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COMENTARIOS A LAS CONSULTAS EMITIDAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
CONSULTAS MAS INTERESANTES DE FEBRERO DE 2003 Coordina: Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.
Número de Consulta: 165-03 Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Materia: RUPTURA DE PAREJA DE HECHO. PERDIDA DE LA DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.
Una pareja de hecho es copropietaria de una vivienda sobre la que se han deducido cantidades por adquisición de vivienda habitual. Tras la ruptura de la relación una de las partes procede a vender su porcentaje con anterioridad a cumplirse el plazo de tenencia de los tres años de consideración de vivienda habitual.
El artículo 55.1.3º) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del día 10), establece que "se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquél carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas."
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas."
Para la DGT la Ley del 40/1998, al referirse a la separación matrimonial como una de las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de vivienda, únicamente se limita a recoger una de las consecuencias legales de la separación matrimonial.
Número de Consulta: 196-03 Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Materia: TRANSMISIÓN DE UNA VIVIENDA HABITUAL POR UNA PAREJA DE HECHO POR CELEBRACIÓN DE MATRIMONIO Y ADQUISICIÓN DE OTRA VIVIENDA HABITUAL.
Se plantea el supuesto de un contribuyente que adquirió en enero de 2002, junto con otra persona, una vivienda con el objeto de que constituyese la vivienda habitual de ambos. Con posterioridad a la compra, en junio de 2002, contrajeron matrimonio. La cuestión planteada es si al cambiar de vivienda por necesidades de espacio antes de transcurrir tres años de residencia continuada en la misma, dejaría de tener la consideración de vivienda habitual, o si se podría considerar la celebración del matrimonio incluida dentro de los supuestos que recoge el artículo 51 del Reglamento del Impuesto.
En este caso se produce la transmisión de la totalidad de la vivienda por ambos cotitulares con anterioridad al cumplimiento del plazo de los tres años, motivando como causa de inaplicación de este plazo imperativo la conveniencia del cambio por el tamaño de la vivienda y por el hecho de la celebración del matrimonio. Respecto de la primera de las causas alegadas (tamaño de la vivienda) la DGT considera que salvo aquellos supuestos que sin lugar a dudas exijan el cambio de vivienda, siempre se considerará que es una decisión libre del contribuyente, no operando la excepción al plazo temporal de residencia continuada durante tres años.
Número de Consulta: 195-03 Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Materia: FECHA EN QUE SE ENTIENDE ADQUIRIDA LA VIVIENDA A EFECTOS DEL INICIO DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE APLICACIÓN DE LOS PORCENTAJES DE DEDUCCIÓN INCREMENTADOS EN LOS SUPUESTOS DE AUTOPROMOCIÓN.
De acuerdo con el artículo 52.1 del Reglamento del IRPF el contribuyente tendrá derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual en los supuestos de construcción de la vivienda, considerándose por tales dos supuestos: aquéllos en que el contribuyente satisface directamente a los contratistas las cantidades por las obras realizadas, y otros en los que el contribuyente hace entregas al promotor de la vivienda, quien será el contrate con el constructor y demás contratistas. El primer supuesto es el denominado de auto-promoción, considerando la DGT que cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, se considera como fecha de adquisición la de terminación de aquellas. Por tanto, en tal supuesto y a efectos del comienzo del cómputo del plazo para aplicar los porcentajes de deducción incrementados, se tomará como fecha de finalización de las obras la de la escritura de declaración de obra nueva, salvo que se acredite, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que la finalización de las obras se produjo con anterioridad a la fecha de dicha escritura.
Número de Consulta: 202-03 Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Materia: CAMBIO DE VIVIENDA PARA INSTALAR DESPACHO PROFESIONAL. PERDIDA DE LA DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.
El supuesto planteado es el de un consultante que va a vender en 2003 su vivienda habitual, adquirida en 2001, reinvirtiendo el importe de la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual de mayor valor y superficie, para así poder instalar en ella su actividad profesional.
Considera la DGT que la expresión reglamentaria circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe concurrir alguna que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda. En el caso consultado, la instalación de la actividad profesional en la futura vivienda no parece que pueda calificarse como circunstancia que obligue al cambio de domicilio, sino que más bien nos encontramos ante un supuesto de mera conveniencia del contribuyente.
Número de Consulta: 245-03 Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Materia: REPERCUSIÓN DIRECTA DE LAS CUOTAS DE IVA
Se plantea la cuestión de si una sociedad patrimonial constituida por cuatro socios que han aportado una nave industrial que les correspondía por partes iguales puede deducirse la cuota de IVA que soportaron los socios cuando adquirieron individualmente dicha nave.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 92 Ley 37/1992 es requisito necesario para el nacimiento y ejercicio del derecho a deducir en dicho Impuesto el que las cuotas que habrán de ser objeto de deducción hayan sido soportadas por repercusión directa por el empresario o profesional que haya de practicar la deducción. En consecuencia, concluye la DGT, la Sociedad constituida a la que se aporta la nave industrial objeto de consulta no podrá deducir en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido cuotas de dicho Impuesto que no hubiesen sido soportadas directamente por ella, sino que le hubiesen sido repercutidas a los cuatro socios personas físicas.
Por tanto, dichas cuotas podrán ser deducidas por los comuneros siempre y cuando en el momento en que las soportaron actuaron como empresarios o profesionales en la adquisición de dicha nave. Si ello es así los comuneros tendrán que repercutir el IVA a la entrega del bien ocasionada por la aportación no dineraria, con lo que, ahora sí, la sociedad podrá deducirse la nueva cuota repercutida por el comunero porque en este caso sí la está soportando por repercusión directa (siempre y cuando no estemos ante un supuesto de no sujeción por motivo del cese definitivo de la actividad empresarial de los comuneros).
Número de Consulta: 251-03 Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Materia: DEVENGO Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN CASO DE TESTAMENTO OLÓGRAFO.
Se le plantea a la Dirección General de Tributos el momento del devengo del impuesto en el caso del testamento ológrafo.
De acuerdo con el artículo 678 del Código Civil se llama ológrafo al testamento cuando el testamento lo escribe por sí mismo en la forma y con los requisitos que se determinan en el artículo 688.
Tales requisitos son los siguientes:
Como el testamento ológrafo es un documento privado se exige su adveración y protocolización para la producción de efectos. Deberá protocolizarse mediante su presentación al juez de primera instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en el que éste hubiera fallecido, dentro de los cinco años contados desde el día del fallecimiento (artículo 689), plazo que se entiende es de caducidad e inexorable. Ahora bien, aparte de este plazo general, se impone la obligación de presentarlo a la persona que tengo su depósito o bien tenga noticia del él en el plazo de 10 días, respondiendo de los daños y perjuicios en el caso de no hacerlo.
En caso de sucesiones el devengo del impuesto se produce en la fecha del fallecimiento del causante; ahora bien, la prescripción de la obligación tributaria de ingreso del impuesto, desde el 1/1/1999, se produce a los cuatro años contados desde la finalización del plazo voluntario de declaración (seis meses desde el fallecimiento). Con anterioridad a esa fecha el plazo era de 5 años.
Evidentemente, como la suma del plazo de presentación voluntaria de declaración más la del plazo de prescripción son inferiores (cuatro años y medio) al plazo de caducidad de protocolización de los testamentos ológrafos (cinco años) tanto la ley como el reglamento del impuesto han establecido reglas especiales de liquidación para el caso de herencias cuyos causahabientes no sean conocidos antes del plazo de prescripción del impuesto. Tal circunstancia está prevista tanto en la Ley como en el Reglamento del impuesto. A este respecto, el párrafo quinto del apartado 2 del artículo 22 de la Ley del impuesto dispone que Si no fuesen conocidos los causahabientes en una sucesión, se aplicará el coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin perjuicio de la devolución que proceda una vez que aquéllos fuesen conocidos.
La normativa del impuesto distingue dos momentos transcendentales en cuanto a la liquidación y devengo del impuesto: uno primero que es la fecha del fallecimiento del impuesto, determinante para el devengo del impuesto y para la valoración de los hechos imponibles, y la del conocimiento de los causahabientes, de gran importancia en cuanto a la liquidación del impuesto.
Concluye la DGT estableciendo las siguientes reglas:
Primera: En el supuesto de que el causante fallezca y su última disposición testamentaria sea un testamento ológrafo, el impuesto correspondiente a la adquisición mortis causa se devenga el día del fallecimiento del causante, salvo que la efectividad de la adquisición de los bienes se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, en cuyo caso, la adquisición se entiende realizada el día que desaparezca la limitación. No tiene relevancia a estos efectos la fecha de protocolización del testamento ológrafo ante el Juez de primera instancia del lugar del fallecimiento del causante, que sí determina la validez del testamento y, en consecuencia, la adquisición de la condición de heredero, de acuerdo con el artículo 689 del Código Civil.
Número de Consulta: 258-03 Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Materia: TRANSMISIÓN SOCIOS-SOCIEDAD DE TERRENOS URBANIZABLES. DEVENGO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES O IVA.
El supuesto planteado es el de unas personas físicas que transmiten a una sociedad un conjunto de terrenos urbanizables que hasta esos momento formaban parte de su patrimonio personal.
La transcendencia del la aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o el IVA estriba en que si a la transmisión socios-sociedad se aplica el primer impuesto (modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas) el sujeto pasivo, la sociedad, no va a poder recuperar el impuesto pagado en ningún caso. Tal cuota sería un mayor coste de los terrenos y cuando proceda a comercializarlos ese importe será un menor beneficio de la actividad comercial. En cambio, si se aplica el IVA el impuesto satisfecho por la sociedad podrá ser recuperado mediante el mecanismo de las deducciones o devoluciones del impuesto; no va a presentar un mayor coste de su actividad; el IVA cumpliría su función de ser un impuesto neutro para los operadores mercantiles. Evidentemente, tanto a los socios como a la sociedad le interesaría que se aplicara el IVA.
Pero para ello es necesario que tal transmisión se realice por un empresario o profesional, considerándose por tal el que actua en el ejercicio de tal actividad. Ahora bien, la letra d) del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992 otorga la condición de empresario o profesional a estos efectos a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De acuerdo con la legislación urbanística el proceso de urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar al mismo de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial. Es por ello que para la DGT Tal concepto de urbanización excluye, por tanto, todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
En el caso planteado estima la DGT que aunque las fincas transmitidas tienen ya adscrita su edificabilidad en el plan parcial correspondiente, se hallan pendientes de desarrollo urbanístico, por lo que los transmitentes no pueden ser considerados urbanizadores de terrenos. Al no tener los transmitentes la consideración empresarios o profesionales a los efectos del IVA la sociedad deberá liquidar dichas transmisiones por el ITPAJD.
Número de Consulta: 243-03 Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Materia: EXENCIONES Y NO SUJECIONES EN TRANSMISIONES DE INMUEBLES. DELIMITACIÓN IVA-ITPAJD.
Supuesto planteado: Una sociedad transmite a una persona física un terreno que se va a destinar a las actividades de depósito y almacén de bienes y a la exposición de vallas publicitarias. Posteriormente, este terreno se transmitirá, a su vez, a otra sociedad en el mismo estado en que se adquirió.
En principio, de la contestación de la DGT se deduce que el bien transmitido tiene la consideración de rústico; al tener esta naturaleza en principio la transmisión de la primera sociedad a la persona física estaría exenta en virtud del número 20º apartado Uno del artículo 20 Ley reguladora del IVA, lo que implicaría su sujeción al ITPAJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en virtud de la regla de coordinación entre ambos impuestos establecida en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITPAJD.
Ahora bien, la sociedad transmitente podría renunciar a la exención indicada cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones (apartado dos del artículo 20 LIVA).
La DGT admite, en principio, que la persona física pueda ser considerada empresario o profesional por el solo hecho de adquirir el bien con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar el bien inmueble a la realización de actividades que den lugar a la deducción total de la cuota soportada, como es el caso de la explotación del bien para depósito y exposición de vallas publicitarias, en cuanto que ambas actividades suponen la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, lo que otorga al arrendador la condición de empresario a efectos del IVA. (artículo 5 y 111 LIVA).
A su vez cuando la persona física realice la transmisión del bien a la segunda persona jurídica podría operar, según la DGT, la misma renuncia a la exención, por lo que la persona jurídica finalmente adquirente del bien pagaría el IVA a la persona física pero se lo deduciría de las posibles cuotas repercutidas o solicitaría la devolución correspondiente.
De la consulta planteada no se transciende cual pueda ser la finalidad económica última de tanta transmisión, hecho muy común cuando algunos contribuyentes plantean consultas a Tributos, por lo que este Centro Directivo, hace una salvedad en el sentido de admitir esas renuncias a las exenciones siempre y cuando los sucesivos adquirentes del bien sean propia y realmente empresarios en el sentido del IVA. En realidad para que una consulta produjera todos sus efectos se deberían poner en conocimiento del Centro Directivo todos los hechos determinantes del supuesto planteado, sin ocultar ninguno, circunstancia que a veces no ocurre sino que más bien parece que se está planteando un supuesto de laboratorio para su posible aplicación por analogía a otro caso real, a veces objeto de una comprobación inspectora en curso. En la actualidad no es posible esta aplicación analógica pero, en cambio, sí parece admitirse en el Proyecto de reforma de la Ley General Tributaria. Si finalmente se admitiera los funcionarios de la Dirección General de Tributos ya pueden ir comprando batas blancas, por que la mayoría de las consultas que resuelvan van a ser de laboratorio, para su posible utilización en una comprobación inspectora presente o futura.
En fin, lo que no dice o recuerda Tributos es que la transmisión de la persona física a la jurídica podría estar no sujeta en virtud del artículo 7.1º LIVA y que las sucesivas transmisiones tienen que dar lugar en todo caso a la regularización de la cuota soportada y deducida por el adquirente puesto que el bien tiene, al menos para la persona física, la consideración de bien de inversión.
Número de Consulta: 294-03 Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Materia: TRIBUTACIÓN DE LAS COSTAS JUDICIALES
La consultante plantea la tributación o no en el IVA de las costas judiciales tasadas a su favor en un proceso judicial habiendo recaído la condena sobre la Administración.
Considera la DGT que las cantidades que en concepto de costas judiciales se tasan a favor de una de las partes litigantes no tienen la consideración de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que la parte en favor de la cual se determina la percepción de dichos importes no efectúa ninguna entrega de bienes o prestación de servicio en favor de la parte condenada al pago de las citadas costas judiciales. Dichas costas judiciales corresponderán, generalmente, a los gastos incurridos en un procedimiento judicial por la parte en favor de quien se determine el cobro de las mismas.
Por supuesto, el empresario o profesional que haya prestado el servicio de abogacía al cliente (la consultante) está obligado a facturar y repercutir el IVA sobre ese cliente porque en este caso sí hay una prestación de servicios sujeta y no exenta.
Número de Consulta: 288-03 Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Materia: TRIBUTACIÓN DE PLAN DE PENSIONES DE AMA DE CASA.
El artículo 46.1.6º de la Ley de IRPF permite la deducción por un cónyuge de las aportaciones a favor de un plan de pensiones del otro cónyuge que no obtiene rendimientos o bien los obtiene de escasa cuantía. La cuantía máxima de reducción por este concepto, que podrá efectuar el cónyuge que no es titular del plan de pensiones, es de 1.803,04 euros.
Con independencia de que el contribuyente titular no haya efectuado reducciones a la base imponible por tal plan de pensiones considera la DGT que será de aplicación la normativa financiera y fiscal existente para planes de pensiones, sin que las condiciones personales del contribuyente pueda alterarla.
Por ejemplo, respecto del acaecimiento de la contingencia de jubilación, como uno de los supuestos en los que se tiene derecho a la prestación derivada del plan, en el caso de personas que no trabajen fuera del hogar familiar, al no ser posible el acceso a la jubilación, la contingencia de jubilación se entenderá producida en el momento que se cumpla la edad ordinaria de jubilación, que actualmente está fijada a los 65 años.Una vez acaecida la contingencia, el beneficiario deberá comunicarlo a la entidad gestora, en el plazo máximo de seis meses.
Por lo que se refiere a las prestaciones derivadas de los planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración, de acuerdo con lo señalado, en la parte general de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del beneficiario, con independencia de que las aportaciones realizadas hayan sido o no minoradas en la base imponible de dicho impuesto en ejercicios anteriores.
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