COMENTARIOS A LAS CONSULTAS EMITIDAS

POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

CONSULTAS MAS INTERESANTES DE ABRIL DE 2002

Coordina: Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.

Fecha: 08-4-2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IMP SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

Materia: ACTIVIDAD REALIZADA POR LOS REGISTRADORES EN LA GESTIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Y SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

La consulta estriba en determinar si los rendimientos que reciben los Registradores de la Propiedad como titulares de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario (compensaciones que satisface cada Comunidad Autónoma a los Registradores por los gastos derivados de la gestión tributaria de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) tienen la consideración de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (en su modalidad de actividades profesionales).

Recordemos que su si se tratara de rendimientos del trabajo el tipo de retención aplicable dependería de la retribución que deban pagar las Comunidades Autónomas debiéndose aplicar la tarifa de retenciones de los trabajadores dependientes, mientras que si se las califica como retribuciones recibidas por el ejercicio de una actividad profesional, en cambio, las Comunidades deberán aplicar el tipo de retención fijo del 18%, independientemente del volumen y cuantía de las retribuciones, salvo para los profesionales que inicien su actividad, que se les aplicará el tipo del 9% en el año de inicio y en los dos siguientes (art. 88.1 del Reglamento de IRPF). 

El art. 16.1 de la Ley 40/1998 (LIRPF) define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

Por su parte, el art. 25.1 de la misma ley define los rendimientos de actividades económicas como “aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios”.

La DGT considera que lo esencial para la calificación de las retribuciones que reciben los Registradores como Titulares de las Oficinas Liquidadoras no es el que se realicen funciones de índole pública, sino el cómo se realizan esas funciones. Es decir, al tener el Registrador libertad o autonomía para organizar los medios materiales y humanos con los que cuenta cada Oficina Liquidadora su actividad tiene la consideración de actividad económica, en su modalidad de actividad profesional. Si la organización y funcionamiento de las Oficinas Liquidadoras la realizaran las Comunidades Autónomas, entonces sí estaríamos en presencia de rendimientos del trabajo, pero éste no es el caso. Por otra parte, la actividad de los Registradores está incluida en la Sección Segunda (dedicada a las actividades profesionales) del Impuesto sobre Actividades Económicas, concretamente en el grupo 734.

Cuestión diferente es si tales retribuciones están o no sujetas o exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso de que estuvieran sujetas y no exentas los Registradores deberían repercutir el IVA a las Comunidades Autónomas. En el escrito de consulta (correspondiente al Convenio de fecha 8/6/1995 que tienen suscritos los Registradores con la Comunidad de Castilla y León) se dice por el consultante que en el ámbito de esa Comunidad Autónoma el Tribunal Superior de Castilla y León viene pronunciándose reiteradamente en el sentido de no estar sujeta al IVA esta actividad liquidadora realizada por los Registradores.

La DGT no entra en esta cuestión de la tributación o no en el IVA de estas retribuciones pero debemos recordar que existen diversos pronunciamientos jurisprudenciales que han considerado que estas retribuciones están sujetas y no exentas al IVA: así las sentencias de la Audiencia Nacional de 8/3/1999 y 31/5/1999. El Tribunal Económico Administrativo Central también consideró, en su Resolución de 24/11/1997, que los registradores debían repercutir el IVA a la Comunidad.

Fecha: 22-4-2002

Impuesto afectado: IMPUESTO TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Materia: POSPOSICIÓN DE CONDICIÓN RESOLUTORIA A UNA HIPOTECA CONSTITUIDA EN EL MISMO DÍA.

Se realiza una compraventa en la que el comprador se subroga en el préstamo hipotecario del vendedor, estableciéndose a su vez una condición resolutoria explícita y pactándose a su vez la posposición de esta condición resolutoria a la constitución de una segunda hipoteca que se formalizaría en documento aparte el mismo día.

La DGT considera que estamos ante un documento (la compraventa) que incluye en su seno varias convenciones que deben tributar independientemente en el ITPAJD: existen una compraventa, una subrogación en el préstamo hipotecario que había solicitado el vendedor, una condición resolutoria y una posposición de esa condición resolutoria a una segunda hipoteca que se constituiría en documento aparte. Cada una de estas convenciones debe tributar independientemente aún cuando se incluyan en el mismo documento (art 4 Real Decreto Legislativo 1/1993).

En concreto, la posposición de la condición resolutoria se considera por la DGT como una convención independiente de su constitución y debe tributar al cumplir los requisitos del art. 31.2 de dicho texto legal.

Sigue de esta forma el Centro Directivo la doctrina sentada por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de febrero de 1994 que estableció que dicha convención o pacto tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que “el contenido de la operación es precisamente la adquisición de un rango hipotecario preferente y, evidentemente, la preferencia o rango es un derecho evaluable económicamente.” Con este pacto el acreedor hipotecario adquiere preferencia sobre el crédito del vendedor por la condición resolutoria, es por ello que el beneficiado de la posposición es precisamente dicho acreedor hipotecario. De acuerdo con el art. 29 tienen la consideración de sujetos pasivos en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, los adquirentes de bienes o derechos y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan. Por ello la DGT considera que el sujeto pasivo del tributo, al ser el beneficiario del pacto de posposición, es el acreedor hipotecario.

Fecha: 2-4-2002

Impuesto afectado: IMP SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Materia: INCLUSIÓN DEL RESULTADO FINANCIERO Y EL EXTRAORDINARIO EN LA MAGNITUD PARA DETERMINAR LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS.

La DGT considera que debe incluirse dentro de los beneficios no distribuidos que se consideran la magnitud para la aplicación de la RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (RIC) también a los resultados financieros y extraordinarios, siempre y cuando dichos resultados deriven de la realización de actividades empresariales o profesionales en Canarias, por derivar de activos (financieros o de otra índole) que sean necesarios a la realización de la actividad económica. Un ejemplo de ello serían los rendimientos financieros que resulten de la colocación de excedentes de tesorería o de recursos que en el futuro serán afectados por el contribuyente en la adquisición de otro tipo de activos necesarios para la actividad.

En cambio cuando estos activos sean tan elevados que las entidades correspondientes tengan que tributar en el régimen especial de transparencia fiscal (por ser superiores al 50% del activo total de la entidad) entonces no se incluirán sus rendimientos dentro de la RIC.