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INFORME DE JUNIO DE 2014
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2014, Recurso 2242/2012. Notificación de los actos administrativos en el ámbito tributario. Notificación incorrecta a una persona fallecida, realizada en la persona del portero de la finca quién no informó al empleado postal de ese hecho. “El régimen de los actos de notificación en el ámbito tributario es el previsto con carácter general en las normas administrativas, con las especialidades establecidas en la Ley General Tributaria de 2003 (artículo 109 de dicha Ley). En particular, tratándose de procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o su representante (artículo 110.1) y, si no se hallasen presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones (artículo 111.1). Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes (artículo 59.2., in fine, de la Ley 30/1992). Si, practicado el segundo intento, resultase infructuoso se consignará dicha circunstancia en la oportuna documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el acuse de recibo que acompañe a la notificación (artículo 42.2 del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales). Sin embargo, no se procederá al segundo intento si el destinatario de la notificación ha fallecido, supuesto en el que el agente notificador hará constar la causa de la no entrega en la documentación correspondiente, fecha y hora de la misma, circunstancias que se plasmarán en el aviso de recibo que, en su caso, acompañe a la notificación (artículo 43 del citado Reglamento)." Se estima el recurso, al causar indefensión la notificación. Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2014, Recurso 2283/2012. La devolución de ingresos indebidos en el IVA puede ser instada por quien lo repercutió, pero la percepción de la devolución que pudiera proceder en el caso debatido corresponde sólo a quien la soportó. “Se confirma la Resolución del TEAC de 24 de mayo de 2011 para el que "si efectivamente ingresó el interesado el importe del impuesto repercutido en esta operación, la declaración ahora de no sujeción determina la existencia de un ingreso indebido; pero dada la mecánica de este impuesto, si efectivamente está acreditado que existió repercusión sobre el adquirente y que éste dedujo el impuesto así soportado, las previsiones del artículo citado [artículo 14.2 del Reglamento de revisión de 2005] no perjudican la neutralidad del impuesto en la persona del transmitente, que ingresó en el Tesoro una cantidad que ya le había sido reembolsada por el comprador». Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2014, Recurso 3511/2012. Aportaciones sociales para reponer pérdidas: el art.19.1.2o del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que las hace tributar por operaciones societarias, no es contrario al artículo 4.2 b) de la Directiva 69/335 modificada por la 85/03. “No podemos compartir la tesis del recurrente sobre la introducción del hecho imponible litigioso en mérito a la Ley 19/1991, negando, además, relevancia al artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sobre este hecho el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de enero de 2002 y la de 14 de octubre de 2000 ha sostenido: "que el aumento de capital es un concepto económico caracterizado por un dato de extraordinaria sencillez: la existencia de un desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad. Este dato, puesto constantemente de relieve por la jurisprudencia, no necesita siquiera ser subrayado por ninguna norma; ni de rango de ley, ni de nivel reglamentario. Sencillamente acompaña inexcusablemente a todo aumento de capital. Si la ley recoge como hecho imponible el aumento de capital, implícitamente está indicando que en este concepto caben todas las operaciones, del tipo que sean, que contengan dicho dato. Pues bien, el artículo 37 impugnado se ha limitado a desarrollar, como aumento de capital, un supuesto de desplazamiento patrimonial consistente en las aportaciones efectuadas por los socios para compensar pérdidas sociales.". “Es, por tanto, indudable que en el Derecho Español el impuesto controvertido existía con anterioridad a la Directiva 69/335 en la redacción dada por la modificación 85/303, en mérito al Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de noviembre, artículo 19.” El artículo 19.1.2o del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre no crea "ex novo", sino que ratifica un impuesto ya existente, que se encontraba establecido en el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2014, Recurso 2955/2013. Declarada la prescripción respecto de una coheredera, no alcanza a la otra coheredera. “Las razones que justifican el rechazo de las dos quejas iniciales del recurso anuncian la desestimación del tercero. En él, la Sra. Tarsila considera que la liquidación tributaria que discute es nula de pleno derecho porque deja sin efecto, al margen de los cauces previstos en nuestro ordenamiento jurídico, un anterior acto declarativo de derechos: la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda por el impuesto de sucesiones de su madre y causante, que se infiere de la resolución consistente en la repetida estampilla, plasmada en la primera copia de la escritura pública de protocolización de las operaciones particionales, documento que sirvió para liquidar a cada heredera su correspondiente cuota. El planteamiento falla por la premisa mayor. Como dicen los jueces de la instancia, no existe una declaración de prescripción en relación con la recurrente; el único pronunciamiento al respecto se refiere a la otra heredera, doña Mónica. En efecto, la estampilla en cuestión, impresa en la primera copia de la escritura de 4 de febrero de 1996, se refiere a la prescripción declarada en la resolución de 19 de abril de 2001. Pues bien, esa resolución, que consta en los folios 154 y 155 del expediente administrativo, declara prescrita la deuda tributaria en relación con doña Mónica y anula la liquidación que le había sido girada por el impuesto de sucesiones devengado con ocasión de la aceptación de la herencia de su madre. No existe, por tanto, declaración de prescripción en relación con la ahora recurrente y, siendo ello así, no cabe hablar de que la liquidación que se le giró supusiera, de hecho, la anulación de esa sedicente declaración de prescripción.” SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de abril de 2014, Recurso 562/2012. Cómputo de los plazos en los procedimientos administrativos. “El Tribunal Supremo es el que ha establecido el siguiente criterio de aplicación al respecto, en su Sentencia de 9 de mayo de 2.008 , recurso de casación nº 9064/2004, Sección Sexta, en la que se dice lo siguiente: <<Es reiteradísima la doctrina de esta Sala sobre los plazos señalados por meses, que se computan de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, pero siendo la del vencimiento la del día correlativo mensual al de la notificación y ello en adecuada interpretación del art. 48.2 de la Ley 30/92 .” “Teniendo en cuenta dicha doctrina, que se recoge en muy numerosas Sentencias de esta Sala, el cómputo del plazo de un mes para la interposición en este caso de la reclamación económico administrativa se inicia el 19 de enero, día siguiente al de la notificación (al igual que establece el art. 235.1 LGT ), y finaliza el 18 de febrero siguiente, en cuanto ordinal que coincide con la fecha de notificación (pues es claro que el siguiente día 19 excedería ya del mes), por lo que presentada dicha reclamación el día 19 de febrero, lo fue incuestionablemente fuera de plazo, como adecuadamente razona la Resolución del Ministro de Hacienda impugnada, y por tanto el motivo de recurso debe ser desestimado, sin que pueda admitirse que existe falta de motivación sobre esta cuestión.” La Sentencia del TSJ de Murcia de 16 de abril de 2014, Recurso 308/2010, nos recuerda que “en términos semejantes, respecto a la forma de computar el plazo ha señalado la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2010 "a partir de la reforma del Título Preliminar de dicho Código en 1974, al establecer el artículo 5.1 del mismo que si los plazos estuviesen fijados por meses se computarán de fecha a fecha, el cómputo de los meses se efectúa de fecha a fecha, quedando circunscritas las excepciones a los supuestos de que en el mes del vencimiento no exista día equivalente al inicial, en cuyo caso es aplicable lo dispuesto por los artículos 5.1 del Código Civil y 60.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, reiterado éste por el artículo 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , y de que el último día del cómputo sea inhábil, en cuyo caso, se ha de entender prorrogado al primer día hábil siguiente, como establece el artículo 60.3 de la citada Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , recogido también en el artículo 48.3 de la mencionada Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( Sentencias de 8 de marzo de 1982 y 20 de marzo de 1984 ), y se deduce también del artículo 5.2 del propio Código Civil y de los artículos 185.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 305.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.” En la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 12 de mayo de 2014, Recurso 41472011, se declara lo siguiente: “procede concluir que habiéndose notificado a la demandante, en fecha 10 de diciembre de 2008, la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha y siendo que el plazo señalado para la interposición del recurso de alzada era de un mes, el mismo expiraba el día 10 de enero, que coincidía con sábado, día hábil a efectos administrativos (lo que no cuestiona la recurrente). Es decir que el citado plazo habría de computarse, como expresaban las resoluciones de Tribunal Supremo antes reproducidas, de fecha a fecha, sin que el hecho de que el plazo comience a computarse al día siguiente de la notificación implique una consecuencia distinta a la de que el último día del plazo haya de coincidir con el mismo día hábil correspondiente del mes siguiente.” La Sentencia del TSJ de Extremadura de 3 de julio de 2014, Recurso 289/2013, reiteró la siguiente doctrina: “la regla general en el cómputo de plazos por meses establece que concluye el día equivalente al mes posterior a la notificación o publicación, conforme a una doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo sobre el cómputo de plazos de fecha a fecha. El Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición fue notificado el día 7-9-2012. El que el día siguiente o algún día intermedio del plazo fuese festivo es indiferente para el cómputo del plazo de un mes que se computa de fecha a fecha. Así pues, el plazo de un mes vencía el día 7-10-2012, que era día inhábil. El que día final fuese inhábil conlleva la aplicación del artículo 48.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , prorrogando el plazo al primer día hábil siguiente, de modo que la reclamación podía presentarse hasta el día siguiente 8-10-2012, estando fuera de plazo la reclamación presentada el día 9-10-2012.” En vía administrativa, el mes de Agosto es hábil, así lo ha declarado el TSJ de Asturias de 13 de marzo de 2009, Recurso 332/2007, pero no para interponer recursos contencioso administrativos. En Canarias el art. 24 de la Ley 9/2006, de 11 de diciembre, Tributaria, dispone que los sábados son inhábiles a efectos de la presentación de autoliquidaciones, presentación de declaraciones, pago de deudas tributarias, y cómputo de los plazos en los procedimientos tributarios. Se establece la prórroga al primer día hábil siguiente. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de abril de 2014, Recurso 1433/2011. Perdida de la exención de la transmisión de un automóvil comprado para su reventa, que se desguaza. “Alega en la demanda que M...... SL adquirió un vehículo usado en fecha 07/06/2007, supuestamente para su posterior reventa, por lo que presentó autoliquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales liquidando la operación como exenta -con carácter provisional- al asumir el compromiso de su reventa en el plazo de un año de conformidad con el artículo 45.I.B.17 del TRLITPAJD. Posteriormente, y sin que conste acreditada la operación de reventa alegada, M.......SL solicitó la baja del vehículo por desguace. Por lo que la Administración emitió liquidación por importe de 49,89 #.” “Además, en todo caso, la baja del vehículo por su entrega para desguace no puede asimilarse a la exigencia de reventa del vehículo usado.” “Y así se ha pronunciado respecto a una cuestión similar la DGT en consulta vinculante de 19/07/2004. Así como la resolución del TEARCV de 29/01/1998, y de 30/12/2008 (esta última confirmada por la Sentencia del TSJCV de 02/11/2010).” “El propio sentido y finalidad de la norma, que no es otra que eximir del cumplimiento de la obligación tributaria a aquel hecho imponible consistente en la adquisición de un vehículo para su posterior transmisión. Nada exige la norma en cuanto al buen o mal resultado del negocio o de la operación, siendo el único requisito que se produzca la venta dentro del año siguiente al de la adquisición. No discutiéndose que tal venta efectivamente se produjo, el hecho de que se haya vendido a un particular, a un desguace o a una empresa de cualquier otro carácter, en nada desvirtúa el fin de la operación de adquisición, que es lo que se grava con el impuesto, ya que la ulterior transmisión no es más que un medio objetivo de acreditar que el vehículo efectivamente se adquirió con esa finalidad y no para el uso propio. Luego si por no haberse podido vender a un particular en condiciones más beneficiosas se transmitió a un desguace por tener un valor venal ya inapreciable en el mercado, no hay razón alguna para excluir la operación inicial de compra de la exención del impuesto, por lo que procede confirmar el criterio del TEAR y la resolución impugnada.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 11 de abril de 2014, Recurso 34572012. En los supuestos de exigencia de responsabilidad, anterior a LGT de 2003, no es preciso dirigirse contra todos los responsables. “Argumenta el recurrente que existiendo varios administradores solidarios, había de derivarse la responsabilidad a todos ellos por parte de la Administración, y no solo a uno. No obstante, olvida que ante la concurrencia de varios responsables subsidiarios - Administradores - la Hacienda Pública puede perfectamente accionar contra quien estime oportuno, al estar todos a su vez en posición de solidaridad frente a la Hacienda Pública por mor del artículo 37.6 de la LGT de 1963 que establece " Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos". Consecuentemente, no hay ningún precepto que imponga a la Administración la obligación de derivar a todos y cada uno de los administradores responsables subsidiarios, sino que la Administración podrá, de acuerdo a motivos de oportunidad, derivar contra uno, varios o todos los administradores, sin por ello incurrir en vulneración alguna del Ordenamiento Jurídico, debiendo recordarse al efecto la sentencia de la Audiencia Nacional de 4-5-09 reseñada en la resolución del TEAR, en cuento dispone que: "A su vez debe señalarse que el acreedor puede dirigirse contra todos los deudores subsidiarios simultáneamente o no, también puede dirigirse contra cualquiera de ellos y la reclamación contra uno no es obstáculo para las que posteriormente se dirijan contra los demás, mientras no resulte cobrada por completo la deuda". “En la misma línea, la Administración Tributaria no está obligada a informar a uno de los responsables subsidiarios si ha derivado o no la acción de responsabilidad frente a los otros administradores subsidiarios, como pretende el recurrente.” La Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de La Laguna Sonsoles Mazorra Manrique de Lara en su trabajo titulado “”Los Responsables Tributarios”, publicado en el número 10 de la revista Hacienda Canaria, 2004, páginas 101 a 129, escribe que “no obstante, frente a la regulación anterior, ahora se establece la necesidad, con carácter general, de notificar la liquidación a todos los obligados, si se interpreta a contrario sensu el precepto contenido en el párrafo tercero del artículo 35.6 de la LGT, que establece que «cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerla si no solicita la división»9. Lo cual quiere decir que cabe la posibilidad de exigir a cada responsable su parte proporcional en la deuda, sin embargo, a tenor del mismo precepto comentado, esta solución solamente es posible cuando la administración conozca tanto a los deudores y sus domicilios como la proporción de cada uno en la deuda. Es decir, la solidaridad entre los obligados tributarios que proclama tajantemente el artículo 35.6 de la LGT se matiza en el tercer párrafo de este artículo, al determinar la posibilidad de división de la prestación tributaria, cuando la Administración haya practicado y notificado las liquidaciones tributarias a nombre del titular del que conozca su identidad, siempre que este último solicite la división de aquellas liquidaciones y «facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho transmitido». Como afirma BLÁZQUEZ LIDOY, el supuesto de división está pensado para casos divisibles (dominio o derechos transmitidos) y no para los responsables, ya que en este supuesto es prácticamente imposible determinar el reparto de la deuda tributaria entre ellos; lo que lleva a este autor a defender la liquidación individual a través de la aplicación del principio de igualdad, de lo contrario, exigir íntegramente la deuda a todos los responsables provocaría una serie de problemas procedimentales. Con la aplicación de las reglas contenidas en los preceptos últimamente citados podría darse el caso de que la responsabilidad solidaria se convierta en mancomunada, si el obligado a satisfacer la deuda tributaria solicita la división de la deuda que se le reclama. Dicho en palabras de ZABALA, la Ley General Tributaria de 2003 recoge un sentido «anfibiológico » de la solidaridad, pues en ocasiones se atiene a su significado en el Derecho civil, donde cada deudor responde de su porción de la deuda, y en otros casos la solidaridad adquiere un sentido tributario propio, es decir la prestación puede exigirse íntegramente a cualquier deudor. Y todo ello sin tener en cuenta los problemas procedimentales que se provocarían, ya que como acabamos de notar, la nueva regulación de la solidaridad exige la notificación a todos los obligados, a no ser que se pida la división de la deuda, en cuyo caso se notificará a cada uno su parte98, lo cual sería prácticamente imposible en los supuestos de concurrencia de varios responsables, en cuyo caso se aboga por la aplicación del principio de igualdad, para liquidar a cada uno su parte.” Sobre la cuestión expuesta es de interés la reproducción de la siguiente frase contenida en la Sentencia del TS de 5 de julio de 2012, Recurso 1443/2011, “como bien señala el Ministerio Fiscal, es constante la jurisprudencia que prevé la improcedencia del recurso de casación en interés de la ley, cuando se pretenda obtener una doctrina legal que resulte inútil por su obviedad, en tanto que la claridad de los preceptos cuestionados no admiten por su claridad más interpretación que la preconizada. Y esto es lo que sucede en el supuesto de autos, el artº 35 de la LGT determina los sujetos que deben considerarse obligados tributarios, entre los que se encuentran, en relación con los arts. 41 y ss. de la citada norma los responsables subsidiarios, con concreta referencia a los administradores de las sociedades en determinadas circunstancias, "Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley”. Del tenor literal del número 6 del artº 35, "La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior" , se desprende sin duda que de concurrir varias personas en la realización conjunta de un mismo presupuesto de hecho, se establece la responsabilidad solidaria, podría plantearse alguna duda sobre qué debe entenderse por presupuesto de hecho y su alcance, pero cuando, como en el caso que nos ocupa, se trata de administradores de una sociedad respecto de los que se ha declarado la responsabilidad subsidiaria, el presupuesto queda suficientemente delimitada en el contenido normativo. El siguiente párrafo, "Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido", no es posible aplicarlo a los supuestos de responsabilidad subsidiaria que requiere un acto previo de declaración de fallido del deudor principal y de los deudores solidarios y la consiguiente declaración de responsabilidad subsidiaria, sino que por su propio tenor sólo es posible su aplicación, excepcionando la norma general de solidaridad por la de mancomunidad, cuando se trate de impuestos que gravan la titularidad o transmisión de elementos patrimoniales.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 14 de abril de 2014, Recurso 5672011. Prueba de la devolución de un préstamo entre parientes. No se admiten los recibos y sí los certificados bancarios. “Mediante escritura pública de 23 de julio de 2003, la demandante Dña. Serafina adquirió de sus padres su vivienda habitual por un importe de 90.000 #, haciendo constar que el pago quedaba aplazado en su totalidad, y que sería satisfecho mediante diez anualidades, por un importe cada una de ellas de 9.000 #, y se añadía que el aplazamiento de pago no devengaría intereses.” “Frente a la no aceptación –como prueba- de los recibos suscritos entre la demandante y sus padres (ejercicios 2004, 2006 y 2007). La demandante alega que ni la Ley ni el Reglamento del IRPF exigen que el recibo esté elevado a público (en este caso si lo está) ni que tenga que haber transferencia bancaria o similar que justifique su pago, pudiendo el pago realizarse en efectivo.” El mismo Tribunal, Sala y Sección, en la Sentencia de 18 de junio de 2010, nº 699/2010 (Rec 2294/2008 ), declaró:"en lo que hace a los documentos privados en los que los padres de la actora reconocen la devolución de los préstamos, deben reputarse los mismos claramente insuficientes para acreditar los pagos como devolución del capital prestado; y ello habida cuenta del parentesco de los prestamistas con la prestataria (lo que disminuye claramente la credibilidad del documento, dada la ausencia de unas mínimas garantías de imparcialidad u objetividad), el carácter privado de los documentos de que se trata y la carencia de otro tipo de elementos probatorios que permitan corroborar el contenido de tales documentos.” “En el caso de autos no se acredita con ningún otro documento la realidad de la fecha, ni del desplazamiento del dinero de la cuenta de los cónyuges a la cuenta bancaria de sus padres/suegros. Según el art. 1227 del CC.” Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de abril de 2014, Recurso 134/2012. Responsabilidad del administrador formal de una sociedad, pero no real. “En los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a trabajos doctrinales muy profundos que han estudiado los denominados «negocios jurídicos anómalos», que se han pretendido subsumir en la simulación, en el fraude de Ley, en los negocios fiduciarios, y en la nueva categoría de «negocios indirectos», como combinación de varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos, pero lo que no ha habido es una aplicación general de la doctrina del «levantamiento del velo societario», precisamente por la existencia de normas legales concretas sobre la materia, deduciéndose ilógicamente, «a sensu contrario», que sólo era admisible superar la personificación jurídica en los casos especialmente admitidos por Ley, sin embargo, la excepcionalidad del caso de autos justifica la aplicación de la doctrina jurisprudencial del «levantamiento del velo societario» que ha sido reconocida con carácter general en nuestro Derecho. (...).- La aplicación de la doctrina del «levantamiento del velo societario», con carácter absoluto y sin límite alguno, en materia de recaudación tributaria, significa superar la distinción que hace la Ley General Tributaria (artículos 31 a 36) y el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre, aplicable al caso de autos y el procedimiento aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, (artículos 11 a 15 ) entre «Deudores principales de las deudas tributarias» (contribuyentes, sustitutos, y retenedores) y «responsables solidarios y subsidiarios», puesto que lo único que transcendería sería el «substratum» de las sociedades. Aplicando lo anteriormente dicho al caso presente debe llegarse a la conclusión de que no puede estimarse el presente recurso, sin perjuicio de las responsabilidades en que hayan podido incurrir los administradores de hecho de la sociedad deudora, y contra los que se podrá repetir las consecuencias de esta responsabilidad. Ello es así, pues como se razonaba el administrador es el garante del cumplimiento de la legislación aplicable y que regula la actividad de la sociedad en todos sus aspectos, y salvo que concurran circunstancias que impidan al administrador ejercitar sus acciones, caso fortuito o fuerza mayor, o se oponga con su conducta a la actividad o a la omisión de otros administradores o personas que le influyan o que incluso adopten resoluciones por él, siempre que las asuma, resultará responsable de los actos y decisiones tomadas y asumidas y firmadas por el administrador. Aceptar otra solución, sería tanto como atentar al principio de seguridad jurídica y formalismos a los que se sujeta el buen hacer de la vida mercantil y jurídica en general, pues se crea, con el cumplimiento de estas formalidades un principio de confianza y seguridad en los terceros, que es lo que permite las actuaciones ágiles del mundo mercantil. No debe olvidarse que todo el sistema de tráfico mercantil y fiscal está basado en la confianza que confiere el formalismo a cuyo fin se exige que consten ciertos actos en documentos públicos y se inscriban en registros de esta naturaleza, como sucede con el nombramiento de los administradores de las sociedades. Ello también obliga a los órganos de control, y a la Administración a investigar, en su caso, la concordancia entre la verdad formal y la verdad real.” El administrador recurrente alegaba que no se daban los requisitos “para que se dé la posible declaración de responsabilidad subsidiaria de tener la condición de administrador al tiempo de producirse la infracción administrativa, pues como luego se dirá era un mero administrador de derecho pero no de hecho, siéndolo otras personas que se amparaban en él para eludir responsabilidades, sin que haya cometido dicha infracción, o el cese de la actividad de la sociedad, sin haber procedido a promover su disolución y liquidación, y se discute que se haya promovido por la Administración la localización de posibles responsables solidarios y su declaración de fallidos”. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de abril de 2014, Recurso 1669/2012. ¿Condición suspensiva o condición resolutoria? Se califica como condición suspensiva, no sujeta a plusvalía municipal por no haberse transmitido el dominio, la siguiente cláusula de una compraventa. “Que atendiendo a que en breve plazo distintas partes de las fincas descritas quedarán incluidas en el indicado Sector 7 y serán urbanizables conforme al correspondiente proyecto de reparcelación aprobado por el Ayuntamiento, y siempre que ello sea así, las sociedades aquí representadas están interesadas en adquirir por iguales partes el terreno de dichas fincas que quede dentro del proyecto de reparcelación, y por su parte, Doña... está interesada en vender, toda la parte de las fincas descritas que se encuentre integrada en el reseñado Sector 7". Añadiéndose seguidamente: "Por ello, hasta que se apruebe por el Ayuntamiento el proyecto de reparcelación, la compraventa, como emptio de rei speratae, no será definitiva, en los términos que resultan del clausulado de la presente escritura. No obstante, para facilitar en su momento la eficacia automática de la compraventa, sin necesidad de nuevos acuerdos, las partes han convenido en formalizar la presente escritura en la que se establecen todas las determinaciones necesarias para que tan pronto como el Ayuntamiento apruebe el proyecto de reparcelación la venta devenga definitiva." No obstante la existencia de alguna frase equívoca, prueba que se trataba de una condición suspensiva es la siguiente frase: "consecuentemente, recaída la citada aprobación, las partes se comprometen a la inscripción de la presente escritura en el Registro, a cuyo efecto se acompañará el proyecto de reparcelación debidamente aprobado, pues, tal como se establece en esta escritura, como elemento esencial sobre el que descansa la compraventa, una vez aprobada la reparcelación por el Ayuntamiento, los terrenos de las tres fincas que queden dentro del Sector 7 serán automáticamente propiedad exclusiva de las sociedades compradoras sin necesidad de llevar a cabo acto alguno salvo lo previsto en el párrafo final del otorgamiento” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, de 6 de mayo de 2014, Recurso 657/2010. En el ISD se atiende al valor de los bienes al tiempo del devengo, no de la partición. “Como se sostiene por la parte demandante, el impuesto de sucesiones se devenga el día del fallecimiento del causante, en nuestro caso el día 31 de enero de 2006, y, en consecuencia, entendemos que la valoración de los inmuebles a que se refiere la liquidación complementaria objeto de impugnación ha de referirse a la fecha del devengo, y no, como se sostiene por el Letrado de la Junta, a la de la adquisición individual, que se produce en un momento posterior, la de la aprobación del Cuaderno Particional. Consideramos, a este respecto, que la referencia que en la contestación a la demanda se hace al art. 9 de la Ley del Impuesto sobre sucesiones y Donaciones, que dispone que, en las transmisiones "mortis causa" constituye la base imponible del Impuesto " el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles ", no desvirtúa lo que sobre el momento del devengo establece el aludido art. 24.1, y ello sin perjuicio de que el valor neto de la adquisición individual se concrete en otro momento posterior.” El Tribunal cita la Sentencia de a misma Sala y Sección de 6 de junio de 2013. Recurso 360/09, en la que se estableció que “por evidentes razones de seguridad jurídica en el presente caso no puede pretenderse la aplicación retroactiva de una normativa fiscal más desfavorable como la contenida en la O.M. de 14-3-2008 a unos hechos - la transmisión operada a través de la escritura de 17-1-2008- consumados con anterioridad y regidos, cuando se producen, por una disposición, la O.M. de 9-8- 2007, más ventajosa para el contribuyente. La situación que pretendía regular la normativa posterior, en este caso, la O.M. de 14-3-2008, ya se había consumado al momento de su publicación en el DOCM nº 68 de 1-4-2008, con el nacimiento del hecho imponible y el devengo del impuesto liquidado, de modo que ante la aplicación retroactiva de la mencionada disposición nos encontramos ante un supuesto de aplicación de la retroactividad auténtica o en grado máximo que no encuentra ninguna justificación en la normativa y doctrina comentadas. No existiendo, pues, en este caso razones de interés general, ni tan siquiera invocadas, que auspicien la aplicación de la retroactividad en grado máximo pretendida, ésta debe ceder ante principios tan incontestables como el de seguridad jurídica y de confianza legítima que son los que dan razón al principio general de irretroactividad de las norma fiscales a unos hechos y situaciones ya consumadas, máxime cuando son desfavorables, como en el presente caso ocurre.” Y en el mismo sentido se ha pronunciado también esta Sala en la recientísima sentencia de 20 de marzo de 2014 (recurso 426/10). Pues, bien, si, como ya hemos señalado en el Fundamento anterior, el momento del devengo del impuesto viene determinado por la fecha del fallecimiento del causante, y, por tanto, las valoraciones no pueden sino referirse a la fecha en que se produjo el devengo, y en dicha fecha aún no se encontraba vigente la Resolución de 6 de febrero de 2006, es claro, en coincidencia con lo anteriormente resuelto por la Sala, que las reglas de valoración de inmuebles de naturaleza urbana han de ser las que se encontraban vigentes en ese preciso momento, y ello sin perjuicio de que la adquisición individual por cada causahabiente se determine posteriormente al aprobar el Cuaderno Particional. A ello no obsta que de la aplicación de las reglas aprobadas por la propia Administración en el año 2005, resultase un valor inferior, pues si los coeficientes que en dicha Resolución se contemplaban eran antiguos y estaban desfasados, como dice el Letrado de la Junta, ello solo es atribuible a la actuación de la propia Administración, pues la Resolución aplicada por los recurrentes fue aprobada tan solo un año antes de la fecha del devengo.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 19 de mayo de 2014, Recurso 1985/2010. Fraude a la ley en el aumento y posterior reducción de capital social, unido a una compraventa de participaciones con precio totalmente aplazado. “Por lo que atañe a la concreta operación liquidada, deben destacarse los datos esenciales de la misma, y ello sin perjuicio de dar por reproducidos aquí los hechos primero, segundo y tercero de la resolución recurrida del TEAR de Castilla y León, en los que se hace un relato más minucioso. En efecto, en primer lugar hubo una operación de aumento del capital social de la entidad "V.........., S.L." por importe de 1.370.000 pesetas mediante la emisión de 274 nuevas participaciones sociales ordinarias (del número 1021 al 1294) de 5000 pesetas cada una, fijándose una prima de emisión de 338.780.000 pesetas, que fue íntegramente desembolsada en el momento de la suscripción de las nuevas participaciones. Dicha operación se documentó en escritura pública de fecha 20 de diciembre de 2000 (folios 108 y siguientes). Las nuevas participaciones fueron suscritas íntegramente y desembolsadas (junto con la prima de emisión) por una sola persona, D. Diego, y lo hizo mediante la aportación a la sociedad de la plena propiedad de 28 fincas (11 situadas en Madrid y el resto en Palencia) que además se valoraron en ese mismo importe de 340.150.000 pesetas (1.370.000 pesetas + 338.780.000 pesetas). En segundo lugar, en fecha 2 de junio de 2002, esto es, transcurrido algo más de un año, la compañía "V........................., S.L." acordó autorizar al socio D. Diego para que pudiera transmitir las participaciones sociales de las que era titular. En concreto y en cuanto a lo que aquí interesa vendió a D. Inocencio catorce participaciones sociales, las números 1021 a 1034. Interesa también destacar que con arreglo al artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, "1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años". La operación por la que D. Diego transmitió a D. Inocencio las participaciones sociales que se han indicado se documentó en escritura pública de 13 de junio de 2002 y en la misma se hizo constar que el precio de dicha venta era de 109.684,71 euros y que quedaba totalmente aplazado por un período de tres años, sin establecerse ningún interés. También el 13 de junio de 2002 la administradora solidaria de la compañía "V......................, S.L." elevó a público el acuerdo de ese mismo día por el que los socios de dicha mercantil decidieron reducir el capital social mediante la amortización de 330 participaciones sociales, entre ellas las que en estos autos interesan, con devolución de las aportaciones de conformidad con los artículos 79 y 80 de la hoy derogada Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Se señala igualmente en el indicado acuerdo que teniendo en cuenta el valor real de las participaciones sociales, lo que había que devolver a D. Inocencio eran 109.684,71 euros -dicha cantidad se corresponde con el precio aplazado de las participaciones por él adquiridas a D. Diego - y que en pago de la misma se le transmitían determinadas fincas urbanas, concretamente dos de las aportadas por D. Diego a la sociedad "V................, S.L" como consecuencia de la ampliación de capital suscrita el 20 de diciembre de 2000. Con estos datos fácticos, ninguna duda le cabe a esta Sala de que concurren todos y cada uno de los elementos que configuran el fraude de ley, esto es, de que hay un conjunto de negocios jurídicos realizados con la finalidad exclusiva de conseguir una ventaja físcal (ésta habría sido su causa esencial) y de que las sucesivas operaciones societarias, realizadas además en un entorno familiar, constituyen maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta su finalidad de elusión fiscal, pues de otro modo no se entienden la ampliación y posterior reducción de capital social en tan poco margen de tiempo, lo que en definitiva pone en evidencia la utilización de normas que daban cobertura a las operaciones mencionadas y la existencia de normas que son eludidas, dentro de una actuación en fraude de ley (el mismo día aquél del que trae causa la Sra. Carmela compró unas participaciones sociales sin pagar un solo céntimo, y sin interés, y se hizo dueño por amortización de las mismas de dos inmuebles que habían sido aportados menos de dos años antes en una ampliación de capital social, variaciones de éste que carecen de toda justificación). No está de más añadir, para terminar, que esta Sala ha llegado a la misma conclusión, la de existencia de fraude de ley, en su sentencia antes mencionada de 10 de abril pasado dictada en el recurso número 1999/10, en el que se enjuiciaba un supuesto en esencia idéntico al aquí examinado, la venta de participaciones por D. Diego, allí a una sociedad, y la amortización simultánea de las mismas con adjudicación de inmuebles.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 20 de mayo de 2014, Recurso 460/2010. Condición resolutoria disfrazada de condición suspensiva. “Si la condición fuera realmente suspensiva, el contrato de compraventa, no habría producido efecto alguno, en tanto la condición estuviera pendiente. La realidad que se deduce del contrato es completamente distinta, así: 1º) Se ha producido la transmisión del dominio del terreno de secano vendido, como se desprende del tenor literal de la estipulación primera que dice así: "... venden como cuerpo cierto la finca descrita....a la sociedad Construcciones de Adosados Ciempozuelos S.A. quien la compra, entrando en su dominio con el solo otorgamiento de esta escritura"; a su vez en esta misma estipulación primera se añade que "las fincas se transmiten como cuerpo cierto, con cuantos usos, derechos y acciones le correspondan". Es claro que la obligación se formula de presente, y sólo puede ser garantizado su cumplimiento fiel si se ejecuta en el momento de la firma del contrato. La transmisión del dominio se ha producido porque concurren el título y el modo, a saber el contrato de compraventa y la "traditio" instrumental regulada en el artículo 1.462 del Código Civil. 2º) La empresa compradora. ha cumplido, en parte, la obligación del pago del precio, aplazando el resto, como claramente se deduce de la estipulación segunda que textualmente dice: " El precio de esta compraventa es de 2.113.088 euros, de los cuales el representante de la vendedora obtiene 1.380.538 que confiesa haber recibido con anterioridad a este acto, otorgando carta de pago por dicha cantidad; y el resto del precio de 732.550 se hará efectivo por la parte compradora de manera aplazada..." en la forma que se indica en la mencionada estipulación. Pese a la denominación utilizada de condición suspensiva, lo cierto es que ha habido pago de parte del precio, sin que sea admisible la tesis de que el pago hubiera podido ser en concepto de arras, porque claramente se aprecia que es pago de parte del precio convenido, y en cuanto al resto del precio se aplaza hasta un momento posterior, que es, bien a partir de la firma del contrato o la finalización de la urbanización; aplazamiento que no se denomina jurídicamente así, como hubiera sido lo procedente, sino como un efecto de una pseudo-condición suspensiva cumplida ("conditio existit"). 3º) Donde aparece mas claro que no se trata de una condición suspensiva, sino de una condición resolutoria, es en la estipulación quinta, que conviene reproducir textualmente. Dice así: " Manifiestan los comparecientes que la presente compraventa deja de ser efectiva para ambas partes y se obligan a la devolución de las respectivas prestaciones, si en un plazo de cuarenta y dos meses a contar desde el presente otorgamiento, no se cumplen los requisitos señalados en el apartado de situación urbanística reflejado en la presente escritura". Esta situación urbanística según la escritura es la siguiente: " Manifiesta la parte vendedora que dicha finca se encuentra dentro del PAU sector las Canteras en el que figura una superficie de la finca de 17536 metros cuadrados, estando identificada con el nº 14 de parcela del referido Plan. Asimismo manifiesta la parte vendedora que el referido PAU está pendiente de aprobación por el Ayuntamiento de Yuncos (Toledo) y por la comunidad Autónoma correspondiente. Los metros resultantes después de urbanizar la parcela del referido PAU se concretan por ahora en 8.768 metros cuadrados." Si la condición hubiera sido auténticamente suspensiva es indiscutible que no se habría producido efecto alguno, por lo que carecería de sentido regular el efecto resolutorio propio de las condiciones resolutorias, efecto que las partes no han podido eludir, dado que el contrato de compraventa se había cumplido íntegramente por el vendedor, al entregar la cosa vendida y parcialmente por el comprador al pagar parte del precio. En cuanto al plazo de 42 meses, no implica como pretende dar a entender la estipulación pactada, el no cumplimiento de la condición suspensiva, sino todo lo contrario, que ambas partes presumen que la no aprobación del PAU en el indicado plazo significa la imposibilidad de urbanización del terreno vendido y con ello el cumplimiento de una condición resolutoria. Por último, la Sala debe resaltar que la cuestión acerca de si la condición es suspensiva o resolutoria no es una simple controversia técnico- jurídica, sino que tiene transcendencia tributaria, es decir se trata de una cuestión mollar, pues la pretensión de que se considere como condición suspensiva difiere temporalmente el devengo del Impuesto sobre Transmisiones desde la fecha de formalización de la escritura pública, hasta la aprobación del PAU indicado, con un máximo de diferimiento de 42 meses en este caso. Mientras la consideración de la condición como resolutoria viene a confirmar el nacimiento del hecho imponible del impuesto con la obligación del ingreso de la cuota, sin perjuicio del derecho a la pertinente devolución. En conclusión, la Sala entiende que la condición impuesta ha sido de naturaleza resolutoria y, por tanto, es conforme a Derecho la liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, impugnada, sin perjuicio del ejercicio del derecho a la devolución ejercitado en la forma prevista por el art. 57 del Real Decreto Legislativo 1/93. En un caso similar al presente, la sentencia del T.S. de 18-9-1998, ROJ 5197/98, recurso 7413/1992, califica la condición suscrita como resolutoria y no de suspensiva. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 23 de mayo de 2014, Recurso 579/2011. Notificación no efectuada en el domicilio de la sociedad ni en el de su representante. “Ciertamente es loable el intento de la Administración demandante de notificar personalmente la resolución del recurso de reposición antes de acudir al remedio excepcional de la notificación edictal con la que, efectivamente, los administrados raramente tienen conocimiento de los actos administrativos comunicados por esta vía, pero si, como sucede en este caso, la notificación personal no se efectúa con ninguna de las personas legitimadas para recibir la notificación ni en el lugar donde se puede practicar la notificación, con arreglo a los citados arts. 110 y 111 de la LGT, no puede considerarse válida ni eficaz y produce la misma o más indefensión a la destinataria de la notificación que la notificación edictal.” El lugar para la práctica de las notificaciones y las personas legitimadas para recibir las notificaciones está regulado en los artículos 110 y 11 de la LGT. Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de mayo de 2014, Recurso 53/2012. Simulación mediante sociedades instrumentales. “En el presente caso, la Administración Tributaria apreció: 1.- Los socios de la entidad I.......S.A., cuyo único activo estaba constituido por los inmuebles objeto de autos, vendieron todas sus acciones a tres sociedades, el 1 de agosto de 2000 por 190.000.000 pts. Estas sociedades adquirieron el mismo día, los inmuebles de I...... S.A. 2.- Las sociedades instrumentales, vendieron a la recurrente los inmuebles, en el mismo día 1 de agosto de 2000, por 340.000.000 pts. 3.- Los destinatarios del precio de venta satisfecho por la actora lo son los socios iniciales de I S.A., percibiendo las sociedades instrumentales los importes para hacer frente a los pagos a la Hacienda Pública. La Administración sostiene que la venta de acciones y la primera de los inmuebles fueron operaciones simuladas para eludir el pago de los Impuestos que hubiesen correspondido, si la transmisión se hubiese hecho directamente a la recurrente. La Administración sostiene que los inmuebles fueron transmitidos realmente por I.....S.A., y por ello, las facturas emitidas por las sociedades instrumentales, en las que se repercute el IVA, no son aptas para la deducción realizada por la actora. La valoración de la prueba en su conjunto realizada por la Administración, es compartida por la Sala.” “No se opone a la neutralidad del IVA denegar la deducción cuando no se reúnen los requisitos para el nacimiento de este derecho. En este caso, la recurrente pretende deducirse un IVA soportado en una operación simulada, pues, como afirma la Administración, la real transmitente lo fue I.....S.A., y no las entidades instrumentales que emitieron la factura. También compartimos la afirmación de que la recurrente podía racionalmente suponer la existencia de una simulación, pues entrego el precio de venta de los inmuebles a los socios iniciales de la citada sociedad, y el importe correspondiente a los Impuestos, a las sociedades instrumentales. El precio de venta, por ello, no fue entregado a quienes aparecían como transmitentes. Es cierto que la actora no ha participado en el negocio simulado relativo a la venta de acciones y primera transmisión de los inmuebles, pero es cierto que ha recibido éstos de entidades instrumentales que no han percibido el precio, por lo que la operación simulada no le era totalmente ajena.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de junio de 2014, Recurso 841/2012. La segregación de terrenos destinados a VPO está exenta de AJD, aunque la efectúe un tercero, habida cuenta la finalidad del precepto, que contiene la exención, de favorecer la construcción de tales viviendas. “El TEAR de Extremadura "a la vista de lo dispuesto por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 16 de febrero de 1973, entiende que la segregación de una finca efectuada por su propietario, para que sobre el objeto de la segregación de una finca efectuada por su propietario, pueda un tercero construir viviendas de protección oficial es una operación exenta de gravamen, pues está colaborando a la realización de los fines de interés público en materia de vivienda que el legislador se ha propuesto, no suponiendo lo anterior una interpretación extensiva de la Ley, prohibida por la Ley Gral. Tributaria, con la consecuencia irremediable de declarar no ajustada a derecho la actuación de la Administración" El Tribunal de Justicia extremeño desestima el recurso interpuesto por la Administración, "toda vez que ubi lex non distingue non distinguere debemus, debiéndose estar, antes que nada a la literalidad del precepto (art. 3.1 y 1281 del C. Civil), teniendo además presente su espíritu y finalidad, y la intención, que en el caso es favorecer la construcción y desarrollo de las VPO, siendo la de segregación previa de los terrenos una de ellas, y ello con independencia de la forma en que se realice, toda vez que si no se beneficia fiscalmente, incluido al vendedor de los terrenos, en cómputo general, se perjudica tal política de VPO. No existe ningún tipo de analogía sino una interpretación literal del precepto, que no distingue, de manera que no nos encontramos ante una analogía sino ante la determinación natural del hecho imponible” Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de junio de 2014, Recurso 3391/2012. La afectación de una finca a una actividad económica no la realiza el nudo propietario, salvo cuando se haya consolidado el pleno dominio “La singularidad del presente caso es que quien decidió en su día la afectación fue, lógicamente, quien tenía el derecho de "disfrute" del bien - art 467 CC -, es decir, la usufructuaria, y lo que se plantea es si la decisión de los ya plenos propietarios de continuar con la explotación es una "continuación" en la afectación anterior o una "nueva" afectación. En efecto, el derecho de usufructo es un derecho real que limita la propiedad de forma temporal, de modo tal que el usufructuario es quien posee la facultad de uso y aprovechamiento del bien, pues como dispone el art. 476 del CC "el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia", precepto que viene a recoger la definición clásica: " ius alienis rebus utendi fruendi salva rerum substantia”. Añadiendo el art. 471 del CC que "el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados". Sólo el usufructuario tiene, por lo tanto, la capacidad de decidir la afectación o desafectación del bien a una actividad económica, sin que nada pueden hacer respecto al uso del bien los nudos propietarios, a no ser que dicha afectación suponga una alteración de la forma y sustancia del bien - STS (Civil) de 27 de noviembre de 2006 (Rec.542/2000 )- En este sentido, la Consulta V039304 de la Dirección General de Tributos sostiene que "la nuda propiedad de la finca no podrá considerarse afecta a la explotación económica de ella al carecer por completo de facultades o utilidades que son necesarias para dicha actividad, como exige el propio Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art 27.1 , para considerar que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica". Precisamente por ello, conforme a la Consulta V0587-08 de la Dirección General de Tributos, los nudos propietarios que venden, sin llegar a desarrollar la actividad agrícola alguna, sí les resulta de aplicación la Disposición Transitoria Novena del TRIRPF. Llegados a este punto la Sala considera que por "afectación" debe entenderse la decisión de la persona física de sujetar un bien a una determinada actividad económica. Esta decisión debe realizarse por quien detenta la facultad de decidir sobre el uso del bien y, en este sentido, los nudos propietarios, como hemos razonado, sólo han tenido dicha posibilidad desde el momento en que adquirieron el pleno dominio y, por lo tanto, pudieron decidir sobre el uso y disfrute de las fincas, se trata por lo tanto, de una decisión ex novo. En efecto, la afectación supone la existencia de una decisión voluntaria, la real sujeción del bien a la actividad y el transcurso de un periodo de tres años que garantice, como hemos dicho, su seriedad. Esa declaración de voluntad realizada por una o varias personas físicas es un nuevo acto de afectación, pues a ellas corresponden decidir, en el momento en que pueden hacerlo -en nuestro caso cuando consolidan el dominio-, si continúan o cesan en la afectación del bien y, por ello, sujeta al régimen general establecido al efecto. Repárese en que el mismo sujeto puede, sucesivamente, alterar su decisión de afectación y que, precisamente por ello, juega el límite temporal. Para que la nueva decisión produjese efectos distintos a los generales, sería preciso que el legislador hubiese determinado unas consecuencias jurídicas distintas, es decir, que se produjesen otros efectos jurídicos ex lege. La decisión del TEAC de que en supuestos de continuación del negocio debe considerarse que no existe una nueva afectación, sino continuidad en la anterior, subrogándose los continuadores del negocio en la anterior afectación, podría ser razonable, pero exige una concreta disposición normativa que así lo establezca. Si partimos de la nueva afectación, sin perjuicio de posible regularización en la situación en los términos que antes hemos descrito, la consecuencia debe ser la estimación del recurso, pues desde la nueva afectación no habían transcurrido tres años establecidos en la norma, por lo que el recurso debe estimarse sin necesidad de entrar a analizar el tercer motivo.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 6 de junio de 2014, Recurso 190/2013. Tributación de la PAC en el IRPF: Improcedencia de declarar como rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales las ayudas percibidas de la PAC sin desarrollar este tipo de actividad, tributando como ganancia patrimonial. “"En el presente caso, la actora no ha acreditado que realice actividad agraria alguna, pues no ha probado que destine el elemento patrimonial y empresarial alguno (con la excepción de la tierra) para el ejercicio de la actividad, no habiendo acreditado en consecuencia, que tenga estructura empresarial alguna para realizar la actividad agraria. Por ello no se puede entender que realice ningún tipo de actividad agraria y, como tal, estos ingresos que ha percibido de la PAC no pueden computarse como ingresos obtenidos por actividades agrícolas, ganaderas y forestales realizadas y rendimientos obtenidos, por lo que habiéndolo entendido así las resoluciones impugnadas, procedente será desestimar íntegramente el recurso interpuesto." Para la Administración "la subvención percibida es calificada como ganancia patrimonial generada en el año, puesto que no ha cumplido los requisitos exigidos por la normativa del impuesto, entre otros, el artículo 25.1 del TRLIRPF, dado que el mero hecho de ser perceptor de subvenciones agrícolas no supone fiscalmente su consideración como empresario y calificar sin más sus rendimientos como procedentes de una actividad económica.” En el nuevo régimen de los derechos de pago básico, vigente a partir del 1 de enero de 2015, es requisito necesario ser agricultor activo, lo que choca con la realidad agraria española en la que muchos pensionistas complementan el importe de sus magras cuantías con las subvenciones derivadas de la PAC, aunque realmente hayan dejado de ser agricultores. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 3 de julio de 2014, Recurso 259/2013. La adjudicación íntegra a uno de los comuneros en los supuestos de indivisibilidad solo podrá gravarse una vez por Actos Jurídicos Documentados. “El T.E.A.R. estimó que en un mismo documento donde se realiza la extinción del condominio y la adjudicación del bien inmueble indivisible a uno de los comuneros, sólo hay una convención que deba sujetarse al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados. El exceso de adjudicación no constituye otra cosa que la especificación del derecho de los comuneros en un supuesto en que el inmueble es indivisible, por lo que forma parte o es consecuencia necesaria de la disolución del condominio. La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. En el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a cambio de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un "exceso de adjudicación", sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el Legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar - artículo 400 del Código Civil -. Este supuesto de hecho no está sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales. La disolución de la comunidad y la adjudicación a uno de los copropietarios se realizan de forma conjunta, y podemos decir que la adjudicación íntegra a uno de los comuneros es la forma en que se disuelve la comunidad, de tal forma que solo podrá gravarse un único negocio jurídico en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Existe, en la forma en que ha sido pactada por los copropietarios, una única forma de disolver la comunidad que es mediante la adjudicación íntegra del bien a uno de ellos, bien que no se duda en modo alguno de su carácter indivisible, por lo que esta forma de disolver la comunidad mediante la adjudicación a uno de ellos es una única convención, siendo solo ésta la que queda gravada y no pudiendo ser gravadas dos convenciones separadamente pues realmente no concurren, al ser una, causa o presupuesto de la otra.” Este criterio que ya fue asumido por el Tribunal extremeño en la Sentencia de 2 de junio de 2011, Recurso 1535/2009, es el seguido por el TSJ de Castilla La Mancha en la Sentencia de 11 de octubre de 2010, Recurso 702/2007. CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Nº de Consulta: V1458-14 Fecha: 02/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido Materia: “Los consultantes han efectuado la compraventa de un solar con vivienda formalizándola en un contrato privado en 1998; en la misma fecha del contrato privado se entrega la posesión del inmueble, con recepción por el comprador de las llaves de la misma. En ese momento se abonó parte del precio, quedando el resto pendiente hasta el momento de otorgamiento de la correspondiente escritura pública. En el año 2008, la parte compradora interpone demanda judicial requiriendo a la vendedora el otorgamiento de escritura pública, demanda que fue estimada en 2011. En cumplimiento de la sentencia firme se otorga escritura pública de compraventa el 5 de diciembre de 2012, pagándose en ese momento la parte del precio que quedaba pendiente.” Se pregunta por el “devengo del Impuesto en la operación descrita.” Se responde que “En el escrito de consulta se especifica que la vivienda fue puesta en posesión, mediante la entrega de llaves de la parte vendedora a la compradora, en el año 1998, en la misma fecha en que se suscribe un contrato privado de compraventa. A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del titulo I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba. Por que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. De la información contenida en el escrito de consulta y a salvo de otros elementos de prueba, parece deducirse que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la entrega de la vivienda objeto de consulta, se ha producido con anterioridad al otorgamiento de la correspondiente escritura de compraventa por lo que, en dicho momento, no cabe repercutir dicho Impuesto.” Nº de Consulta: V1459-14 Fecha: 02/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La sociedad consultante tiene como objeto social la promoción y edificación de viviendas, y es titular de un terreno urbano calificado como solar. No ha soportado los gastos de urbanización del terreno, ya que estos los soportaron anteriores titulares. La consultante pretende transmitir el terreno a una persona física que no tiene la condición de empresario o profesional.” Se pregunta por la exención de la mencionada transmisión. Se responde que “el artículo 20 de la Ley del Impuesto, por su parte, establece una serie de exenciones en operaciones interiores, señalando en el número 20º de su apartado uno que estarán exentas del Impuesto: “20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y de los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.”. Así pues, el terreno objeto de transmisión en el caso objeto de consulta queda excluido de la aplicabilidad del mencionado supuesto de exención, dado que, según describe la sociedad consultante, se trata de un terreno urbano calificado como solar. Por lo tanto, se producirá el devengo del Impuesto y la consultante deberá repercutirlo al adquirente del solar vendido.” Nº de Consulta: V1471-14 Fecha: 04/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “El consultante ha actuado como albacea de una herencia estando sus honorarios pendientes de percibir.” Se pregunta por la sujeción al IVA Se responde que “el desempeño de la función de albacea efectuada mediante contraprestación tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el albacea repercutir en todo caso la cuota correspondiente sobre el destinatario de la operación,” y que” el destinatario de los servicios prestados por el consultante, y quien debe figurar como destinatario en la correspondiente factura, será la persona que le hubiera realizado el encargo, es decir, el propio testador, en este caso, la herencia yacente, aun cuando sean los herederos los que se beneficien del resultado.” Nº de Consulta: V1478-14 Fecha: 04/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido Materia: “La entidad consultante ha adquirido un inmueble en el que va a realizar una reforma integral para destinarlo a CONDOHOTEL, al amparo de la Ley 8/2012, de 19 de julio del turismo de las Islas Baleares. Las viviendas del edificio resultante se transmitirán a terceros en una entrega de bienes sujeta al Impuesto y no exenta, quedando obligados los adquirentes en virtud de la citada Ley 8/2012 a ceder la explotación de las mismas a la consultante para su arrendamiento, pudiendo utilizarlas durante un máximo de 60 días al año para disfrute propio. La cesión se articulará mediante un arrendamiento sujeto y no exento.” Para el Centro Directivo “dado que se trata de bienes de inversión, el hecho de que no se destinen única y exclusivamente a una actividad empresarial o profesional no excluye totalmente el derecho a la deducción, sino que ésta se producirá en los términos establecidos en el apartado tres del artículo 95, es decir, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad. La determinación de esta medida deberá basarse en criterios fundados, y acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Por último, debe tenerse en cuenta que esta deducción deberá regularizarse, durante los nueve años naturales siguientes a la adquisición, cuando el grado efectivo de utilización de las viviendas en el desarrollo de la actividad económica resulte diferente del que se haya aplicado inicialmente. Dicha regularización se llevará a cabo en su caso, conjuntamente con la que proceda conforme el procedimiento establecido, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto, artículos107 a 110, relativos a la regularización de los bienes de inversión.” Nº de Consulta: V1488-14 Fecha: 05/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: “El consultante compró en marzo de 2009 una vivienda y garaje en Madrid por la que satisfizo a la sociedad vendedora el 7% de I.V.A. En enero de 2011, como consecuencia de dicha adquisición, la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid le practicó una liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, que fue desestimada, confirmándose la liquidación impugnada. La resolución del TEAR es firme al no haberse interpuesto recurso contra la misma.” Se responde que en relación con las actuaciones a realizar en supuestos de tributos incompatibles, el artículo 42 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, establece lo siguiente: “ 1. En los supuestos previstos en el artículo 62.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, una vez determinado por el órgano competente qué tributo es el procedente, se actuará como se indica a continuación: a) Si el tributo procedente fuese el liquidado en primer lugar, se anulará la segunda liquidación efectuada, procediendo la devolución de las cantidades que, en su caso, se hubiesen ingresado respecto de esta última. b) Si el tributo procedente fuese el liquidado en segundo lugar, se procederá según los casos: 1.º Cuando la liquidación practicada en segundo lugar sea firme por no haber sido recurrida en plazo, procederá la extinción de la deuda en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca en relación con la liquidación efectuada en primer lugar que resulta improcedente, una vez que dicho acuerdo de devolución sea firme. En este caso, la Administración competente en relación con el tributo procedente declarará dicha extinción en los términos del apartado 2. No obstante, la extinción no se producirá en los siguientes casos: Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el obligado al pago que soportó la repercusión del tributo indebidamente repercutido tenga derecho a la deducción total del importe soportado indebidamente. Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el sujeto pasivo del tributo repercutido haya procedido a la rectificación de las cuotas repercutidas correspondientes a la operación, de acuerdo con la normativa propia de ese tributo. 2.º Cuando la liquidación practicada en segundo lugar haya sido recurrida, se esperará a que la resolución sea firme en todas las instancias. Adquirida dicha firmeza, se procederá según se indica a continuación en función del caso de que se trate: En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare improcedente el tributo liquidado, se considerará procedente la tributación inicial, debiendo efectuarse la devolución de las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada por la citada resolución administrativa o judicial. En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare la procedencia del tributo pero anule la liquidación, se girará una nueva y, una vez firme esta, se procederá conforme a lo previsto en el párrafo 1.º anterior y se declarará la extinción de la deuda. Cuando no sea posible practicar nueva liquidación por tal concepto, se procederá a devolver las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada. En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare procedente la tributación y la liquidación correspondiente, procederá la extinción de la deuda en la forma y con los requisitos previstos en el párrafo 1.º anterior. 2. La Administración que hubiera liquidado el tributo improcedente deberá transferir a la Administración que hubiera liquidado el tributo procedente la cuantía necesaria para declarar la extinción de la deuda derivada de la liquidación procedente. Una vez recibida la transferencia, se procederá a declarar la extinción de la deuda. 3. La extinción regulada en el apartado anterior no impedirá la regularización de la situación tributaria del obligado que repercutió el tributo que, en su caso, corresponda.” La suspensión de la deuda tributaria en el caso de los impuestos incompatibles está estudiada en un trabajo así titulado por el Inspector de Hacienda del Estado José María Echevarrieta Sazatornil, publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación, Num. 346, 2011, páginas 115 a 156. Nº de Consulta: V1499-14 Fecha: 09/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad consultante tiene como actividad principal el servicio de mudanzas. Dicha entidad contrata una póliza de seguro con una entidad aseguradora que permite cubrir el riesgo de deterioro de las mercancías durante el traslado. La entidad aplica a sus clientes una prima por dicho seguro.” Se pregunta por la “exención en la prima repercutida por la consultante a sus clientes junto con el servicio de transporte.” Se responde que “El artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de Diciembre), establece que estarán exentas del tributo las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros. Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.” Se concluye, citando jurisprudencia comunitaria que “la prima que los clientes satisfacen debe considerarse como una prestación independiente de seguro que quedará sujeta y exenta del Impuesto en los términos previstos en el apartado 1 de esta contestación.” Nº de Consulta: V1500-14 Fecha: 09/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La consultante tiene suscrito con un ayuntamiento un contrato administrativo de gestión y explotación de instalaciones de un centro de desarrollo rural destinado a iniciativas turísticas y hotel rural. Para la explotación de dicho negocio la consultante adquirió los correspondientes enseres y mobiliario necesario.” Se pregunta “si la transmisión del negocio al ayuntamiento por un precio cierto está sujeto al Impuesto.” Se responde que “de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta presentado, un ayuntamiento pretende adquirir un contrato de explotación de un centro rural junto con el mobiliario y enseres necesarios. El centro rural es propiedad del ayuntamiento. En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.” Nº de Consulta: V1506-14 Fecha: 09/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones Materia: “El padre de la consultante falleció en enero de 2014; en el testamento establece que lega a su hija la legítima corta o estricta de la herencia.” Se plantea la cuestión de “si la condición de legataria de parte alícuota la equipara frente a la Hacienda Pública en obligaciones y derechos a quienes tienen la condición de herederos.” Para el Centro Directivo “vista la normativa expuesta –art. 13.1 y 15 de la LISD y artículo 23 del Reglamento-, resulta evidente que la figura del legatario de cuota alícuota se asimila a los efectos de la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la del heredero.” Nº de Consulta: V1515-14 Fecha: 09/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones Materia: “Comunidad de bienes que explota fincas agrícolas. Con posterioridad al fallecimiento de uno de los condóminos, se insta la declaración de explotación agraria prioritaria ante la Comunidad Autónoma de Andalucía. Se atribuye el usufructo al cónyuge viudo y la nuda propiedad a sus cuatro hijos, incorporándose estos a la Comunidad de Bienes.” Se pregunta por la “aplicación por los herederos del causante de la reducción del 90% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista en el artículo 9 de la ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias.” Se responde que “En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente: De esta forma, si dicha certificación reconoce que en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –es decir, en el del fallecimiento del causante- concurrían los requisitos para la calificación de la explotación agraria como prioritaria podrá solicitarse la reducción siempre que, como es obvio, no haya transcurrido el plazo para la autoliquidación del impuesto sucesorio. En caso contrario, existirá la posibilidad de instar la devolución de ingresos indebidos que proceda. Ahora bien, debe tenerse presente que el artículo 9 exige que la transmisión se haga “por el titular” de una explotación prioritaria preexistente, “en favor” del titular de una explotación prioritaria o “en favor” de quien, siendo titular de explotación agraria pero aún no prioritaria, “alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición…” Ninguno de estos supuestos parece cumplirse en los términos del escrito de consulta, dado que ni el causante ni los causahabientes tenían la condición de titulares de una explotación de tal naturaleza ni estos últimos eran titulares de una explotación agraria que, como consecuencia de la transmisión, pase a ser prioritaria, refiriéndose las modificaciones habidas exclusivamente a la identidad y titularidades jurídicas de los comuneros. Por lo expuesto, este Centro Directivo considera improcedente la aplicación de la reducción del artículo 9.1 de la Ley 19/1995 al supuesto descrito en el escrito de consulta.” Nº de Consulta: V1520-14 Fecha: 10/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “La entidad consultante es una sociedad cooperativa de viviendas que ha facturado a los cooperativistas por la entrega de viviendas a un precio superior al que finalmente procedía. Como consecuencia de ello va a proceder a devolver ese exceso a los cooperativistas. Se pregunta por los siguientes extremos: “1º.) Cómo proceder a la rectificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas por la entidad consultante a los cooperativistas. 2º.) Cantidades por las que los cooperativistas se podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF.” A lo primero se responde que “la consultante deberá regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, quedando obligada a reintegrar a los cooperativistas el importe de las cuotas repercutidas en exceso.” A lo segundo se responde que “las cantidades cobradas en exceso por la cooperativa y que ahora deben ser devueltas a los cooperativistas no formarán parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual. Ello implica que, en la medida en que dichas cantidades hayan sido objeto de deducción en periodos impositivos anteriores, el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.” Nº de Consulta: V1521-14 Fecha: 10/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “La consultante y su madre, están interesadas en otorgar un pacto sucesorio de atribución particular de conformidad al artículo 431.1 y siguientes de la Ley 10/2008 del Código Civil de Cataluña, en virtud del cual la madre legue a su hija determinados bienes inmuebles y activos financieros. De acuerdo con el Código Civil catalán las disposiciones que contienen los pactos sucesorios se pueden modificar y resolver mediante acuerdo de los otorgantes.” Se pregunta por la “tributación de la formalización de la escritura de atribución particular de determinados bienes inmuebles y productos financieros y su posible revocación.” Para el Centro Directivo “la institución del Derecho Civil de Cataluña denominada “pacto sucesorio de atribución particular” es un pacto sucesorio, y, en segundo lugar, que los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al pacto sucesorio con atribución a título particular en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa del artículo 3.1.a) del LISD y no por el de la letra b), que corresponde a los negocios jurídicos lucrativos inter vivos.” “En el escrito de la consulta no establece si se van a transmitir o no los bienes; si el pacto provoca la transmisión de los inmuebles y los productos financieros, el devengo del Impuesto se producirá en dicho momento y la revocación del pacto provocará los efectos propios de una revocación de una donación, que no constituye un nuevo acto jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en este caso, conforme a la Ley, por lo que no puede tener la consideración de un nuevo acto sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y ello, precisamente, porque no es un acto nuevo, sino la revocación de un negocio jurídico ya realizado, cuya eficacia cesa por la revocación. En cuanto a la tributación de la operación por la modalidad de actos jurídicos documentados, debe contestarse negativamente, pues el acto sustitutivo o subsistente estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que impediría el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados. Esa tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones comporta su no tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la adquirente, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que determina que “no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Por lo que respecta a la transmitente, si el pacto provoca la transmisión de los inmuebles y los productos financieros, esa transmisión comporta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una alteración en la composición de su patrimonio que ocasiona una variación en su valor, es decir, se producen unas ganancias o pérdidas patrimoniales por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 33.1 y 34 de la Ley 35/2006. Ahora bien, respecto a esas ganancias o pérdidas patrimonial procede realizar las siguientes precisiones: 1ª. Al producirse la transmisión de los inmuebles por un acto ínter vivos y no en el momento del fallecimiento de la transmitente, las ganancias patrimoniales que en su caso pudieran producirse no se encontrarían amparadas por la excepción de gravamen que el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto. 2ª. Deberá tenerse en cuenta, en caso de que el valor de adquisición fuera superior al de transmisión, lo dispuesto en el artículo 33.5,c) de la Ley del Impuesto, esto es: no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por acto ínter vivos o a liberalidades.” Nº de Consulta: V1522-14 Fecha: 10/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “La consultarte adquirió una vivienda por herencia de su madre, fallecida en el año 1995, sin haber sido presentada liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Dicha vivienda ha sido vendida en el año 2013.” Se pregunta por el “valor de adquisición de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta y medios de prueba en caso de comprobación.” Se responde que de “de acuerdo con lo anteriormente expuesto –artículos 34 a 36 de la LIRPF-, el valor de adquisición de la vivienda transmitida, que era privativa de la madre, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), que se aplicarán sobre los distintos componentes del valor de adquisición atendiendo al año en que hubieran sido satisfechos. En el caso consultado, al no haber sido presentada declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado de la vivienda en la fecha del devengo, que será la de fallecimiento del causante. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”. En la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 17 de diciembre de 2013, Recurso 2459/2010, se declara lo siguiente: “Es un dato muy importante a tener en cuenta que la parte recurrente, en su autoliquidaciones, consignó como valor de adquisición el que tenían los inmuebles a la fecha del otorgamiento de la escritura de manifestación de herencia en el año 2000, no el de fecha de la muerte del causante, en 1989, con lo cual los datos consignados en sus autoliquidaciones acerca del valor de los inmuebles son inasumibles.” Nota.- En el IRPF la regla general para la determinación del valor de adquisición, formado por la suma de varios conceptos, entre ellos, el fundamental constituido por importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, ha planteado problemas de interpretación en los Tribunales. Mientras que la Administración ha excluido que deba tomarse el valor comprobado a efectos de otro Impuesto, aunque sea superior al declarado por el contribuyente, el TSJ de Galicia en la Sentencia de 27 de febrero de 2013, Recurso 15440/2012 –ampliamente reseñada en el Informe Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2013-, ha hecho prevalecer en la determinación del valor de adquisición a efectos de la ganancia patrimonial en el IRPF el valor comprobado frente al precio escriturado. El criterio anterior ha sido reiterado por el mismo Tribunal en la Sentencia de 20 de noviembre de 2013, Recurso 15066/2013, al declarar lo siguiente, citando la Sentencia del TS de 5 de octubre de 1995: “si tenemos en cuenta, de un lado, que el valor de adquisición a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF se corresponde con el "importe real" de la adquisición (que, como la práctica diaria nos demuestra, no tiene necesariamente que coincidir con el importe reflejado en las escrituras públicas de compraventa), y, de otro, que el "valor real" a que se refiere el ITP persigue la finalidad de determinar el valor o importe cierto, verdadero o real, habremos de concluir con que, en supuestos como el presente, ambos tipos de valores (para los incrementos patrimoniales a computar en el IRPF, y para el ITP) deben ser considerados como equivalentes; o, dicho en otras palabras, que en los casos en que la Administración proceda a realizar una comprobación de valores a los efectos del ITP, dicho valor comprado debe ser el considerado como valor de adquisición ("importe real" de la adquisición) a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF " La anterior frase es reiterada por el TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 10 de julio de 2013, Recurso 1534/2010, Magistrado Ponente Manuel Baeza Díaz-Portales, que llega a igual conclusión. Mantiene opinión contraria, entre otros, el TSJ de Castilla y León, Sede Burgos, en la Sentencia de 23 de junio de 2011, Recurso 243/2010. En los casos en que las mejoras tengan lugar en un año diferente al de la adquisición, escribe el Profesor Carlos de Pablo Varona en la obra colectiva, “La Fiscalidad de la Vivienda en España”, 2012, página 303, “para calcular la ganancia habrá que repartir el valor de enajenación entre el precio pagado originariamente y las mejoras realizadas a efectos de actualizar los valores por la inflación” El valor de transmisión será en las operaciones onerosas el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, debiendo entenderse por tal el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. La finalidad del precepto, art. 35 del IRPF, es la de atajar la práctica de declarar valores de enajenación inferiores a los reales, ha sido criticada por la doctrina al afectar al principio de capacidad. Para el profesor Carlos de Pablo sólo en la medida en que el valor declarado por las partes no sea admisible por el mercado, podrá la Administración sustituir el valor consignado por el valor de mercado, página 308 de la página antes citada. Para dicho autor en estos casos la sustitución debería tener efectos bilaterales, es decir, para las dos partes. En los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades la ganancia se determinará `por la diferencia entre el valor de adquisición y la cantidad mayor entre las siguientes: el valor nominal de las acciones o participaciones recibidas, el valor de cotización de los títulos recibidos y el valor de mercado del bien o derecho aportado. Dicho valor de mercado de los bienes recibidos también se tiene en cuenta para el cálculo de la ganancia patrimonial del socio en los supuestos de disolución de sociedades y separación de los socios. La Consulta V2077-13 de 21/06/2013 plantea el problema de una escritura de compraventa en la que figure el verdadero precio de la operación, 12.000€, aunque luego practiquen la autoliquidación por el importe de los 30.000€ que constituye el precio tasado por la Comunidad Autónoma, respondiendo la Dirección General de Tributos lo siguiente: “1º.- Que definida la declaración tributaria como el documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, en el supuesto planteado la declaración tributaria estará constituida por la escritura publica en la que los interesados pretenden consignar un valor de 12.000 euros (art. 119 de la Ley general tributaria). 2.- Que frente al valor declarado, la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real del bien transmitido utilizando cualquiera de los medios establecidos en la Ley General Tributaria (artículos 10 y 46 del Texto Refundido del ITP y AJD), con independencia de cual haya sido el valor consignado en el modelo de autoliquidación del impuesto y el importe del ingreso realizado. 3.- Que si la comprobación de valores arrojase un aumento de base imponible, procederá la práctica de una liquidación complementaria (art. 108 del Reglamento del ITP y AJD) en la que deberá tenerse en cuenta el importe ingresado en el modelo de impreso de declaración-liquidación especialmente aprobado al efecto.” Conforme a los criterios establecidos antes, siguiendo la doctrina del TSJ de Galicia seguido por el TSJ de la Comunidad Valenciana, dicha distinción entre el precio de la escritura y el valor de la autoliquidación no tiene trascendencia práctica en el IRPF. Cuando se enajena un bien por un precio inferior al de mercado, a efectos de la plusvalía rige como valor de transmisión el valor de mercado, Consulta V1364-14 de 21/05/2014. Nº de Consulta: V1536-14 Fecha: 11/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “En 2007 una persona física, la consultante, realiza un contrato de permuta con una sociedad española por la que le cede un solar. La sociedad se compromete a la construcción de un edificio en ese terreno en el plazo máximo de 20 meses y entregar a la consultante una vivienda y una plaza de aparcamiento en el edificio construido en el citado solar. Habiendo transcurrido un plazo superior al estipulado en la escritura de permuta para el inicio de la obra sin que éste se produjera, ambas partes acuerdan que la sociedad pague a la consultante la cantidad de 150.000 euros, el mismo importe en que se valoraron en su día el solar y la obra futura. La consultante ha sido residente en España desde 2000 a 2012. En 2013 pasa a ser residente en Alemania.” Se pregunta “si la consultante liquidó los impuestos correspondientes como residente en el momento de producirse la ganancia patrimonial por la permuta en el ejercicio 2007, ¿debe la sociedad practicar, en el momento del pago en 2013, una retención del 3% como pago a cuenta del impuesto sobre la renta de no residentes?” Se responde que “después de producida la transmisión y ante el incumplimiento del plazo de entrega de las edificaciones a construir por la promotora, se va a proceder a entregar una cantidad equivalente al valor de la finca transmitida en la permuta. Por tanto, como consecuencia de la permuta operada en 2007, la consultante adquirió en esa fecha, a cambio del solar transmitido, un derecho de crédito, a la entrega de vivienda y garaje en la edificación futura. En caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega de una cantidad en metálico, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta. En el escrito de consulta se pregunta en concreto sobre la retención recogida en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRNR, que dispone: “2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos. (…)”. En este caso, se ha producido una alteración patrimonial por la transmisión de un derecho de crédito que solamente puede someterse a imposición en Alemania, y no de un bien inmueble, por lo que no resulta aplicable lo dispuesto en este apartado 2.” Nº de Consulta: V1547-14 Fecha: 12/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La consultante es una sociedad cooperativa que se ve abocada a una ampliación de capital para sufragar deudas pendientes.” Se pregunta si la ampliación de capital está exenta del IVA. Se responde que “las aportaciones dinerarias que pueden efectuar los socios y que no se encuentran referidas ni vinculadas a servicios prestados por la consultante que vayan a recibir dichos socios, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.” Nº de Consulta: V1553-14 Fecha: 12/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “El consultante ha vendido acciones que fueron recibidas por el consultante en lugar del dividendo que le correspondía y en virtud de una ampliación de capital totalmente liberada.” Se pregunta por el “valor de adquisición de las acciones transmitidas a los efectos de calcular la ganancia patrimonial derivada de dicha transmisión en el IRPF.” Se responde que “la entrega de acciones totalmente liberadas no comportará la obtención de renta para el consultante. No obstante, a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición tanto de las acciones recibidas en la ampliación de capital como de las acciones de las que procedan será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. La fecha de adquisición de las acciones totalmente liberadas será la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.” Nº de Consulta: V1562-14 Fecha: 13/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades Materia: “La entidad consultante es una sociedad limitada profesional, que presta servicios de asesoría legal, fiscal, laboral y mercantil a empresas, profesionales y particulares. La sociedad está compuesta por cuatro socios profesionales (dos abogados, economista y asesor fiscal) con participaciones que en dos de los casos superan el 25% del capital social y en los otros dos, su participación está alrededor del 15%. Todos los socios prestan sus servicios a la sociedad como trabajadores profesionales, percibiendo un sueldo anual, retribución que se fija por la Junta General de Socios, en función de su trabajo obligándose a trabajar dentro o en el marco horario y el calendario laboral, responsabilizándose cada uno de ellos en función de su especialidad, tanto de la dirección técnica de los diversos departamentos de la Firma, como de desempeñar su profesión bajo las directrices y procedimientos establecidos por la propia Firma para todos su trabajadores. Los socios en función de su participación y siendo todos ellos consejeros, se hallan encuadrados, a efectos de su cotización en la Seguridad Social en el R.E.T.A, y en el Régimen General Asimilado, en función de si su participación supera o no, el porcentaje del 25% del capital social. Los cuatro socios son miembros del Consejo de administración de la sociedad, percibiendo por dicho desempeño una retribución fijada también por la Junta General de Socios, igual para todos ellos, retribución que se somete a una retención del 42%. Asimismo, los cuatro socios están apoderados de forma mercantil, limitándose dichos poderes, exclusivamente, a la posibilidad de gestionar los asuntos ordinarios del tráfico y relaciones habituales, con exclusión de asuntos de carácter especial o no habitual. La existencia de dichas retribuciones, la forma de acordarlas, así como las prestaciones laborales y profesionales a las que se obligan los socios, vienen previstas en los Estatutos sociales de la Sociedad.” Se plantean las siguientes cuestiones: “1) Si la retribución que perciben los socios profesionales por su trabajo diario debe considerarse como rendimiento de trabajo, sometida a una retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o debe considerarse como una prestación de servicios. 2) Cuál sería el tratamiento que debe recibir la retribución de los consejeros. 3) Si dichas retribuciones son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.” Se responde que “todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS. En el supuesto concreto planteado, los socios administradores además desempeñan las funciones de trabajador, en concreto prestan servicios profesionales relativos a la abogacía, la asesoría y la economía. Los socios prestan sus servicios a la sociedad como trabajadores, percibiendo una retribución que se fija por la Junta General de Socios en función de su trabajo. Por otra parte, el cargo de administrador de acuerdo con los Estatutos es retribuido. No corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une a los socios profesionales con la entidad consultante, si bien para realizar dicha calificación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.” “Las retribuciones que perciban los socios administradores en la medida en se correspondan con la contraprestación por los servicios profesionales prestados a la consultante, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito. Por otra parte, el cargo de administrador es retribuido, la existencia de dichas retribuciones viene fijada en los Estatutos de la sociedad, a tal efecto, hay que señalar lo siguiente: “1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.” Por tanto, en la medida en que el sistema de retribución recogido en los estatutos de la consultante se adecue a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, previamente transcrito, el gasto correspondiente a la retribución del administrador, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en la medida en que no supere la cantidad fija aprobada en Junta General.” “La totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso, y con independencia por tanto de su naturaleza mercantil, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”. “Debe indicarse que de tratarse de retribuciones satisfechas por la sociedad por la prestación por los socios de servicios que tengan la calificación a efectos del IRPF de actividades económicas, les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos en el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo); siendo los tipos de retención aplicables a los rendimientos de trabajo los previstos en los artículos 80 de dicho Reglamento, debiendo tener en cuenta las modificaciones introducidas en dichos tipos por la disposición adicional trigésima quinta y la disposición transitoria vigésima tercera de la LIRPF. A su vez, dentro de los referidos tipos, el específico aplicable a la actividad en cada caso desarrollada, va a depender de sus características y las circunstancias que concurran en su prestación, lo que, dado el carácter genérico de los datos aportados, no puede precisarse.” Nº de Consulta: V1567-14 Fecha: 13/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “El consultante es socio de una sociedad, para la que desarrolla actividades profesionales, facturando a la sociedad por dichos servicios.” Se responde que “De los limitados datos aportados por el consultante, que se limitan a los antes expresados, parece deducirse que los servicios profesionales prestados por el consultante a la sociedad dan lugar a efectos del IRPF a rendimientos de actividades económicas y no a rendimientos de trabajo, estableciéndose en el párrafo primero del artículo 27 de la Ley 5/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.” Por otro lado, parece también deducirse de lo manifestado por el consultante que éste no presta a la sociedad otros servicios –como sería el caso de administrador de la sociedad- de los que puedan derivarse rendimientos de trabajo de los previstos en el artículo 17 de la Ley del Impuesto satisfechos por la sociedad al socio, a cuyo desempeño correspondieran las cuotas satisfechas y respecto de los cuales se hubiera establecido como retribución el pago por la sociedad de dichas cuotas. Bajo las consideraciones anteriores, el pago por la sociedad de las referidas cotizaciones tendría la consideración a efectos del Impuesto de rendimientos de actividades económicas de las previstas en el citado artículo 27.1 de la Ley del Impuesto. Asimismo tendrán la naturaleza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, siempre que su determinación se efectúe por el método de estimación directa en su modalidad normal o simplificada, conforme a lo dispuesto en el artículo 30 de la LIRPF, pues se trata de gastos necesarios para el ejercicio de dicha actividad económica.” Nº de Consulta: V1589-14 Fecha: 29/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos Materia: “Una construcción se encuentra enclavada en suelo rústico.” “El consultante plantea la siguiente cuestión: - ¿Se encuentra sujeta al IIVTNU una construcción situada en suelo rústico, clasificado como rústico tanto por planeamiento urbanístico como por la Dirección General del Catastro?” Con cita del artículo 7 de la Ley del Catastro Inmobiliario y de la Sentencia del TS de 5 de febrero de 2002, Recurso 7485/1996, que declaró que es doctrina legal de esta Sección y Sala que "el IMIVT tiene como soporte el suelo urbano y el urbanizable programado y el que vaya adquiriendo tal condición con arreglo a las normas urbanísticas, y, en definitiva, la sujeción al Impuesto ha de venir dada por la calificación (aunque, con mayor rigor técnico, por la "clasificación") del suelo y nunca por otras circunstancias de hecho (uso y aprovechamiento: o "calificación") o incluso jurídicas (pago de contribución territorial en cualquiera de sus modalidades). En consecuencia, y en principio, tributa el "suelo urbano', sin posibilidad de efectuar distinciones que la Ley no establece.” Por tanto, el inmueble objeto de transmisión al que hace referencia la consultante en su escrito, tiene la condición de rústico de acuerdo con la normativa anteriormente señalada, con independencia de que en el mismo se encuentre levantada una construcción. En consecuencia y de acuerdo con todo lo anterior, la transmisión del inmueble descrito en el párrafo anterior no se encuentra sujeta al IIVTNU. La Profesora de la Universidad de La Laguna Adriana Fabiola Martín Cáceres, hoy Magistrada del TSJ de Canarias, escribía en los Anales de la Facultad de Derecho, 21, diciembre de 2004, en su trabajo “El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: modificaciones recientes” lo siguiente: “la no sujeción al IIVTNU de la transmisión de terrenos de naturaleza rústica aun cuando sobre el mismo se asiente una construcción de naturaleza urbana no ha sido siempre una cuestión pacífica. Así, frente a la consideración de que lo decisivo es la clasificación urbanística del suelo (SSTS de 27 de noviembre de 1986, 2 de marzo de 1987, 15 de mayo de 1992), se ha sostenido, por el contrario, que el carácter urbano de la construcción arrastra la calificación como urbano del suelo calificado como rústico (STS de 13 de septiembre de 1996). La redacción dada al artículo 105.2 por la Ley 50/1998 de 30 de diciembre zanjó la polémica a favor de la primera interpretación, pues se estableció expresamente la no sujeción de los terrenos que tienen la consideración de rústicos, con exclusión, como se ha declarado en STS de 7 de julio de 2000, de otras circunstancias de hecho (uso o aprovechamiento) o jurídica.” El Catedrático de Derecho Financiero Fernando Casana Merino en la obra “Tributos Locales”, editada dentro de la colección “Leyes Tributarias Comentadas”, 2002, páginas 69 y 70, en relación con la plusvalía municipal reflejaba las consideraciones existentes con anterioridad a la Ley del Catastro Inmobiliario. Así exponía que “por lo que hace a las construcciones de naturaleza rústica, ateniéndose a la redacción del artículo 63 de la Ley de Haciendas Locales, pueden considerarse sujetas al I.I.V.T.N.U. las que no sean indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales. Por tanto, los terrenos ocupados por los edificios destinados a vivienda, almacén u oficina podrían considerarse sujetos al I.I.V.T.N.U.” A juicio del autor debía distinguirse “entre la construcción rústica aislada y realizada sobre un terreno sin urbanizar, de las viviendas o edificios construidos en masa sobre suelo rústico contraviniendo la legislación urbanística. En el caso de la vivienda construida en un suelo rústico claramente delimitado con arreglo a las normas de la legislación agraria,” no debía exigirse plusvalía alguna, debiendo tener un tratamiento distinto el supuesto de la transmisión de construcciones realizadas con contravención de las normas urbanísticas. Al estudiar la cuestión el Abogado Amancio L. Plaza Vázquez y la Profesora Mº Begoña Villaverde Gómez en su obra “Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Análisis Jurisprudencia Práctico”, 2005, páginas 42 y 43, escriben lo siguiente: “en relación con la normativa anterior destacan dos cambios significativos; primero, el abandono de la norma pseudo-sancionadora prevista para los terrenos parcelados contraviniendo normativa agraria; y segundo, la no clasificación de suelo urbano a estos efectos de los terrenos ocupados por construcciones de naturaleza urbana. Estos dos cambios suponen, a nuestro juicio, una razonable corrección del ámbito de incidencia del IIVTNU.” En la Consulta contenida en “EL Consultor de los Ayuntamientos y Juzgados”, Nº 1, pag. 20, 2011, se responde a la cuestión de la sujeción al IBI de las construcciones en suelo rústico en el sentido de que había terrenos que se reputaban como urbanos siendo rústicos, pero a partir del 1 de enero de 2006, fecha de entrada en vigor de de la nueva clasificación , conforme al Texto Refundido de la ley del Catastro Inmobiliario, los inmuebles sitos en suelo de naturaleza rústica a efectos del Impuesto, así como las construcciones existentes sobre ellos, cualquiera que sea la naturaleza de éstas, tendrán la consideración de inmuebles rústicos a efectos del IBI. Dichas construcciones, aunque sean ilegales, están sujetas al IBI. La Profesora Martín Cáceres escribe que la disociación desaparece en la nueva regulación del citado artículo 2.3 de la Ley del Catastro, con arreglo al cual el carácter urbano o rústico del bien inmueble dependerá siempre de la naturaleza de su suelo. Nº de Consulta: V1590-14 Fecha: 20/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “Los consultantes han adquirido de un ayuntamiento una parcela de terreno sobrante de vía pública que pertenecía a dicho ayuntamiento, como bien patrimonial, desde tiempo inmemorial.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.” Se responde que “Según se desprende del escrito de consulta, los consultantes han adquirido la parcela a cambio del pago de una contraprestación dineraria por lo que, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, de tal forma que dicha operación tiene la calificación de empresarial. Puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación, cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.” “No procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentas de este Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables” puesto que la parcela de suelo sobrante de vía pública transmitida por el ayuntamiento tiene la condición de solar edificable. A pesar de que a fecha de hoy el citado tipo impositivo es del 21 por ciento, la transmisión objeto de consulta se produjo en agosto de 2012; por tanto, dado que el apartado dos del citado artículo 90 establece que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo”, se aplicará la redacción del artículo 90.Uno vigente hasta 31 de agosto de 2012, en virtud de la cual el tipo impositivo aplicable a la operación objeto de consulta será del 18 por ciento. Dado que la operación a la que se refiere la presente consulta está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, no cabrá el gravamen de la misma por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Así se deduce del apartado cuatro del artículo 4 de la Ley 37/1992.” Nº de Consulta: V1596-14 Fecha: 20/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Materia: “La consultante y sus hermanas liquidaron la herencia de su madre como prescrita. Actualmente van a hacer una escritura de adición de herencia que comprenderá unos inmuebles que no estaban inscritos, escritura de adición de herencia que también declararán como prescrita. Con el propósito de poder inscribir dichos inmuebles han de tramitar un acta de notoriedad a fin de que su madre sea tenida por dueña de unas determinadas fincas, al único objeto de poder inscribir las fincas en el Registro de la Propiedad.” Se pregunta “Si dicha acta de notoriedad está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” Se responde “de la escueta descripción de los hechos no se puede saber si es necesario un expediente de dominio o una acta de notoriedad para poder inscribir los inmuebles; ahora bien, tanto las actas de notoriedad como los expedientes de dominio tienen, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la consideración de transmisión patrimonial onerosa (a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras), hecho imponible cuyo devengo se produce por la formalización del expediente de dominio o del acta de notoriedad, según corresponda. Es decir, si no ha tributado por la herencia al estar prescrita, tendrá que tributar por el expediente de dominio o el acta de notoriedad como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles. Cuando el artículo 7 habla de la prescripción, se refiere al título, es decir a la prescripción del expediente de dominio o acta de notoriedad realizado, no a la prescripción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el que adquirió los bienes que pretende inscribir en el Registro; este criterio se ha manifestado ya en diversas consultas como la V2298-09; V1990-09 y en la V2705-13, entre otras.” En sentido contrario a lo expuesto se han manifestado los TSJ de Castilla La Mancha y de Murcia Nº de Consulta: V1599-14 Fecha: 20/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La entidad consultante, en pago de una deuda, pretende recibir una finca agrícola que se encuentra cedida en su explotación a un tercero, subrogándose la consultante en el contrato de cesión de explotación agraria.” Se pregunta por la sujeción y exención de la transmisión de la finca, y por la posibilidad de renuncia a la exención. Se responde que “parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, porque desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención. Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad. En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se transmita algún otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.” “En el caso objeto de consulta parece que el objeto del arrendamiento es la propia finca rústica incluyendo las naves y demás construcciones inmobiliarias para favorecer los cultivos de la explotación, sin que el hecho de que también se cedan conjuntamente otros elementos tales como instalaciones de riego, maquinaria de abono, entre otras, desvirtúe el objeto del arrendamiento. En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la operación objeto de consulta supondrá un arrendamiento de terreno con construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.” En cuanto a la posibilidad de la renuncia a la exención se declara que “en la medida en que, de acuerdo con lo expuesto en el apartado tres de la presente contestación, el arrendamiento de la finca que va a ser objeto de adquisición por la consultante estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se cumplirían los requisitos exigidos legalmente para la renuncia a la exención del Impuesto –que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado- , por lo que la dación en pago de la finca rústica sería una operación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.” Pensamos que lo mismo ocurriría en el supuesto de compraventa del usufructo de una finca rústica o de una finca urbana dedicada a vivienda por parte de su titular, no sólo porque en estos casos el adquirente no podría deducirse el IVA soportado, al estar destinadas dichas fincas a actividades exentas de IVA, sino también porque no cabe, tratándose de arrendamientos o usufructos, que se equiparan a los mismos, la renuncia a la exención del IVA. Sobre el tema nos remitimos a la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 5 de febrero de 2010, Recurso 598/2008, y la Consulta V0267-11 de 7 de febrero de 2011, citadas por el Profesor Juan Calvo Vérgez en su trabajo “La tributación de los arrendamientos de inmuebles en la imposición indirecta”, publicado en el nº 127 de “El Consultor Inmobiliario”, octubre, 2011, páginas 3 a 25. Según dicha Sentencia “en la que se analizaba el régimen tributario al que habría de quedar sujeta una operación de transmisión de un inmueble arrendado realizada por el nudo propietario, en el que la condición de arrendador recaería en el usufructuario, no pudiendo por tanto considerarse al nudo propietario como empresario, y resultando en consecuencia improcedente la sujeción de la operación a IVA, así como la deducción del IVA repercutido por el adquirente, no obstando a tal efecto el hecho de que los contratos de arrendamiento hubiesen sido concertados por el nudo propietario al haber tenido lugar antes del desmembramiento de la propiedad.” En la Consulta citada “analizó la Dirección General de Tributos una operación en virtud de lo cual una promotora transmitía un derecho de usufructo que sería adquirido por dos cónyuges –sujeta aI TP y exenta de IVA--, mientras que la nuda propiedad se transmitirá a favor del hijo de aquellos –sujeta a IVA-”. Por imperativo del artículo 20.Dos de la Ley del IVA sólo son renunciables las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º. La exención de los arrendamientos y usufructos está establecida en el apartado 23: “23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos” Nº de Consulta: V1615-14 Fecha: 23/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: El consultante abrió un despacho de farmacia en 2014, una vez casado en régimen de gananciales. En la actualidad se está planteando constituir una comunidad de bienes con su mujer, también farmacéutica, para la explotación del negocio.” “Se consulta sobre los efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la constitución de la comunidad de bienes, teniendo en cuenta que tanto el inmovilizado como las existencias del negocio se adquirieron una vez casado en régimen de gananciales.” Se responde que “de acuerdo con los preceptos anteriores, en lo que se refiere al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge no consultante o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge. En lo que respecta al inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, éstos pueden ser de titularidad del farmacéutico, de titularidad conjunta de ambos cónyuges o de terceros, teniendo el farmacéutico atribuido un derecho de uso sobre los mismos. En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad. En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.” Nº de Consulta: V1621-14 Fecha: 23/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La sociedad transmitente, sociedad residente en Dinamarca, está participada por dos socios personas físicas, igualmente residentes en Dinamarca. Por otro lado la sociedad CI&F, participada por los mismos socios y en igual proporción, tiene un activo constituido en más del 50% por inmuebles. En este momento se plantea la transmisión del 100% de las participaciones sociales de CI&F a la consultante.” Se pregunta “Si la operación planteada tributa según el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores como una transmisión de inmuebles o está exenta, teniendo en cuenta que en la transmisión de participaciones sociales referida no existe realmente ninguna cesión del control, continuando los mismos socios y en la misma proporción,” Se responde exponiendo “debe señalarse que en el escrito de consulta no se especifica ni dónde están situados los bienes inmuebles de la sociedad cuyos valores se transmiten, ni si tales bienes están afectos a la actividad empresarial o profesional de la entidad. En la contestación a la cuestión planteada se partirá de la doble presunción de que, como presupuesto básico, los bienes se encuentran radicados en España y que, a falta de afirmación al respecto, tales bienes no se encuentran afectos a la actividad de la entidad. Concurriendo las citadas circunstancias y dado que la entidad consultante obtendría el 100% de las participaciones de la entidad y por tanto el control de la misma, sería de aplicación la excepción a la exención prevista en el inciso a) del apartado 2 del artículo 108 de la LMV y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sin exención y debería tributar por dicho impuesto como transmisión de bienes inmuebles, siempre sin perjuicio de que, conforme al párrafo segundo del apartado primero del citado precepto, la entidad consultante pruebe la inexistencia del ánimo de elusión, cuestión de hecho sobre la que ya se ha indicado que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, debiendo plantearse en el procedimiento de gestión correspondiente. CONCLUSION Nº de Consulta: V1627-14-14 Fecha: 24/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones Materia:” Transmisión de oficina de farmacia por importe inferior al aplicado en su "adquisición mortis causa" con reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 20.2.c) de su ley reguladora.” Se consulta “si ello comporta la pérdida del beneficio fiscal y, de ser así, si la pérdida sería total o proporcional al porcentaje que suponga el precio obtenido por la venta respecto del valor de la adquisición hereditaria. Aplicación del producto obtenido a un activo financiero no depreciable.” Se responde que “en el supuesto que plantea el escrito de consulta, la oficina de farmacia pretende transmitirse por un precio inferior en un 46,9% al valor real por el que se aplicó la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con ocasión de su adquisición “mortis causa” en octubre de 2012. Una minoración del valor como la expuesta tiene carácter sustancial y conlleva la pérdida del derecho a la reducción practicada en su momento, pérdida que será total –dado que la Ley no prevé proporcionalidad alguna- por lo que habrá de pagarse el total impuesto no ingresado en 2012, además de los intereses de demora. La aplicación del precio obtenido a un determinado producto financiero resulta irrelevante.” Nº de Consulta: V1630-14 Fecha: 25/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas Materia: “Se ha dictado sentencia judicial en la que se declara la nulidad de pleno derecho por simulación, del contrato celebrado entre las partes en el año 1993.” Se pregunta “si la rectificación registral consistente en devolver al consultante las fincas que fueron transmitidas en virtud de contrato de compraventa, ahora declarado nulo de pleno derecho, está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” Se responde que “en este caso, la recuperación de los inmuebles transmitidos se produciría por la aplicación de una sentencia judicial, en la que declara nula de pleno derecho, por simulación de contrato, la compraventa realizada en el año 1993 y, en consecuencia, la rectificación registral al amparo del artículo 38 de la Ley Hipotecaria. Aquí no se trataría de una nueva transmisión, sino de la resolución de la primera transmisión, esto es, de la anulación de la compraventa efectuada originalmente. En consecuencia, deben analizarse la tributación de la anulación de la compraventa y la consecuente recuperación de las fincas. Como se ha indicado anteriormente, la recuperación de los inmuebles por los vendedores no se debe a una transmisión del adquirente, sino a la resolución de la compraventa; en consecuencia, tal operación no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), por no producirse nueva transmisión alguna. Ahora bien, si para inscribir los inmuebles en el Registro de la Propiedad no fuera suficiente con la sentencia judicial y tuviera que formalizarse en escritura pública, la no sujeción de la operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas produciría la sujeción de la escritura pública en que se formalizara, a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD” Nº de Consulta: V1636-14 Fecha: 25/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante posee junto a sus hermanos la nuda propiedad de unas participaciones en un fondo de inversión ostentando la madre el usufructo sobre las mismas. Se está considerando la posibilidad de solicitar el reembolso de dichas participaciones.” Se pregunta por la tributación el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se contesta exponiendo que “Se ha puesto de manifiesto en numerosas contestaciones de este Centro Directivo (entre otras, contestaciones a consultas número 1626-98, de 8 de octubre de 1998, 1924-00, de 30 de octubre de 2000 y 0990-01, de 24 de mayo de 2001) el tratamiento tributario que corresponde a los partícipes de fondos de inversión mobiliaria cuando existe una desmembración del dominio sobre las participaciones y se trata de fondos de carácter acumulativo, es decir, fondos de inversión en los que no se produce distribución de beneficios, sino que éstos se reinvierten de nuevo por la institución, incrementando el valor de la participación. Precisamente, las dudas existentes en relación con el régimen jurídico del usufructo de participaciones de estos fondos, motivaron la formulación, por parte de esta Dirección General de Tributos, de una solicitud de informe a la Dirección General de los Registros y del Notariado. En su informe, la Dirección General de los Registros y del Notariado alcanza las siguientes conclusiones relativas al régimen jurídico de las participaciones de inversión mobiliaria de carácter acumulativo: 1) Los partícipes, conforme a la legislación reguladora de las instituciones de Inversión Colectiva, “no ejercitan las facultades inherentes al dominio directamente sobre su participación, sino que las facultades de administración son atribuidas a la sociedad gestora que las ejercita con el concurso del depositario”. 2) “La sede normativa, reguladora del derecho de usufructo, está integrada por los artículos 467 y siguientes del Código Civil, no existiendo en el Derecho Mercantil peculiaridades en el régimen jurídico del derecho real de usufructo, distintas de las normas contenidas en los artículos 67 a 72 de la Ley de Sociedades Anónimas y 36 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Aun así, la normativa de las leyes de sociedades de capital no es aplicable más que por vía analógica a las participaciones que representan los fondos en cuanto responden a un diverso planteamiento”
4) En el Código Civil existen algunas normas especiales cuyos principios son extrapolables al derecho de usufructo sobre las participaciones en fondos: a) En base al artículo 475, el Código Civil “consagra el usufructo sobre créditos o derechos partiendo, excepcionalmente, del traspaso por parte del titular al usufructuario de parte de las facultades que posee – derecho a la percepción – encontrando el solo límite de la facultad de transmisibilidad del propio derecho, la cual corresponde, exclusivamente, al nudo propietario”. c) “Corresponde al nudo propietario la prueba, frente a la Hacienda Pública, de la existencia del derecho de usufructo – artículo 348 del Código Civil – pues la propiedad se presume libre de gravámenes y limitaciones”. d) “Dada la especialidad del sistema acumulativo en el que no se produce durante un período de tiempo la separabilidad de los rendimientos del patrimonio productivo, no parece aplicable la regla civil del fruto pendiente (artículo 472.3 del Código Civil), que conduciría a la atribución al nudo propietario de la totalidad del rendimiento al fin del usufructo, en cuanto implica un enriquecimiento no justificado en la naturaleza del objeto. A salvo pacto en contrario, en cuyo caso quedaría el derecho de usufructo vacío de contenido”. e) “En tanto no surja la obligación de reintegro, no comienza el inicio del cómputo temporal de las acciones de prescripción, que en el presente caso serán de cinco años (cifr. Artículo 1966 del Código Civil) momento en el que quedan consolidados a favor de la nuda propiedad –valor expansivo del dominio –“. f) “En cuanto a la liquidación de gastos y su posible deducción, corresponde al usufructuario el abono de los gastos, quebrantos o comisiones que sean necesarios o simplemente útiles para la percepción de beneficios, pero no los iniciales en el momento de constitución del usufructo (artículos 356, 452, 472, 510, 512 del Código Civil”. A la vista de lo anteriormente señalado cabe configurar el régimen tributario del usufructo de participaciones en fondos de inversión de carácter acumulativo, a falta de convenciones expresas en el acuerdo constitutivo, conforme a lo siguiente: El marco de referencia normativo está constituido, para el ejercicio 2013, por el artículo 94 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que dispone: “1. Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, imputarán, de conformidad con las normas de esta Ley, las siguientes rentas: (…).” Tal como se desprende del anterior precepto, el mismo sólo resulta aplicable a los partícipes de los fondos de inversión, cualidad que, como se ha señalado, corresponde exclusivamente al nudo propietario, que es el único que puede pedir el reembolso de las participaciones. Paralelamente, el nudo propietario deberá computar en su declaración-liquidación una pérdida patrimonial. Dicha pérdida se corresponderá con el resultado positivo derivado del reembolso de las participaciones del fondo de inversión por el periodo transcurrido desde la constitución del usufructo hasta que se produce el reembolso, cuantía que corresponde al usufructuario. La pérdida del nudo propietario se integrará en la renta general o en la renta del ahorro del periodo impositivo del mismo modo que se integre la renta principal.” Un estudio fundamental sobre el tema objeto de la Consulta, conteniendo una crítica razonada del Informe de la Dirección General y proponiendo la regulación del usufructo en el título constitutivo para evitar sus disfunciones, con cita de la bibliografía existente, es el trabajo del Notario Fernando de la Cámara García, titulado “El usufructo de participaciones en fondos de inversión y su regulación en el título constitutivo”, publicado dentro de los “Estudios de Derecho Privado en Homenaje a Juan José Rivas Martínez”, Volumen II, 2013, páginas 1099 a 1124. Nº de Consulta: V1644-14 Fecha: 27/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados Materia: “En 2006, un banco concedió a la consultante un préstamo hipotecario. En 2014, En marzo de este año, se ha otorgado escritura pública de novación modificativa del referido préstamo hipotecario, mediante la cual se ha modificado su plazo de amortización, que se ampliaba al día 28 de Febrero de 2015 y el tipo de interés. Al mismo tiempo, intervino en esta escritura D. JPB, además de para aceptar la hipoteca unilateral constituida a su favor, como acreedor hipotecario posterior, a los efectos de prestar el consentimiento al mantenimiento del rango preferente de la hipoteca.” Se pregunta “si las estipulaciones relativas al consentimiento del mantenimiento del rango hipotecario constituye un supuesto de hecho sujeto o no al impuesto de actos jurídicos documentados.” Se responde que “la estipulación contenida en una escritura pública de novación modificativa por la que un acreedor hipotecario presta su consentimiento al mantenimiento del rango hipotecario no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD por no reunir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto para tributar por la referida cuota variable.” Nº de Consulta: V1652-14 Fecha: 27/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: La entidad consultante, empresa dedicada a la promoción y construcción de edificaciones, se plantea adquirir una promoción de viviendas en curso a una entidad financiera a la que se le adjudicó dicha promoción en subasta por impago del promotor.” Se pregunta por la sujeción en la adquisición de una promoción en curso. Se responde que “que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Si el objeto de la entrega es una promoción en curso no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. La entrega de una edificación en construcción estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. En estas circunstancias, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad compradora se convierte en promotora de la edificación desde el momento en que continúa con su construcción. Por consiguiente, la primera entrega de las viviendas sería la que, en su caso, realizase la entidad consultante, una vez finalizada su construcción, la cual tiene la consideración de promotora ya que, como se indicaba, a los efectos de este Impuesto se considera promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. De acuerdo con todo lo anterior, la entrega de la promoción de viviendas en curso adquirida por la entidad consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.” Nº de Consulta: V1653-14 Fecha: 27/06/2014 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “El consultante pretende transmitir unos locales comerciales que promovió y destinó al arrendamiento sin opción de compra por plazo superior a dos años. Los adquirentes son terceros a los que los arrendatarios primitivos traspasaron los locales de negocio en virtud de escritura pública.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, exención.” Se responde que “en la medida en que en la transmisión de locales comerciales objeto de consulta el transmitente actúa en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto y, dado que la operación se va a realizar a título oneroso en el territorio de aplicación del mismo, cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.” “Según los hechos descritos en el escrito de consulta, los locales comerciales van a ser adquiridos por terceros a quienes los arrendatarios primitivos les traspasaron, en virtud de escritura pública, el local de negocio. Por consiguiente, el adquirente resulta ser persona distinta de aquella que utilizó la edificación durante el plazo de dos años desde que terminara su construcción o rehabilitación por lo que la transmisión de dichos locales tiene la consideración de segunda entrega a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 y, en consecuencia, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo anterior, cuando el traspaso hubiera sido consecuencia de la fusión, transformación o escisión de la primitiva sociedad arrendataria o de cualquier otra transmisión a la que resultó aplicable la no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, el tercero adquirente se subroga en la posición del arrendatario originario, siendo la entrega del correspondiente local comercial primera entrega a los efectos del Impuesto.” RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL Resolución de 5 de junio de 2014, Nº 06496/2011/00/00. Proceso de cese de la actividad. Más que una fecha concreta de cese del ejercicio de una actividad económica, debe hablarse de un "proceso" que permite el cese en dicha actividad. "La venta del patrimonio empresarial es la última fase de la actividad económica por lo que aunque el "proceso liquidatorio" se haya iniciado, no por ello se deja de desarrollar durante el mismo dicha actividad, puesto que se están ejecutando las acciones precisas para que la misma deje de existir, jurídica y económicamente. Por tanto, hasta que se produzca su venta, los bienes que componen el patrimonio empresarial deben considerarse afectos al ejercicio de la actividad. Los beneficios obtenidos por la venta de dichos bienes tienen la consideración de beneficios -sujetos al Impuesto sobre Sociedades- provenientes de la realización de actividades” Resolución de 3 de julio de 2014, Nº 06201/2011/00/00. Vocalía Segunda. Entidades disueltas y liquidadas. Deudas tributarias pendientes. Transmisibilidad de las sanciones. “Según las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2010 (en Unif. Doctrina) y de 31 de mayo de 2012, las sanciones no son transmisibles a los sucesores al amparo del artículo 89.4 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria” Hacemos constar que la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio –reforma del Código Penal- , reguló la responsabilidad penal de las personas jurídicas, permitiendo la transmisión de las penas en los supuestos de reestructuración empresarial y disolución encubierta, lo que reduce el ámbito del principio de personalidad de la pena, tanto en el Derecho penal como en el derecho tributario, exclusivamente a las personas jurídicas. La cuestión ha sido estudiada por el Inspector de Hacienda Carlos David Delgado Sancho en su trabajo titulado la transmisión de las sanciones tributarias, publicado en el número 92, enero-marzo de 2011, de la Revista Técnica Tributaria, páginas 29 a 50. RESOLUCIONES PARA RECORDAR Resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava de 28 de junio de 2002, DOC 200200030. “Si la partición se realiza conforme al título sucesorio no existe exceso de adjudicación a favor de uno de los herederos que deba tributar como transmisión patrimonial onerosa. La vulneración de las legítimas no es cuestión tributaria, sino civil, y su apreciación no corresponde a la Administración Tributaria.” “En el supuesto que nos ocupa, independientemente de la cuestión civil planteada por la vulneración de las legítimas, el hecho cierto es que los bienes atribuidos a la reclamante son, exclusivamente, la vivienda donada y las fincas legadas por los causantes, respetándose escrupulosamente la voluntad de los mismos, por lo que no ha existido ningún exceso respecto al título sucesorio, ni transmisión onerosa alguna que pueda constituir hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.” Consulta de la Agencia Tributaria de Cataluña Nº 2013/24 de 18 de noviembre de 2013. La cesión gratuita de los derechos de explotación de una finca perteneciente a dos PERSONAS, en virtud de la cual una de ellas, sujeto pasivo de IVA cede los derechos derivados de un posible arrendamiento de las fincas descritas a la otra, estaría sujeta a AJD en el caso de que fuese inscribible en algunos de los registros mencionados en el Texto Refundido. Joaquín Zejalbo Martín Lucena, a 19 de agosto de dos mil catorce
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