Coordina: Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.

Fecha: 18-2-2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Materia: PROMOCIÓN DE EDIFICACIONES EN RÉGIMEN DE AUTOPROMOTORES CONCURRENTES.

Varias personas adquieren en proindiviso un solar soportando el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, construyen varias viviendas en régimen de propiedad horizontal y, posteriormente, se adjudica a cada comunero una vivienda en pago de su participación.

De acuerdo con el art. 5 uno d) de la Ley 37/1992, se  consideran empresarios “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos. a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.” Por tanto, los promotores del edificio, aunque el mismo de destine a su adjudicación a los comuneros, tienen la consideración de empresarios y su actividad de construcción o promoción constituirá hecho imponible del IVA de acuerdo con el art. 4. Ahora bien, como de acuerdo con el art. 84 tres son sujetos pasivos del impuesto las comunidades de bienes cuando constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, quien tendrá las obligaciones materiales y formales derivadas del tributo será la propia comunidad y no los comuneros individualmente.

El devengo del impuesto se producirá con la puesta a disposición de los bienes a los comuneros, esto es, cuando se produzca la adjudicación de las viviendas a los comuneros, debiendo repercutir la comunidad a estos el tributo en este momento. No obstante, cuando los comuneros realicen aportaciones dinerarias para sufragar los gastos de construcción se producirá un devengo anticipado del tributo, debiendo la comunidad repercutir la correspondiente cuota tributaria sobre las derramas exigidas a los comuneros, siendo la base imponible precisamente el importe satisfecho en concepto de derrama o aportación por los comuneros, que además deberán pagar la cuota de IVA. La base imponible en estos momentos liquidada disminuirá la base imponible que se liquide en el momento de la adjudicación. La DGT considera por tanto que en el momento de la adjudicación la comunidad habrá de liquidar el IVA a los comuneros siendo la base imponible el importe total de la contraprestación acordada con dichos comuneros en contraprestación a las adjudicaciones (regla general de determinación de la base imponible del art. 78 de la Ley 37/1992), disminuida, como hemos indicado en el importe de los pagos anticipados que hubieran realizado los comuneros para la financiación de las obras, que habrán dado lugar a devengos independientes y anticipados.

Como es muy probable que en estos casos no se pacte ninguna contraprestación a la adjudicación de los inmueble, la DGT considera aplicable la regla especial de determinación de la base imponible del art. 79 que dice que cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones que de lugar a que se convengan precios notoriamente inferiores a los normales del mercado, resultan de aplicación las reglas aplicables al autoconsumo de bienes que suponen la valoración de estas adjudicaciones de acuerdo con todos los costes directos e indirectos soportados en la construcción de los inmuebles (compra de materiales, precios pagados a contratistas, arrendatarios de servicios, gastos de personal para la construcción del inmueble etc). La DGT considera que debe incluirse dentro de esta valoración el coste de adquisición del solar.

En definitiva, la comunidad soportará las cuotas de IVA correspondientes a los contratistas, materiales etc pero estas cuotas se las repercutirá a su vez a los comuneros quienes habrán de soportarlas. En el caso de que éstos no realicen ninguna actividad empresarial (independiente a la que están realizando a través de la comunidad o aunque la realicen los inmuebles vayan destinados a su patrimonio personal, no empresarial, por ejemplo porque los citados inmuebles los vayan a destinar a viviendas, no tendrán derecho a deducirse ni a pedir la devolución de las cuotas de IVA que les repercuta la comunidad). En este caso, el IVA será soportado definitivamente por los citados comuneros, quienes actúan como destinatarios finales.

El problema es que en este caso de que los comuneros vayan a destinar los inmuebles adjudicados a viviendas a utilizar por ellos, habrá un supuesto de doble imposición por el valor del terreno: cuando lo adquirieron  soportaron el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales, y cuando se les adjudiquen las viviendas soportarán el IVA sobre el mismo valor de los terrenos.

Fecha: 6-2-2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Materia: DEVENGO DEL IMPUESTO EN TRANSMISIONES DE INMUEBLES REALIZADAS ANTE NOTARIO EXTRANJERO.

Se plantea la cuestión de cuándo se produce el devengo del impuesto respecto de los actos escriturados por notario extranjero, la de la formalización de esa escritura en el exterior o la de la protocolización de aquélla ante el notario español

Previamente al estudio del devengo en esta materia convendría repasar los criterios de sujeción al impuesto español. Dejando a salvo lo que puedan establecer los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de acuerdo con el art. 6 del Texto Refundido (Real Decreto Legislativo 1/1993) el impuesto se exigirá en España, cuando (simplificando):

a)      Modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas: cuando los bienes o derechos, cualquiera que sea su naturaleza, estuvieran situados, pudieran ejercitarse, o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último caso, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España.

b)      Modalidad de operaciones societarias: las realizadas por entidades que tengan en España la sede de dirección efectiva o su domicilio social, cuando, en este último caso, la sede de su dirección efectiva no se encuentre situada en un estado miembro de la unión europea o, estándolo, este estado no grave la operación con un impuesto similar al español.

c)      Modalidad de actos jurídicos documentados: los formalizados en territorio español y los formalizados en el extranjero cuando, en este último caso, surtan cualquier efecto, jurídico o económico en España.

Si no resultan tampoco aplicables los regímenes especiales del País Vasco o Navarra, y resulta por tanto aplicable el régimen común habremos luego de determinar la comunidad autónoma a la que corresponde el rendimiento según los criterios establecidos en la ley que regula la cesión de tributos a las CCAA.

Respecto de los bienes inmuebles el criterio de sujeción es el de su situación estableciéndose expresamente en el art. 6 que no están sujetas, respecto de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, las realizadas sobre bienes situados en el extranjero. No se dice expresamente en la consulta si se trataba o no de un inmueble situado en el extranjero, pero parece deducirse puesto que se presupone la no sujeción en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.  

Entrando ya en el examen del devengo del impuesto el art. 49.1 del Texto Refundido establece que “el impuesto se devengará:

a)      En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.

b)      En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.”

De esta regla concluye la DGT que, si la transmisión del inmueble estuviera sujeta en España, el devengo se produciría en la fecha de la escritura pública otorgada en el extranjero, y en la fecha de la escritura de protocolización otorgada en el Notario español u otras fechas posibles, como la de la inscripción en el Registro de la propiedad, dada su naturaleza meramente declarativa.

Respecto de la modalidad de actos jurídicos documentados, la DGT concluye que los documentos notariales a los que hace referencia el art. 28, cuando determina el hecho imponible de esta modalidad, son los otorgados ante notarios españoles, quedando excluidos los otorgados por notarios extranjeros. Por ello, respecto de la cuestión planteada, determina que el hecho imponible lo constituye, no la escritura otorgada ante el notario extranjero, sino la escritura de protocolización otorgada por el notario español y, en consecuencia, el devengo se entenderá producido en la fecha del otorgamiento de esta última.

Fecha: 7-2-2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Materia: CONCEPTO DE TERRENOS EN CURSO DE URBANIZACIÓN.

El art. 20 uno 20 de  la Ley 37/1992 declara exentas del IVA “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o superficies viales de uso público”. El  párrafo segundo del n. 20 especifica que se consideran edificables los solares y demás terrenos cuya edificación esté autorizada por una licencia administrativa. Añade el párrafo tercero que la exención no se extiende a las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parque o jardines públicos o a superficies viales de uso público.

Recordemos que la no sujeción o la exención en el  IVA de estas transmisiones  implica sujeción a  la modalidad de transmisiones onerosas del ITPAJD (siempre y cuando el vendedor, siendo sujeto pasivo de IVA, no haya renunciado a la exención de acuerdo con el art. 20 dos de la Ley 37/1992).

Con apoyo en el concepto de urbanizar establecido en el art. 23.1 del Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, la DGT considera que el proceso de urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realicen para dotar al terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc, para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sean para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial. Tal concepto de urbanización excluye, por tanto, todos aquéllos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera “en curso de urbanización” un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

Fecha: 19-2-2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.

Materia: ABOGADO EN RÉGIMEN DE DEPENDENCIA LABORAL.

Se desea saber si un abogado que no ejerce la profesión por cuenta propia sino trabajando para una empresa debe darse de alta y tributar por el IAE.

De acuerdo con el art. 79.1 de la Ley 39/1988, constituye el hecho imponible del IAE el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas, entendiéndose por tales, según el art. 80.1, las que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

La DGT considera que quedan excluidas del ámbito de aplicación del IAE aquéllas actividades que se ejerzan en régimen de dependencia laboral, aún cuando el contenido material de las mismas pueda ser de tipo empresarial, profesional o artístico. El ejercicio por cuenta ajena de la actividad de abogado sin ejercer, en ningún caso, por cuenta propia dicha profesión, no constituye hecho imponible del IAE y, en consecuencia, no se encuentra sujeto al mismo.