Coordina: Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.

Fecha: 01-6-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IMP SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y AJD.

Materia: SUJECIÓN AL IVA O A IMP. TRANSMISIONES PATRIMONIALES DE LA CONSTRUCCIÓN POR UN PARTICULAR DE UNA VIVIENDA UNIFAMILIAR PARA ÉL Y SU FAMILIA.

El supuesto que se plantea es de un particular que está construyendo un edificio de tres plantas destinado a vivienda particular de él y de su familia. Por problemas de tesorería luego decide vender una de las plantas construidas. El consultante pregunta si es empresario o no a efectos del IVA y, por consiguiente, la transmisión de una de las plantas a un tercero debe estar sujeta a IVA o, en el caso de no estarlo, a Imp. Transmisiones Patrimoniales.

La ley del IVA, Ley 37/1992, considera empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales entendiendo por tales las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Asimismo, el apartado uno d) del mismo artículo 5 considera empresarios a quienes efectúen la promoción o construcción de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

La Dirección General de Tributos, siguiendo la línea ya sentada en anteriores consultas entre las que podríamos destacar la de 25-7-1995, considera que como el consultante promovió la construcción de la vivienda con la intención de destinarla exclusivamente a uso propio y no para la venta, no debe tener la consideración de empresario o profesional a efectos de IVA en cuanto que no hay voluntad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Por ello, el consultante debe soportar, como consumidor final, las cuotas de IVA que le hubieran repercutido el constructor, arquitecto, contratistas etc por los bienes y servicios empleados en la obra. No tienes derecho a deducirse estas cuotas soportadas. Por lo que se refiere a la subsiguiente transmisión de la parte de la vivienda, en este caso una de las plantas, que no destina a uso propio la DGT considera que tampoco está sujeta a IVA al tratarse de una entrega de una vivienda realizada por un particular, no afecta a la realización de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción no es renunciable, como sucede con la exención de las segundas entregas de edificaciones establecida en el art. 20 apartado dos. La no sujeción al IVA implica que, de acuerdo con el artículo 1 y 7 del Texto Refundido de la ley de ITPAJD, la referida venta de una de las plantas a un tercero estará sujeta al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Imp. sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La citada consulta de 25-7-1995 ya había establecido que no debe ser calificado de empresario o profesional el particular que promueve la construcción de una vivienda para uso propio aunque, posteriormente, decida venderla a un tercero, siempre que pueda acreditarse adecuadamente la intención inicial de uso propio.

En el caso de que, inadecuadamente, el que ha promovido la vivienda hubiera repercutido el IVA por la venta de una de las plantas el comprador de ella, que ha soportado la correspondiente cuota de IVA, no queda liberado del pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que deberá satisfacerlo. Podrá recuperar la cuota de IVA pagada a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos que se establece en el Real Decreto 1163/1990, si bien quien debe instar el mismo es el vendedor (en cuanto que es él el sujeto pasivo de IVA) aún cuando la cuota de IVA se devuelva directamente por la Agencia Tributaria al comprador.

Fecha: 08-6-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Materia: DEDUCCIÓN DE CUOTAS SOPORTADAS POR VEHICULOS AUTOMÓVILES.

La entidad consultante ejerce la actividad de asesoramiento fiscal, contable y laboral de empresas, en la mayoría de los casos en el domicilio de los clientes. Se plantea la compra de un vehículo destinado a la utilización por parte de sus socios trabajadores, para las visitas a clientes y en general para cualquier desplazamiento necesario de la actividad. La cuestión planteada es si es posible la deducción de las cuotas soportadas en la compra del vehículo y en los gastos posteriores ocasionados por él.

Establece el artículo 95 uno de la Ley 37/1992 que los empresarios o profesionales sólo podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importación de los bienes que se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Con anterioridad a 1998 el número tres de dicho artículo establecía que se exceptuaba de la regla general de no deducción de cuotas de bienes utilizados en forma mixta (para actividades empresariales y privadamente) cuando la utilización privada era accesoria y notoriamente irrelevante. Por consiguiente, para que un empresario o profesional pudiese deducirse las cuotas de IVA del vehículo debía demostrar, si estaba en vía de Inspección, que el vehículo se utilizaba exclusivamente para sus actividades empresariales o profesionales o que la utilización privada era notoriamente irrelevante, concepto éste indeterminado que dio lugar a numerosas controversias entre la Inspección y los contribuyentes.

Para acabar con esta inseguridad, la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre, modificó el art. 95 estableciéndose en su número tercero 2º que "cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100." Por consiguiente, si la Inspección considera procedente  un grado de afectación (y por tanto de deducción) inferior habrá de probarlo y, viceversa, si el contribuyente quiere deducirse un grado mayor, a él le corresponderá la carga de la prueba, para lo cual podrá acogerse a cualquiera medio admisible en derecho.

La consulta no se pronuncia sobre la admisión de estos gastos en el Impuesto sobre Sociedades. Dado que no existe en su normativa una presunción análoga a la indicada a efectos de IVA (presunción de afectación al 50%) serán deducibles las cuotas de amortización del vehículo y los gastos relacionados con él (combustibles, reparaciones etc) si el contribuyente los contabiliza adecuadamente y en la proporción en que se utilicen para las necesidades de la empresa. La utilización del vehículo para necesidades privadas de los socios se considerará retribución en especie a los accionistas y no será gasto deducible. La utilización del mismo de forma también privada por parte de trabajadores no socios (o de administradores no socios) se considerará gasto de personal de la empresa, deducible en el Impuesto sobre Sociedades, y rendimiento de trabajo personal en especie a tributar en el Imp. sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador o administrador.  

Fecha: 07-6-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

Materia: DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL. PRÉSTAMOS PRIVADOS.

Se pregunta sobre la posibilidad de deducción en IRPF, en concepto de adquisición de vivienda habitual, de las cantidades satisfechas  en concepto de devolución de un préstamo privado sin intereses solicitado por un nieto a su abuelo.  

La Dirección General de Tributos establece que el supuesto de que el préstamo destinado a la financiación de la vivienda sea otorgado por un familiar, no altera el carácter de financiación ajena que incorpora todo préstamo, lo que implica que la deducción por inversión en la adquisición de vivienda habitual opera a medida que se vaya amortizando el importe del capital prestado. La conexión del capital prestado al destino exigido de pago de la vivienda habitual, así como la justificación de su devolución debe acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección la valoración de las pruebas aportadas. Acreditándose suficientemente las circunstancias expresadas anteriormente, el consultante podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, siendo la base de ella las cantidades amortizadas en cada periodo impositivo.

El que el préstamo sea gratuito o con intereses es intranscendente a los efectos de la deducción, salvo por el hecho de que si el prestatario paga intereses estos formarán parte también de la base de la deducción y el prestamista deberá declararlos como rendimientos de capital mobiliario. El art. 6.3 de la Ley 40/1998, que aprueba el IRPF, establece una presunción de no gratuidad de las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o de capital, pero se trata de una mera presunción iuris tantum pudiendo realizarse la prueba de la gratuidad, de acuerdo con el artículo 115 de la Ley General Tributaria, por cualquier medio admisible en derecho, entre los que se incluyen los documentos privados.

De acuerdo con el artículo 45. I. B) 15 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Imp. sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, los préstamos privados se encuentran sujetos pero exentos de ese impuesto. No obstante, como medio de prueba a los efectos de su existencia y, en su caso, gratuidad se considera conveniente que el contribuyente presente el citado documento a la correspondiente Comunidad Autónoma (al tratarse de un tributo cedido por el Estado) no generando ingreso alguno puesto que se trata, como hemos indicado, de un hecho imponible exento.

Fecha: 12-6-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Materia: CESIONES GRATUITAS DE TERRENOS POR PARTE DE AYUNTAMIENTOS A ONGS.

El Ayuntamiento consultante va a ceder una parcela gratuitamente, que previamente había adquirido por cesión obligatoria en un Proyecto de Compensación, a una asociación de carácter benéfico. Se pregunta si esta cesión de carácter no oneroso que realiza el Ayuntamiento está sujeta a IVA.

La DGT nos recuerda que en relación con las  cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y su renuncia a cambio de una compensación económica hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre de la DGT. En ella se determina que las cesiones que los promotores hagan a las citadas Corporaciones Locales estarán no sujetas cuando se realicen en virtud de las normas urbanísticas.

Otra cosa es la transmisión que luego pueda realizar el Ayuntamiento puesto que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta el IVA sin excepción.” Dado que el artículo 9 1 b) de la Ley 37/1992 asimila a las operaciones efectuadas a título oneroso (hecho imponible que constituye la regla general en el IVA) aquéllas que se realicen a título gratuito y consistan en la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo (el Ayuntamiento), entonces se concluye que esa cesión gratuita del Ayuntamiento a la asociación sin ánimo de lucro es una operación sujeta y no exenta al IVA.

La DGT no se cuestiona, en cambio, cual sería la base imponible de esta operación. La regla general en el IVA, art. 78, es que la base imponible lo constituye la contraprestación pactada en la operación. Dado que en estas transmisiones no ha habido contraprestación, la ley establece en los artículos 79.3 y 79.4 unas reglas generales para estos supuestos de operaciones sin contraprestación (que en la técnica del impuesto se denominan autoconsumos) que señalan que en los transmisiones gratuitas de bienes en los que estos se entreguen en el mismo estado en que se adquirieron, sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el sujeto pasivo o por su cuenta, la base es la que se hubiera fijado en la operación por la que se adquirieron los bienes. Si por el contrario han sido sometidos a algún proceso la base imponible sería el coste de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de los bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad. El problema es que el Ayuntamiento normalmente procede a transmitir los solares en el mismo estado en que los promotores se los han cedido, por lo que la base imponible debía ser el coste de los mismos para el Ayuntamiento, que por ley es cero dado que la cesión de los promotores al Ayuntamiento es obligatoria y sin contraprestación. Por ello, podría considerarse que a su vez la cesión de los bienes por el Ayuntamiento a la asociación está sujeta y no exenta pero que su base imponible es cero. La DGT no se pronuncia al respecto, lo que sería deseable puesto que también se podría interpretar que las obras de urbanización que realizan los promotores antes de la cesión al Ayuntamiento se estarían realizando por cuenta de éste de modo que al menos la base imponible de la cesión posterior de los terrenos por parte de los Ayuntamientos debería incluir el coste de las citadas obras de urbanización al menos (e incluso también sería discutible el coste de adquisición de los terrenos por los propios promotores previo a los trabajos de urbanización).

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