Coordina: Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.

Fecha: 21-3-2002 y 06-03-2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IMP SOBRE SOCIEDADES.

Materia: SUJECIÓN AL IVA DE LA CONSTITUCIÓN DE DERECHOS DE SUPERFICIE Y FORMA DE TRIBUTACIÓN PARA EL DUEÑO DEL SOLAR DE LOS INGRESOS DERIVADOS DE SU COSTITUCIÓN.

Nos resuelve la DGT con estas dos consultas diversas dudas surgidas tanto en el ámbito de la imposición indirecta (IVA) como en la directa (I. Soc) en la tributación de la constitución y desarrollo ulterior del derecho real de superficie.

         La consulta que se resuelve respecto del IVA fue planteada por un Ayuntamiento que adjudicó a una sociedad un derecho real de superficie de un terreno propiedad municipal, con carácter de bien patrimonial y calificado de urbano, con la finalidad de construir un centro comercial y explotarlo, a cambio de un canon o precio, durante el periodo de vigencia del contrato, de manera que transcurrido dicho periodo, el edificio pasaría a ser propiedad del Ayuntamiento. Por la cesión del derecho de superficie el Ayuntamiento recibiría además un pago único en el momento de constitución del derecho y además la sociedad le cedería la propiedad de un local de 900 metros cuadrados en la planta superior que se destinaría a oficinas municipales. La duración prevista en el derecho de superficie era de 75 años, transcurridos los cuales la edificación pasaría a ser propiedad del Ayuntamiento sin indemnización alguna. 

La DGT considera que el Ayuntamiento, por la realización de esta operación de cesión del derecho de superficie, tiene la consideración de empresario a efectos del IVA (art. 5 apartado uno letra c)): es empresario quien realice una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Puesto que la constitución del derecho de superficie permite la obtención de ingresos continuados en el tiempo, el Ayuntamiento tiene a estos efectos la consideración de empresario o profesional, quedando la operación sujeta al IVA.  

        No considera aplicable el centro directivo el supuesto de no sujeción establecido en el art. 7.8º ,que sólo afecta a operaciones realizadas por entes públicos por las que perciban contraprestaciones de naturaleza tributaria, ni la exención establecida en el art. 20.23º que expresamente excluye de su ámbito (arrendamiento y constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute de terrenos) el supuesto de constitución o transmisión de derechos reales de superficie. 

Conforme el art. 75 apartado uno, número 2º, en las prestaciones de servicios el devengo se produce cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, si bien el número 7º establece una regla especial para las operaciones de tracto sucesivo, en cuyo caso el impuesto se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.  La DGT considera que la constitución del derecho real de superficie es una operación de tracto sucesivo a efectos del IVA, devengándose el tributo a medida que se hacen exigibles el pago único y los cánones periódicos (incluida la entrega de  que, junto con la reversión de las instalaciones del centro comercial, constituyen la contraprestación de dicha operación.  

En cuanto a la base imponible, por aplicación de la regla contenida en el art 79 uno, estará constituida por la suma del importe del canon inicial más los periódicos, más el valor de mercado del local a entregar y el valor de mercado de la construcción a revertir a la finalización de los 75 años.  Ya hemos indicado que el devengo no es simultáneo en el momento de la constitución del derecho real, sino conforme sean exigibles los pagos o entregas de bienes objeto de la contraprestación.  

Lo dicho anteriormente tiene que ver con la sujeción y el devengo de las prestaciones de servicios realizadas por el dueño del terreno. Ahora bien, respecto del superficiario va a realizar también varias entregas de bienes sujetas al IVA  (las entregas de dinero se hallan no sujetas al IVA por expresa configuración legal): estará sujeta la entrega del local, aunque se realice con carácter de contraprestación de la constitución del derecho de superficie, y la entrega de la construcción a la finalización de los 75 años. Respecto de la entrega del local se tratará de una primera entrega de edificación, sujeta y no exenta al IVA, devengándose no en el momento de la puesta a disposición sino en el momento de la constitución del derecho real puesto que ésta se considera pago anticipado de la transmisión del local. Conforme dispone el apartado seis del art. 80, si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando fuere conocido. Por tanto, en el momento de la constitución del derecho real, el superficiario deberá emitir factura al Ayuntamiento y repercutir el IVA sobre el valor de mercado del loca a entregar en el futuro. Cuando finalmente se produzca la puesta a disposición del local, se deberá volver a determinar su valor de mercado de forma que si fuere diferente al estimado anteriormente se rectifique la base imponible determinada inicialmente, y se repercuta o abone la cuota correspondiente a la diferencia de bases. Respecto de la entrega de la construcción a  la finalización del derecho de superficie, estaremos en principio ante una entrega de una edificación utilizada por más de dos años por su promotor (el superficiario) por lo que es una entrega sujeta y exenta, salvo que, cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 20 apartado dos entre los que se incluye el que el dueño del terreno tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA, el superficiario renuncie a la exención del IVA. 

La segunda consulta se refiere al devengo en el Impuesto sobre Sociedades de las rentas correspondientes al dueño del terreno en la constitución de derechos de superficie.  El supuesto planteado es el de una entidad que constituye un derecho de superficie sobre un solar de su propiedad por un periodo de 25 años, percibiendo a cambio un pago único por el derecho de superficie y por la cesión de los permisos y licencias, así como, al finalizar el contrato,  la propiedad de la construcción que realizará el superficiario.  

De acuerdo con el art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Imp. sobre Sociedades, los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzcan la corriente monetaria o financiera, y respetando la debida correlación entre unos y otros. La constitución del derecho de superficie produce un ingreso en el dueño del suelo por el importe de la contraprestación que se genere durante el periodo completo de la vida de ese derecho, siendo indiferente el momento de cobro de la contraprestación pactada, representada una parte en dinero y otra en la construcción que ha de revertir al término del contrato, valorada por el importe actualizado de la misma. 

Ahora bien, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos que se deriva del criterio del devengo, el importe de la contraprestación, tanto de la recibida en metálico en el momento de constituir el derecho, como de la que se materializará al recibir la propiedad de la construcción edificada sobre su solar, deberá distribuirse, según criterios financieros, entre los periodos impositivos transcurridos durante el plazo de tiempo de duración del derecho de superficie pactado entre las partes e imputarse a la base imponible de los mismos. 

Fecha: 18-3-2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Materia: TRIBUTACIÓN DE LA CANCELACIÓN DE LAS CONDICIONES RESOLUTORIAS EXPLÍCITAS.

Nos recuerda la DGT que la cuestión planteada ya fue resuelta por ese centro directivo en Resolución de fecha 23-03-2001. 

La Ley 14/2000, de medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, añadió un nuevo número al artículo 45 del Texto Refundido del ITPAJD:

“18º Estarán exentas... las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados que grava los documentos notariales.”  

Considera la DGT que la equiparación del art. 7.3 del Texto Refundido (Real Decreto Legislativo 1/1993) entre la hipoteca y la condición resolutoria explícita no se establece a todos los efectos, sino tan sólo en cuanto a la constitución de ambas figuras, en orden a determinar su tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En cambio, respecto de la cancelación de condiciones resolutorias explícitas, su tributación deriva del cumplimiento de las condiciones del art. 32.2 del Texto Refundido, al tratarse de primeras copias de documentos notariales, su contenido se valuable y ser inscribibles en el Registro de la Propiedad. Al tratarse de un acto sujeto, debe tributar salvo que le afecte una expresa exención, lo que no ocurre con la nueva exención del número 18º que es aplicable únicamente a la cancelación de hipotecas, puesto que el art. 23.3 de la Ley General Tributaria prohibe aplicar la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.   

Por tanto, deberán tributar respecto del gravamen gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados que grava los documentos notariales, las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de condiciones resolutorias explícitas.

Fecha: 08-3-2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Materia: CONSTRUCCIÓN DE VIVIENDAS A TRAVÉS DE COMUNIDADES.

Dos matrimonios crean una comunidad de bienes para adquirir un terreno y construir en el mismo su vivienda habitual.  

Considera la DGT que la comunidad de bienes tendrá la consideración de sujeto pasivo del IVA (con código de identificación fiscal diferente al de los comuneros) en virtud de los establecido en los arts 5 uno d) y 84 apartado tres de la Ley 37/1992, puesto que por expresa imposición legal tienen la consideración de sujetos pasivos quienes efectúen la urbanización de terrenos, o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones, aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente y para su adjudicación a los comuneros. De acuerdo con el art. 8 dos 2º constituyen entregas de bienes a efectos del IVA las adjudicaciones de pisos o locales efectuadas por las comunidades de propietarios promotoras de edificaciones a los comuneros. 

La comunidad deberá repercutir el IVA a los comuneros al efectuar la adjudicación de las viviendas por el coste total de las mismas, incluido el terreno. Ahora bien, por los pagos anticipados que efectúen los comuneros a la comunidad para sufragar a esta de recursos suficiente para asumir el pago de facturas de construcción, terreno, etc, se produce un devengo anticipado de IVA, de modo que la comunidad habrá de expedir factura a los comuneros al tiempo de recibir los fondos de éstos, repercutiéndoles el IVA  correspondiente. Estas cuotas anticipadamente devengadas se restarán de la cuota que finalmente deba repercutir al comunidad por el valor total de la construcción cuando realice la adjudicación de las viviendas.

El tipo impositivo a repercutir será en todo caso el del 7%, siempre que se trate de entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.  

Ello implica que si la comunidad ha soportado un 16% al tiempo de adquirir el solar, como repercutirá a los comuneros por la totalidad del valor de la construcción y el suelo al 7%, tendrá derecho a la devolución de la diferencia entre estos dos tipos de gravamen por el valor del suelo. Si la comunidad formaliza directamente los contratos con todos los contratistas éstos le deberán repercutir el IVA solamente al tipo del 7%, por lo que el impuesto que deberán soportar finalmente los comuneros será el 7% del valor total de su vivienda.