Coordina: Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.

En el presente informe hemos resumido únicamente las consultas que tienen que ver con la tributación de las asociaciones sin ánimo de lucro en el IVA y en el Impuesto sobre sociedades y sobre la tributación de algunas operaciones inmobiliarias en el IVA y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Fecha: 31-07-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Materia: SUJECIÓN AL IVA DE LAS CESIONES DE PERSONAL EFECTUADAS POR UNA ASOCIACIÓN DEPORTIVA SIN ANIMO DE LUCRO. 

La asociación, que no ha solicitado el reconocimiento de entidad de carácter social, presta servicios de cesión de personal (monitores y socorristas) a favor de una sociedad municipal que se encarga de prestar servicios de enseñanza deportiva. El n. 13º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 declara exentos de IVA los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados, entre otros, por entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. De acuerdo con el artículo 6 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, estarán exentos los servicios prestados a personas físicas, estén federadas o no o sean socios o no de la entidad consultante, relacionados directamente con la práctica del deporte o de la educación física, sin que se precise participar en competición alguna, así como los servicios accesorios a los mismos que se comprendan en su contraprestación. No resulta aplicable la exención a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.

El n. 3 del citado artículo 20 los requisitos para que un determinado sujeto pueda ser considerado entidad o establecimiento privado de carácter social: deben carecer de finalidad lucrativa, los cargos de patrono, presidente o representante legal deberán ser gratuitos y sus socios, comuneros o partícipes (y sus familiares) no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.  Aparte de cumplir estos requisitos materiales, los artículos 30.3 de la Ley y 6 del Reglamento exigen que el reconocimiento del carácter social, y por ende de la exención, sean declarados expresamente por la Delegación o Administración de la AEAT  de su domicilio fiscal. Por ello, ante su ausencia en el caso planteado, la DGT contesta diciendo que los servicios deportivos prestados por la entidad consultante a personas físicas deberán tributar al 7% (es aplicable este tipo reducido según el art. 91 uno 2. 8º de la Ley).  En cambio, para los servicios de cesión de personal (monitor y socorrista), considera aplicable el tipo general del 16%.

Fecha: 12-07-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Materia: SUJECIÓN  O EXENCIÓN AL IVA DE DETERMINADOS SERVICIOS PRESTADOS POR UN CLUB NÁUTICO.

El consultante pregunta sobre la exención o no de diversos servicios y entregas de bienes efectuadas por un Club Náutico que tiene reconocida la condición de entidad de carácter social cobrando unas cuotas periódicas a sus socios. La DGT considera aplicable al exención del art. 20 uno 13º de la Ley del Iva, en concepto de servicios prestados a personas fisicas que practiquen el deporte o la educación física, a los siguientes supuestos: cuotas sociales periódicas cobradas a los socios, estadía en mar y en seco de embarcaciones para socios, alquiler de amarres, escuela de vela y cuotas cobradas en concepto de participación en regatas. También considera exentas las cuotas cobradas a los socios en concepto de kárate, clases de gimnasia, gimnasio y cursos varios. En cambio considera sujetos y no exentos (al 16%) los ingresos por arrendamiento de locales y los servicios de grúa. Entendemos que para entenderse sujetos deben realizarse con contraprestación. La exención no abarca tampoco a las entregas de bienes que realice tal establecimiento, aunque se efectúen a socios y estén destinadas a prácticas deportivas. En cuanto a la delimitación entre entregas de bienes y prestaciones de servicios nos remitimos a los artículos 8 a 12 de la Ley del impuesto.

Fecha: 31-07-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Materia: SUJECCIÓN  O EXENCIÓN  DE DETERMINADOS SERVICIOS PRESTADOS POR UNA ASOCIACIÓN SIN ÁNIMO DE LUCRO.

La consultante es una asociación cultural, sin ánimo de lucro, y cuyos fines son “el fomento de la cultura, la formación y participación de los jóvenes en todos los aspectos y el desarrollo y la divulgación de los aspectos histórico-culturales … del municipio. Las actividades de la Asociación serán entre otras …. La organización de las fiestas populares”.  En el curso de su objeto social la entidad realiza venta de entradas en bailes populares organizados por ella misma, cobra un recargo en la lotería nacional, vende camisetas y organiza sorteos para financiar su objeto social.

El art. 134.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que estarán exentas de tributación por dicho impuesto las rentas incluidas por las entidades del art. 133  que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, de determinadas adquisiciones y transmisiones lucrativas y de transmisiones onerosas de bienes afectos siempre que luego hayan reinvertido el producto total obtenido.  El apartado segundo del mismo artículo 134 matiza que tal exención en ningún caso alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas.

La DGT considera respecto de la organización de bailes que, si bien es una actividad que constituye o puede constituir parte del objeto social de la entidad, implica por parte de ésta el ejercicio y desarrollo de una explotación económica, por lo que las rentas o beneficios generados no estarán exentos al Impuesto sobre Sociedades. El resto de actividades considera que no encajan dentro de su objeto social, sino que simplemente sirven para su financiación, por lo que también están sujetas y no exentas al impuesto.

Hay que recordar que en la medida en que estas actividades económicas tengan carácter mercantil ello obligará a que dichas entidades tengan que llevar, respecto de ellas,  la contabilidad exigida en el Código de Comercio respecto de un comerciante: Libro Diario y Libro de Inventarios y Cuentas Anuales, aparte de cumplir los requisitos de legalización correspondientes a los libros de contabilidad de las actividades mercantiles.

Fecha: 09-07-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Materia: SUJECIÓN  O EXENCIÓN AL IVA DE DETERMINADOS SERVICIOS PRESTADOS POR UNA PERSONA FÍSICA  A TÍTULO ONEROSO A UNA ASOCIACIÓN SIN ÁNIMO DE LUCRO PARA DESEMPEÑAR EL CARGO DE GERENTE.

Materia: SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN PRESTADOS CON CONTRAPRETACIÓN POR EL PRESIDENTE DE UNA COMUNIDAD DE PROPIETARIOS. 

Recogemos a la vez ambas consultas puesto que en las dos la DGT considera que el gerente de la asociación  o el presidente de la comunidad de propietarios deben repercutir la cuota correspondiente de IVA a tipo general al considerarse prestaciones de servicios sujetas y no exentas de IVA. Les considera empresarios o profesionales a los efectos de la letra a) del apartado uno del art. 5 de la Ley 37/1992, en cuanto que realizan una actividad de ordenación por cuenta propia de capital humano (si no tienen otros medios de producción que su propio trabajo). Además, de acuerdo con la contestación dada el 14 de julio de 2000 por la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, el gerente o presidente-administrador deberían tributar en el Impuesto sobre Actividades Económicas por la realización de tal actividad.

Nos recuerda la DGT respecto de los servicios prestados por el gerente  a la Asociación sin ánimo de lucro que a los mismos no les es aplicable beneficio fiscal alguno de los previstos en la normativa del IVA, puesto que las exenciones en el IVA se establecen respecto de determinados servicios que presta la entidad (por ej. art. 20 uno 12º) pero nunca respecto de los que la Asociación consultante sea destinatario.

Recordemos que de acuerdo con la normativa del IVA y del Impuesto sobre Sociedades, la exención parcial que se establece requiere, entre otros requisitos, que los cargos de patrono, presidente o administrador de la asociación sean gratuitos. En la medida en que a través del nombramiento o contratación  de un gerente remunerado, que asuma de hecho la administración de la entidad limitándose el administrador legal a actuar de pantalla para el cumplimiento del requisito legal de gratuidad, se pudiera vulnerar el anterior requisito, la entidad perdería su condición de exenta en ambos impuestos. Por otra parte si el gerente mantiene una relación de dependencia respecto de la asociación, no estaríamos ante una relación de prestación de servicios, sino ante una relación laboral. Ello excluiría del IVA los citados servicios, puesto que se prestarían en el marco de un contrato de trabajo, si bien la entidad tendría que retener a cuenta de IRPF, la cuantía correspondiente sobre el salario pagado. Así lo considera la propia DGT  en consulta de 13-07-2001 cuando considera que una Fundación debe practicar retención a cuenta del IRPF sobre la parte una indemnización por despido improcedente de un trabajador que exceda del mínimo fijado en el Estatuto de los Trabajadores (cuarenta y cinco días de salarios por año de servicio,  con un máximo de 42 mensualidades). Recordemos que de acuerdo con la normativa de IRPF, art. 7 2) de la Ley 40/1998,  quedan exentas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio por el Estatuto de los trabajadores. En consecuencia, los excesos que se pudieran pactar sobre la cuantía obligatoria antes señalada, conjuntamente con la cantidad resultante de la liquidación (finiquito) y los salarios de tramitación, estarán plenamente sujetos al IRPF, y los pagadores deberán practicar la oportuna retención a cuenta de los rendimientos del trabajo.

Fecha: 04-07-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Materia: SUJECIÓN  O EXENCIÓN AL IVA DE DETERMINADOS SERVICIOS RECIBIDOS POR UNA FUNDACIÓN DE MANTENIMIENTO Y ACTUALIZACIÓN DE SU PAGINA WEB.

La Fundación consultante, con sede en España, tiene intención de promover la elaboración de una página web en la que incluirá el contenido de las principales revistas sanitarias del mundo. La creación, el mantenimiento y la actualización de la citada página lo efectuará un proveedor de la Fundación consultante con residencia en USA.

El servicios de mantenimiento y actualización de la página tiene la consideración de prestación de servicios a efectos del IVA, pero dado que lo presta un extranjero y en el extranjero se plantea la duda de si debe estar sujeto al IVA español o al VAT  estadounidense. Nuestra Ley 37/1992 establece en los art. 68 y siguientes unos criterios de localización de entregas de bienes o prestaciones de servicios (las dos modalidades fundamentales de hecho imponible del IVA) para determinar la soberanía fiscal que debe gravarlas. En el caso de las prestaciones de servicios la regla general es que sólo será compentente, o sólo se gravarán en el territorio español, cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, entendiéndose por tal donde el interesado centraliza la gestión y el ejercicio habitual de la misma. Así la consulta de la DGT de 3-9-86 consideró localizados en España los servicios prestados por Notarios españoles. Esta es la regla general, pero en el art. 70.1.5 se establece una excepción por la cual se consideran localizados en España determinados servicios si el destinatario de los mismos estuviera establecido en España y fuera empresario o profesional. Se invierte de esta forma la regla de localización de los servicios a los efectos de gravarlos con nuestro ordenamiento. La ley establece una lista cerrada de estos servicios respecto de los cuales en este momento destacamos, a título ejemplificativo, los servicios profesionales de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales,  excepto los relacionados directamente con bienes inmuebles (Registradores). También entran dentro de esta excepción los de tratamiento de datos por procedimientos informáticos. Por tanto tratándose de estos servicios, siempre y cuando el destinatario sea un empresario o profesional establecido en España, se considerarán sujetos al IVA español, independientemente de que los presten desde España o desde el extranjero. Por ejemplo, si a una empresa española le presta un servicio de asesoramiento un bufete belga, el mismo estará sujeto al IVA español. Como por dificultades de gestión y de otro tipo parece difícil que le obliguemos al bufete belga a expedir factura y repercutir la cuota de IVA e ingresarlo en la Hacienda española, nuestra ley (y la del resto de los paises comunitarios, puesto que el IVA en este caso es un impuesto armonizado) considera, excepcionalmente, sujeto pasivo del impuesto al destinatario español, quien habrá de expedirse su propia factura (autofactura) liquidándose el IVA correspondiente e ingresándolo (salvo que la cuota de IVA sea a su vez deducible por emplearse el servicio recibido en la prestación de servicios sujetos y no exentos – por ejemplo porque emplee el dictamen belga en confeccionar otro dictamen más general destinado a un cliente español, en cuyo caso el resultado será cero).

En nuestro caso la DGT considera que la prestación de servicios del proveedor estadounidense se considerará efectuada en territorio español y estará por tanto sujeta al IVA español, en el supuesto de que la fundación consultante actuase en la adquisición de dicho servicio en condición de empresario o profesional a efectos del IVA (y no como mero consumidor final) por destinar  el mismo al desarrollo de actividades que tengan la consideración de empresariales o profesionales a efectos de dicho impuesto. Por ejemplo, si la fundación cobra por los accesos a su página WEB  o si financia la misma a través de publicidad en ella insertada, creemos que estaría desarrollando una actividad económica, extremo sobre el que, desgraciadamente,  no se pronuncia la DGT.

Fecha: 27-07-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Materia: CESIONES OBLIGATORIAS DE SUELO A TRAVES DE PAGO DE SU EQUIVALENTE ECONOMICO.

Se trata de una sociedad municipal constituida para el desarrollo y ejecución de todo tipo de actuaciones urbanísticas que obtiene el equivalente económico de las cesiones obligatorias de suelo destinado a equipamiento público. Señala de DGT que la compensación económica dineraria no constituye contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al IVA de acuerdo con el art. 4 de la Ley 37/1992 realizada por la entidad gestora del Ayuntamiento a favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecución. El Ayuntamiento no entrega nada por lo que no existiendo operación alguna no hay hecho imponible.

Fecha: 23-07-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Materia: JUNTAS DE COMPENSACIÓN. ADJUDICACIÓN DE FINCAS.

Se plantea la calificación a efectos de IVA de las cantidades en metálico que entregan las Juntas de Compensación junto a los terrenos adjudicados para hacer equivalentes el valor de los terrenos aportados a la junta con los que esta les adjudica finalmente. Nos recuerda la DGT la doctrina reiterada de que en la realización de obras de urbanización a través del sistema de compensación, en el que las Juntas de compensación actúan como fiduciarias de sus miembros, los propietarios del terreno en la medida en que se convierten en urbanizadores, devienen empresarios a efectos del IVA, debiendo practicar su repercusión por las operaciones sujetas y no exentas del mismo que puedan realizar. Por ello, las cantidades que se obtienen por contraprestaciones en metálico se consideran obtenidas en el desarrollo de su actividad empresarial debiendo repercutir el IVA correspondiente el propietario que tenga derecho a la percepción de las cantidades en metálico.

Fecha: 19-07-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Materia: PERMUTA DE TERRENO POR PROMESA DE ENTREGA DE EDIFICABILIDAD O SU EQUIVALENTE EN METÁLICO.

Descripción de la operación: permuta de terrenos por un tanto por ciento de edificabilidad bruta de varias parcelas, estimándose en el contrato que el transmitente de los terrenos puede optar por sustituir el pago en especie por su pago en metálico, en el momento de otorgamiento de la escritura pública de declaración de obra nueva en construcción y división horizontal de la parcela.

Es doctrina reiterada de la DGT que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega futura de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya acabado. La regla general de devengo (el momento en el que se produce el hecho imponible) del IVA  es el de la puesta a disposición de la cosa, pero nuestra ley admite como excepción que se producirá un devengo anticipado cuando el que entrega la cosa haya cobrado anticipadamente una parte del precio. La base imponible de este devengo anticipado será precisamente el importe del precio adelantado. En  la operación hay dos hechos imponibles sujetos a IVA: por una parte la entrega del terreno (urbano o urbanizable), y por otra la entrega de la edificación. Cada parte tiene que repercutir el IVA correspondiente, siendo la base imponible el valor de mercado de cada cosa a entregar (art. 79 uno Ley 37/1992). No obstante, respecto de la entrega de la edificación el promotor tiene que repercutir IVA en el momento en que reciba el terreno, puesto que se considera que su entrega por el dueño supone un pago anticipado de la futura entrega de las edificaciones.

De acuerdo con el art. 80 apartado seis, el valor de mercado de los inmuebles que la consultante entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicándose criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponibles si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos.

En el caso en que el valor de mercado de los inmuebles entregados fuera superior al valor que provisionalmente se consideró de los mismos sobre plano (cuando el promotor recibió el terreno y prometió entregar la edificación) entonces el promotor deberá repercutir al antiguo dueño del terreno la cuota correspondiente por la diferencia de ambos valores de mercado, e ingresarla  en la autoliquidación correspondiente al trimestre de la entrega de la edificación. Si el valor de la edificación ha disminuido deberá restar la cuota correspondiente a las diferencias de valor también en la citada autoliquidación.  No cabe que pueda solicitar la devolución de ingresos indebidos puesto que no hubo error en la determinación inicial del valor de la edificación, ya que se hizo correctamente de acuerdo con la regla del art. 80 apartado seis.

Fecha: 9-07-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES.

Materia: SUJECION DE LAS ENTREGAS DE TERRENOS DE LOS AYUNTAMIENTOS A PARTICULARES COMO CONSECUENCIA DE REVERSIONES.

Se planteaba la sujeción al IVA o a Transmisiones Patrimoniales de la reversión (por no destinarse al uso previsto en la expropiación) de parte de un terreno que con anterioridad un Ayuntamiento había expropiado a un particular.

Nos recuerda la DGT la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central sentada por Resolución de 15 de Junio de 1988 en el sentido de que “el ejercicio del derecho de reversión supone el cumplimiento de una condición que reintegra al expropiado a la misma situación que tenía con anterioridad a la expropiación y que en forma alguna supone una transmisión sujeta al Impuesto (sobre Transmisiones Patrimoniales)”.  A esta misma conclusión se llega en el IVA:  la devolución del bien por el Ayuntamiento al particular  no constituye entrega de bienes a efectos del IVA, esto es, no se considera sujeta al impuesto.