaridad (arts. 1084 y 1085 del Código Civil y art. 35.6 LGT). Por tanto, la inicial actuación de la Administración al dirigirse exclusivamente contra la actora fue, desde esta perspectiva, correcta. Pero esta regla general de solidaridad puede excepcionarse, tal y como prevé el art. 35.6 LGT , aquí aplicado por el TEAR, si ese deudor solidario - en este caso, el heredero del sujeto pasivo- solicita la división de la obligación tributaria de la que es sucesor entre los restantes sucesores en dicha obligación con los que le unía la solidaridad que ahora se rompe, siempre que dé cumplimiento a los requisitos exigidos, de forma indispensable, por el último inciso del párrafo tercero del art. 35.6 LGT , esto es, que el solicitante de la división " facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido ", que es lo que aquí ha ocurrido, sin que se encuentre razón alguna -insistimos- que impida aplicar esta excepción de la solidaridad, legalmente prevista con carácter indeterminado, por el mero hecho de que tal solidaridad traiga causa de una sucesión "mortis causa" en la obligación tributaria y no de cualquier otro supuesto." El Profesor Fernando Pérez Royo, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla, en su obra “Derecho Financiero y Tributario, Parte General”, vigésimo tercera edición, 2013, explica el sentido del precepto: “se refiere a un supuesto singular: el del régimen de tributación correspondiente en la transmisión de un bien en aquellos casos en que sean varias las personas que figuren como adquirentes o como transmitentes”. “La regla general es la siguiente: cuando sean varias las personas que figuran como transmitentes o como adquirentes de un bien o de un derecho, cada una de ellas quedará obligada al pago del Impuesto que grava la transmisión o adquisición en proporción a la parte que le corresponda en la titularidad del bien o derecho. Ahora bien, para que esta regla general tenga aplicación, es necesario que los sujetos sean identificados ante la Hacienda Pública, ante la Administración correspondiente. En ausencia de esta identificación, la Administración podrá proceder contra el titular (o titulares) que le resulten conocidos, los cuales deberán satisfacer la deuda correspondiente a la totalidad y solo podrán librarse de ésta responsabilidad y exigir la división identificando a los restantes partícipes. “Añadimos, que, obviamente el precepto es aplicable, entre otros impuestos, al IBI y a la plusvalía municipal. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de enero de 2014, Recurso 1106/2010. “En la estipulación segunda de la escritura liquidada se deja sin efecto, pero no se cancela la cláusula resolutoria prevista; lógicamente es así al no existir asiento registral previo comprensivo de la facultad resolutoria. Y es que la facultad resolutoria a favor del adquirente, si no obtenía licencia de ocupación, carecía de relevancia "real”, y, por ello no era inscribible, de manera que no procedía desinscribir (cancelar) un derecho no inscrito o no anotado. La cancelación tiene como presupuesto la extinción de otro asiento, o si se quiere, la mutación jurídico real. En suma, a diferencia de lo apreciado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, el acto de dejar sin efecto la condición resolutoria establecida a favor del comprador no tenía acceso al Registro, lo que determina que, al contrario de lo apreciado, no era subsumible en el núm. 2 del artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Así pues, estas razones conducen a la estimación del recurso.” “En el caso que nos ocupa, la escritura que contiene la condición que ahora se deja sin efecto contiene dos diferentes estipulaciones, la referida por el interesado, la sexta, denominada incumplimiento y que recoge lo dispuesto por el artículo 1.124 del código civil, y la quinta que permite la resolución si se produce la denegación de la licencia de apertura por causa no imputable a la compradora. Es esta última y la condición resolutoria que se cancela, ajena a lo dispuesto en el artículo 1.124 del código civil y en la que evidentemente concurren todos los requisitos antes citados para su gravamen por la modalidad de actos jurídicos documentados.” “La escritura de compraventa formalizada el 22 de diciembre de 2004 entre A..., SA, como vendedora, y C..., como adquirente, contiene dos diferentes estipulaciones. Por un lado la sexta, denominada "incumplimiento", y que recoge la previsión del artículo 1.124 del código civil, sobre la facultad de resolver las obligaciones para el caso de incumplimiento por la compradora. Y por otra parte, la quinta, que bajo el título de "condiciones resolutorias" faculta la resolución si se produce la denegación de la licencia de apertura por causa no imputable a la compradora.” Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de febrero de 2011, Recurso 10172011. Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000. Operación de escisión. Interpretación sobre el motivo económico válido: criterio reiterado de la Sala. Corresponde a la Administración acreditar que la operación se ha realizado con objetivo principal de fraude o evasión fiscal. En este caso, ausencia de tales motivos válidos, pues la operación se efectuó para dividir el patrimonio empresarial, sin que se hayan acreditado las disensiones entre socios. Doctrina reiterada de la Sala sobre la interpretación de la cláusula antifraude contenida en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. “Si se analizan las operaciones realizadas se comprueba, sin dificultad, que la escisión producida encuentra su motivación en la obtención de una ventaja fiscal, pues desde el principio se decide situar en una de las sociedades beneficiarias de la escisión, Compañía General de Administraciones e Inversiones SL, unos activos que van a ser enajenados por medio de la venta de las acciones de dicha sociedad a terceros. En efecto, tal y como recoge el informe ampliatorio, sin que haya sido desvirtuado por la actora, una vez efectuada la escisión, que se acoge al régimen especial de diferimiento del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, la entidad beneficiaria C........S.L. lo único que hizo, desde su constitución como consecuencia de la escisión originaria hasta su disolución y liquidación, llevada a cabo mediante escritura pública de 28 de noviembre de 2001, inscrita en el Registro Mercantil el 18 de diciembre de 2001, fue mantener los inmuebles de la zona de Vista Alegre hasta que procedió a su venta mediante transmisión de las participaciones, consiguiendo sus socios personas físicas que dicha venta de acciones por importe de 1.406.608.322 Ptas. quedase exonerada de gravamen, casi en su totalidad, al aplicar los socios los coeficientes reductores previstos por la normativa del IRPF, que anulan casi en su totalidad el incremento de patrimonio producido". "Por el contrario, si la escisión se hubiera efectuado de forma genérica, atribuyendo a cada uno de los socios de la sociedad escindida una participación proporcional en cada una de las sociedades beneficiarias, se hubiera obtenido como resultado que el 33,33% de la sociedad beneficiaria, C,,,,,,,S.L., se tendría que haber atribuido a CC... SA y, en consecuencia, la parte de la plusvalía obtenida en la venta de las acciones correspondiente a este porcentaje de participación, sí hubiera sido objeto de tributación de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades". "De lo expuesto se desprende, en línea con lo recogido en el acuerdo de liquidación tributaria, que el motivo para llevar a cabo el proceso de escisión no ha sido otro que conseguir la separación de los socios, repartiendo el patrimonio común y atribuyendo a los dos grupos la titularidad absoluta sobre cada una de las dos partes en que se dividió el patrimonio, a través de la titularidad única de las dos sociedades beneficiarias, sin que éste pueda ser considerado como un motivo económico válido, pues ausente la voluntad de llevar a cabo una reestructuración empresarial, existe la motivación de disolver el vínculo social y repartir de hecho el patrimonio entre los socios, lo que en sí mismo, como se ha expuesto, no constituye un motivo económico válido a los efectos examinados". Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valladolid de 16 de enero de 2014, Recurso 896/2010. “Requisitos del procedimiento sancionador. Motivación de la culpabilidad. Sostiene la parte actora que la falta del ingreso en concepto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que se imputa a la recurrente no puede determinar, sin más, la imposición de la sanción de que se trata al no aportarse por la Administración ningún elemento subjetivo en su conducta, en la que no ha habido intención de defraudar o negligencia en su obrar. Se señala, asimismo, que es la Administración la que debe probar todos los elementos del tipo infractor, entre ellos el dolo o culpa de la conducta de la recurrente, lo que no ha hecho. Esta alegación ha de ser estimada. En efecto, como ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de julio de 2013 (casación 2424/2010), con cita de otras, "el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril ; 14/1997, de 28 de enero ; 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, porque no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como se señalaba en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. La Sala de instancia entendió que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es el aplicable en el caso de autos, al no estar acreditada la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, sin que el mero hecho de la regularización suponga la comisión de una infracción, así como ánimo defraudatorio alguno, mientras que, al contrario, la interpretación de las normas aplicadas ha requerido un análisis profundo de las mismas, pudiendo concurrir interpretaciones causa excluyente de la responsabilidad. La Sala de instancia entendió que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es el aplicable en el caso de autos, al no estar acreditada la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, sin que el mero hecho de la regularización suponga la comisión de una infracción , así como ánimo defraudatorio alguno, mientras que, al contrario, la interpretación de las normas aplicadas ha requerido un análisis profundo de las mismas, pudiendo concurrir interpretaciones diversas. Como ha recordado la sentencia de esta Sala y Sección de 28 de febrero de 2013 (cas. 2220/2010) ante un caso análogo, el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" (Sentencias de 6 de junio de 2008 , -rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 F.J Sexto-; de 18 de abril de 2007 -rec. cas. núm. 3267/2002, FD 8-; y de 2 de noviembre de 2002 -rec. cas. núm. 9712/1997, FD Cuarto-)". En el presente caso, la sanción se impone a la recurrente por la infracción del art. 191 LGT por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, pero sin justificar ni acreditar la Administración la culpabilidad de la recurrente, lo que es contrario a la jurisprudencia mencionada.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 17 de enero de 2014, Recurso 1116/2010. Deudas deducibles de la herencia cuando el acreedor es un heredero que ha sido tutor. “Se acentúa en la demanda, y está justificado, que doña Bárbara pidió un préstamo al BBVA para pagar el impuesto sobre sucesiones devengado con ocasión del fallecimiento de la madre de ambas, a lo que se vio obligada en su condición de tutora por la incapacidad legal de aquélla, por la demora en la tramitación del procedimiento para obtener autorización de enajenación, que hubiera causado un incremento de la deuda por intereses y recargos. Entonces, habrá que convenir que al momento del fallecimiento de doña Bárbara mantenía una deuda con su tutora, aunque se diera la circunstancia - añadida - de que la tutora fuera su hermana. Esa deuda, desde el punto de vista civil, ha de ser deducida para obtener el relictum neto, esto es, lo que queda del caudal una vez deducidas las deudas, porque las deudas han de ser satisfechas con los bienes relictos, y en armonía con lo anterior el número 1 del artículo 13 del Impuesto Sucesorio (que es el aplicable al caso) para calcular el patrimonio neto permite la deducción de las deudas del causante. Con todo, el problema surgiría porque ese número 1 excluye entre las deudas deducibles las que fueran a favor de determinados familiares, entre ellos los hermanos, lo que encuentra su explicación y finalidad en la evitación de actuaciones elusorias tendentes a minorar ficticiamente la base imponible. Pero se trata, en realidad, de una deuda relacionada con el ejercicio de la tutela que, como certeramente subrayan los demandantes, no se hubiera originado sino fuera por la situación de incapacidad de la causante; en otro caso, la deuda habría sido contraída por la propia causante con el BBVA. De hecho, en escrito dirigido al Juzgado de Primera Instancia, doña Maribel además de instar la confirmación de la tutela, y con el fin de pagar la deuda frente a la Hacienda Pública, resultante de la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en relación a la cuota hereditaria a favor de su hermana, solicitó que se le autorizase el pago en metálico, y en lo que no bastase, bien la venta en el mercado oficial de valores, de los valores bursátiles que resultaran con la partición a favor su hermana o bien, según le fuera más beneficioso a su hermana, a solicitar un crédito bancario, garantizado con la pignoración de dichos valores. Pero la eventual contraposición de intereses exigía el nombramiento de defensor judicial, que finalmente recayó en un hijo de la tutora y sobrino de la causante, por lo que no se accedió a esa petición principal deducida por la tutora. Es verdad, ya lo hemos visto, que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prohíbe la deducción de deudas cuando el acreedor es el heredero o un pariente de éste, lo que tiene por finalidad evitar la reducción de cantidades ficticias. Pero, desde la óptica de examen de la relación tutelar, de rendirse cuentas de la tutela, la tutora hubiera resultado acreedora de la tutelada, aunque fuera a título de gestor de negocios ajenos, porque la causante estaba impedida, y de no haber satisfecho el impuesto en plazo - esperando a la autorización judicial, previa designación del defensor - ello hubiera dado lugar al devengo de intereses y recargos. En suma, en este caso, alcanzamos la conclusión de que es circunstancial que doña Maribel fuera hermana de la causante para excluir la deuda como deducible, lo decisivo es que era su tutora, y entonces la deuda - que está acreditada-, resulta deducible de acuerdo con el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto Sucesorio, lo que conduce a la estimación de la demanda.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 20 de enero de 2014, Recurso 13572010. No sujeción del acta de notoriedad en la inmatriculación. El problema era “determinar si el expediente de dominio tramitado para la inmatriculación de las fincas heredadas por los actores de su padre, según la escritura de adjudicación de herencia y declaración de obra nueva aportada de 29 de julio de 2003 y por cuya transmisión abonaron tanto el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones en lo que se refiere a los bienes heredados (presentaron dicha escritura con tal finalidad ante la Dirección General de Tributos el 20-8-2003 conjuntamente con las liquidaciones correspondientes), como el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos en lo que se refiere a la declaración de obra nueva (según acreditan los actores mediante la aportación de la escritura acompañada como documento nº. 1 con la demanda, en la que consta al final una certificación expedida por la referida Dirección General), está sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales onerosas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 7.2 c) del R. D. Legislativo 1/1993 (reiterado por el art. 11. 1 c) del Reglamento que lo desarrolla aprobado por R.D. 828/1995, de 29 de mayo), como afirma la Administración regional y señala la resolución impugnada, al entender sintéticamente que dicho expediente de dominio suple al título de adquisición teniendo en cuenta que no consta que el causante de la herencia tributara cuando adquirió los bienes por dicho impuesto o por el contrario no lo está atendiendo a que los actores cuando tramitaron el referido expediente con la finalidad de posibilitar que dichos bienes pudieran ser inscritos en el Registro de la Propiedad ya eran propietarios de los mismos por haberlos adquirido con anterioridad por herencia de su padre como se deriva de la referida escritura de adjudicación, sin que en consecuencia el auto judicial dictado por el Juzgado de Primera Instancia nº2 de Murcia el 21 de marzo de 2005 que resuelve el expediente y declara justificado el dominio de los actores sobre los referidos bienes, expidiendo testimonio para la inscripción de los mismos en dicho Registro, supla al título de adquisición.” “La Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la primera cuestión planteada en varias ocasiones. Así la sentencia de 9 de julio de 2010 (recurso 9/2006), en la que se discutía si el acta de notoriedad levantada para la inmatriculación de los bienes donados a los hijos por su padre tres años antes, estaba sujeta al ITP de acuerdo con el precepto antes señalado (art. 7.2 c) del TRTP 1/1993), señalaba en su fundamento de derecho segundo: "consiguientemente complementando el acta de notoriedad la escritura de donación de 17 de mayo de 1997 y habiéndose autoliquidados los impuestos correspondientes por aquella transmisión, hecho no discutido y que resulta de los folios 51 a 56 del expediente de gestión, se desprende que no se da la sujeción por excluirla la propia redacción del art. 7.1 c) del Texto Refundido". También lo hizo en la sentencia 119/12, de 17 de febrero (recurso 1096/07), relativo como la anterior a un acta notoriedad.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 24 de enero de 2014, Recurso 342/2009. “Con los datos que obran en poder de la Sala estimamos que es comprensible que la Administración, para la determinación de la base imponible – en la ganancia patrimonial- , haya tenido en cuenta el valor que declaró en su momento el contribuyente a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones –998,14. Ante esta lógica actuación pesaba sobre la actora la carga de probar que el valor no era el declarado sino el de 72.000 que consignó en la declaración de IRPF de 2006, puesto que le era exigible una justificación completa de la incorrección de sus propios actos. Sin embargo, esa prueba no se ha producido puesto que las documentales intentadas en fase de prueba han sido infructuosas. En consecuencia, en este punto se desestima la demanda.” “Aunque es llamativo que se incida en una contradicción con sus propios actos al declarar un valor diferente al anteriormente declarado a efectos de otro impuesto, realmente entendemos que el alcance sancionador de la disparidad en las declaraciones afecta más a la declaración sobre el ISD que a la del IRPF y en cuanto a aquella hubiera sido oportuno que se hubieran verificado las correspondientes actuaciones de comprobación y sancionadoras, en su caso. Sobre estas circunstancias nada se razona en la resolución sancionadora ni en la del TEAR, que se limita a considerar que existe infracción simplemente por haberse producido la falta de ingreso, pero no contienen la más mínima consideración a la culpabilidad del sujeto pasivo en relación con su declaración del IRPF, lo que nos conduce a la estimación del recurso en este punto.”
Nº de Consulta: V0009-13 Fecha: 03/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “El consultante adquirió en el año 1994 la que constituye su vivienda habitual, adquiriendo en el mismo acto un local comercial que, actualmente, utiliza como trastero.” Se pregunta por la imputación de renta inmobiliaria. Se responde que “en la medida en que el local comercial a que se refiere el consultante es un inmueble urbano que no se encuentra arrendado ni afectado a ninguna actividad económica, deberá imputar la renta inmobiliaria prevista en el anteriormente transcrito artículo 85 de la Ley del Impuesto, por no constituir su vivienda habitual.” Nº de Consulta: V0015-13 Fecha: 10/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “El consultante, que desarrolla la actividad agrícola y de ganadería dependiente en una finca rústica de su propiedad con sujeción al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, va a transmitir los semovientes, cabaña ganadera de vacas lecheras, y va a arrendar las fincas conjuntamente con la construcción donde se encuentra instalada la maquinaria para el ordeño y cobertizos adyacentes. También se plantea arrendar las fincas a un arrendatario y las construcciones a otro o incluso, transmitir fincas y construcciones a un mismo destinatario.” Se plantea la cuestión de la “sujeción y exención del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento y en su caso, de la futura transmisión de la finca.” Se responde que “cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto. Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, porque desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención. Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad. En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se transmita algún otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.” La interpretación del artículo 20.Uno.23º a la vista de los criterios anteriores determinaría que, en el primer caso, el arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y no exenta por constituir la cesión de un negocio. En el segundo, parece que el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los elementos del riego por goteo que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º. De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, el arrendamiento de la finca rústica cuando se arrienda conjuntamente el terreno y las construcciones a un mismo arrendatario estará exento del Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 20.uno.23º, antes transcrito. También resultará exento el arrendamiento de las tierras de labor de la finca. “De la información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que la transmisión comprenderá la finca entendida las tierras de labor y las construcciones en ellas enclavadas dedicadas a actividad de ganadería dependiente incluida la maquinaria de ordeño, pero no será objeto de transmisión la cabaña ganadera. Tampoco se cederán trabajadores afectos a la explotación u otros elementos que determinen la transmisión de una explotación agrícola ganadera en funcionamiento. En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, la eventual trasmisión de la finca objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien, a la misma le será de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del impuesto, antes transcrito. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de que el consultante pudiera renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.” Nº de Consulta: V0028-14 Fecha: 13/01/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados Materia: “La entidad consultante ha realizado obras de rehabilitación en un edificio de su propiedad. La división horizontal previa a la modificación estaba constituida por 19 unidades hipotecarias, de las cuales dos eran locales en planta baja y sótano del edificio, y el resto viviendas situadas en las plantas altas. Como consecuencia de las obras de rehabilitación la superficie total construida del edificio se mantiene igual a la existente con anterioridad a la misma, sin ninguna ampliación, aunque, sin embargo, aumenta la superficie de las zonas comunes del edificio y disminuyen todas las unidades hipotecarias privativas, manteniéndose constante su coeficiente de participación salvo en el caso de una vivienda que aumenta su coeficiente al unirse a otra de la planta superior, formando conjuntamente una única vivienda y en el supuesto de seis de las viviendas originarias que cambian de uso para destinarse a oficinas.” Se plantea la cuestión del “importe que se debe liquidar por el concepto tributario de Actos Jurídicos Documentados, por la modificación de la división horizontal necesaria a raíz de las obras de rehabilitación y, concretamente, la base imponible que debe declararse para el cálculo del citado impuesto, si estaría compuesta por el valor de la finca cuyo coeficiente de participación se modifica o debe incluirse en la misma el de aquellas unidades cuyo uso resulta alterado.” Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Primera. En cuanto a la convención relativa a la modificación de la naturaleza, privativa o común, de los elementos de la propiedad horizontal, debe considerarse que el objeto de la escritura pública es la parte de superficie de los elementos privativos que se reduce de los mismos y se afecta como mayor superficie de los elementos comunes, teniendo, por tanto, carácter valuable, por lo que, al ser, asimismo, inscribible, se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 para tributar por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados. Segunda. Por el contrario, la modificación de los coeficientes de propiedad horizontal no estará sujeta a la referida cuota gradual, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación.” Nº de Consulta: V0032-14 Fecha: 13/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: “El consultante es un copropietario de una finca. Actualmente quieren proceder a la división horizontal de la finca y a la disolución de la comunidad de bienes.” Se pregunta por la tributación dela operación. Se responde que “en la disolución de una comunidad de bienes precedida de la división horizontal del edificio que la compone, se darán dos hechos imponibles diferentes sujetos a actos jurídicos documentados, la división horizontal y la disolución del condominio, con independencia de que se efectúe en la misma escritura o en otra diferente.” Sobre el tema en los casos resueltos por el Seminario de Derecho Registral celebrado el pasado 29 de enero de 2013, Centro de Estudios Registrales, se expone lo siguiente: “CASO 2.- TRIBUTACIÓN DE EXTINCIÓN DE CONDOMINIO POR PROPIEDAD HORIZONTAL. En una división horizontal realizada por varios propietarios pro-indiviso, con simultánea extinción del condominio adjudicando a cada uno de los comuneros los distintos departamentos de la PH, la STS 12 noviembre 1998, la STEAC 21 julio 999 y la SAN de 27 junio 2000, declaran que no puede tributarse por ambos conceptos, por lo que si se tributa por PH no procede nueva liquidación por extinción de condominio. Si se hubiera hecho así, procedería devolución de ingresos indebidos. ¿Conocéis Sentencias ulteriores que hayan cambiado este criterio? El criterio de la Comunidad de Madrid, según Consulta nº V0089-12 de 20 enero 2012 DGT, es entender que existen dos hechos imponibles diferenciados, sujetos a tributación: división horizontal y extinción del pro indiviso en una misma escritura. Aunque se realice una sola escritura se producirán dos convenciones diferentes, una la división horizontal del edificio y otra la disolución de la comunidad y cada una de ellas deberá tributar de manera independiente. En esa opinión se alinea también la Dirección General de la Agencia Tributaria de Andalucía en Circular 1/2011 de 3 febrero 2011. Sin embargo, ambas posturas son contrarias a la jurisprudencia del TS y a la de los Tribunales Superiores de Justicia. En el supuesto de que se hubiera realizado el ingreso por autoliquidación y se pidiera devolución de ingresos indebidos, es muy probable que se desestimara por la CAM, sin embargo se le abrirá al contribuyente plazo para interponer tanto recurso de reposición, como reclamación económico-administrativa, teniendo visos de prosperar en el TEAR. Fuera de esto no se conoce que haya cambiado el criterio jurisprudencial.” A lo anterior añadimos que la Sentencia del TSJ de Madrid de 30 de diciembre de 2013, Recurso 109872010, en contra de la doctrina administrativa expuesta, mantiene la tradicional postura de los Tribunales de estimar que “sólo existe un hecho imponible por ser la división horizontal un presupuesto inexcusable de la división de la cosa común” A la jurisprudencia y doctrina existente sobre el polémico tema hicimos referencia en nuestro trabajo “No sujeción a AJD de la segregación previa a la disolución” en el que tratamos un tema análogo, publicada en notariosyregistradores.com el pasado 29 de noviembre de 2012. Nº de Consulta: V0037-14 Fecha: 14/01/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Materia: “Comunidad hereditaria titular de explotación agraria prioritaria. Está constituida por siete partícipes, siendo seis nudo propietarios y el séptimo usufructuario vitalicio.” Se pregunta por la “aplicación de la reducción prevista en el artículo 9.1 de la Ley de Modernización de las Explotaciones agrarias en el supuesto de donación de explotación agraria propiedad del usufructuario al resto de los cotitulares de la explotación prioritaria y en el caso de donación del usufructo igualmente en favor del resto de cotitulares. Aplicación de la reducción del artículo 11 de la misma ley en la donación de una finca rústica propiedad del usufructuario en favor de los demás cotitulares de la explotación agraria prioritaria.” Se responde que “la aplicación de la reducción prevista en el artículo 9.1 de la Ley 19/1995 pero no así, por el contrario, en el supuesto 2, dada la ausencia de esa alteridad a que nos referíamos y al hecho de que la explotación seguiría siendo la misma que antes si bien los donatarios pasarían a ser, como consecuencia de una operación de naturaleza estrictamente jurídica, copropietarios de la explotación prioritaria.” Ahora bien, además del requisito anterior, el artículo 9 exige que la transmisión se haga “en favor... del titular de otra explotación”, lo que es conforme con el espíritu del reconocimiento de los beneficios fiscales establecidos en la Ley, que no es otro, según su Exposición de Motivos, que el de mantener la integridad o ampliación de tales explotaciones o, como dice la jurisprudencia, el de favorecer la constitución o consolidación de explotaciones agrarias. Se trata, por así decirlo, de una exigencia de naturaleza económica y no jurídica. En el caso del escrito de consulta y de conformidad con lo expuesto, el supuesto 1 sí cumple ambos requisitos y procederá, por tanto, la aplicación de la reducción prevista en el artículo 9.1 de la Ley 19/1995 pero no así, por el contrario, en el supuesto 2, dada la ausencia de esa alteridad a que nos referíamos y al hecho de que la explotación seguiría siendo la misma que antes si bien los donatarios pasarían a ser, como consecuencia de una operación de naturaleza estrictamente jurídica, copropietarios de la explotación prioritaria.” Nº de Consulta: V0060-14 Fecha: 15/01/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “Con fecha 26 de septiembre de 2006, el consultante suscribió con una promotora un contrato de compraventa para la adquisición de dos viviendas. Ante el incumplimiento de la parte vendedora, se interpone demanda para la resolución del contrato, obteniéndose sentencia favorable (14 de febrero de 2013) que condena a la promotora a devolver al demandante el importe entregado (91.000,00 €).” Se plantea la cuestión de que “al no haberse personado en el procedimiento la parte vendedora (declarada en rebeldía) y, según se indica en el escrito de consulta, haberse "extinguido" la sociedad promotora, se pregunta sobre la posibilidad de computar una pérdida patrimonial en 2013 por el importe no devuelto.” Se responde que como consecuencia de lo anterior “surge un derecho de crédito que el consultante tiene contra la entidad promotora, y sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando produzca sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose en ese momento producida la existencia de una pérdida patrimonial.” Nº de Consulta: V0070-13 Fecha: 15/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades Materia: “La entidad consultante va a constituir un derecho de servidumbre sobre la parte superior del volumen de un local de su propiedad, para que la comunidad de propietarios del edificio al que pertenece el local, pueda instalar un ascensor. A cambio, la entidad consultante percibirá una contraprestación económica.” Se pregunta por la “tributación a efectos del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se responde que “desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos, el beneficio/pérdida, derivado de la cesión del derecho de uso de parte del local, a favor de la comunidad de propietarios, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el periodo impositivo en que se devengue.” Atendiendo al IVA se declara que “al no estar incluida dentro de la exención regulada en el mencionado artículo 20, apartado uno, número 23º, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación objeto de consulta, consistente en la constitución de un derecho real de servidumbre en una parte de un local propiedad de la entidad consultante, a favor de la comunidad de propietarios, para la instalación en el mismo de un ascensor, dicha prestación de servicios está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo del 21 por ciento, según lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.” En la Consulta se efectúa un estudio contable de la operación. Nº de Consulta: V0111-14-13 Fecha: 20/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades Materia: “La entidad consultante desarrolla la actividad de explotación agrícola. Posee en su activo unas fincas rústicas adquiridas mediante aportación no dineraria, momento en el cual no se separó la valoración del terreno de los árboles en plena producción. La entidad se plantea la posibilidad de solicitar informe a ingeniero agrónomo para que valore dichos árboles, con la intención de poder amortizarlos conforme a la vida útil que aparezca en el informe.” Pregunta “si dicho informe sería prueba suficiente para la Administración para acreditar el valor y vida útil de los árboles.” Se responde que “siempre que la entidad pueda identificar y separar conceptualmente los distintos componentes de la finca rústica (terreno y árboles de producción) por medio de los justificantes adecuados, resultaría posible aplicar para cada uno de ellos, de forma independiente, los coeficientes de amortización específicos de las tablas, teniendo en cuenta a estos efectos que el terreno no es amortizable ni contable ni fiscalmente.” “Este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de aportar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar dicha separación, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.” Nº de Consulta: V0122-14 Fecha: 21/01/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La persona jurídica consultante ha de satisfacer honorarios por la prestación de servicios profesionales, pagándose en varios ejercicios.” Se pregunta por el “momento en el que tiene que practicarse la retención sobre tales rendimientos e importe sobre el que se debe retener, teniendo en cuenta que en el primer pago se satisface, al menos, un importe equivalente a la totalidad del IVA devengado en la operación.” Se responde que “en la Resolución de este Centro Directivo a la Consulta V 2688-10, de 14 de diciembre de 2010, en referencia a un supuesto similar al ahora consultado, se manifiesta: Todo lo anterior se debe entender sin perjuicio de que el Impuesto sobre el Valor Añadido se haya devengado en el momento en que los correspondientes servicios se hubieran prestado, tal y como así preceptúa el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), por lo que el sujeto pasivo deberá declarar y liquidar este impuesto en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que tal devengo se hubiera producido, con independencia de que parte del cobro se produzca con posterioridad.” Nº de Consulta: V0090-14 Fecha: 16/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “La consultante, de nacionalidad francesa, tiene residencia fiscal en España y tiene intención de transmitir un inmueble de su propiedad situado en Francia.” Se pregunta “si debe tributar en España por la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la transmisión del inmueble situado en Francia.” Se responde que “el artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”. “Al consultarse sobre la venta de un inmueble situado en Francia del que es propietaria la consultante, residente fiscal en España, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), cuyo artículo 13.1.a) establece lo siguiente: “1. a) Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado.”. Por tanto, se regula una potestad compartida en el caso de inmuebles y al tratarse de un inmueble situado en Francia dicho Estado podrá someter a imposición la ganancia.” “En el presente caso, según lo manifestado en el escrito de consulta, no existiría doble imposición –con la aplicación de la regla especial del Convenio-, por cuanto, en dicho escrito, se indica que la ganancia que obtendría la consultante por la transmisión del inmueble no tributaría en Francia “dado que la legislación francesa exime de tributación a las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de inmuebles con las características del que se pretende transmitir”. Nº de Consulta: V0088-13 Fecha: 16/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “Matrimonio en régimen de separación de bienes propietario de una vivienda (el 25 por ciento corresponde al esposo y el 75 por ciento a la esposa), que en su momento constituyó su residencia habitual y que ahora tienen alquilada, si bien el contrato de arrendamiento lo firma exclusivamente la esposa. Por otro lado, residen en una vivienda en calidad de arrendatarios habiendo firmado también el contrato de arrendamiento únicamente la esposa.” Se pregunta “a quién le corresponde declarar en el IRPF los rendimientos derivados del alquiler de la vivienda de la que son propietarios.” Se responde que “los rendimientos correspondientes al arrendamiento de la vivienda objeto de consulta procederá atribuirlos de acuerdo con la titularidad jurídica de la misma, es decir, un 25 por ciento al esposo y un 75 por ciento a la esposa. Por último, en relación con la vivienda en la que residen en calidad de arrendatarios, conviene precisar que es criterio de este Centro Directivo (reflejado en recientes consultas V2318-13 y V2324-13) que en los supuestos de contratos de arrendamiento en los que conste como único titular de dicho contrato uno de los cónyuges, pero la renta se satisfaga por ambos, únicamente podrá practicar la deducción por alquiler de vivienda habitual el cónyuge titular del contrato, siempre que reúna los requisitos previstos en el artículo 68.7 de la LIRPF para la aplicación de dicha deducción.” Nº de Consulta: V0083-13 Fecha: 16/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad consultante (arrendadora) es propietaria de un inmueble que tiene cedido en arrendamiento a un cliente. Dicho cliente (arrendatario) ha recibido una notificación de la Agencia Tributaria para embargar los créditos (renta) que dicha empresa adeuda a la entidad consultante, comprensivos de la renta y del Impuesto sobre el Valor Añadido, que grava las prestaciones de servicios de arrendamiento.” Se plantea la cuestión de la “obligación de declarar e ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de la consultante.” Se responde que “el cliente (arrendatario) del consultante (arrendador) estaría obligado a satisfacer un importe integrado, a su vez, por dos cantidades: Una cantidad, en concepto de pago por la prestación del servicio de arrendamiento. Por lo tanto, el crédito del consultante (arrendador) respecto del arrendatario engloba ambas cantidades y, en consecuencia, se considera que el embargo del crédito se debe entender referido a la totalidad de las cantidades a satisfacer por el cliente, incluyendo la cuota repercutida de impuesto sobre el valor añadido. Ello es conforme con la doctrina manifestada por la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes con número de referencia V2219-09 y V0339-10 y con la doctrina manifestada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución número 3087/2000 de 22 de febrero de 2001 y la resolución en unificación de criterio número 539/2002 de 4 de diciembre de 2002.” Nº de Consulta: V0145-14 Fecha: 23/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La sociedad consultante desea saber si los invernaderos utilizados en horticultura y agricultura tienen la consideración de edificaciones a los efectos de lo previsto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se responde que “el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 10 de junio de 2004, se pronunció sobre el carácter de los invernaderos que se incorporan a los terrenos rústicos. La conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo lleva a descartar que considere a los invernaderos como edificaciones ya que, en tal caso, el supuesto de exención que debería haberse analizado a efectos de su posible aplicación hubiera sido el previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. En virtud de todo lo expuesto cabe concluir que los invernaderos, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrán la consideración de construcciones si bien no de edificaciones.” Nº de Consulta: V0146-13 Fecha: 23/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad mercantil consultante ha adquirido los derechos y obligaciones de otra sociedad extinguida, entre los cuales se encuentra un contrato de arrendamiento financiero (leasing) de un vehículo. La empresa de arrendamiento financiero expide las facturas a nombre de la sociedad extinguida que, sin embargo, son pagadas por la entidad consultante.” Se pregunta por la “deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al arrendamiento financiero del vehículo. Modelo 347.” Se responde concluyendo que “en la medida en que la “adquisición de todos los derechos y obligaciones” de la sociedad que queda inactiva se haya efectuado a través de un negocio jurídico que determina la obtención por parte de la consultante de la condición de titular jurídica de los derechos y obligaciones de la entidad transmitente, habría que entender, a juicio de esta Subdirección General, que la adquirente es quien está efectuando la operación de leasing y, en consecuencia, quien deba incluir la misma en su declaración de operaciones con terceras personas.” Nº de Consulta: V0157-13 Fecha: 24/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad consultante es la promotora de un edificio de viviendas y dos locales comerciales. Como consecuencia del incumplimiento de lo pactado en cuanto a la superficie de la zonas comunes del inmueble promovido, la consultante va a entregar a la comunidad de propietarios uno de los locales comerciales.” Se pregunta por la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación. Se responde exponiendo que “según los hechos a que se refiere en el escrito de consulta, la entidad consultante se comprometió a la entrega de unas viviendas terminadas junto con la parte correspondiente de los elementos comunes del edificio en el que radican las mismas. Considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, pues la repercusión efectuada por la venta de las viviendas y los anexos correspondientes se efectuó conforme a Derecho, la entidad consultante debe rectificar la repercusión efectuada en el momento de la entrega de las viviendas por la parte del precio atribuible a las zonas comunes que no se entregaron y regularizar su situación tributaria conforme a lo previsto en el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, es decir, en la declaración correspondiente al período en que debe efectuarse la rectificación o en los posteriores hasta el plazo de un año siguiente a aquélla, estando obligada a reintegrar al destinatario el importe del Impuesto repercutido en exceso. Por su parte, la entrega del local comercial pactada tras la modificación de las condiciones iniciales de la compraventa a que se refiere el escrito de consulta presentado tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del 21 por ciento, estando la entidad promotora obligada a repercutir la cuota correspondiente.” Nº de Consulta: V0080-13 Fecha: 25/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Materia: “Ante los problemas de maniobrabilidad que presenta el garaje del consultante para la entrada y salida de los vehículos, la entidad promotora y constructora del edificio, una sociedad limitada, está dispuesta a ceder a la comunidad de propietarios cuatro plazas de garaje. El precio de la cesión sería de 0 euros y los destinatarios serían los copropietarios en función de su coeficiente de participación en los elementos comunes. Para llevar a cabo las referidas operaciones se proponen otorgar escritura pública denominada por el notario "conversión de fincas y asignación de uso". Se pregunta por la “fiscalidad de la operación planteada, determinando si tributaría como una venta o no y si está sujeta al Impuesto sobre el valor Añadido, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas o si está exenta.” Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Primera. El hecho de que determinadas plazas de garaje, propiedad de la entidad promotora y constructora del edificio, pasen a ser propiedad de los titulares de las viviendas, convirtiéndose en elementos comunes del edificio, constituye una transmisión de la propiedad de los referidos inmuebles. Segunda. Dicha transmisión, realizada por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor Añadido, tributará en la siguiente forma: - En caso de tratarse de una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributará por dicho impuesto, en cuyo caso no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, pero si a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos del art. 31.2 del texto Refundido. - En caso de tratarse de una operación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas dado el carácter gratuito de la operación, correspondiendo su tributación al ámbito del Impuesto sobre Donaciones.” Nº de Consulta: V0171-14 Fecha: 27/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: “La entidad consultante es un consorcio para la explotación de un campus universitario que se encuentra en proceso de liquidación. En los acuerdos de liquidación se aprueba la reversión de los bienes inmuebles aportados inicialmente y de forma gratuita por el ayuntamiento.” Se pregunta por la “sujeción de la operación de reversión al Impuesto sobre el Valor Añadido, y por la tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” Se responde que “del escrito de consulta, resulta que los terrenos fueron edificados por el Consorcio, quién asumió en tal caso, la condición de promotor de las edificaciones de los mismos. No obstante lo anterior, la reversión de los terrenos se produce una vez transcurrido un plazo superior a los dos años por lo que dicha operación debe considerarse como una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.” “La disolución del Consorcio que realiza la consulta no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) por carecer el Consorcio que se disuelve de ánimo lucrativo; pero aunque así fuera, en ningún caso sería sujeto pasivo el Consorcio consultante ya que en la disolución de una sociedad el sujeto pasivo del impuesto es el socio por los bienes y derechos que recibe; por lo tanto, en la operación planteada es irrelevante que se profundice en determinar si la consultante se puede aplicar la exención establecida el artículo 45.I.A. a) del TRLITPAJD ya que no se dará ningún hecho imponible en la que resulte ser sujeto pasivo del impuesto. En la operación que se plantea sí que se produce una transmisión gratuita de los inmuebles objeto de consulta que revertirán a un Ayuntamiento; dicha operación no podrá estar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por faltar uno de los requisitos esenciales del hecho imponible, cual es el carácter oneroso de las transmisiones sujetas a esta modalidad. Tampoco estaría sujeta tal transmisión al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues este impuesto sólo grava transmisiones lucrativas a favor de personas físicas y, en este caso, el adquirente es una persona jurídica.” “Ahora bien, la no sujeción de la transmisión de los inmuebles ni a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD- ni tampoco a la modalidad de operaciones societarias- ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determina la sujeción de la escritura pública en la que se formalice la transmisión de los inmuebles a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por cumplir con los requisitos establecidos en el transcrito artículo 31.2 del TRLITPAJD. No obstante, dado que el adquirente es una Administración Pública, un Ayuntamiento, tendrá derecho a la aplicación de la exención subjetiva prevista en el artículo 45.I.A) a) también transcrito.” Nº de Consulta: V0175-13 Fecha: 27/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante ha desarrollado una aplicación informática que quiere aportar a una ampliación de capital que va a realizar una sociedad de responsabilidad limitada.” Se pregunta “cómo se determina el valor de adquisición de la aplicación informática a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la aportación no dineraria de la que sí puede considerarse como valor de adquisición el valor atribuido por un perito tasador independiente.” Se responde que “de lo manifestado por el consultante se deduce que la aplicación informática no tiene la naturaleza de elemento afecto a una actividad económica. Por otro lado, no se precisa si la valoración realizada del programa informático es una estimación del coste de adquisición o de su valor de mercado. En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que el valor de adquisición estará formado por los costes efectivamente incurridos en el desarrollo de la aplicación informática, sin que a dichos efectos pueda considerarse como tal valor el fijado en el informe elaborado por un tercero a solicitud del consultante o de la sociedad, al tratarse de una mera estimación, ya sea del coste, a la fecha del informe, que implicaría el desarrollo de un programa informático de las características del que sería objeto de aportación, y por tanto no referirse a los costes reales efectivamente incurridos en su desarrollo, o ya sea una estimación del valor de mercado correspondiente a dicho programa, al no referirse tampoco a los costes efectivamente incurridos en su desarrollo. En la medida en que no existan dichos costes o no puedan acreditarse, el valor de adquisición sería cero.” Nº de Consulta: V0197-14 Fecha: 28/10/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: “La consultante está considerando adquirir a un particular unas participaciones de un fondo de inversión inmobiliario.” Se pregunta “si la transmisión de dichas participaciones está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” Se responde que “A efectos de la exención, debe entenderse por valores los títulos de participación social que atribuyen a su titular la condición de socio de entidades mercantiles, tales como acciones de sociedades anónimas o participaciones de sociedades limitadas, así como otros títulos cuya consideración de valor haya sido expresamente señalada en la Ley, como es el caso de participaciones en fondos de inversión que viene recogido en el artículo 7 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. Por lo tanto, en principio, la adquisición de participaciones de un fondo de inversión a un particular estará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión de valores pero exenta del mismo en función del artículo 45.I.B.9) del TRLITPAJD, todo ello sin perjuicio de la posible excepción a la exención que regula el apartado 2 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, en cuyo caso, la transmisión de las participaciones quedaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero no como una transmisión de valores, sino ya como una transmisión de inmuebles, circunstancia que es imposible determinar dada la escueta información que aporta la consultante.” Nº de Consulta: V0199-13 Fecha: 29/01/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “Persona física que se dedica a la pesca en el delta del río Ebro.” Se pregunta por la “aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.” Se responde que “la normativa española citada, armonizada con la normativa comunitaria, solo contempla la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en su caso, a las actividades pesqueras de agua dulce.” El delta del río Ebro está formado por agua salada en la superficie (hasta un metro de profundidad según datos aportados por otro consultante sobre el mismo asunto) y por agua dulce a partir de dicha profundidad. En tales circunstancias, el consultante, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no realizaría una explotación pesquera en agua dulce. En consecuencia, el consultante no podrá aplicar a su actividad pesquera el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, debiendo tributar por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.” Nº de Consulta: V0204-13 Fecha: 29/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “El consultante es un procurador de los tribunales que en representación de su cliente, una entidad financiera, realiza mandamientos ante el Registro de la Propiedad, como anotaciones preventivas de embargo, expedición y cancelación de anotaciones, por cuenta de su cliente. La entidad financiera le ha pedido que las facturas expedidas por el Registrador sean a nombre de la consultante.” Se pregunta “si los importes satisfechos por la consultante con ocasión de los mandamientos objeto de consulta, forman parte de la base imponible de los servicios prestados a su cliente.” Se responde que “de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo que, en principio, como se ha señalado, las cantidades satisfechas por un empresario o profesional, cuyo importe, se encuentra documentado en facturas expedidas a su nombre, formará parte de la base imponible de los servicios prestados por este empresario a sus clientes, y en consecuencia se debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la suma total resultante. No obstante, no integrará la base imponible del servicio prestado por el consultante, el importe correspondiente a las tasas, siempre y cuando tenga el carácter de suplido, es decir, que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente acreditando este extremo, generalmente, con la correspondiente factura del organismo correspondiente a nombre del destinatario. De lo anterior, se pone de manifiesto que en el supuesto de que el consultante actuase en nombre propio pero por cuenta de su cliente y las facturas de las actuaciones, efectuadas en nombre propio, se expidiesen a su nombre, su importe formará parte de la base imponible de los servicios prestados a su cliente, y en consecuencia, el consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la suma total resultante a la entidad financiera. Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de la deducción del Impuesto soportado por el consultante que le haya sido repercutido en la factura expedida a su nombre por el Registro, de conformidad con lo establecido en el Título VIII de la Ley 37/1992. No obstante, si el consultante actúa en nombre y por cuenta de su cliente como representante o agente del primero, resultando este último como solicitante de la inscripción, expedición o anotación de que se trate, efectuada ante el Registro de la Propiedad, operaciones documentadas en factura expedida por el Registro a nombre de la entidad financiera, la operación podría tener la consideración de un suplido en los términos señalados, en cuyo caso, no formará parte de la base imponible del servicio que preste a la entidad financiera.” Nº de Consulta: V0207-14 Fecha: 29/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “El consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. Ha adquirido una vivienda con la intención de arrendarla como oficina, y se ha deducido la totalidad de la cuota soportada del Impuesto. Al año siguiente, ante la imposibilidad de arrendar el inmueble como oficina, lo arrienda como vivienda y empieza a regularizar las cuotas del Impuesto deducido de acuerdo con lo establecido en el artículo 109.Tres de la Ley 37/1992, al alterarse el destino inicialmente previsto del bien.” Se pregunta “si es conforme a la Ley el procedimiento de deducción de la totalidad de las cuotas soportadas en el ejercicio de la compra, y posteriormente regularización en los diez años siguientes al alterarse el destino previsible del bien adquirido.” Se responde que “de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no). Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta de IVA sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior. En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior.”. Igualmente, en el caso al que se refiere la presente consulta, cabe analizar el destino previsible del bien adquirido, de cara a la deducibilidad de la cuota soportada en la adquisición, en función de la naturaleza del propio bien, que en este caso es una vivienda. Cabe suponer, por ello, que el destino previsible si el inmueble se destina al arrendamiento será el ser alquilado como vivienda, en función de la configuración física y del equipamiento propio de este tipo de inmueble. La intención de destinarlo a su alquiler como oficina, y no como vivienda, no puede considerarse justificada ni demostrada por la mera declaración en este sentido por parte de la sociedad consultante, sino que deberá justificarse por elementos objetivos y podrá ser objeto de comprobación posterior. En ausencia de elementos objetivos de prueba que determinen que el uso previsible del inmueble no era el de vivienda, la deducción de la cuota del Impuesto soportada en su adquisición resulta improcedente, por lo que deberá ser objeto de rectificación en su totalidad conforme a lo previsto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992 y en relación con el período impositivo de la compra, y no a través del procedimiento de regularización de deducciones en diez años previsto en el artículo 109 de la Ley 37/1992.” Nº de Consulta: V0217-14-13 Fecha: 29/01/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades Materia: “La entidad consultante tiene por objeto social la compra, venta y arrendamiento de bienes inmuebles, rústicos y urbanos, la promoción, gestión y desarrollo de todo tipo de operaciones inmobiliarias y urbanísticas, la realización de toda clase de obras de urbanización y construcción, y la prestación de servicios de asesoramiento de carácter inmobiliario. Tiene entre sus activos distintos tipos de inmuebles urbanos: locales comerciales, viviendas, apartamentos y garajes. Por las dificultades provocadas por la crisis vigente, la sociedad considera modificar su objeto social y ampliarlo destinando parte de los inmuebles, apartamentos y garajes a "apartamentos turísticos", como explotación hotelera, mediante la cesión temporal de dichos inmuebles, con las instalaciones adecuadas para la conservación, y consumo de alimentos y bebidas, facilitando su limpieza periódica y prestando otros servicios propios de la hostelería. La cesión temporal de estos apartamentos requiere una organización personal específica y le es aplicable una legislación específica tanto en el orden civil, como mercantil y fiscal, distinta del arrendamiento de vivienda o de locales. Entiende la sociedad que dicha actividad constituye una actividad diferenciada del puro y simple arrendamiento de inmuebles. La entidad consultante pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial transmitiendo a la sociedad escindida los apartamentos y garajes destinados a usos turísticos, así como otros elementos necesarios para su explotación. Se plantea el consultante si, como alternativa a la escisión parcial, la sociedad puede aportar como rama de actividad a otra sociedad los apartamentos y garajes destinados a usos turísticos. 1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2) Cuál sería la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 3) Cuál sería la tributación a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.” Se responde que “en el caso concreto planteado, el consultante señala que va a proceder a escindir una serie de inmuebles, apartamentos y garajes, para ser explotados por parte de la sociedad beneficiaria como “apartamentos turísticos” facilitando los medios adecuados para proceder al desarrollo de dicha actividad. Por tanto, de los hechos previamente analizados se infiere que la sociedad consultante se ha limitado a ceder dichos bienes inmuebles sin haber iniciado la actividad de explotación hotelera en sede de la escindida. En virtud de lo anterior, dado que la sociedad consultante (escindida) no ha desarrollado la actividad económica de explotación de apartamentos turísticos con carácter previo a la operación de escisión planteada, los elementos patrimoniales escindidos no son sino meros elementos patrimoniales aislados que no configuran por sí mismos una rama de actividad diferenciada, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS. En virtud de lo anterior, dado que los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a la entidad beneficiaria no constituyen una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta no cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS por lo que no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.” “Como se ha señalado anteriormente, el consultante va a proceder a aportar a una entidad una serie de elementos patrimoniales que no constituyen una rama de actividad. En efecto, de los datos que se derivan de la consulta, la entidad va a proceder a aportar una serie de inmuebles necesarios para poder desarrollar en un futuro la actividad económica de explotación hotelera de apartamentos turísticos. Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad. No obstante, el artículo 94 del TRLIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. (...) 3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.” En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos anteriormente mencionados, el consultante podría aplicar el régimen fiscal especial previsto en el artículo 94 de TRLIS.” En materia de IVA “será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Del escrito presentado resulta que se van a transmitir un conjunto de inmuebles, junto con parte de la tesorería, a una sociedad de nueva constitución que desarrollará la actividad de explotación hotelera en régimen de apartamentos turísticos. El desarrollo de dicha actividad requerirá la contratación con tour operadores, servicios de limpieza, servicios de restauración y servicios propios del turismo, entre otros. En consecuencia cabe concluir que en este supuesto dicha operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos. En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otra parte, podría resultar de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.uno. 22º de la Ley. “La transmisión de los inmuebles objeto de consulta estará sometida al siguiente régimen jurídico: -La transmisión de los inmuebles que no hayan sido promovidos por el consultante constituirá una segunda entrega de edificación que estará sujeta y exenta del Impuesto sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la aplicación de la exención en los términos señalados en el transcrito artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.” “Dado que la operación descrita tiene la consideración de operación de reestructuración (aportación no dineraria del artículo 94.1 del TRLIS), la operación estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Por otra parte, respecto a si la operación planteada está incluida en alguno de los supuestos del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), en adelante, LMV, hay que tener en cuenta lo dispuesto en dicho precepto en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012). “El supuesto planteado lo constituye una operación de escisión parcial, por lo que se trata de una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario como exige el precepto anteriormente transcrito, por lo que la referida operación no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de valores, sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si, conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 108.2, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión.” “El no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS”, que dispone lo siguiente: “No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII. No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).” Nº de Consulta: V0230-14-13 Fecha: 30/01/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: “Grupo familiar propietario de la mayoría del capital de tres sociedades anónimas. El accionista mayoritario pretende hacer una donación parcial a los tres hijos integrados en el grupo de parentesco.” Se pregunta por la aplicabilidad de la reducción del 95% prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. “En el escrito se afirma que una de las hijas ejerce en cada entidad funciones directivas con contrato laboral de Gerente, además de ser Consejera Delegada Única del Consejo de Administración correspondiente. En su condición de Gerente, dicha persona cumple con el requisito de nivel de remuneraciones que exige el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, beneficio fiscal que alcanza a los restantes integrantes del grupo de parentesco, constituido, por tanto, por la hija directivas, sus padres y hermanos. Según se indica, la Administración Tributaria de Castilla-La Mancha viene exigiendo, como requisito para reconocer la cualidad de Director de la compañía de que se trata, la concurrencia de un doble requisito: a) que sobre la retribución que percibe la persona que ejerce funciones directivas se practique una retención a cuenta del 42% en el IRPF y b) que el contrato sea de Alta Dirección. Se hace expresa manifestación de la ausencia de procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa referente al régimen fiscal aplicable a los hechos.” “La Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 se hizo eco de una amplia jurisprudencia del propio Tribunal respecto de esta cuestión que, de forma extractada, puede expresarse en los siguientes términos: los órganos de administración de las compañías mercantiles tienen como función esencial y característica “las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad”, las personas que los forman o integran están unidas a la compañía por medio de un vínculo de naturaleza societaria mercantil y no de carácter laboral, por lo que no todo aquel que realiza tales funciones “es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido a Derecho laboral”. Señala el Tribunal, asimismo, que en la relación laboral de personal de alta dirección concurre de forma plena y clara la “ajenidad” (el entrecomillado es nuestro), nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, que no aparece en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración. En definitiva, establece la imposibilidad de que los miembros del consejo de administración o el consejero-delegado “puedan acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala…”. La Sentencia referida reitera la abundante jurisprudencia sobre la incompatibilidad entre la condición de directivo con contrato laboral de alta dirección con la de miembro del Consejo de Administración de la entidad. Ahora bien, ni de la incompatibilidad anterior –cuestión de índole exclusivamente laboral- ni del precepto reglamentario del R.D. 1704/1999 –que alude tanto a la posibilidad de contratos o nombramientos como a otros “órganos de administración equivalentes”- se deriva obstáculo alguno para que las funciones directivas, tal y como se entienden desde la perspectiva del impuesto patrimonial, puedan ser desempeñadas tanto por miembros del Consejo de la entidad de que se trate como por personal directivo de alta dirección. Si concurren los requisitos materiales necesarios para el disfrute de la bonificación fiscal, en este caso, el ejercicio de funciones gerenciales y de gestión, es decir directivas y la percepción del porcentaje de remuneraciones exigido legalmente es irrelevante a tal efecto el modo en que se hagan efectivas. De acuerdo con lo expuesto y a juicio de esta Dirección General, se cumplirá el requisito del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 cuando las repetidas funciones se desempeñen de manera efectiva, con independencia de la denominación del cargo y del vínculo que exista contra la entidad, si bien esa “efectiva intervención en las decisiones de la empresa” a que se refiere la norma reglamentaria es cuestión fáctica que habrá de ser apreciada por la Oficina Gestora que corresponda. Acreditada tal circunstancia y a la vista del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en la norma de la Ley 19/1991 y en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, procedería la aplicación de la reducción de este último precepto.” Nº de Consulta: V0245-14 Fecha: 31/01/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad consultante, con anterioridad al 31 de octubre de 2012, adquirió a otra sociedad unas fincas estando la operación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien se renunció a la exención por lo que se emitió la correspondiente factura con repercusión del Impuesto. En contraprestación por la venta, la consultante entregó a la vendedora un pagaré. Con posterioridad, la entidad consultante, al entender que no se debía haber renunciado a la exención por no cumplir los requisitos, liquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y, llegado su vencimiento, no atendió el pago del pagaré, habiendo sido reclamado judicialmente su importe por la vendedora.” Se pregunta por la posibilidad de recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido abonado, en su caso, por la entidad consultante como consecuencia de la operación de compraventa. Se responde que “la devolución de ingresos indebidos, regulada en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se desarrolla en el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo y del 30 de junio), cuyos artículos 14 a 16 desarrollan el precepto legal anteriormente citado, estableciendo el procedimiento para solicitar y obtener esta devolución. El artículo 14.1, en su letra a), señala que tendrá derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos el obligado tributario que hubiera realizado el ingreso indebido. No obstante, el artículo 14.1, en su letra c), dispone que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de quien repercutió el Impuesto tendrá derecho a solicitar esta devolución la persona que ha soportado esta repercusión, es decir la consultante. El mismo artículo 14.2, letra c), señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportado la repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: “1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución. La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo. 3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien la repercutió o a un tercero. 4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.”. Nº de Consulta: V0258-13 Fecha: 31/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: “Una sociedad limitada gibraltareña, participada por dos socios, quiere proceder a su liquidación. Su patrimonio está constituido por un inmueble y un garaje situados en España. En la liquidación se adjudicarían los bienes a los beneficiarios a partes iguales.” Se pregunta “si, con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, procede la aplicación del 1%, teniendo en cuenta que la sociedad no tiene ningún otro activo y su centro económico se encuentra en España.” Se responde que “en la disolución de una sociedad cuyo centro económico se encuentra en España, será exigible el impuesto por la modalidad de operaciones societarias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1.B) a, por lo que dicha operación debe tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23.b, 25.4 y 26 del Texto Refundido del ITP y AJD.” Nº de Consulta: V0259-13 Fecha: 31/01/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: “La consultante y su cónyuge avalaron a una tercera persona para que ésta pudiera obtener un crédito para la compra de su vivienda habitual, con el compromiso personal por parte de ésta de que, en caso de no poder hacer frente al pago de la hipoteca, vendería la vivienda. Llegado el momento, dejó de pagar al Banco y no cumplió con su compromiso, por lo que éste se dirigió contra los avalistas embargando la pensión y el sueldo de ambos cónyuges y su vivienda habitual. Los consultantes solicitaron del banco la transmisión del crédito impagado, dirigiéndose contra el deudor principal, que no atendió el pago, iniciando un procedimiento hipotecario judicial. En este momento están pendientes de que el juzgado les adjudique la vivienda, que intentarán vender para pagar el crédito que tuvieron que solicitar para adquirir los derechos de la hipoteca.” Se pregunta “si tendrían que pagar el impuesto de transmisiones por la adjudicación y si podrían solicitar la devolución del impuesto satisfecho en caso de que vendieran la vivienda adjudicada en un plazo menor de dos años.” Se responde que “si por el Juzgado se procediera a adjudicar la vivienda a los consultantes se trataría de una transmisión patrimonial onerosa de un bien inmueble, que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 7.1.a) y 7.5 del Texto Refundido. Lo expuesto no se ve en nada alterado por el hecho de que la vivienda adjudicada sea transmitida por los adjudicatarios antes del plazo de dos años, sin que, en ningún caso, dicha circunstancia diera lugar a la devolución del impuesto. Y ello en virtud de que la devolución del impuesto satisfecho por la adjudicación de un bien, prevista en el apartado a) del artículo 7.2 del Texto Refundido, se establece para el supuesto de “adjudicatarios para pago de deudas” que acrediten haber transmitido los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados, ya sea al acreedor en solvencia de su crédito o a un tercero para este objeto. Es decir, que los casos de adjudicación en pago, para pago o en pago de asunción de deudas son fruto de un convenio entre deudor y adjudicatario del bien, lo que no se produce en el supuesto planteado en el que, según resulta del escrito de consulta, la adjudicación del bien sería consecuencia de la ejecución hipotecaria instada por los consultantes, por lo que no resulta aplicable la devolución del impuesto satisfecho prevista en el apartado 7.2.a) del Texto Refundido. CONCLUSIÓN Segunda. La adjudicación de la vivienda a los consultantes a consecuencia del procedimiento hipotecario judicial iniciado por estos, no sería una “adjudicación para pago” de una deuda, en virtud de un convenio entre el deudor y el adjudicatario del bien, por lo que no resulta aplicable la devolución del impuesto satisfecho prevista en el apartado 7.2.a) del Texto Refundido.”
Consulta de 27 de noviembre de 2013. Cesión de derechos en los contratos de cuentas en participación. Sujeción a Transmisiones Patrimoniales Onerosas. “El consultante es una persona física que, en 2010, suscribió un contrato de cuentas en participación, como partícipe no gestor, en virtud del cual entregó al gestor 200.000 euros, a cambio del derecho a participar en los beneficios derivados de un negocio de promoción inmobiliaria de su titularidad. De conformidad con lo acordado, el gestor asume el riesgo del negocio, y actúa frente a terceros en nombre propio, sin que el compareciente realice tarea alguna con respecto al mismo. En su momento, ambas partes pactaron la participación del consultante en los beneficios o pérdidas del negocio, así como su derecho a obtener un interés fijo anual, siempre que el flujo de caja del negocio lo permita. La participación del no gestor en las pérdidas que, en su caso, deriven del negocio en cuestión se encuentra limitada al valor de lo aportado por él, es decir, a 200.000 euros. Según se indica, el contrato en cuestión (del que no se aporta copia) reúne todas las características exigibles para ser considerado como un contrato de cuentas en participación, de los previstos en los artículos 239 y siguientes del Código de Comercio. En la actualidad, el partícipe no gestor se está planteando la posibilidad de ceder sus derechos en el contrato a una sociedad mercantil, de cuyo Consejo de Administración es el secretario. La sociedad mercantil cesionaria se subrogaría en todos los derechos y obligaciones derivados del contrato de cuentas en participación, renunciando el cedente a cualquier derecho sobre él.” Se responde que “la transmisión por parte de un cuenta partícipe no gestor de sus derechos en un contrato de cuentas en participación, subrogando a un tercero en su posición acreedora respecto al gestor de la cuenta, constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de que la misma sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional, actuando en el marco de su actividad económica. En este supuesto (de empresario o profesional actuando en el ejercicio de su actividad), la transmisión de los derechos contractuales en la cuenta quedará efectivamente sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que pueda beneficiarse de ninguna de las exenciones reguladas en el artículo 20.Uno de la NFIVA. En particular, sin que pueda beneficiarse de lo previsto en la letra e) del artículo 20.Uno, número 18º de la NFIVA, relativa a la transmisión de préstamos o créditos, ya que no estamos ante la transmisión de un crédito o préstamo, ni tampoco de lo indicado en las letras b), k) y l) del mismo artículo 20.Uno, número 18º de la NFIVA, toda vez que los derechos correspondientes al cuenta-partícipe no gestor no tienen la naturaleza de depósitos en efectivo, ni pueden ser calificados como acciones, participaciones en sociedades, obligaciones o valores.” “La transmisión onerosa de los derechos derivados de un contrato de cuentas en participación por parte de quien no ostente la condición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, se encuentra sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” “La exención recogida en el artículo 58.11 de la NFITPAJD resulta aplicable a los títulos que otorgan la condición de socio de sociedades mercantiles o, en general, de entidades que son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, pero no puede extenderse a la transmisión de los derechos contractuales que ostenta el partícipe no gestor en una cuenta en participación. Todo ello, con independencia de que el artículo 34 de la NFITPAJD, relativo a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, determine que, a los efectos de dicha modalidad del Impuesto, se equiparan a sociedades, entre otros, los contratos de cuentas en participación. Del mismo modo que también se equiparan a sociedades la copropiedad sobre buques, o las comunidades de bienes, y la transmisión de las cuotas sobre estos elementos tampoco se puede acoger a la exención que nos ocupa.” “Finalmente, procede indicar que el hecho de que la transmisión objeto de consulta se lleve a cabo sin exigir contraprestación alguna a cambio, puede deberse a distintos motivos. En concreto: 1) Puede deberse a que la posición del partícipe no gestor carezca de valor al momento de llevarse a cabo la operación (a la vista de la situación en la que se encuentre el negocio de que se trate). En cuyo caso, nos encontraremos ante una transmisión sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por la que debe tributarse sobre una base igual a cero. 2) Puede deberse a que el compareciente pretenda transmitir a título lucrativo su posición en la cuenta, sin desear recibir nada a cambio. En ese supuesto, la operación determinará la obtención de una renta por parte de la sociedad beneficiaria de la misma, sujeta al Impuesto sobre Sociedades, y no estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 3) Puede deberse a que el compareciente esté realmente llevando a cabo una aportación a los fondos propios de la entidad adquirente, de las mencionadas en el artículo 31.1 de la NFITPAJD, la cual estaría sujeta y exenta de la modalidad de Operaciones Societarias, y, por lo tanto, no sujeta al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ambos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” Consulta de 5 de diciembre de 2013. Transmisión global de un despacho profesional por jubilación. El consultante plantea una operación de transmisión global de un despacho profesional a otro titular con motivo de su jubilación. El nuevo propietario seguirá ejerciendo la misma actividad en el mismo sitio y con los mismos clientes Desea saber si la operación planteada está, o no, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Se responde que “en el supuesto de que nos encontremos ante la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios, no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo indicado más arriba, la entrega onerosa de los bienes y derechos que conformen dicha unidad tampoco quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo, en su caso, en lo que se refiere a los inmuebles que se incluyan en la referida entrega, cuya venta, si es que se produce, sí quedará gravada en la citada modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siendo el sujeto pasivo de dicho Impuesto el adquirente. Lógicamente, la operación tampoco tributará en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el supuesto de que lo haga efectivamente en el Impuesto sobre el Valor Añadido (sin perjuicio, del tratamiento que, en su caso, correspondiera otorgar a la entrega de inmuebles).” RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Resolución de 13 de diciembre de 2013, Nº00/1658/2011, Vocal��������������a Novena. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Prescripción. Actos del obligado tributario con eficacia interruptiva. “La comunicación del cambio de representante, con la consiguiente modificación del domicilio a efectos de notificaciones, es indispensable para que se puedan practicar correctamente todas las notificaciones necesarias para la liquidación del impuesto devengado, por lo que, dicha comunicación encaja perfectamente en la categoría de las actuaciones del obligado tributario que interrumpen la prescripción” Resolución de 16 de enero de 2014, Nº 01429/2011/00/00, Vocalía Novena. Devengo de AJD cuando existe condición suspensiva. En AJD, el devengo se produce el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen, con independencia de cualquier otra circunstancia. No influye "que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento. La regla del art. 2.2 del TRITP (condiciones suspensivas) no es aplicable a los conceptos sujetos a AJD." En sentido contrario se pueden citar, entre otras, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 8 de marzo de 2012. Recurso 574/2011, que se basa en el principio de capacidad contributiva, al exigir que la tributación de la condición suspensiva en AJD no tenga lugar hasta que la condición se cumpla. Resolución de 16 de enero de 2014, Nº 05821/2011/00/00, Vocalía Novena. Los inmuebles sociales y el valor de las acciones en el ISD. Es válida la comprobación del valor de los inmuebles pertenecientes a una sociedad cuyas acciones son objeto de transmisión hereditaria. "Para valorar las participaciones transmitidas no se aplican necesariamente las reglas previstas en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sino que la Administración puede acudir a los medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria." En el mismo sentido se puede citar la Sentencia del TSJ de Madrid de 14 de noviembre de 2013, Recurso 994/2010. Resolución de 23 de enero de 2014, Nº 00361/2011/50/00, Vocalía Octava. Cómputo del plazo para interponer una reclamación económico-administrativa. En el Procedimiento económico-administrativo es de fecha a fecha, no aplicándose el artículo 135.1 LEC. Dicho art. 135.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil dispone que “cuando la presentación de un escrito esté sujeta a plazo, podrá efectuarse hasta las quince horas del día hábil siguiente al del vencimiento del plazo, en el servicio común procesal creado a tal efecto o, de no existir éste, en la sede del órgano judicial.” Resolución de 6 de febrero de 2014, Nº 02943/2013/00/00, Vocalía Duodécima. Obligación de retener salvo acreditación de la condición de sujeto pasivo del IS o del IRPF en el momento de efectuarse la transmisión. La acreditación posterior no determina el derecho a la devolución de ingresos indebidos por la retención efectuada Si con posterioridad se aportase esa certificación, ello no determinará el derecho a la devolución de ingresos indebidos a la retención efectuada, pues fue una retención debida, esto es, procedente por exigida por la normativa del Impuesto. Y todo ello sin perjuicio, en su caso, del derecho a una devolución derivada de la normativa de cada tributo.” Se pronuncia la Resolución en unificación de criterio. Resolución de 6 de febrero de 2014, Nº 00006/2014/00/00, Vocalía Duodécima. Retribuciones no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Es el caso de las retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según los estatutos sociales, por la prestación de servicios de dirección. “En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.” El pronunciamiento tiene lugar en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, citándose diversas Sentencias del Tribunal Supremo. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA Resolución de 25 de septiembre de 2013. Efectos de la declaración de exención. “La ignorancia de la exención de un bien declarado de interés cultural es un error de derecho, cuya impugnación, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 231 y 240 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, debe efectuarse en el plazo de un mes, a través del recurso de reposición o de la vía económico administrativa.“ RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA Recurso 13-03755. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Resolución 00247/14 de 30/01/2014. Estimación. ”En ausencia del hecho imponible, que es el incremento del valor de los terrenos y se constituye como el presupuesto jurídico de la obligación tributaria, no cabe la exigencia del impuesto. Corresponde al Ayuntamiento la comprobación de los hechos que dan lugar a la liquidación tributaria.” En sentido contrario la Consulta V0153-14 de la Dirección General de Tributos entiende que “La Ley sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición. Tampoco calcula el incremento de valor del terreno por diferencia entre un valor en el momento de la transmisión y un valor en el momento de la adquisición, pudiendo dicha diferencia ser la existente entre los valores catastrales en ambos momentos, o entre el valor de enajenación y el valor de adquisición, o cualquier otra.” Recurso 13-03935. Liquidación de Impuesto de Plusvalía girada con recargo por presentación fuera de plazo. Resolución 00335/14 de 05/02/2014. Desestimación. El momento en que se entienden producidos los efectos de la escisión societaria es el del asiento de presentación de la escritura en el Registro mercantil. También se hace referencia la cuestión reseñada, estudiándola, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de enero de 2014, Recurso 100/2011. Consulta de la Dirección General de Tributos de Cataluña de 30 de noviembre de 2012, Nº 160E/12. En la hipoteca cambiaria hay que distinguir según se haya pactado la extensión de la hipoteca a las letras de renovación que se puedan girar en el futuro o no. En el primer caso, las letras que se emitan están sujetas a AJD, modalidad documentos mercantiles. En el segundo caso, se habrá de constituir una nueva hipoteca sujeta a ITP y AJD en la que se relacionen las nuevas letras de cambio o la renovación de las que se giren, que también estarán sujetas a dicha modalidad de AJD Joaquín Zejalbo Martín Lucena, a 7 de abril de dos mil catorce
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