JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE OCTUBRE DE 2014

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Foral de Guipúzcoal

Resoluciones y sentencias para recordar 

ALGUNAS SENTENCIAS Y RESOLUCIONES ESCOGIDAS:

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia de 21 de octubre de 2012, Civil, Recurso 2247/2012. Responsabilidad civil derivada de la construcción. La indemnización de daños y perjuicios ha de ser integra, incluyendo todos los conceptos necesarios para dejar indemne al perjudicado, incluso el IVA cuando no pueda ser compensado por no ser sujeto pasivo.

“Dicha cuestión ya ha sido abordada por esta Sala en reciente sentencia núm. 347/2014, de 26 junio (Recurso núm. 1688/2012). En ella se dice que la indemnización de daños y perjuicios no devenga IVA según lo previsto en el artículo 78.3.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del impuesto sobre el valor añadido, pero no es lo mismo la aplicación del impuesto a una indemnización que la inclusión en la misma de lo que el perjudicado ha de pagar por ello a un tercero que realiza el servicio de que se trata, pues en tal caso el IVA va comprendido necesariamente en la propia indemnización de daños y perjuicios ya que, de no ser así, la misma no sería íntegra como requiere el artículo 1101 y concordantes del Código Civil; y se añade que efectivamente al tratarse de la reparación de unos vicios o defectos constructivos, el importe de la indemnización debe fijarse teniendo en cuenta el importe total que el perjudicado debe abonar para la reparación de los vicios y defectos constructivos, sin que en este caso se pueda plantear el posible enriquecimiento injusto de la comunidad de propietarios; en cuanto dicha comunidad, carente de personalidad jurídica, no es sujeto pasivo del impuesto y por tanto no puede compensar en declaración tributaria lo abonado.

Los mismos razonamientos cabe aplicar a la cantidad establecida por beneficio industrial, por cuanto lo indemnizable ha de ser la cantidad que finalmente habría de satisfacer el perjudicado si procediera a la reparación de los daños, pues esa es la prestación debida al mismo por el responsable de tales daños, sin consideración a la actuación posterior de dicha parte perjudicada que podrá optar por llevar a cabo o no la reparación en las condiciones que estime oportunas.”

Sentencia de 23 de octubre de 2014 La aplicación del valor de mercado a la aportación no dineraria a la sociedad resulta conforme a Derecho.

“En efecto, si bien la regla general es la de que en contabilidad se refleje el valor de adquisición, que servirá de soporte para la fijación de la base imponible (artículo 15.1 de la Ley 43/1995), existen determinados casos, entre los que se encuentran los enumerados en el artículo 15.2, en los que se impone la aplicación del valor de mercado. Y entre ellos se encuentran precisamente los elementos patrimoniales " aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación ", lo que suponía que INMOBILIARIA C......, S.L.. debió contabilizar la aportación del 86% aportado por Dª Florinda por su valor de mercado, pero lo cierto es que pese a conocer con antelación el acuerdo de adquisición adoptado por el Govern de la Generalidad de Cataluña respecto de la totalidad de la finca, fijó como valor de la referida participación el de 15.025.000 #, lo que automáticamente daba lugar a la generación de minusvalía en la enajenación, que permitirían la compensación con beneficios futuros. Esta es la finalidad que debe entenderse perseguida a partir de que, como vamos a ver inmediatamente, la aplicación del régimen de coeficientes de abatimiento, suponía que Dª Florinda, no hubiera satisfecho IRPF por el incremento patrimonial, tanto en el caso de enajenación directa a la Generalidad de Cataluña, como en el de aportación a la sociedad INMOBILIARIA ....., S.L.”

La entidad, conocedora de la inmediata expropiación, había valorado la finca aportada por encima del importe del justiprecio, siendo una operación vinculada, en la aportación previa a la sociedad con la finalidad de provocar una minusvalía a compensar con beneficios futuros. El valor de mercado resultaba inferior. En definitiva, es una aplicación fiscal del principio civil de que el cumplimiento de las obligaciones, en este caso las tributarias, no puede estar al arbitrio de las partes.

Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2014, Recurso 2567/2014                                                                  Modificación de la liquidación provisional.

“Ha de estimarse como correcta, como se postula por el recurrente, la interpretación que realiza la sentencia de contraste, declarando ajustada a derecho la imposibilidad de que pueda modificarse la liquidación provisional revisada por un recurso de reposición vía inspección y a través de una liquidación definitiva que trata sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, a salvo se intente dicha modificación por un procedimiento especial de revisión.

 SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 1 de julio de 2014, Recurso 579/2011. Sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados del ejercicio del derecho de opción de compra de un bien inmueble previsto en un contrato de arrendamiento financiero

    El Tribunal cita, entre otras,  las Sentencias del TSJ de  La Rioja de 22 de abril de 2014 y del TSJ de  la Comunidad Valenciana de 18 de diciembre de 2007, añadiendo  que  “además, no consta, en cualquier caso, que la recurrente hubiera satisfecho con anterioridad el Impuesto sobre Actos Jurídicos documentados en relación con el otorgamiento de la escritura del contrato de leasing ni, por ello, lógicamente, cuál es la base tributaria sobre la cual se podría haber calculado tal hipotética deuda por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por tal concepto. Pero aunque así fuera, de lo que no cabe duda es que ahora al ejercitar la opción de compra, se produce una situación atribuible a la demandante, en función de cuya realización, demostrativa de su capacidad económica, le es exigible el Impuesto, el ejercicio de la opción. La base de dicho impuesto está constituida, como se ha dicho, por el valor real del bien que es objeto de la escritura, sin que existan razones que permitan alterar tal regla.”

“El valor que se declaró a efectos del impuesto se correspondía con la suma de 95.482,80 euros, correspondientes al importe fijado como valor residual en el contrato de arrendamiento financiero más el importe pendiente de recuperación del coste del bien para la arrendadora, mientras que la liquidación se efectúa tomando en consideración el valor total del bien sobre el que se ejercita la opción de compra.”

Sin embargo, tenemos que indicar que conforme a la Consulta V2123-10 de29/09/2010 “en el caso de las operaciones de arrendamiento financiero, la escritura pública que documente la constitución del contrato queda gravada por la cuota gradual por todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas (la base imponible incluye tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte de los intereses financieros). En consecuencia, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate (todo el valor del bien salvo el llamado “valor residual”). Por ello, en la segunda escritura pública, que documentará el ejercicio de la opción de compra, la base imponible debe limitarse a la cuantía por la que se ejercite dicha opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas periódicas, puesto que ya se declararon en la escritura pública de constitución del arrendamiento financiero.”

Sentencia del TSJ de Galicia de 2 de julio de 2014, Recurso 15510/2013. Responsabilidad de la sociedad de gananciales por las deudas fiscales de la sociedad de la que es administrador uno de los cónyuges.

 “Frente a la diligencia de embargo objeto del presente recurso, alega la actora que la declaración de responsabilidad subsidiaria de su esposo por las deudas tributarias de la compañía "C....... Sociedad Cooperativa Galega" de cuyo Consejo Rector fue Presidente desde el día 11 de abril de 2008, no tienen su origen en actos realizados durante el periodo que abarca desde la indicada fecha hasta el día 20 de enero de 2009 (fecha en la que se otorgó la escritura de capitulaciones matrimoniales) sino que tienen su origen en que la Cooperativa cesó su actividad sin haber adoptado las medidas legales establecidas para la situación que atravesaba, y que dicha inactividad se produjo mucho después del otorgamiento de la escritura de capitulaciones matrimoniales. Añade que la compañía mantuvo su actividad contando con plantilla estable de trabajadores hasta por lo menos el mes de abril de 2010, que desconocía que su cónyuge ostentase la condición de representante de la Sociedad Cooperativa C....., y que la liquidación provisional fue practicada el día 23 de junio de 2009, cinco meses después de otorgada la escritura de capitulaciones.”

“La recurrente y su esposo contrajeron matrimonio en el año 1975 bajo el régimen de sociedad de gananciales que rigió hasta que en escritura pública de 20 de enero de 2009 lo sustituyeron por el régimen de separación de bienes, otorgando capitulaciones matrimoniales que fueron inscritas en el Registro civil de B....... el día 29 de enero de 2009, y en la se adjudicaba a la esposa el único bien inmueble que pertenecía a la sociedad de gananciales.

    Reconoce también que su esposo ostentó la condición de Presidente del Consejo Rector de la "C...... Sociedad Cooperativa Galega" desde el día 11 de abril de 2008 y que las diligencias de embargo objeto de impugnación derivan de las providencias de apremio seguidas por débitos derivados del IRPF-Retención Trabajo personal e IVA Régimen General correspondientes al ejercicio 2008 y 3T 2008 respectivamente, tratándose por tanto de deudas contraídas con anterioridad a la inscripción de la separación de bienes en el Registro Civil. Este dato es el que se debe tener en cuenta a la hora de declarar su carácter ganancial. Si las deudas se generaron en este periodo temporal no importa la fecha en la que tuvo lugar la declaración de responsabilidad del esposo, esto es, la fecha de derivación de las deudas, ni la fecha en que la Cooperativa cesó de forma efectiva su actividad, ni tampoco aquella en la que se practicaron posteriores liquidaciones de deuda ni la de declaración de fallido de la empresa.” 

“El conocimiento de la actividad desarrollada por el esposo no se puede hacer depender de que en sus nóminas figure o no el cargo directivo y de gestión que desempeñaba en el seno de la empresa, y la prueba testifical practicada a instancia de la recurrente lo que ha puesto de manifiesto es que la esposa conocía y consentía la actividad desarrollada por su esposo, y el cargo directivo que desempeñaba. Prueba de ello es que, según manifestación del testigo, la esposa ingresaba en la cuenta bancaria cheques nominativos que "C........Sociedad Cooperativa de Galicia" entregaba a su esposo quien a su vez, y una vez firmados, los entregaba a la actora para que esta los ingresase en la cuenta.” 

Para el Tribunal “no es necesario que la Administración se dirija en primer lugar frente a bienes privativos del esposo, pues tratándose de deudas generadas estando vigente la sociedad de gananciales, la Administración puede pretender hacerlas efectivas con cargo a los bienes gananciales, sin necesidad de dirigirse en primer lugar contra los bienes privativos del cónyuge deudor.

La Administración tiene un crédito que puede hacer efectivo con cargo a la sociedad de gananciales, y por tanto puede hacerlo efectivo indistintamente con cargo a los bienes gananciales que se hubiesen adjudicado a cada uno de los esposos.”

En consecuencia, se desestima el recurso.

El Catedrático de Derecho Civil Luis Felipe Ragel Sánchez critica la extensión del régimen del cónyuge comerciante a los socios y administradores de las sociedades mercantiles, pues considera que el hecho de que las normas especiales de las sociedades mercantiles exijan al administrador la misma diligencia que a un empresario no lo convierte en empresario, páginas 103-4 de la obra “Tratado de Derecho de Familia”, Vol. 3, 2011, dirigida por Mariano Izquierdo y Matilde Cuena Casas.

Sentencia del TSJ del País Vasco de 7 de julio de 2014, Recurso 153/2012. Tributación por ITP en caso de previsión genérica de la fianza.

“Tampoco puede entenderse concurrente el requisito alternativo de previsión en la escritura del

préstamo de la ulterior constitución de la garantía; cierto que en su estipulación decimonovena se recoge que " A los efectos de lo establecido en el artículo 25.1 del vigente Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o de la norma estatal o autonómica que le sustituyere o fuere de aplicación, las partes prevén expresamente la constitución de afianzamiento por tercero con posterioridad a la formalización de la presente escritura, en orden a garantizar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la misma asumidas por la parte prestataria".

No obstante, se trata de una previsión absolutamente genérica, de la que no se colige la efectiva constitución de la fianza, sino tan solo una mera posibilidad, no identificando al tercero garante, ni ningún otro de sus elementos; falta de concreción que induce a pensar que su inclusión en la escritura de préstamo parece más dirigida a burlar la tributación, ante una posible constitución en un futuro de una garantía, como ha sucedido finalmente con ocasión de una circunstancia sobrevenida, que es precisamente lo que pretende evitar el precepto reglamentario aplicable, tal y como se afirma en la precitada sentencia de 3 de noviembre de 1.997; de ahí que una vez hecha efectiva la garantía en la escritura de 7 de octubre de 2.010 quede sujeta esa operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Decae, en consecuencia, la tesis actora sobre la tributación unitaria del préstamo con exclusión de la tributación independiente por la constitución de la fianza litigiosa, que, por lo razonado y en aplicación de los preceptos y jurisprudencia aplicables, se erige en hecho imponible autónomo del Impuesto, de lo que se sigue la completa desestimación del presente recurso.” Sobre el tema existe jurisprudencia contraria.

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 8 de julio de 2014, Recurso 850/2010. Reducción de la base imponible por adquisición mortis causa de participaciones en entidades. Requisito de ejercicio efectivo de funciones de dirección por las que obtengan retribuciones que representen la principal fuente de renta del sujeto pasivo.

“Los estatutos no disponen nada sobre la retribución de los administradores y los recurrentes lo confirman, sosteniendo que su retribución la perciben por los cargos de gerente que ostentan. Las retenciones fiscales que se aplican en las nóminas oscilan entre el 15 y el 20 por ciento muy alejadas del 35% que rige en estos casos. Evidentemente un cargo directivo como relación laboral especial, regulada por el R.D. 1382/1985, de 1 de agosto, no tiene un salario base ni participación en beneficios ni cobra por antigüedad, ni por trabajar por las tardes de los sábados porque se rige por lo pactado en el contrato y subsidiariamente por normas civiles y mercantiles muy alejadas de los principios que inspiran la legislación laboral, de ahí que su retribución sea la pactada en el contrato, no se sujete a la normativa laboral de duración de la jornada de trabajo o del derecho a vacaciones y no consiga pagas extras ni cobre antigüedad. Más bien, los recibos de salarios presentados son indicativos de una relación laboral común u ordinaria aun cuando la retribución sea relativamente alta y se exprese la categoría de autónomo o gerente que no parece corresponderse con la remuneración y conceptos salariales pactados.

Las pruebas que se han ofrecido para desvirtuar las apreciaciones del Tribunal Económico Administrativo Regional consisten en el testimonio de dos empleados de la mercantil recurrente y de su asesor fiscal que no convencen por su parcialidad debido a la dependencia que mantienen con ella. También se han presentado las actas de las Juntas Generales de la sociedad correspondientes a los ejercicios de 2004, 2005 y 2006 donde figura la cualidad de gerente de Lourdes y Ángel Jesús, pero cuyo valor probatorio se ve disminuido o mermado por la falta de constancia de haber sido elevadas a escritura pública para su depósito en el Registro Mercantil puesto que en ellas se aprueban las cuentas anuales de la sociedad. Finalmente, y en cuanto a los salarios reflejados en las nóminas aportadas, figuran unas cantidades mensuales brutas y sin retenciones que para D. Ángel Jesús llegan a poco más de 3000 euros y para Dña. Lourdes de poco más de 2000 euros, cuya totalización en cómputo anual no alcanza los más de 40.000 euros que como retribución se fija en las Juntas Generales de Accionistas de 2004, 2005 y 2006 para D. Ángel Jesús y en más de 27.000 euros en las Juntas Generales de 2005 y 2006 para Dña. Lourdes .”

Sobre la intervención de los peritos en los juicios resulta de interés las observaciones del Magistrado Miguel Ángel del Arco Torres que en su obra “La Audiencia va de Caza. Andanzas de un Juez de Pueblo”, 2014, páginas 127 a 129, escribe: “pero dado que hay de todo, y como sucede con los testigos resulta inimaginable por dónde puede salir un perito. Si hablan ante un jurado, algunos utilizan la espectacularidad convirtiendo la explicación en un teatro: diapositivas, transparencias que comentan con punteros de rayos láser y hasta un tren eléctrico en miniatura para aclarar un descarrilamiento. Los hay que anticipan su tesis en programas de gran audiencia televisiva. Destacan, por su cotización y fama, los catedráticos, que suele ir acompañados de una corte de colaboradores (los que en verdad han trabajado el problema) que mantienen la boca cerrada hasta que tienen que intervenir en ayuda del jefe –aquí añado (JZ) que en el trabajo intelectual el documentalista suele ser el sucesor del tradicional negro, llamado así por la esclavitud propia de la dependencia universitaria, denunciada por ilustres tratadistas. entre ellos, el administrativista Alejandro Nieto, y aún no totalmente abolida, secuela negativa de la cooptación, tradicional sistema de acceso al profesorado universitario desde la baja edad media-. Inolvidable también aquel sabio en Derecho Administrativo que redactó todo un libro para razonar que el mayor saqueo urbanístico cometido en cierta costa mediterránea esta amparado por una ley de ordenación urbanística que él mismo redactó antes de su aprobación parlamentaria, ley indiscutiblemente violada por las edificaciones que habían invadido las zonas verdes”. “ Dentro del Derecho Mercantil, los litigios entre sociedades son punto y aparte; con los números y las partidas contables se hacen encaje de bolillos, presentan cuentas cuadradas a martillazos y balances con perdidas que, súbitamente, se convierten en ganancias; aunque el auténtico tormento sea el cálculo de intereses en los préstamos hipotecarios”. “Es evidente que no todos los peritos son imparciales y, si no alteran la realidad, al menos la maquillan. Teóricamente, sólo ellos saben y conocen la verdad de los hechos, pero a menudo se sobrevaloran sus conocimientos y conclusiones”.

Sentencia del TSJ de Madrid de 8 de julio de 2014, Recurso 3/2012. Necesidad de petición expresa para obtener la suspensión del plazo de presentación en el ISD.

“La cuestión se reduce decidir, si para que opere la interrupción de los plazos para la presentación de la autoliquidación en los supuestos en que exista litigio o juicio voluntario de testamentaría en relación a actos o contratos relativos al hechos imponibles gravados por el impuesto de sucesiones es preciso la solicitud del contribuyente, tesis que mantiene la Administración, o si ésta opera ex lege, tesis que parece latir en alegato de la recurrente.”

“En una interpretación lógica y sistemática del artículo 69 nos lleva a la conclusión de que para que se suspenda el plazo de presentación de los documentos para practicar la liquidación del Impuesto de Sucesiones es preciso, no solo que se de el supuesto de hecho contemplado por la norma sino que también debe mediar petición expresa del interesado, por todo lo cual procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo. Y debe indicarse que independientemente de dicha interpretación, tanto si se opta por la interpretación que realiza el Tribunal Económico Administrativo Central en el sentido de que la suspensión opera por ministerio de la ley, no precisándose acuerdo expreso de la administración como si se entiende que precisa solicitud de interesado, o al menos acuerdo de la administración acordando tal suspensión, no puede olvidarse que en el caso presente otra coheredera ( Noemi ) solicitó la suspensión del procedimiento con base en la existencia del mismo proceso judicial de división de la herencia, suspensión que no fue concedida, no pudiendo limitarse los efectos respecto de la citada coheredera, pues se trata de la liquidación del impuesto respecto de una única masa hereditaria no pudiendo estar suspendida la actividad de liquidación respecto de un coheredero y no de otros ya que ello supone no solo la infracción del principio de confianza legitima establecido en el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común sino desconocer el contenido del artículo 57 de  de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común que establece que los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. En este caso el efecto no puede ser otro que entender que el procedimiento de liquidación no se encontraba suspendido ni para el coheredero que solicitó la suspensión ni para el resto de los coherederos. En conclusión al no estar suspendido el procedimiento se consumó el plazo de prescripción para la liquidación de la deuda Tributaria. Ello supone la estimación del recurso contencioso-administrativo.”

Sentencia del TSJ de Madrid de 8 de julio de 2014, Recurso 1211/2011. Impuesto sobre Sucesiones e interés de demora.

El Tribunal recuerda que “esta Sección, en su sentencia nº 1401/13, de 21 de noviembre de 2013, dictada en el recurso nº 632/11 , ha venido sosteniendo, con sustento en las SSTS de 14 y 17 de septiembre de 2012, que la doctrina sentada en la STS de 17 de diciembre de 2002 , respecto al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, con relación a la legislación tributaria anterior a la vigente LGT de 2003, continúa siendo de aplicación con la nueva LGT de 2003, de forma que en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones no cabe exigir intereses de demora sino desde que la Administración liquida el impuesto, tanto en los supuestos de declaración como de autoliquidación, siempre que el contribuyente no haya ocultado datos a la Administración, como en este caso ha ocurrido, en el que todos los datos para emitir la liquidación por el Impuesto de Sucesiones se encontraban en la documentación aportada por los sujetos pasivos junto con su autoliquidación del impuesto.”

La Sentencia del TSJ de Extremadura de 11 de septiembre de 2014, Recurso 13/2013, reproduce de la Sentencia del TS de fecha 11-5-2004, recurso de casación número 2314/1999 (EDJ 2004/82828),  declaró lo siguiente: "en el procedimiento de declaración-autoliquidación, esta Sala Tercera ha mantenido doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en sostener que la obligación tributaria nace "ex lege", por realización del hecho imponible, es decir se devenga (concepto estrictamente fiscal), en la fecha concreta que determinan las respectivas leyes tributarias, es exigible durante el período reglamentario de presentación de las respectivas declaraciones, es líquida, por imperio de la Ley, toda vez que durante dicho período de tiempo el sujeto pasivo está obligado a liquidarla, y es vencida a partir del día primero de dicho período, aunque el sujeto pasivo pueda pagarla durante el período referido. En consecuencia, a partir del día siguiente al de terminación del período de presentación de las declaraciones autoliquidaciones, la Administración tributaria tiene el derecho a exigir intereses de demora, sin intimación alguna, siempre que no sea presentada la declaración- autoliquidación o ésta no sea veraz. Por el contrario, en el procedimiento de declaración-administrativa, sin autoliquidación exigible, en el que la Administración acreedora se reserva la facultad de liquidar la obligación tributaria, si la declaración presentada por el sujeto pasivo ha sido veraz, es claro que la obligación tributaria no es líquida hasta que la Administración practica la necesaria y obligada liquidación, y no es exigible y vencida hasta que se notifica al sujeto pasivo, para que efectúe el ingreso en el período voluntario, establecido en las normas del Reglamento de Recaudación. Obviamente, insistimos, en el supuesto anterior no ha lugar en absoluto a exigir intereses de demora por el período de tiempo que va desde la fecha de devengo del Impuesto hasta la fecha de liquidación".

El fundamento de esta doctrina jurisprudencial sigue siendo aplicable bajo el régimen vigente contenido en la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003.”

Sentencia del TSJ de Madrid de 8 de julio de 2014, Recurso 1133/2011. Valor de las acciones en el ISD. La Administración no está limitada por el artículo 16 del Impuesto sobre el Patrimonio

“Así pues, constituye el criterio de la Sala que la Administración no está obligada a valerse del art. 16 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , para determinar el valor de las acciones de la clase de las que aquí nos ocupan, sino que puede determinar el valor real ( art. 9.b, de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones ) de los bienes adquiridos por herencia -y por tanto, también de las acciones no cotizadas en bolsa por cualquiera de los métodos establecidos en el art. 57 LGT , entre los que se encuentra el de dictamen de perito de la Administración, que ha sido el método utilizado en el presente caso.

Por tanto, no constituye un motivo de anulación la fijación del importe de las acciones mediante el dictamen de perito de la Administración, método éste expresamente permitido por el art. 57.e) LGT, como en este caso ha ocurrido, según consta en el informe obrante al expediente, peritaje en el que se ha seguido el método de valoración denominado de "patrimonio neto contable corregido o ajustado", fijándose el valor de las acciones, tomando como referencia el balance cerrado a 31 de diciembre de 2004, por ser el balance cerrado más próximo al momento del fallecimiento del causante, pero efectuando en dicho balance un ajuste en la partida del activo relativa al inmovilizado financiero con la finalidad de lograr una mayor aproximación al valor real del patrimonio neto social a la fecha del hecho imponible. Estos ajustes han consistido en la comprobación del valor contable atribuido a las acciones y/o participaciones sociales que integran el inmovilizado financiero recogido en el activo de la sociedad. En concreto, tal comprobación ha determinado la práctica de ajustes en la partida referida a la participación en la entidad "P....., S.A." que asciende al 64%, de la que se ha tomado como valor ajustado el teórico contable a fecha 31 de diciembre de 2004, partiendo del estado de cuentas reflejadas en el balance de dicha sociedad cerrado al 31 de diciembre de 2004, como fecha más próxima a la del hecho causante.

Resultaba, por tanto, procedente efectuar una comprobación del valor de las acciones mencionadas y el método de valoración elegido por la Administración es, también, legalmente válido. Y además, y como se ha visto, dicho informe de valoración se encontraba suficientemente motivado por lo que cualquier discrepancia de los interesados con el mismo pudo, perfectamente, hacerse valer articulando la correspondiente tasación pericial contradictoria.”

Sentencia del TSJ del País Vasco de 21 de julio de 2014, Recurso 18872013. “En el tratamiento tributario del fideicomiso de residuo, el hecho imponible del Impuesto de Sucesiones se produce al fallecimiento del fiduciario, que es cuando se adquieren los bienes (artículo 3.1.a) del Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, que regula el Impuesto de Sucesiones y Donaciones), ahora bien el causante, no es el fiduciario, sino el fideicomitente, del que es heredero el fideicomisario.

Pues bien, entrando a examinar la deducción pretendida por la actora, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 39 "Deducción de deudas del causante" y 41.1 "Deducción de gastos", del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio, invocados tanto en el Acuerdo recurrido, como en el escrito rector del proceso, procede la deducción de las deudas que el causante " dejase contraídas, siempre que su existencia se acredite por documento público, o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Código Civil, o se justifique de otro modo la existencia de aquéllas" , con las salvedades que a continuación se relacionan (art. 39.1), así como " los gastos de entierro y funeral en cuanto se justifiquen y hasta donde guarden la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos  y  costumbres  de  cada  localidad "  ( art. 41.1.c ).

En sede judicial la defensa actora, en una parcial y errónea comprensión del acuerdo recurrido, prima el aspecto fáctico, sobre el debate jurídico, enfatizando la debida justificación de los gastos de estancia en la Residencia y los de entierro y funeral de Dª. Almudena en base a los documentos aportados con la demanda, que no cuestiona la Administración demandada en su escrito de contestación.

Sin embargo, lo cierto es que la actora se adjudicó los bienes descritos en la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia otorgada el 19 de mayo de 2.010, por valor total de 180.748,91 euros, aprobó el inventario y evalúo, aceptando la herencia, esto es, el caudal relicto de residuo por ese importe, del que no cabe deducir tales deuda y gastos satisfechos ex post, en tanto no fueron generados por la causante, esto es, la fideicomitente, sino por la fiduciaria, lo que impide, de conformidad con los precitados artículos, su deducción de la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones presentada por la actora por los bienes y derechos heredados de Dª. Paula, resultando deducibles, como con acierto apunta la demandada, de la herencia dejada por Dª Almudena a sus herederos legales, si la hubiere.”

Sentencia del TSJ del País Vasco de 23 de julio de 2014, Recurso 385/2013. No tributación de la prenda sobre los alquileres constituida al mismo tiempo que el préstamo hipotecario

“En virtud de esa escritura Banco A... S.A. concedió a la recurrente un préstamo de 4.035.000 euros, garantizado por hipoteca constituida sobre dos inmuebles y adicionalmente (cláusula 21ª) con una prenda consistente en la cesión a favor del prestador de las rentas del contrato de arrendamiento de los mismos inmuebles estipulado el 5-08-2010 por el prestatario y por el Banco B..... S.A..

La recurrente autoliquidó el ITP y AJD en razón a la constitución del préstamo con garantía según base imponible de 5.043.753,31 euros que corresponde al importe de las obligaciones derivadas de la garantía hipotecaria y así ingresó la cuota de 25.218,77 euros.

Según el acuerdo del Servicio de Gestión "En la citada escritura pública nos encontramos con la constitución de dos derechos reales de garantía que constituyen dos hechos diferenciados que dan lugar a su gravamen por separado. Por un lado, nos encontramos con una constitución de hipoteca inmobiliaria sobre las fincas descritas que tributa por Actos Jurídicos Documentados, operación que sí ha sido presentada en este Servicio, y por otro lado, nos encontramos con una constitución de prenda sobre las rentas derivadas del contrato de arrendamiento suscrito con fecha 5-8-2010, que queda sujeta asimismo a Actos Jurídicos Documentados, por cumplir con todos los requisitos recogidos en el artículo 29.2 de la Norma Foral 18/1987, ya que nos encontramos en presencia de una primera copia de escritura, con un contenido económico que hace referencia a un negocio jurídico, que es susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad, además de no estar sujeto al concepto de Operaciones Societarias, ni tampoco al de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni asimismo, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Dicha operación no consta que haya sido presentada en este Servicio."

La cuota girada a la recurrente es de 22.950 euros (0,5% de 4.590.000 euros).” EL TEAF confirmó dicho acuerdo, que fue objeto de recurso.

“El recurrente funda su recurso, en oposición a los argumentos que se acaban de exponer en que el artículo 17-3 de la Norma Foral 18/1987 ("La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo") no distingue en razón al régimen de tributación del sujeto prestador a favor del cual se constituyan las garantías y, por lo tanto, el hecho de no hallarse sujetos los negocios jurídicos documentados en la escritura de referencia al ITP, modalidad de transmisiones onerosas, no es óbice a la aplicación de la regla de tributación unitaria prevista en el mencionado precepto.

El recurrente cita en apoyo de su argumentación la sentencia del TS. de 3-11-1997 que declaró la conformidad del artículo 25 del Reglamento de la Ley estatal del ITP y AJD, similar al artículo 17-3 de la N.F. 18/1987, con el artículo 15 de aquella, y sentencias de otros TSJ que reconocen la aplicación de la regla en cuestión sin distinguir entre préstamos otorgados por entidades financieras o por personas sujetas al ITP. Además, esa parte en el escrito de conclusiones alego que la cesión de derechos a favor del acreedor hipotecario no es un negocio inscribible en el Registro de la Propiedad y, por lo tanto, no está sujeto a tributación (cuota gradual) en AJD.

Pero la alegación de ese motivo, con carácter subsidiario del expuesto en el escrito de demanda, comporta el planteamiento ex "novo" de una cuestión, lo que no puede admitirse en el trámite de conclusiones (artículo 65-1 de la Ley Jurisdiccional).

Por la misma razón hay que dar por aceptado el carácter de garantía pignoraticia de la cesión de rentas estipulada en la escritura de préstamo, no obstante la alegación que hace la demandada en el apartado final de su escrito de conclusiones a propósito del acceso al Registro de la Propiedad de ese negocio, esto es, como uno de los comprendidos en el artículo 2.5-5º del texto refundido de la Ley Hipotecaria : "los contratos de arrendamiento de bienes inmuebles y los subarriendos, cesiones y subrogaciones de los mismos".

De la incompatibilidad entre las tres modalidades de tributación comprendidas en la

regulación del ITP y AJD y/o de la no sujeción del contrato de préstamo otorgado por la entidad financiera a la modalidad de "transmisiones onerosas" sino al IVA no puede inferirse la aplicación de la regla prevista por el artículo 17-3 de la Norma Foral en contra de su literalidad (donde la norma no distingue no se puede distinguir) únicamente a los supuestos en que el préstamo hipotecario sea otorgado por una entidad -no financiera sujeta al ITP.

Tal distinción es también contraria a la finalidad de la mencionada regla de tributación, aclarada por los tribunales sin distinción entre garantías constituidas a favor de entidades sujetas al IVA y de personas no sujetas a ese impuesto.

Así, las sentencias del Tribunal Supremo de 3- 11-1997 (Rec de casación nº 532/1995) y de 11-11 – 2011 (Recurso de casación en interés de ley nº 74/2010), la segunda de ellas referida a un préstamo hipotecario concedido por una entidad bancaria no han supeditado la aplicación de la norma de tributación "exclusivamente por el concepto de préstamo" a la naturaleza o régimen de tributación de la entidad que conceda el préstamo y a favor de la cual se constituyan simultáneamente las garantías de cuya imposición se trata.”

La tendencia de los tribunales es la de no exigir el impuesto en los supuestos de hecho relacionados. Dentro del presente año podemos citar, entre otras las Sentencias del TSJ de Madrid de 1 de julio de 2014, Recurso 922/2011; 24 de abril de 2014, Recurso 919/2011; y 20 de marzo de 2014, Recurso 920/2011.

Sentencia del TSJ de Cantabria de 28 de julio de 2014, Recurso 82/2013. Tributación de acta de notoriedad en la inmatriculación.

“El abogado del Estado parte de que la jurisprudencia menor es contradictoria en el sentido de que en unos casos se ha opinado que el título sustituido era el del causante o transmitente del que pretende inscribir mientras que, en otros, se ha opinado que el título sustituido era el del propio adquirente; aquí en Cantabria, la sala ha mantenido el criterio de que no procede tributar por transmisiones patrimoniales onerosas si se acredita el pago o la exención del gravamen por la adquisición de la finca en virtud del título que es complementado por el acta de notoriedad, circunstancia que aquí no concurre, por lo que procede la confirmación de la liquidación y que no se impongan las costas ante la jurisprudencia contradictoria.”

Citando la Sentencia del TS de 27 de octubre de 2004, el Tribunal montañés constata que “entendemos que el tenor literal del artículo 7.2 c) del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, demuestra que se sujetan a gravamen exclusivamente los Expedientes de Dominio que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los Expedientes de Dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos.

En estas hipótesis, existencia de título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate, en el caso litigioso herencia.

Que lo que venimos razonando es correcto se infiere porque en el supuesto enjuiciado el Expediente de Dominio no ha suplido título de transmisión alguno, pues la que hubo se derivó de la herencia en su día producida, transmisión a la que el Expediente de Dominio gravado es ajeno.

El precepto analizado pretende someter a tributación transmisiones que no han sido objeto de liquidación. No puede entenderse el texto legal invocado por las resoluciones recurridas como un cauce puramente formal para reabrir el devengo de impuestos cuyo régimen jurídico tiene cauces específicos.

Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna."

“En el presente caso, la compraventa de las fincas tuvo lugar el 21 de septiembre de 1983 ante el notario don M......, si bien se otorgó acta de notoriedad de inmatriculación de finca no inscrita el 16 de diciembre de 2009 que estaría sujeta al concepto de transmisión patrimonial onerosa al no quedar probado el pago o la exención en su día por el correspondiente impuesto transmisorio que hubiere correspondido, sin embargo, aunque el sujeto pasivo no pudo probar el pago del impuesto de la compraventa de 1983, lo cierto es que el acta de notoriedad no sustituye a la compraventa de aquella fecha sino a la adquisición por herencia del transmitente de las fincas diez años antes, don Luis Enrique , como se refleja en el acta mencionada lo que provoca que no concurra el requisito de la suplencia del título de transmisión.” Se estimó el recurso del contribuyente

La Sentencia del TSJ de Extremadura de 30 de septiembre de 2014, Recurso 694/2013, estudia que "a la vista de este precepto –art.7.2.C) del Real Decreto legislativo 1/2003- que es el invocado por el contribuyente, se deduce que un expediente de dominio se considerará transmisión onerosa sujeta al Impuesto, salvo que se acredite anteriormente haber satisfecho el Impuesto por la transmisión. La parte expone que el Impuesto no se abonó por estar prescrito, como se indica en la escritura pública de partición de herencia de fecha 6-3-2008, por lo que no puede gravarse la inmatriculación y declaración de dominio contenida en el Auto de fecha 12-2-2009. La parte actora trata el supuesto como si fuera similar a aquellos en que el Impuesto se ha satisfecho por la primera transmisión o se trata de una exención o supuesto de no sujeción. Sin embargo, existe una diferencia sustancial en el presente juicio contencioso-administrativo que conlleva la desestimación del recurso contencioso-administrativo, y es que el Impuesto no se abonó debido a la prescripción de la acción para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones. La prescripción es un modo de extinción de la obligación tributaria distinto al pago o a los supuestos de exención o no sujeción, por lo que no puede asimilarse a estas instituciones. La interpretación que propone la parte actora es contraria a una regla básica del ordenamiento jurídico tributario contemplada en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, que dispone que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales", de modo que no cabe la interpretación extensiva al no estar contemplada expresamente en el precepto la prescripción. Procede, por tanto, la aplicación en sus propios términos del artículo 7.2.C) antes citado que se refiere exclusivamente a los casos de haberse satisfecho el impuesto, exención o no sujeción por la transmisión pero no incluye la prescripción de la acción.” En idéntico sentido, se pronuncia la sentencia del TSJ de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 15-7-2013, Recurso número 1493/2007: “"Tanto el expediente de dominio como el acta de notoriedad son títulos supletorios que tienen por objeto adecuar la inscripción registral a la realidad jurídica, permitiendo el acceso al Registro de aquellos actos que carecen de titulación auténtica. El hecho imponible lo constituye el otorgamiento del título en sí, y no la transmisión que mediante él se documenta, como lo prueba el hecho de que, según el artículo 7.2.C), el plazo de prescripción se computará "desde la fecha del expediente, acto o certificación". Por eso es indiferente cual sea el origen de la última o últimas transmisiones que no hayan tenido reflejo registral, constituyendo hecho imponible de la modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" tanto si es oneroso como lucrativo, no excluyéndose el que la transmisión haya sido efectuada incluso mediante documento privado. Ahora bien, si el expediente de dominio o el acta de notoriedad reemplazan a otro título al que suple, y cuyos efectos jurídicos reitera, es lógico que en la tributación del expediente o acta incidan las circunstancias del título anterior. Así, si en relación a dicho título se hubiese satisfecho el impuesto en su momento, o no hubiera debido satisfacerse, como en los casos de exención o no sujeción, fiscalmente no habría obligaciones pendientes, lo que se extenderá al expediente de dominio o acta de notoriedad, que no deberán ser objeto de liquidación. Por el contrario, si no se hubiera satisfecho el impuesto correspondiente a la transmisión que se documenta con el título supletorio, debe gravarse éste, y ello con independencia de que pudiera haber prescrito la acción de la Administración para exigir el tributo. Por eso, aún cuando queda sujeta la expedición de estos títulos supletorios como un acto nuevo e independiente de la transmisión anterior, el legislador ha querido excluir del pago del impuesto aquellos que vengan a acreditar una transmisión ya gravada por el impuesto, para evitar una doble imposición, o cuando se trate de una transmisión no sujeta o exenta, es decir, cuando resulte acreditado que no se derivaban obligaciones tributarias de la transmisión que  ahora se verifica, o que estas han quedado cumplidas, sin que, como ya hemos dicho, se contemple como causa de exoneración de los referidos  títulos la extinción de la deuda tributaria por virtud de la prescripción. En suma, el artículo 7.2.C) equipara a las transmisiones patrimoniales onerosas los expedientes de dominio o las actas de notoriedad "a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción", pero fuera de estos tres casos de exclusión, entre los que no se incluye la prescripción, procederá con carácter general la liquidación y pago del impuesto de estos títulos supletorios.” Estos son los criterios mantenidos por la Dirección General de Tributos.

En otra Sentencia del TSJ de Extremadura de 25 de septiembre de 2014, Recurso 168/2013, la Sala ha declarado lo siguiente: “Todo expediente de dominio o acta de notoriedad facilita una documentación que permite el acceso al Registro de la Propiedad de las fincas objeto de aquéllos. No puede negarse, sin embargo, que hay unos expedientes de dominio o actas de notoriedad que suplen el título de la transmisión previa, y, otros, que no suplen dicho título. En unos casos ese título transmisivo existe, no está en discusión y su realidad material se encuentra probada. En otros, no existe este título. Siendo esto así, el tenor literal del artículo 7.2.C) del Real Decreto Legislativo 1/1993 dispone que se sujetan a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio o actas de notoriedad que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los expedientes o actas cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos.

En este caso nos encontramos, pues el título de transmisión a favor del sujeto pasivo del impuesto - compraventa por escritura pública de 2002- fue liquidado y abonado. Es cierto que las transmisiones anteriores no fueron liquidadas y no tuvieron acceso al Registro de la Propiedad, razón precisamente por la cual se acude al expediente de dominio. Pero en este caso con el expediente no se trata de suplir el título de adquisición del derecho real, que queda acreditado con la escritura pública de compraventa, y que dio lugar a la liquidación del impuesto. El Legislador ha querido excluir del pago del Impuesto aquéllos expedientes de dominio que vengan a acreditar una transmisión que haya sido ya gravada por el Impuesto que corresponda, de acuerdo con el título de transmisión. Y es este el caso que se examina, donde el expediente de dominio tramitado por el comprador permite el acceso de la finca al Registro de la Propiedad pero la transmisión no queda suplida por el expediente sino que tuvo lugar en el anterior contrato de compraventa, por lo que no puede gravarse dos veces la misma transmisión.

Esta fundamentación es la acogida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de octubre de 2004, recurso 7941/1999. El objeto que tienen este título supletorio y los demás previstos en la Ley Hipotecaria es adecuar la inscripción registral a la realidad para así facilitar el normal tráfico jurídico. El otorgamiento del título en sí constituye un acto nuevo sujeto al impuesto como transmisión patrimonial onerosa. Ahora bien, estando sujeta como acto nuevo e independiente la expedición de estos títulos supletorios, el legislador ha querido excluir del pago del Impuesto aquéllos que vengan a acreditar una transmisión que haya sido ya gravada por el Impuesto que corresponda, de acuerdo con el título de transmisión, que es lo que ocurre en el presente caso, o se trate de una transmisión no sujeta o exenta.

En consecuencia, al haberse satisfecho el impuesto por la transmisión, no procede exigir de nuevo el gravamen con motivo del expediente de dominio promovido con el objeto de reanudar el tracto sucesivo en el Registro de la Propiedad.”

Sentencia del TSJ del País Vasco de 29 de julio de 2014, Recurso 395/2013. La escritura pública de rectificación de otra anterior no surte efectos frente a terceros.

“La escritura pública llamada de rectificación, otorgada el 23-7-2008 no puede oponerse a tercero, aquí la Hacienda Foral de Bizkaia, sino desde la fecha de incorporación al Registro público competente o al margen de la escritura matriz (artículo 1.219 del Código Civil).

Además, la escritura otorgada el 23-7-2008, cuando ya se había tramitado el expediente de comprobación de valores no desvirtúa la escritura otorgada el 31-1-2006 de disolución de la sociedad civil y adjudicación del inmueble al recurrente, presentada a la Hacienda por el adjudicatario y que ha dado lugar a la liquidación recurrida del ITP. Esa nueva escritura, por el contrario, comporta una nueva declaración de voluntad, esto es, la novación de la adjudicación escriturada en el documento que se dice aclarado y rectificado. La sociedad civil se había constituido el 25-11-2004 para la adquisición y rehabilitación de un edificio y su posterior división entre los socios, uno de ellos la recurrente, constituido sobre el inmueble el régimen de propiedad horizontal. En los ejercicios 1995, 1996 y 1997 se presentaron liquidaciones del IVA por razón de las ventas de las viviendas. Pero no se otorgaron las escrituras públicas de entrega o adjudicación. De hecho la sociedad no se disolvió hasta la fecha (10-3-2006) en que se otorgó la escritura que ha dado lugar a la comprobación de valores de la que deriva la liquidación recurrida del ITP.

Así hay que diferenciar el hecho gravado por el IVA, esto es, la entrega o autoentrega del inmueble a los socios una vez terminada la obra (artículos 4 y 5 de la Norma Foral 7/1994) y otra es el hecho gravado por el ITP-operaciones societarias, esto es, la disolución de la sociedad civil y la adjudicación en propiedad del inmueble o partes del mismo (artículo 18.1.1 de la Norma Foral 3/1989 de 21 de marzo) y no hay incompatibilidad entre ambas tributaciones (artículo 8-Dos 2 de la Norma Foral 7/1994).

La escritura pública otorgada el 23-7-2008 no puede enervar los efectos fiscales a que nos acabamos de referir, producidos por los negocios realizados y declarados por el propio sujeto pasivo, so pena de dejar al albur de este último la calificación del hecho imponible y el cumplimiento de las obligaciones derivadas de su realización.

Por lo tanto, no puede otorgarse a la escritura otorgada el 23-7-2008 el valor de rectificación ("ex tunc") de la otorgada el 31-01-2006 y autoliquidada el 10-3-2006 sino, en su caso, de una modificación de la declaración de voluntad recogida en esa última con el propósito de eludir la carga tributaria consecuente con las operaciones realizadas por el recurrente, ya que no se ha constatado ningún error de hecho o de otra clase en la escritura de disolución de la sociedad civil que desvirtúe sus efectos probatorios.”

Como hemos repetido en diversas ocasiones el fácil recurso a la escritura de rectificación no supone en muchísimos casos el bálsamo de Fierabrás que todo lo cura y soluciona.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de julio de 2014, Recurso 230/2013. Registrador que designa como domicilio personal a efectos de notificaciones el Registro de la Propiedad.

“En el caso de autos, aunque se hable de domicilio, realmente más que ante un domicilio particular, nos encontramos ante la notificación en una oficina, en este caso, la sede del Registro de la Propiedad de S.............., con cierta proximidad al supuesto regulado en el art. 44.3 del Real Decreto 1829/1999, conforme al cual la notificación a los "organismos públicos se realizará a un empleado de los mismos, haciendo constar en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, su identidad, firma y fecha de la notificación, estampando, asimismo, el sello del organismo público".

Es cierto que, en puridad no se trata de la notificación a un organismo público, pero al escoger el destinatario de la notificación a efectos de la misma, el Registro de la Propiedad, lo lógico es que la notificación se realizase al empleado del Registro, como así se hizo, cumpliéndose con todas las exigencias previstas en dicho artículo. No siendo conforme a la buena fe, también exigible al administrado, optar por la notificación en la oficina registral, para, posteriormente, exigir que la comunicación se efectúe como si se tratase de un domicilio particular.”

Sentencia del TSJ de Extremadura de 30 de septiembre de 2014, Recurso 12/2012. “Es por todos conocida la doctrina tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional que exige agotar las posibilidades de notificación personal, evitando acudir a la notificación edictal.

“En este caso, la existencia de otro contribuyente que era hermano de doña María Inmaculada y la posibilidad de acudir a los datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria permitían agotar las posibilidades para continuar el procedimiento de forma efectiva con los sucesores. La realización de estas diligencias no constituye un esfuerzo investigador sino un mínimo exigible a la Administración Tributaria que debe agotar las posibilidades de notificación personal cuando dispone de datos para ello, dejando constancia en el expediente mediante la oportuna diligencia de las indagaciones y su resultado. Si nada hubiera logrado, podríamos admitir la validez de la notificación edictal, pero, como hemos señalado, no consta diligencia alguna que nos permita comprobar que la Administración agotó las posibilidades de notificación personal. Todo lo anterior nos permite afirmar en el presente supuesto que la notificación edictal no fue realizada correctamente, acudiendo la Administración Tributaria a este método de notificación sin agotar las posibilidades de proceder a una notificación personal del acto administrativo. No se trata de un rigor puramente formalista, sino garantía de la aplicación de un procedimiento de notificación como el edictal que, como ha recalcado el Tribunal Constitucional, constituye una ficción legal, pues la realidad nos enseña que raramente tienen los administrados conocimiento de los actos administrativos notificados por este procedimiento; al contrario cuando se enteran es cuando ya se ha iniciado el procedimiento ejecutivo -como sucede en el supuesto sometido a la deliberación de la Sala-, sin que, por tanto, les quepa la posibilidad de impugnar la liquidación o decisión administrativa por muchos y graves que sean los errores jurídicos en que pudiera haber incurrido la Administración. Es por ello que ante la falta de notificación de las Liquidaciones Provisionales, procede confirmar la decisión del órgano económico-administrativo.”

Por su interés y relación con el tema nos remitimos al trabajo del Técnico de Administración General Francisco José García Vera titulado “Notificaciones en domicilio desconocido: diligencia exigible a al Administración en la localización de persona destinataria”, publicado en

“Estudios Locales”, Nº 117, septiembre – octubre de 2014, páginas 123 a 141, en el se distingue los variados supuestos que se suelen presentar en la práctica, citándose jurisprudencia relevante sobre el tema.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de octubre de 2014, Recurso 375/2013. Las llamadas retribuciones del administrador y gerente en realidad son rendimientos del capital mobiliario

“En la medida en que el Sr. Máximo era el administrador único de la entidad G...... y desempeñaba únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo, debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que G.....hubiera celebrado con el Sr. Máximo un contrato de alta dirección, le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes (STS de 11 de marzo de 2010 - rec. 10315/2003 -).

Y, teniendo en cuenta que los estatutos de dicha sociedad no fijaban la retribución de los administradores, y que el Sr. Máximo era además, socio al 99,99 % de la citada entidad, hay que concluir que no existe la relación de ajenidad propia de la relación laboral y por tanto, las retribuciones satisfechas no podían tener la consideración de rendimientos del trabajo sino de rendimientos del capital mobiliario.”

Sobre la deducibilidad de gastos por retribuciones percibidas por los integrantes del Consejo de Administración, la Sentencia de la AN de 3 de abril de 2014, Recurso 207/2011, declaró que “en el caso de administradores que al mismo tiempo son los accionistas de la sociedad se plantea la necesidad de distinguir cuando la retribución satisfecha es consecuencia de la prestación de servicios o cuando es mera retribución de capital, pues si es lo primero, el importe será gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, pero no en cambio, cuando se trate de retribución de capital, ya que el artículo 14.1.a) de la nueva Ley (al igual que hacía su homónimo de la Ley 61/1978 ) dispone expresamente que no tendrán la consideración de gastos deducibles "los que representen una retribución de fondos propios.

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.

Nº de Consulta: V2570-14-14

Fecha: 01/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “En el momento de otorgarse la escritura de división de la propiedad horizontal del edificio de la comunidad de propietarios consultante, resultó inscrita de modo erróneo como finca 1 una finca semisótano que fue inmatriculada a nombre del promotor, cuando en realidad es un espacio de intercomunicación de los cuatro portales que constituyen la comunidad y durante todos estos años ha sido utilizado como elemento común. Se quiere corregir este error y los herederos del promotor van a proceder a la cesión gratuita de dicha superficie a la comunidad de propietarios para que sea destinada a uso común.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

   Las conclusiones de la DGT son las siguientes:

“Primera: La conversión de una finca, elemento privativo propiedad del promotor, en elemento común propiedad de los titulares de las viviendas, constituye una transmisión de bienes inmuebles que deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o por el ITPAJD, en sus modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas en función del medio jurídico que se utilice para llevar a cabo el traspaso de la titularidad de los bienes, salvo que concurran las circunstancias del artículo 45.I.B) 13 del TRLITPAJD, circunstancia que, en su caso, tendrán que demostrar.

Segunda: La consecuente variación de las cuotas de participación de los elementos privativos del edificio no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, los cuales no son objeto de cambio o modificación alguna.”

En la propia contestación se prevé que “la tributación de dicha transmisión dependerá del medio jurídico empleado para llevar a cabo el traspaso de la titularidad de los inmuebles, mediante la transmisión onerosa o gratuita de los bienes, en cuyo caso procedería tributar por la modalidad Transmisiones Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvo que concurran las circunstancias del artículo 45.I.B) 13 del TRLITPAJD –Exención de las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad-, circunstancia que, en su caso, tendrán que demostrar.” Posiblemente la exención aludida sea la que proceda en la mayoría de los casos, otra cosa es su prueba, que podrá resultar del proyecto.

Nº de Consulta: V2574-14

Fecha: 01/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante era propietaria de unos locales que van a ser transmitidos a un Ayuntamiento previa adecuación de los mismos para destinarlos a viviendas en régimen de alquiler dotacional para jóvenes. Con carácter previo a que se formalice la compraventa, la consultante permite al respectivo Ayuntamiento la ocupación temporal de los inmuebles y se estipula la obligación por parte de este último de adquirirlos en un plazo máximo.”  Se pregunta por el devengo del IVA.

 Se responde que “según se deduce del escrito de consulta, los inmuebles van a ser ocupados temporalmente por el respectivo Ayuntamiento bajo la condición de adquisición de los mismos en un plazo determinado. Por tanto, en virtud de los preceptos anteriormente transcritos –arts. 75 y 90 de la Ley del IVA-, será en el momento en el que tenga lugar la ocupación temporal cuando se produzca el devengo correspondiente a la entrega de los citados inmuebles.”   Por otro lado, el “Centro Directivo ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, en el momento de la ocupación temporal de los locales por parte del correspondiente Ayuntamiento no se contaba con la licencia de primera ocupación por lo que los mismos no se podían considerar aptos para su utilización como vivienda a los efectos de lo previsto en el artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, el tipo impositivo correspondiente a la operación objeto de consulta es el general del 21 por ciento (o del 18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012.”

Nº de Consulta: V2575-14

Fecha: 01/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es un matrimonio casado en régimen de gananciales que adquirió un inmueble para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional por ambos cónyuges. Con posterioridad uno de los cónyuges cesa en la actividad continuando el inmueble afecto al ejercicio de la actividad económica del otro cónyuge.” Se pregunta por la deducción de las cuotas soportadas.

Se responde que “no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

De conformidad con lo expuesto y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto a que se ha hecho referencia, las cuotas que haya soportado la consultante en el ejercicio de su actividad y que hayan sido devueltas a la misma no deberán reintegrarse a la Hacienda Pública cuando, a posteriori, la consultante cese en el desempeño de su actividad por incapacidad, continuando la citada actividad profesional su cónyuge.”

Nº de Consulta: V2576-14

Fecha: 01/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es una persona física no residente, que tributa por el IRNR, y explota tierras de su propiedad llevadas por terceros.” Se pregunta por la “posibilidad de acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde tras estudiar los requisitos contenidos en los arts. 134 y siguientes de la Ley del IVA y art. 33 del Reglamento –exigiendo para su aplicación en el ejercicio de la opción- , que “de cumplirse los requisitos anteriormente expuestos, el consultante podrá aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. De no resultar aplicable el régimen especial o en caso de renuncia al mismo, el consultante tributará por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Nº de Consulta: V2577-14

Fecha: 01/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante va a adquirir a una sociedad mercantil una parcela urbana en la cual existen varias edificaciones en estado deficiente de conservación.” Se pregunta por la sujeción, exención, en su caso, y tipo.

Se responde que en “el caso planteado en la consulta se refiere a la transmisión de edificaciones en estado ruinoso que constituirá una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que el destino de las mismas sea su rehabilitación o su demolición por parte del adquirente. En tal caso, se entiende que las edificaciones no pueden ser aptas para su uso como vivienda o que lo que se transmite en última instancia es una parcela urbana y, por tanto, el tipo impositivo aplicable es el general del 21 por ciento.”

Nº de Consulta: V2579-14

Fecha: 01/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Adquisición "mortis causa" con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Antes de la presentación de la liquidación por el impuesto, se aprueba Ley autonómica que reduce el plazo de permanencia.” 

Se pregunta por el “plazo que debe considerarse. Si la extinción del proindiviso existente entre los herederos, continuando cada uno la explotación de manera individualizada, supondría la pérdida de la reducción obtenida.”

Se responde que “el requisito legal no quedará incumplido en la hipótesis de que se extinguiera el proindiviso constituido entre los herederos, de forma que cada uno continúe la explotación de forma individualizada y por la parte de finca que les hubiera correspondido en la sucesión. Ello siempre que no se haya producido “una minoración sustancial del valor de la adquisición”, exigencia aplicable en el ámbito de adquisiciones “mortis causa” por remisión de la norma establecida para las adquisiciones “inter vivos” en el apartado 6 del mismo artículo 20 de la Ley 29/1987, y que, tratándose de un grupo de herederos llamados a la herencia, ha de entenderse referido al valor total de adquisición de la empresa familiar, sobre el que en su momento se practicó la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.

En cuanto al plazo “la concurrencia de las circunstancias para aplicar la reducción a que se refiere el artículo y apartado reproducido como de las demás de naturaleza subjetiva y objetiva que se toman en cuenta para la práctica de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones han de referirse al momento en que surge la obligación tributaria, es decir al momento del devengo que, tratándose de adquisiciones “mortis causa”, no es otro que el del fallecimiento del causante. En consecuencia, habrá de tomarse en consideración la normativa vigente en dicho momento, por lo que, para el supuesto que plantea el escrito de consulta, el requisito de permanencia tendrá un plazo de diez años.”

Nº de Consulta: V2587-14

Fecha: 02/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante se ha constituido recientemente en forma de sociedad de responsabilidad limitada. Ha adquirido una vivienda unifamiliar, situada en territorio español, con la intención de alquilarla. No descarta la posibilidad de contratar personal por parte de la empresa para labores de cuidado y mantenimiento.” Se plantea si se está desarrollando una actividad económica.

Se responde que de entrada está desarrollando una actividad sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, indicándose a continuación  que “en la medida en que la entidad consultante tenga contratada a una persona con contrato laboral y a jornada completa y destine un local exclusivamente a la gestión de la actividad de arrendamiento, y se mantenga de manera continuada el desarrollo de la citada actividad en el tiempo estará desarrollando una actividad económica y en consecuencia podrá aplicar el régimen especial de empresas de reducida dimensión regulado en el capítulo XII del título VII del TRLIS. Ahora bien, de acuerdo con todo lo anterior, dado que la sociedad no cumple con estos requisitos y por tanto no realiza actividad económica alguna, no podrá aplicar el régimen especial de empresas de reducida dimensión regulado en el capítulo XII del título VII del TRLIS.” Por último, se declara que “en el caso de que la entidad consultante desarrollase exclusivamente la prestación de servicios de arrendamiento de vivienda y éstos estuvieran sujetos y exentos en base al artículo 20.Uno.23º de la Ley del impuesto, no vendría obligada a presentar declaraciones periódicas ni la declaración resumen anual de este impuesto.”

Nº de Consulta: V 2671-14

Fecha: 08/10/2014

Impuesto afectado: “Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es copropietario de una parcela de terreno sobre la que se edificaron viviendas, garajes y trasteros asumiendo cada comunero el coste de los inmuebles que por participación les corresponde. Una vez terminada la construcción y adjudicados los inmuebles correspondientes al consultante, va a proceder a su venta a terceros.” Se pregunta por la tributación de la operación descrita.

Se responde que “en el caso de comunidades de bienes que tengan por objeto la promoción inmobiliaria de edificaciones que posteriormente sean vendidas a terceros o, en su caso, adjudicadas a los comuneros, serán dichas comunidades las titulares de la actividad de promoción inmobiliaria, teniendo, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, como excepción, se debe indicar que es criterio de este Centro Directivo y así se ha manifestado, entre otras, en contestación a consulta vinculante con número de referencia V1880-09, de 7 de agosto, que, aun cuando exista una comunidad de bienes por imperativo legal en los supuestos de propiedad en pro indiviso sobre determinados bienes inmuebles respecto de los que se pretende promover una edificación, dicha comunidad no será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido si no hay asunción conjunta del riesgo y ventura de la actividad por parte de los comuneros.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.”

Para el Centro Directivo “en el caso de que la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta tuviera la condición de sujeto pasivo en los términos señalados en el apartado anterior de la presente contestación, tendrán la consideración de entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las adjudicaciones de los inmuebles que pudiera realizar dicha comunidad a sus propios comuneros en función de su cuota de participación.”

“En consecuencia, de considerarse primera entrega la adjudicación de los inmuebles por parte de la comunidad de bienes en proporción a su participación, la posterior entrega de tales inmuebles por los comuneros tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V2680-14

Fecha: 08/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Comisión por cancelación anticipada de una operación de leasing. Régimen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “en el supuesto considerado, la indemnización que va a abonar el consultante por la cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento financiero, no puede entenderse como una prestación de servicios por parte del arrendador y, por tanto una operación sujeta al impuesto.

En consecuencia y siguiendo la doctrina establecida por este centro, la indemnización que debe satisfacer la consultante como consecuencia de la cancelación anticipada del contrato de arrendamiento financiero no constituye contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, el arrendador, que va a percibir la citada compensación, no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante, obligada al pago de dicha indemnización.”

Nº de Consulta: V2702-14

Fecha: 09/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Existe un administrador único que cobra exclusivamente por su trabajo como jefe administrativo siendo sus tareas las relaciones con los bancos, labor comercial de gestión del alquiler, labor de cobros y pagos, solucionar las incidencias producidas en el inmueble alquilado.

No existe ningún otro trabajador en la empresa y no se posee un local exclusivamente dedicado a la actividad de alquiler.”

Se pregunta:

“1) Si se considera gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades el importe del salario que recibe el administrador por el desarrollo de su trabajo como jefe administrativo.
2) Si los rendimientos mencionados, se consideran rendimientos del trabajo por cuenta ajena y por lo tanto, sometidos al procedimiento general del cálculo de retenciones previsto en la normativa.”

Se responde que “las retribuciones que perciba el administrador, en la medida en se correspondan con la contraprestación por los servicios de gestión de alquileres del bien inmueble a la consultante, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito. Por el contrario, si parte de remuneración percibida por el administrador pudiese retribuir las labores de dirección y administración propias del cargo de administrador, el gasto correspondiente a dicha retribución no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de una mera liberalidad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, previamente transcrito, dado que con arreglo a los estatutos de la sociedad el cargo de administrador es gratuito.” Por otro lado, “de acuerdo con los hechos descritos en la consulta, parece que los servicios prestados como Jefe de Administración serían servicios directivos y de administración de la sociedad, por lo que debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, de la que son muestra las Sentencias de 13 de noviembre de 2008, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, “porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes.  En ese caso, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso, y con independencia por tanto de su naturaleza mercantil, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.

Nº de Consulta: V2712-14

Fecha: 10/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante es uno de los comuneros de una comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de una edificación destinada al arrendamiento. Los comuneros tienen la intención de ceder el uso exclusivo de uno de los locales del edificio a la consultante.”   Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de uso.”

Se responde que “la operación objeto de consulta, consistente en la cesión de uso de uno de los locales a la entidad consultante, no está incluida dentro de la exención regulada en el mencionado artículo 20, apartado uno, número 23º, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, dicha prestación de servicios está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo del 21 por ciento, según lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 y siendo sujeto pasivo, conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores de esta contestación, la comunidad de bienes la cual deberá repercutir la cuota correspondiente a la entidad consultante.”

Nº de Consulta: V2751-14

Fecha: 13/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una empresa constituida bajo la forma jurídica de Sociedad Agraria de Transformación, dedicada a la explotación de una industria cárnica.

Es intención de la misma, transformarse en sociedad limitada, sin que se produzca como consecuencia de ello, modificación alguna en las relaciones jurídicas en las que participe la entidad subsistente.

La participación de los socios en la nueva sociedad limitada no se verá alterada respecto de la participación que tenían en la antigua sociedad agraria de transformación.” Se pregunta:

 “1) Si la transformación de la sociedad agraria de transformación en sociedad limitada supone la obtención de algún tipo de renta a efectos fiscales en la sociedad que se transforma.
2) Si la transformación de la sociedad agraria de transformación en sociedad limitada supondría la obtención de algún tipo de renta en los socios teniendo en cuenta que no se varía el porcentaje de participación en el capital social de la entidad.

3) En el caso de que supusiese la obtención de algún tipo de renta en la sociedad si ésta se podría acoger a los beneficios fiscales regulados en el capítulo VIII del Título VIII del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

4) En el caso de transformación en sociedad limitada, cuál sería la fecha de adquisición que tendrían las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación en la sociedad limitada a efectos de futuras transmisiones de las mismas.”

Se responde que “la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria.

En consecuencia, en la medida en que, conforme a la normativa civil o mercantil aplicable, en la operación de transformación no se altera la personalidad jurídica, sin que se produzca modificación alguna de las relaciones jurídicas en que participa la entidad subsistente, y habida cuenta de que la nueva forma jurídica no supone alteración del régimen fiscal aplicable a la entidad en el impuesto sobre Sociedades, dicha operación no determinará la obtención de renta a efectos fiscales en la sociedad que se transforma. Tampoco se da ninguna de las circunstancias señaladas en el artículo 26.2 del TRLIS.

En cuanto al régimen fiscal de los socios, habida cuenta de que la transformación de una sociedad civil en una sociedad de responsabilidad limitada no afecta a la personalidad jurídica de la sociedad transformada y, en consecuencia, no se extingue ni supone su disolución, cabe afirmar que dicha transformación no provoca, para el socio persona física, ganancias o pérdidas patrimoniales, en los términos establecidos en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que esta operación no implique la modificación del grado o porcentaje de participación en el capital social de la entidad.

En consecuencia, la fecha de adquisición de las participaciones en la sociedad de responsabilidad limitada recibidas como consecuencia de la transformación, a efectos de futuras transmisiones de las mismas, será la de adquisición de las participaciones que originariamente tenían los socios personas físicas en la sociedad agraria de transformación.”

Nº de Consulta: V2578-14

Fecha: 14/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante y otra persona han constituido una sociedad civil para el desarrollo de una actividad empresarial de explotación de un bar. Uno de los socios no trabaja en la actividad.”  Se pregunta por la “calificación que corresponde a las cantidades percibidas por cada uno de los socios.”

Se responde que “las cantidades percibidas por el socio por su trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese socio en el rendimiento neto de la sociedad.

Por tanto, el socio que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución.

En el presente caso, no se especifica que se haya asignado una retribución al socio que trabaja en la sociedad, pareciendo deducirse que se establece un porcentaje de participación para cada socio teniendo en cuenta dicho trabajo, por lo que cada uno de los socios deberá atribuirse como rendimientos de actividades económicas el porcentaje asignado de acuerdo con los pactos celebrados.”

Lo anterior es consecuencia de que la sociedades civiles son entidades en régimen de atribución de rentas “atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).”

Nº de Consulta: V2683-14

Fecha: 08/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia:” La entidad consultante es promotora de un edificio de viviendas que finalizó en enero de 2008. En noviembre de 2009 suscribe un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre una vivienda. En septiembre de 2012 se rescinde dicho contrato sin ejercer la opción de compra. Finalmente, en diciembre de 2013 se perfecciona la venta de la vivienda a un tercer comprador.”  Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la vivienda.”

Se responde que “del tenor literal del último párrafo del apartado 22º del artículo 20.Uno anteriormente transcrito se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Ello es así puesto que, por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumidor final del valor añadido de la promoción inicial. Por este motivo, no es preciso que la Ley incluya este tipo de arrendamientos entre los casos que dan lugar a que se considere agotada la primera entrega de la vivienda.

En consecuencia, la entrega de la vivienda por el promotor vendedor tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la vivienda ya haya sido objeto de un arrendamiento con opción de compra anterior, en el que dicha opción no fue ejercitada por su titular.”

Nº de Consulta: V2761-14

Fecha: 14/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante suscribió un contrato de acceso diferido a la propiedad de una vivienda con el Instituto Nacional de Reforma y Desarrollo Agrario el 30 de julio de 1974, recibiendo en esa fecha la posesión de la vivienda y conservando el cedente el pleno dominio de la misma. De acuerdo con las estipulaciones del contrato de adjudicación, la propiedad se adquiriría una vez amortizado el importe total de la vivienda y cumplidas las obligaciones derivadas del mismo, formalizándose la correspondiente escritura pública de compraventa. La citada escritura pública fue otorgada el 6 de junio de 1996. Actualmente, se encuentra en negociaciones para la venta de la vivienda.”  Se pregunta por la fecha de adquisición.

Se responde que “la fecha de adquisición de la vivienda será la fecha en que se adquiere la propiedad de la misma, no pudiéndose considerar como tal la fecha de adjudicación por el Instituto Nacional de Reforma y Desarrollo Agrario, puesto que lo que se le adjudica es la posesión de la vivienda, conservando el cedente el pleno dominio de la misma hasta la amortización total del precio pactado, momento en que, cumplidas todas las obligaciones derivadas del contrato de adjudicación, se otorga escritura pública de compraventa, adquiriéndose en esa misma fecha la propiedad.

En consecuencia, la fecha de adquisición de la vivienda por el consultante será la del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, es decir, el 6 de junio de 1996.”

Nº de Consulta: V2787-14

Fecha: 15/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante es titular del usufructo vitalicio de las acciones de la entidad X, siendo el mismo de carácter sucesivo a su esposa para el caso de que aquél le premuera, teniendo la nuda propiedad de las acciones sus hijos. El consultante se está planteando aportar el usufructo de las acciones X, a la sociedad Z. La entidad que recibe la aportación, Z, es residente en territorio español. La participación del aportante en la entidad beneficiaria será superior al 5%.”  Se pregunta “si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “en el presente supuesto no concurren los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, en concreto el derecho de usufructo sobre unas acciones no se encuentra afecto a actividad económica alguna y por tanto su aportación no podrá acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, al no tener cabida en el artículo 94.1.d) del TRLIS.”

Nº de Consulta: V2824-14

Fecha: 20/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La actividad de la sociedad consultante es la asesoría fiscal. Un cliente fue objeto de inspección tributaria de la que resultó una sanción por no haber ingresado la cuota correspondiente al IRPF de los ejercicios 2008 y 2009 dentro del plazo establecido. El importe de la sanción fue exigido por el cliente a la sociedad consultante y, ésta, después del asesoramiento legal correspondiente, decidió asumir el pago íntegro de dicha sanción. Al liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, la sociedad consultante plantea la posibilidad de considerar el importe de la sanción asumida como gasto deducible.”  Se pregunta “si la sanción impuesta al cliente, cuyo importe fue asumido por la sociedad que le asesoró, es deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de esta última.”

Se responde que “la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles.

Los gastos asociados a aquellas sanciones que tengan carácter contractual, esto es, que deriven del incumplimiento de obligaciones asumidas por la empresa en contratos formalizados con terceros, tienen la consideración de deducibles, como es el caso de incumplimiento de los plazos establecidos, de las calidades y condiciones de los bienes o servicios prestados y las procedentes de cualquier otra condición contractual estipuladas entre las partes que figure en el contrato.

Si el gasto de la entidad se produce por el pago de sanciones y recargos impuestos a los clientes pero asumidos por el consultante en función de una responsabilidad contractual se considerará fiscalmente deducible, sin embargo, esta, responsabilidad no parece existir en el supuesto de la presente consulta, pues en este caso únicamente se acudió al “asesoramiento legal correspondiente”, por lo que se decidió asumir el pago íntegro de la sanción y, en consecuencia, dicho pago no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, tanto para el cliente infractor como para la sociedad asesora, en virtud de lo establecido en los apartados c) y e) del artículo 14.1 del TRLIS, sin perjuicio de la incidencia que este pago tenga en la tributación personal del cliente.”

Nº de Consulta: V2844-14

Fecha: 20/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es propietaria, junto con su esposo, de un local comercial que, en los últimos años, ha estado arrendado a un tercero. Recientemente se ha resuelto el contrato de arrendamiento y tienen la intención de ceder gratuitamente a una hija el uso del local, para que pueda desarrollar en el mismo una actividad empresarial.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en la medida en que el local ha estado afecto a una actividad económica, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta al Impuesto –IVA- como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992 mencionada, cuya base imponible sería el coste de dicha cesión, incluidos, por lo tanto, los costes de funcionamiento del local cedido (impuestos locales que graven el inmueble, gastos de reparación, amortización del inmueble, etc.), atendiendo a la regla prevista en el apartado Cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992 referida.

Aquí añadimos que si el local en vez de ser objeto de cesión gratuita, hubiese sido vendido, previa renuncia a la exención de IVA, dicha transmisión estaría sujeta con IVA con autorrepercusión, pudiéndose citar en apoyo de esta afirmación la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Málaga , de 21 de julio de 2008, Recurso 638/2002, referente a la venta en Marbella de un local que en dicho momento no estaba arrendado, pero que tenía la finalidad de su arrendamiento, desestimando la pretensión de la Administración tributaria de liquidar la operación por ITP.

En el IRPF “al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, los cedentes no obtendrían por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.

La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.”

Añadimos que dicha cesión gratuita también está sujeta al ISD, impuesto compatible con el IVA

Nº de Consulta: V2860-14

Fecha: 22/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante ha adquirido una nueva vivienda habitual que ha sido pagada íntegramente en el momento de la compra.”  Se pregunta por la “aplicación de la exención por reinversión si transmite su anterior vivienda habitual dentro del plazo de los dos años siguientes a la adquisición de la nueva vivienda.”

Se responde que “el plazo para reinvertir el importe total obtenido en la transmisión de la vivienda habitual es de dos años a contar desde la fecha de dicha transmisión.

La nueva vivienda habitual, en la que el importe ha de reinvertirse, tendrá que ser adquirida jurídicamente dentro del período comprendido entre los dos años precedentes y los dos años posteriores a la fecha de la citada transmisión.

En el supuesto planteado, en el que la nueva vivienda habitual fue adquirida con anterioridad a la transmisión de la anterior vivienda habitual, que el consultante tiene intención de efectuar antes de que transcurran dos años desde la adquisición, el importe total obtenido en la transmisión tiene que destinarse a satisfacer cantidades pendientes de pago por la adquisición de dicha nueva vivienda habitual en el momento de la citada transmisión. Por tanto, no podrá tener la consideración de importe reinvertido aquel que el contribuyente decidiera atribuir a cantidades satisfechas con anterioridad a la fecha de la transmisión por la adquisición de dicha nueva vivienda.

Por el contrario, sí podría tener la consideración de importe reinvertido aquel que, obtenido en la transmisión, fuese, en su caso, destinado a reducir la deuda existente generada por la adquisición de la nueva habitual como consecuencia de haber empleado financiación ajena en su adquisición o haber dejado aplazado parte de su precio, circunstancia que no concurre en el presente caso. En consecuencia, no resultará de aplicación la citada exención en el presente caso.”

Nº de Consulta: V2866-14

Fecha: 23/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “El consultante y sus tres hermanos realizaron escritura pública de partición hereditaria con fecha 28 de agosto de 2012, adjudicándose un inmueble el consultante y el otro inmueble los otros tres hermanos. Según manifiesta el consultante, el inmueble que se le adjudicó estaba siendo objeto de un procedimiento de ejecución hipotecaria que concluyó con la adjudicación del inmueble a una sociedad; dicho procedimiento se incoó a raíz de un préstamo solicitado por otro de los hermanos, situación que desconocía el consultante.

Actualmente es intención de los hermanos realizar una rectificación de la escritura pública de partición de la herencia antes señalada, de tal forma que, el inmueble ejecutado se le adjudicaría al hermano que solicitó el préstamo y al consultante se le adjudicaría el otro inmueble junto con los otros dos hermanos.”  Se pregunta por la “tributación de la operación,” y “si los hermanos le reconocieran un derecho de uso y habitación ¿Cómo tributaría dicha operación?”

Se responde que “solamente en el caso que la escritura inicial estuviese afectada de vicio que implique la inexistencia o nulidad del acto anterior, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, la escritura de subsanación de la partición hereditaria estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si no pudiera probar que la primera partición hereditaria es nula, en la segunda escritura nos encontraríamos ante una permuta en la que dos hermanos intercambiarían sus inmuebles y que como tal, tributaria en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por otra parte, “si los hermanos del consultante, finalmente, le reconocieran un derecho de uso y habitación sin contraprestación, nos encontraríamos ante una donación, y como tal tendría que tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Nº de Consulta: V2892-14

Fecha: 29/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante pretende adquirir una vivienda directamente al promotor de la misma la cual, en el pasado y por un período de tiempo superior a dos años, ha estado arrendada a una entidad en donde ésta tenía sus oficinas. Con carácter previo a su adquisición, la finca ha sido objeto de un expediente administrativo de cambio de calificación de forma que en el momento de su adquisición tiene la consideración de vivienda.”  Se “cuestiona si la operación está exenta o no del IVA.”

Se responde que “el interesado adquirirá los inmuebles directamente del promotor, si bien los mismos, con anterioridad a su calificación como vivienda, habrían sido utilizados por una entidad que tenía en los mismos sus oficinas por el período comprendido entre 1997 y el 2010. Por tanto, el período por el cual la edificación ha sido objeto de alquiler a una persona distinta del adquirente es superior a dos años.

Adicionalmente se menciona por la consultante que con ocasión de reacondicionamiento del edificio para su uso como vivienda no se ha actuado sobre ningún elemento estructural de la misma.

Todo lo anterior determina que, la modificación operada en la edificación no tendrá la condición de rehabilitación y, con ello, la entrega efectuada por el promotor al consultante tendrá la consideración de segunda entrega y, por tanto, la operación, en virtud del artículo 20.Uno.22º de la Ley del impuesto, está sujeta pero exenta del impuesto no debiéndose soportar cuota alguna del impuesto por el consultante con ocasión de esta operación.”

Nº de Consulta: V2895-14

Fecha: 29/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante es una Sociedad Limitada que tiene la intención de modificar sus estatutos para limitar su objeto social y establecer expresamente que los cargos de consejeros o administradores serán exclusivamente gratuitos y sin remuneración y que cualquier eventual beneficio obtenido no podrá ser objeto de distribución o remuneración a los socios, sino que deberá ser destinado en su integridad al mantenimiento de la actividad que constituye su nuevo objeto social (prestación de servicios relacionados con el deporte y la educación física” Se pregunta por la “procedencia de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.”

Se responde que “la sociedad consultante cumpliría la condición de falta de carácter lucrativo contenida en el número 1º del apartado tres del artículo 20 –del Impuesto sobre el IVA- al hacer constar expresamente este extremo en sus estatutos. En consecuencia, la sociedad consultante cumpliría todos los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para ser considerada como una entidad de carácter social.

Por consiguiente, si la entidad consultante tuviera la naturaleza de entidad privada de carácter social, estarán sujetos y exentos los servicios prestados por la misma, siempre que se cumplan los requisitos señalados anteriormente, en particular, que se trate de servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte y con ocasión de la práctica de dicha actividad, sea cual sea la naturaleza de la contraprestación y sea quien fuere la persona o entidad que entrega la contraprestación.”

Se cita la Sentencia del Tribunal de justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, Asunto C-174/00, en la que el Tribunal concluyó que “el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que puede considerarse que un organismo actúa «sin fin lucrativo» aunque pretenda sistemáticamente obtener superávits que después destina a la ejecución de sus prestaciones.”

Esta Consulta será objeto de un comentario especial, que en la actualidad estamos preparando.

Nº de Consulta: V2900-14

Fecha: 30/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “Donación a hija de la nuda propiedad de participaciones en entidad mercantil, reservándose el donante el usufructo vitalicio, inclusive el derecho de voto.” Se pregunta “si la transmisión proyectada es asimilable a la donación de la propiedad plena y, en consecuencia, no genera ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF del donante.”

Se responde que “el donante es propietario de la totalidad del capital social de la entidad, que es mayor de 65 años de edad y que “no ejerce funciones de dirección ni percibe retribución alguna de la sociedad por ello”, funciones y consiguientes remuneraciones que percibirá en el futuro la donataria en su condición de Administradora.

Siendo esto así, no se cumple el requisito de la letra c) del artículo 4.Octavo. Dos de la Ley 19/1991, por lo que no es de aplicación la exención en el impuesto patrimonial y, en consecuencia, tampoco procede la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, con independencia de que se trate de la transmisión del dominio o de la nuda propiedad de las participaciones.”

Nº de Consulta: V2940-14

Fecha: 31/10/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En 2013, la consultante formalizó una escritura denominada de "arrimo recíproco" con los propietarios de una finca lindante con una de su propiedad. En 2014, los propietarios de la finca lindante le piden que les deje arrimar la construcción hasta la medianera de las fincas sin guardar el retranqueo obligatorio. Por acceder a la petición la consultante solicita el pago de 15.000,00 €..”  Se pregunta por la “tributación el IRPF del referido pago.”

Se responde “que el importe que se perciba por la constitución del derecho de arrimo tendrá para su perceptora la consideración de rendimiento del capital inmobiliario.” Por otro lado “al tratarse de la constitución de un derecho a perpetuidad y siempre que el importe percibido se impute en un único período impositivo resultará aplicable la reducción del 40 por ciento.”  Lo anterior resulta del “artículo 23.3 de la Ley del Impuesto, que establece en su párrafo primero que “los rendimientos netos (del capital inmobiliario) con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento”.

Nº de Consulta: V1697-14

Fecha: 02/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante es una persona física no residente en España y propietario de una sociedad con domicilio en Delaware (EEUU), la cual es a su vez accionista único de una sociedad limitada española propietaria de un inmueble sito en Marbella.
El consultante pretende disolver la entidad de Delaware adjudicándose él mismo las acciones de la sociedad española.”   Pregunta si la disolución de la sociedad de Delaware está sujeta al ITP-AJD.

Se responde que “la sociedad a disolver tiene su domicilio en Delaware (Estados Unidos), por lo que parece razonable presumir que tampoco tiene en territorio español su sede de dirección efectiva, y que no realiza en dicho territorio operaciones de su tráfico. En la medida en que dichas presunciones sean ciertas, el impuesto no se exigirá por la modalidad de operaciones societarias por no entrar la entidad en el ámbito territorial de dicha modalidad, ni en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o actos jurídicos documentados, por caer también fuera del ámbito territorial de dichas modalidades.”  Con lo anterior completamos la reseña de la presente Consulta, publicada en el Informe correspondiente al mes de julio

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZCAIA.

Consulta de 15 de mayo de 2014. Periodo de carencia en contrato de arrendamiento.  Devengo en arrendamientos, suministros y operaciones de tracto sucesivo o continuado. Consideración del período de carencia

En los arrendamientos, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento en el que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, resulte exigible por el arrendador el precio del mismo, una vez cumplido el plazo de carencia, salvo que ésta corresponda a una minoración en la contraprestación del arrendamiento de los locales comerciales por la asunción por el arrendatario de determinadas obligaciones u otras prestaciones a favor del arrendador, o concurra cualquier otro hecho que desvirtúe la naturaleza de la "carencia".En el presente caso, del contenido del Contrato de arrendamiento firmado se desprende que la "carencia" no corresponde a una minoración en la contraprestación del arrendamiento de los locales comerciales por la asunción por el arrendatario de determinadas obligaciones u otras prestaciones a favor del arrendador, ni concurre cualquier otro hecho que desvirtúe la naturaleza de la "carencia", solo cabe concluir que el Impuesto sobre el Valor Añadido se empezó a devengar en el momento en el que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, resulta exigible por el arrendador el precio del mismo, una vez cumplido el plazo de carencia razonable. 

Consulta de 25 de septiembre de 2014. Arrendamiento rústico de una finca destinada al cultivo de vid.

“El consultante es una persona física, titular de una finca rústica que tiene cedida en arrendamiento a una sociedad limitada. En dicha finca existe una plantación de vides destinadas a la producción de txakoli, de cuya explotación se encarga la empresa arrendataria. Hasta la fecha, el compareciente ha repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entidad arrendataria, al tipo general del 21%, y ésta le ha practicado retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también al tipo del 21%.

Desea saber:

1) Si el arrendamiento de la finca rústica se encuentra exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2) Si los rendimientos que percibe por este motivo están sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en el escrito presentado únicamente se señala que el contrato en cuestión tiene por objeto una finca rústica, que se cede al arrendatario para su aprovechamiento agrícola, pecuario o forestal, y sobre la que se han plantado vides. Por lo que, configurada en estos términos, es decir, si así son las cosas, y el arrendador sólo cede al arrendatario los terrenos y, en su caso, la plantación de viñas, la operación objeto de consulta estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, como ya se ha señalado más arriba, de la información aportada junto con el escrito de consulta, parece desprenderse que la finca en cuestión fue arrendada sin las vides, correspondiendo los derechos de plantación y replantación al arrendatario.”

Por último se responde que “si la operación objeto de consulta consiste, como todo parece indicar, en el arrendamiento de un terreno rústico de forma aislada, las rentas derivadas de dicha operación no estarán sometidas a retención (con independencia de cuál sea su calificación), al no provenir del arrendamiento o subarrendamiento de ningún inmueble urbano (sino rústico).

No obstante lo anterior, si estuviéramos ante un arrendamiento de negocio, en el que lo que se cede es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario en los mismos términos en los que venía haciéndolo el arrendador, las rentas por las que se pregunta tendrían la consideración de rendimientos derivados de un arrendamiento de negocio y, por lo tanto, estarían sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia de su calificación (tal y como expresamente se indica en el artículo 81.2.b) del RIRPF).”

Consulta de17 de octubre de 2010. Extinción parcial de condominio sobre un inmueble

“El consultante y su pareja (que no están casados), tienen intención de comprar una novena parte indivisa de un inmueble, con objeto de adquirir posteriormente la propiedad del resto mediante extinción del condominio con los demás copropietarios Desea conocer la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la operación planteada.”

Se responde que “esta Dirección General de Hacienda considera que la operación objeto de consulta estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD, sin que pueda aplicarse sobre ella la salvedad recogida en el último inciso del artículo 9.2 b) de la NFITPAJD, toda vez que nos encontramos ante la constitución de una comunidad de bienes entre transmitentes y adquirentes para su inmediata disolución, adjudicando a dos de los copropietarios (a los adquirentes de una novena parte) más de lo que les corresponde, a cambio de compensar a los otros cotitulares por lo que reciben de menos. La base imponible de este exceso de adjudicación vendrá dada por el valor real de los ocho novenos del inmueble en cuestión. El tipo de gravamen será del 7%, del 4% o del 2,5%, según concurran o no los requisitos establecidos en el artículo 13 de la NFITPAJD, y los sujetos pasivos serán los beneficiarios del exceso de adjudicación, es decir, el consultante y su pareja

De modo que ambos deberán terminar tributando como si adquirieran directamente la plena propiedad de la finca por la que preguntan a sus nueve copropietarios actuales (ya que es ésta, y no otra, la operación que realmente desean llevar a cabo), sin que, en un caso como el planteado, proceda plantearse la posibilidad de aplicar el supuesto de no sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados previsto en el último inciso del artículo 9.2 b) de la NFITPAJD.

En este mismo sentido se manifiesta el punto 4º del Apartado Primero de la Instrucción 4/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sus disposiciones de desarrollo, en el que se aclara que: "En el ámbito de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, los excesos de adjudicación declarados se asimilan a las transmisiones onerosas por actos «inter vivos», salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes de Derecho Foral. Concretamente, en el artículo 1.062 del Código Civil (relativo a la partición hereditaria, pero igualmente aplicable a los supuestos de división de la cosa común), se señala que: «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indivisión, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. (...)». De donde se deduce que los excesos de adjudicación declarados se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto, salvo que traigan causa de lo previsto, entre otros, en el artículo 1.062 (primero) del Código Civil. Es decir, salvo que los bienes o derechos de que se trate sean indivisibles o desmerezcan mucho por su división, de modo que no sea posible disolver la comunidad de bienes sin incurrir en dichos excesos, y se adjudiquen a uno, o varios, de los cotitulares, previa compensación al otro (u otros) por el exceso recibido. Tratándose de la disolución de comunidades en las que existan varios bienes indivisibles, los excesos de adjudicación que se produzcan quedarán sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de los mismos (esto es, siempre que el exceso hubiera podido evitarse, al menos en parte), respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad-inevitabilidad (de «obligación consecuencia de la indivisibilidad») no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados que puedan conformar la comunidad, sino que ha de entenderse referida al conjunto de los elementos que la integren. A este respecto, además de en los supuestos de sociedades conyugales y de comunidades hereditarias, se entenderá que estamos ante una única comunidad de bienes conformada por distintos elementos, en los casos en los que unos mismos partícipes ostenten iguales porcentajes de participación sobre activos de la misma naturaleza. No obstante todo lo anterior, atendiendo al principio de calificación recogido en el artículo 2 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, y en el artículo 12 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, la aplicación de esta excepción al gravamen en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de los excesos de adjudicación declarados se encuentra condicionada a la previa existencia de una voluntad real de las partes de constituir una comunidad que posteriormente se disuelve (y da lugar a dichos excesos). Por ello, entre otros casos, en los supuestos en los que se observe la constitución de una copropiedad sobre un bien para la inmediata disolución del condominio, adjudicando dicho bien a uno de los copropietarios, de forma que adquiera más de lo que tenía con anterioridad a la constitución de la comunidad, no resultará aplicable la excepción al gravamen en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del exceso de adjudicación declarado”

Consulta de 17 de octubre de 2014. Venta del terreno utilizado como vertedero por un Ayuntamiento.

“El Ayuntamiento consultante presta el servicio de recogida y tratamiento de basuras, el cual se financia mediante la correspondiente tasa tributaria. Actualmente, desea transmitir un vertedero de su propiedad (afecto a la citada actividad de recogida y tratamiento de basuras) a un tercero, que se encargará del tratamiento de los residuos urbanos. Desde el punto de vista urbanístico, los terrenos correspondientes al vertedero se encuentran clasificados como suelo no urbanizable. Desea saber si la transmisión descrita está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “En el escrito presentado se señala que el vertedero objeto de consulta está afecto a la actividad municipal de gestión de residuos urbanos generados en el municipio (recogida y tratamiento), la cual se financia mediante el cobro de la correspondiente tasa (es decir, mediante un ingreso de naturaleza tributaria). En concreto, el Ayuntamiento emplea dicho vertedero para la prestación del servicio de eliminación de residuos sólidos urbanos, a través de su vertido controlado en él.

De manera que, siendo así las cosas, según lo dispuesto en el artículo 7.8 de la NFIVA, nos encontramos ante una actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el Ayuntamiento consultante, que, por lo tanto, carece de carácter empresarial a los efectos que nos ocupan.

En consecuencia, la transmisión del vertedero por el que pregunta tampoco está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, toda vez que se trata de la entrega de un activo no afecto a ninguna actividad económica en el ámbito de dicho Impuesto.

Todo ello, sin perjuicio de que la citada entrega pueda constituir el pago de la contraprestación correspondiente a una operación que, en su caso, sí se encuentre sujeta al repetido Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Consulta de 17 de octubre de 2014. Aportación de un bien privativo, vivienda habitual. a la sociedad de gananciales, habiéndose pago la integridad del préstamo hipotecario contratado por su adquisición con cargo a la sociedad de gananciales.

Se responde ”que En el supuesto de que todas las cuotas de amortización del préstamo hipotecario correspondientes al importe invertido en la compra de la vivienda hayan sido abonadas con dinero ganancial, la operación por la que se pregunta no dará lugar a transmisión patrimonial alguna, sino a un mero cambio en la inscripción registral del inmueble para adaptar su contenido a la realidad jurídica.”  Por otro lado, “si la totalidad del inmueble fuera ganancial, la operación que se quiere realizar no daría lugar a ninguna ganancia patrimonial para el consultante.” Igualmente “la operación pretendida estará exenta tanto de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas como de la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, ambos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a los que, en su caso, pueda quedar sujeta.”  Todo en aplicación de la Norma Foral correspondiente,

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GUIPÚZCOA.

Resolución de 25 de septiembre de 2014. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. VALOR DE ADQUISICIÓN. DECLARACIÓN OBRA NUEVA. PRUEBA

El importe recogido en la escritura de obra nueva no se corresponde sin más con el importe satisfecho por la construcción. El reclamante no aporta todas las facturas que acreditan el valor declarado en la escritura de declaración de obra nueva; pero se admite por Gestión como valor de la construcción el valor calculado por la Administración según precios medios de mercado.

Resolución de 29 de abril de 2014. TP y AJD. TPO. EXCESO DE ADJUDICACIÓN. LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD DE GANANCIALES. SUJECIÓN. INDIVISIBILIDAD. Adjudicación de bienes a uno de los cónyuges que supera la mitad del haber de dicha sociedad de gananciales. SUJECIÓN y aplicabilidad del art. 1062 Cc: INDIVISIBILIDAD: Aplicable a la vivienda, cuyo valor excede por sí solo la mitad del haber de la sociedad de gananciales que le corresponde. No aplicable al resto de los bienes adjudicados (plan de pensiones, vehículo y saldos bancarios) independientemente de su titularidad formal.

Para el Tribunal “ una vez conocido que la vivienda supone más de la mitad del haber de la sociedad de gananciales, y determinada su indivisibilidad a los efectos que aquí nos ocupan, su adjudicación a la aquí reclamante ya supone por sí misma un exceso de adjudicación que la norma excepcionalmente exime del sometimiento a tributación para un bien de estas características en este específico contexto, pero no así para el resto de bienes gananciales que se adjudique adicionalmente, puesto que, dado que con la vivienda ya percibe más de la mitad de lo que le corresponde en el reparto de los bienes gananciales, con la adjudicación suplementaria de otros bienes gananciales lo que se consigue es alejar del reparto equitativo en valor a cada cónyuge del conjunto de tales bienes gananciales, de manera que, en vez de minorar las diferencias en ese reparto, aumentan, siendo este uno de los supuestos en el que la norma prevé la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el exceso suplementario generado, al no regularse excepción alguna al respecto para evitar el sometimiento a su tributación. Este exceso suplementario generado se produce por la adjudicación por parte de la aquí reclamante de uno de los vehículos, del 50% de los saldos bancarios y de uno de los planes de pensiones, los cuales, independientemente de la titularidad formal de los mismos, formaban parte todos ellos de la sociedad de gananciales que se liquida. “

Resolución de 18 de marzo de 2014 GANANCIAS PATRIMONIALES. VALOR DE ADQUISICIÓN. RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES. CONTRATO PRIVADO VS ESCRITURA PÚBLICA. SENTENCIA JUDICIAL.

” La normativa permite instar al contribuyente la rectificación cuando considere que la misma ha perjudicado de cualquier modo sus intereses. Se debe tomar como precio de adquisición como base para el cálculo de la ganancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual el precio consignado en documento privado, puesto que dicho precio ha sido considerado hecho probado por sentencia judicial, por lo que la misma quiebra la presunción de veracidad de la escritura pública.”

Resolución de 18 de marzo de 2014. GANANCIA PATRIMONIAL. VALOR DE TRANSMISIÓN. DONACIÓN.

“A efectos de calcular la ganancia patrimonial, para las transmisiones lucrativas, el valor de adquisición y de transmisión será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no siendo correcto considerar automáticamente el declarado por el sujeto pasivo a efectos de dicho Impuesto. Debe retrotraerse el expediente y comprobarse el valor real del bien. Cambio de criterio en función de lo establecido en la sentencia del TSJPV de 3-12-2013.”

“A este respecto, y en un supuesto de transmisión de unos terrenos, en el que se discutía el valor de adquisición de los mismos, adquiridos por herencia, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su sentencia de fecha 3 de diciembre de 2013, señala lo siguiente: “La conclusión que se impone es que es disconforme a derecho el acuerdo recurrido, y la liquidación de la que trae causa, al atenerse al valor declarado por el interesado en el impuesto sobre el patrimonio, sin verificar ni fundamentar razonablemente que dicho valor se corresponde con el valor real de los terrenos, en aplicación de las propias normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

Una cosa es que los obligados tributarios deban consignar a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones el valor real de los bienes que adquieren por herencia, y otra muy distinta atribuir a dicho valor declarado la naturaleza de presunción legal de su valor con naturaleza vinculante (iuris et de iure) que no admite prueba en contrario. Se trata así de un deber legal, cuyo erróneo indebido cumplimiento no autoriza a la Administración tributaria a desentenderse de las normas de valoración que el propio impuesto establece, ya que a lo que remite el art. 48 de la Norma Foral 10/2006 es a las normas de valoración del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y no al valor declarado por el interesado en dicho impuesto. Dicho valor asignado por los interesados a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones puede ser comprobado, siguiendo las normas del impuesto sobre el patrimonio, comprobación que prevalece sobre aquél.

Concluye la citada sentencia manifestando lo siguiente: “En el supuesto de autos, en el valor declarado por el interesado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones no fue comprobado, seguramente por la razón de que la sucesión en primer grado está exenta, de conformidad con lo previsto en el art. 5.2 de la NF 3/1990, teniendo en cuenta que el interesado atribuye un valor distinto a los terrenos a los efectos del IRPF de 2007, la Hacienda Foral venía obligada en el procedimiento de comprobación a establecer el valor real del bien, de conformidad con las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones que reenvían a las del impuesto sobre el patrimonio, puesto que a ello obliga el art. 48 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre y el art. 1.2 del Decreto Foral 6/1999, de 26 de enero.”

A la vista de la sentencia parcialmente transcrita, debemos señalar que este Tribunal se ve obligado a cambiar el criterio mantenido en reclamaciones similares a la presente, criterio coincidente con el aplicado por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos en el caso analizado en la presente reclamación.

Así, siguiendo lo dispuesto en la citada sentencia, debemos considerar que, a efectos del consignar el valor real como valor de transmisión para el cálculo de la ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, generada por la donación de una vivienda, no cabe consignar automáticamente el valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el contribuyente, sino que, en caso de discrepancia, deberá acudirse al procedimiento de comprobación de valores regulado en el artículo 56 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa.

Por tanto, ante la discrepancia manifestada por el reclamante en su recurso de reposición, que pone de manifiesto otro valor de transmisión en función de un informe pericial –que no consta en el expediente ni ha sido aportado ante esta instancia–, el Servicio de Gestión debió haber justificado el valor de transmisión tomado en consideración para el cálculo de la ganancia patrimonial que no había sido declarada por el interesado, no siendo suficiente la mera mención a que ese fue el valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el mismo.”

SENTENCIAS Y RESOLUCIONES PARA RECORDAR

Consulta 1787-00 de 13/10/2000. “Varias personas físicas son propietarias de fincas rústicas limítrofes y tienen la intención de constituir una Comunidad de Bienes, aportando dichas fincas, para su enajenación por la Comunidad.” Se pregunta por la Imposición indirecta en la aportación de las fincas a la Comunidad de Bienes, y por
la imposición en el IRPF.

Se responde que “para que varias personas físicas, titulares de varias fincas rústicas de forma individual, lleguen a ser copropietarios de dichas fincas originándose una comunidad de bienes sobre las mismas, seria necesario que cada uno de ellos adquiriese una cuota parte de las fincas de las que no es titular, ya sea

- Vendiendo cada uno de los titulares individuales una cuota parte de su finca a los demás titulares.

- Permutando cada uno de los titulares individuales una cuota parte de la finca de su propiedad por la correspondiente cuota parte de la finca de los demás titulares.

En ambos casos, ya sea compraventa o permuta, nos encontraríamos con una transmisión patrimonial onerosa que deberá tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, y ello tanto si los comuneros ostentan o no la condición de empresarios o profesionales y las fincas transmitidas están o no afectas a su actividad empresarial o profesional.

En el caso de que los transmitentes no tengan la consideración de empresarios o profesionales o cuando, aun teniendo tal condición, las fincas en cuestión no formen parte de su patrimonio empresarial o profesional, nos encontraríamos ante una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que tributaría sobre la base del valor real del bien transmitido, al tipo establecido para los bienes inmuebles, siendo el sujeto pasivo el adquirente del bien.

En caso de ser empresarios o profesionales los transmitentes y tratarse de un bien integrado en su patrimonio empresarial o profesional, nos encontraríamos ante una entrega de bienes que constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al articulo 4.Uno de la Ley reguladora de dicho impuesto. Sin embargo, aun cuando tanto el art. 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido como el art. 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, declaran no sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas", las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y las que constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ambos preceptos exceptúan a continuación, declarándolas, por tanto, sujetas a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, "las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido", permitiendo el art. 4.Cuatro de la LIVA la posibilidad de renunciar a la exención en dicho impuesto, en las circunstancias y con las condiciones recogidas en él articulo 20.Dos, (que el adquirente sea un sujeto pasivo que actué en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones).”

“Por ultimo nos queda por examinar la posible tributación de la operación de referencia por la modalidad operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, estableciendo a este respecto el artículo 60 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que

"Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición proindiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de "operaciones societarias".

-Hoy dicha adquisición por una comunidad empresarial estaría exenta de OS, Consulta V0315-12 de 14/02/2012.-

Por tanto, en el caso presente en el que la futura enajenación conjunta de las fincas no puede considerarse como actividad empresarial, no procederá liquidación alguna por el concepto operación societaria.

Por lo que hace referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la aportación de los bienes inmuebles a la Comunidad de Bienes produce una alteración patrimonial que constituirá una ganancia o perdida patrimonial, ya que el primitivo titular tenía un dominio pleno sobre los bienes que se sustituye por una copropiedad sobre los mismos así como sobre los bienes del resto de los comuneros.

A los efectos del cálculo de la ganancia o perdida patrimonial que se genere cuando la comunidad de Bienes enajene las fincas, deberán tomarse en cuenta los años que medien entre su aportación a la Comunidad de Bienes y su posterior transmisión.”

Conviene distinguir, a nuestro juicio, entre el negocio de comunicación de bienes antes descrito, comunidad estática, y la afectación por diversos propietarios o copropietarios de las fincas de las que son dueños al ejercicio en común de una actividad empresarial, sin transmisión alguna de la propiedad, comunidad dinámica o empresarial.

Consulta V093-04 de 09/12/2004. “El consultante es usufructuario vitalicio de una finca rústica, que explota agrícolamente, siendo sus nueve hijos nudos propietarios de la misma.

El usufructuario y los nudos propietarios se están planteando la posibilidad de aportar sus respectivos derechos, a una sociedad de responsabilidad limitada, sobre cuyas participaciones se mantendría la situación de usufructo hoy existente, pensando en la unidad de la explotación económica en un futuro. La contabilidad de la explotación se lleva de acuerdo con el Código de Comercio.

Se plantea si sería aplicable tanto al usufructuario cultivador como a los nudos propietarios el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, supuesto que se cumplan los restantes requisitos establecidos en las letras a), b) y c) del apartado 1 de dicho artículo.

Si se aportaran todos los elementos afectos a la explotación agrícola, sería aplicable tanto al usufructuario cultivador como a los nudos propietarios el apartado 2 del artículo 94 de la misma Ley”

Se responde que “si el usufructuario es titular de la explotación agrícola realizada en la finca rústica sobre la que recae su derecho de usufructo, la aportación del mismo sobre la que se consulta cumplirá las condiciones del artículo 94.1 del TRLIS, ya que se manifiesta que se cumplen el resto de requisitos exigidos en dicho artículo y que la explotación se lleva de acuerdo con el Código de Comercio.

Sin embargo no podrá decirse lo mismo de la aportación de los derechos de nuda propiedad. En primer lugar porque, tal y como se ha expuesto, ellos no serían titulares de la explotación económica realizada en la finca rústica sobre las que recae su derecho de nuda propiedad ya que no se han imputado los rendimientos procedentes de ellas.

En segundo lugar porque el derecho del que disponen, la nuda propiedad, es un derecho que temporalmente no permite la explotación directa del bien, ya que hasta la extinción del usufructo todas las facultades de uso de las fincas están en manos del usufructuario. Por tanto, la nuda propiedad de la finca no podrá considerarse afecta a la explotación económica de ella al carecer por completo de facultades o utilidades que son necesarias para dicha actividad, como exige el propio Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (TRLIRPF), en su artículo 27.1, para considerar que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica.

Como consecuencia de lo anterior, la aportación no dineraria efectuada por quienes entregan a la sociedad su derecho de nuda propiedad dará lugar a la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Resolución de 25 de septiembre de 2013 de la Diputación Foral de Bizkaia. SUCESIONES. BASE IMPONIBLE. Es el valor real de todos los bienes y derechos del causante, incluidos los procedentes de la herencia que no llegó a aceptar por haber fallecido antes.

Sentencia del TSJ de Madrid de 12 de noviembre de 2014, Recurso 702/2010. Extensión en la Comunidad de Madrid de las reducciones fiscales propias de los matrimonios a las parejas de hecho aunque no estén inscritas en el registro correspondiente.

“La única cuestión que se plantea en el presente recurso es la relativa a si la denegación del derecho a gozar de la reducción prevista para el Grupo II en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones para el caso de fallecimiento del cónyuge o pareja de hecho, y la consiguiente inclusión de Dª Raquel dentro del Grupo VI (carecer de cualquier vinculo de parentesco con el causante) fue ajustada a derecho.

Como claves para la resolución de la presente controversia se ha de recordar que la Ley 13/2002, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas, dispone, que tales reducciones se le podrán aplicar no sólo a los cónyuges sino también a los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 diciembre de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, cuyo artículo primero dispone que "la presente Ley será de aplicación a las personas que convivan en pareja, de forma libre, pública y notoria, vinculadas de forma estable, al menos durante un período ininterrumpido de doce meses, existiendo una relación de afectividad, siempre que voluntariamente decidan someterse a la misma mediante la inscripción de la unión en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid".

No obstante, la falta de inscripción en el citado Registro no conlleva que, automáticamente, se vean privados los interesados de los derechos reconocidos en otras normas o, dicho de otra manera, la inscripción no tiene carácter constitutivo sino que se limita a facilitar la prueba de un hecho, esto es, la convivencia more uxorio. En consecuencia, esa situación de estabilidad sentimental de hecho puede acreditarse por cualquier medio admitido en derecho sin necesidad de que, de manera obligatoria, puedan ser reputados pareja de hecho sólo aquellas personas que se hallan inscritas en ese registro de la Comunidad de Madrid.

Es la propia normativa de la Comunidad de Madrid la que mantiene lo que se acaba de comentar. Así el artículo nueve del Decreto 134/2002, el 18 julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Uniones de Hecho, establece que "la inscripción en el Registro no es constitutiva si no declarativa".

Así pues, no estando inscrita la unión de hecho que nos ocupa en el mencionado Registro no se puede admitir ninguna presunción en favor de la existencia de unión de hecho, viniendo obligado quien la mantenga a acreditarlo con los medios de prueba que nuestro derecho admite y regula.

Sobre esta cuestión, la actora ha acreditado que convivían juntos en el mismo domicilio el causante y la recurrente desde el 2000, habiendo solicitado ser reconocidos como pareja de hecho. Esta situación, unida al hecho de que el causante nombrara como beneficiaria de la póliza de seguro a la recurrente, es más que suficiente para acreditar la convivencia more uxorio, por lo que procede reconocer el derecho de Dª Raquel a gozar de la reducción prevista para el Grupo II en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones para el caso de fallecimiento del cónyuge o pareja de hecho.”

Igual criterio han sostenido las Sentencias del mismo Tribunal de 23 de mayo de 2013, Recurso 185/2011, y de 3 de octubre de 2013, Recurso 741/2010, que han cambiado el criterio anterior contenido en las Sentencias del TSJ de Madrid de 22 de febrero de 2010 Recurso 951/2006, y de 30 de octubre de 2012, Recurso 148/2010. En un sentido contrario a la nueva doctrina del Tribunal madrileño podemos citar la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 25 de julio de 2012, Recurso 273/2006, la Sentencia del mismo tribunal de 10 de diciembre de 2013, Recurso 896/2008, y la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 14 de febrero de 2014, Recurso 1457/2010, aplicando la respectiva legislación autonómica.

La Ley 8/2013, de 21 de diciembre , de Medidas Tributarias de Castilla La Mancha, establece en el artículo 17 .2 que “a los efectos de lo dispuesto en este artículo se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión cumpla los requisitos establecidos en el Decreto 124/2000, de 11 de julio, por el que se regula la creación y el régimen de funcionamiento del Registro de parejas de hecho de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha y en la Orden de 26 de noviembre de 2012, que lo desarrolla. Ambas circunstancias deberán constar en los registros de carácter fiscal y en el documento público que recoja el acto o contrato sujeto al impuesto.”

Joaquín Zejalbo Martín

Lucena, a 22 de diciembre de dos mil catorce.