Coordina: Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.

Fecha: 3-4-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS.

Materia: DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL. EXENCIÓN POR REINVERSIÓN.

El supuesto planteado es el de una persona, casada en régimen de gananciales, que antes del matrimonio ha venido practicando deducciones por vivienda habitual respecto de un inmueble adquirido en estado de soltero pero que sigue pagando después del matrimonio. Además está pagando, ya casado,  cantidades a una promotora por la construcción de una nueva  vivienda destinada a tener carácter habitual. Una vez entregadas las llaves de la nueva vivienda prevé vender la antigua en el plazo de dos o tres años después de la escrituración de la vivienda en construcción.

La DGT nos señala que de acuerdo con el art. 78 de la Ley de la Ley 18/1991, en vigor hasta 1999, sólo podrán practicar deducciones por adquisición de la vivienda quienes sean titulares jurídicos de la misma. Por tanto, sólo podrá practicar deducciones en régimen de soltero su titular, pero una vez vigente el matrimonio resultan de aplicación las prescripciones de los artículos 1357 y 1354 del Código Civil que establecen el carácter ganancial de las cuotas satisfechas vigente el matrimonio (si hay gananciales), en interpretación de los mismos según la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencia de 31-10-1989, que equiparó los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1357. Por tanto, por las cantidades satisfechas durante el matrimonio podrán efectuar deducciones ambos cónyuges por partes iguales.

También se señala que si los cónyuges, en juego de su autonomía de voluntad, deciden otorgar carácter privativo a su vivienda habitual, entonces sólo podrá practicar deducciones el cónyuge que resulte titular de la misma y por la mitad de las cantidades pagadas puesto que sólo la mitad de ellas le corresponde al ser las rentas gananciales. 

Este mismo régimen es aplicable después de la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que entró en vigor en el ejercicio 1999.

También en la nueva normativa se equiparan las cantidades satisfechas por la adquisición de la vivienda habitual (tanto al vendedor como las cuotas satisfechas por un préstamo hipotecario) a las pagadas por la construcción de la misma al promotor o directamente a los contratistas cuando el contribuyente asuma él mismo su construcción. El tipo de la deducción,  con carácter general, sigue siendo el 15% siendo la base máxima de la misma la cifra de 1.500.000 pts. Sin entrar en otras diferencias establecidas por el régimen de la Ley 40/1998, respecto del establecido por la Ley 18/1991, nos recuerda la DGT el precepto establecido en el n. 2º del art. 55.1 de la Ley que establece que “cuando se adquiere una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción  por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción”. Este artículo altera la situación existente hasta 1999, puesto que con la anterior normativa el contribuyente podía postergar la no deducción de las cantidades satisfechas en la nueva, por haberse deducido esas cantidades en la antigua, a las cuotas de amortización o pagos a satisfacer en el futuro.

También en la nueva normativa se mantiene la exención de las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de la vivienda habitual, siempre que el importe de enajenación (descontando del mismo la cantidad pendiente de amortizar del préstamo hipotecario que la pudiera gravar) se reinvierta en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la venta de la vivienda antigua (art. 36 de la Ley y 39 del Reglamento). El compromiso de reinversión se deberá hacer  constar en la declaración donde debió haber tributado la ganancia patrimonial exenta. El plazo de los dos años se cuenta de fecha  de adquisición a fecha de transmisión o viceversa, entendiendo por tales es momento en que se transfiere la titularidad jurídica de la cosa. Interpreta la DGT que sólo se pueden considerar reinversiones las cantidades safisfechas por el comprador de la nueva vivienda cuando se paguen en el plazo de esos dos años y además la entrega de la cosa se produzca también en ese mismo plazo. Se tiene que haber adquirido la propiedad de la nueva vivienda también en el plazo de los dos años, no basta con que se firme un contrato de compraventa de cosa futura con cualquier promotora.

Fecha: 10-4-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS.

Materia: DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL. EXENCIÓN POR REINVERSIÓN.

El consultante ha comprado un solar en 2000 con la intención de construir la que va a ser su nueva vivienda habitual que va a financiar con un préstamo hipotecario. Con anterioridad ha venido practicando deducciones por otra vivienda. Una vez terminada la construcción de la primera vivienda pretende vender la antigua y destinar el precio obtenido a cancela la hipoteca de la nueva. Pretende acogerse a la exención por reinversión por la plusvalía a obtener cuando venda la vivienda antigua.

Nos recuerda de nuevo la DGT la asimilación que hace nuestra normativa entre las cantidades satisfechas por la adquisición de la vivienda habitual (las pagadas al vendedor o las mensualidades pagadas por el préstamo hipotecario tanto por intereses como por amortización del capital) y las cantidades pagadas por la contrucción por el contribuyente de su propia vivienda habitual siempre que no transcurra más de cuatro años desde el inicio de la primera inversión (normalmente la compra del solar) hasta su terminación. En el caso que se plantea recuerda que el contribuyente debe proceder a la venta de la vivienda antigua en el plazo de los dos años siguientes a la terminación de las obras de la nueva. Deberá probarse fehacientemente que esa venta se realizó en el plazo de los dos años y que en la misma se ha transmitido la propiedad de la cosa.

El incumplimiento de los requisitos exigibles para la exención de la plusvalía o ganancia patrimonial derivada de la enajenación de la vivienda habitual o la reinversión únicamente parcial del producto de su enajenación, determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha del incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Fecha: 30-4-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS.

Materia: IMPUGNACIÓN DE LA MINUTA DE UN NOTARIO.

El consultante es un Notario que emitió y cobró una factura a una entidad mercantil, practicando éste la retención del 20 por 100 a cuenta del IRPF. Posteriormente la empresa impugna los honorarios al Colegio Notarial de Madrid fallándose en el 2000 la improcedencia de tal facturación, lo que obliga al consultante a la devolución de la cantidad ingresada en su día en la notaría.

Nos recuerda la DGT que el rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa, se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, cuya normativa, a su vez, se remite a la normativa mercantil referente a la determinación del resultado contable para establecer la base imponible (art. 10 Ley 43/1995). Por tanto, el rendimiento neto de una actividad económica desarrollada por una persona física o la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades de una persona jurídica tomará como magnitud base precisamente el resultado contable (beneficio o pérdida económica) que resulte de acuerdo con las normas mercantiles (básicamente el Plan General de Contabilidad). Decimos como magnitud base puesto que las normas fiscales regulan después determinados aspectos que obligan al contribuyente a realizar algún ajuste positivo o negativo (por ejemplo determinados gastos contables que no se consideren deducibles fiscalmente) al resultado contable para determinar la base imponible, esto es, la renta gravable. Dentro de las actividades económicas debemos incluir tanto las profesionales como las empresariales, tengan o no naturaleza mercantil.

Pues bien el supuesto planteado es exactamente igual al que se produciría en una empresa que vendiera mercaderías si con posterioridad a su venta se le realizan devoluciones. En este caso no hay mercadería física, pero el Notario tiene que devolver una parte de la minuta cobrada por improcedente y lo hace con posterioridad a la prestación del servicio y de la emisión de la factura que la realizó el año anterior. Resulta aplicable la norma de valoración  18ª del Plan General de Contabilidad que otorga tratamiento de gasto a los descuentos posteriores a la emisión de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de plazos de entrega o similares causas entre las que se incluye el supuesto de devoluciones.

Por tanto, el Notario debe reconocer un ingreso cuando emite la factura en 1999 y en el año 2000 debe reconocer como gasto su importe (se entiende por su importe bruto, es decir, el que resulte de aplicar el arancel).

 Por lo que se refiere a la retención que le hubiera practicado la empresa, es ésta quien tiene derecho a solicitar su devolución de acuerdo con el Real Decreto 1163/1990 de devolución de ingresos indebidos. No dice nada al respecto la DGT pero nosotros entendemos que si el Notario se dedujo la retención en su declaración de 1999 deberá presentar declaración complementaria por el IRPF  1999 e ingresar la retención deducida así como los intereses de demora correspondientes.   

Por lo que se refiere a su tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que no entra tampoco la DGT, de acuerdo con el art. 89 de la Ley 37/1992 el Notario debe proceder a emitir una nueva factura, con una serie especial de numeración respecto al resto, en la que conste el dato de la factura rectificada y rectificación efectuada. Puesto que ha repercutido improcedentemente a su cliente una cuota de IVA  el Notario puede optar por hacer dos cosas:

·        Regularizar la situación en la declaración-liquidación trimestral correspondiente al fallo del Colegio Notarial o en las siguientes siempre que no transcurra más de un año. En este caso, a la cuota devengada total por las operaciones desarrolladas en ese trimestre deberá restar la cuota improcedentemente repercutida en 1999. Si hace esto, el Notario debe reintegrar esa cuota improcedente de IVA a su cliente.

·        También puede instar la iniciación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, teniendo en cuenta que la cuota indebidamente repercutida al cliente e ingresada por el Notario a la Hacienda Pública en sus declaraciones Trimestrales de IVA, no le será devuelta al Notario sino al cliente, siempre y cuando éste no se haya deducido su importe en alguna declaración liquidación de IVA por él presentada. 

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