COMENTARIOS A LAS CONSULTAS EMITIDAS

POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

CONSULTAS MAS INTERESANTES DE SEPTIEMBRE DE 2002

Coordina: Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.

Nº de consulta : 1331

Fecha :17/09/2002

Impuesto afectado : IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Materia : CESIÓN A UN TERCERO DE LOS DERECHOS DERIVADOS DE UN CONTRATO PRIVADO DE COMPRAVENTA.

Siendo el transmitente un “particular” la venta o cesión de los derechos derivados de un contrato privado de compraventa sobre un inmueble en construcción supone el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

La DGT entiende, conforme a los artículos 10 y 17 del Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido del ITPyAJD, que la base imponible coincide con el valor real del inmueble cuyos derechos se han cedido, sin que resulte deducible ningún tipo de deuda, aún cuando estuviere garantizada con prenda o hipoteca.

Esta interpretación resulta incorrecta, puesto que si bien estos artículos señalan que la base imponible está constituida por el valor real del bien o derecho transmitido y que el impuesto se exigirá por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos, en este supuesto el inmueble no es objeto de transmisión, dado que el cedente no ha adquirido la propiedad, sino que se transmiten los derechos derivados del contrato privado.

En definitiva, si una persona “particular” suscribe un contrato privado de compraventa de un inmueble en construcción abonando 30.000 euros, en relación a un inmueble cuyo precio se fija en 90.000 euros, y con anterioridad a la firma de la escritura pública de compraventa del inmueble, el “particular” transmite su derecho en el contrato por 50.000 euros, la Administración tributaria podrá girar liquidación por el ITPO, siendo la base imponible, a mi juicio, 50.000 euros, y según el criterio de la DGT  90.000 euros.

Considero altamente probable que las liquidaciones tributarias giradas al contribuyente en base al criterio administrativo fuesen anuladas en los Tribunales, en cuanto a la base imponible, si el obligado al pago interpone el correspondiente recurso.

Nº de consulta : 1353

Fecha : 18/09/2002

Impuesto afectado : IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Materia : CONCESIÓN ADMINISTRATIVA.

 Tanto la Jurisprudencia, como la doctrina reiterada de la DGT, señalan que debe distinguirse entre la constitución de una concesión administrativa y su ulterior transmisión.

En la constitución, se delimita el Impuesto exigible (IVA o ITPO) atendiendo al objeto de la concesión. Si afecta a instalaciones en puertos, aeropuertos o infraestructuras ferroviarias se exige el IVA, mientras que en los demás supuestos se exige el ITPO. Resulta indiferente, a tales efectos, si el concesionario ostenta o no la condición de empresario o profesional.

Sin embargo, en la transmisión ulterior de la concesión administrativa, se delimita el impuesto atendiendo a la condición jurídico-fiscal del transmitente, de modo que siendo empresario o profesional el transmitente tal transmisión queda sujeta al IVA.

El artículo 7 de la Ley de IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre) declara no sujetas a este Impuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a favor de un solo adquirente, siempre que éste continúe en las mismas actividades.

La doctrina reiterada de la DGT exige rigurosamente para la aplicación de este supuesto de no sujeción que :

a) se transmita la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos bancarios, si los hubiere.

b) el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

 Nº de consulta : 1419

Fecha : 30/09/2002

Impuesto afectado : IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS / IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES.

Materia : TRANSMISIÓN POR UNA COMUNIDAD DE BIENES DE INMUEBLES AFECTOS A UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA.

La comunidad de bienes no es sujeto pasivo del IRPF ni del Impuesto sobre Sociedades, sino que las rentas tributan en los comuneros a través del mecanismo de “atribución de rentas” previsto en el artículo 10 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF.

A diferencia de la anterior Ley de IRPF, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas ya no se incluyen en la determinación del rendimiento neto de la explotación, sino que tributan como ganancia o pérdida patrimonial.

Por ello, la transmisión con beneficio de inmuebles afectos a una explotación económica dará lugar a una ganancia patrimonial, que se integrará en la parte especial de la base imponible (y tributa al tipo fijo del 18 por 100 ó del 15 por 100 a partir de enero de 2003) si se ha generado en más de un año. No resultan aplicables los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena, en la medida en que este régimen sólo se aplica a elementos patrimoniales no afectos.

En relación a la fiscalidad indirecta, la situación es diferente puesto que una comunidad de bienes ostenta la condición de sujeto pasivo del IVA. Tratándose de inmuebles afectos a una explotación económica, la transmisión queda sujeta a IVA, y exenta del mismo, en virtud del artículo 20.uno.22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Estando tal transmisión sujeta y exenta de IVA, se exigirá el ITPO, siendo sujeto pasivo el adquirente, cualquiera que sea su condición, empresarial o “particular”.

Si el adquirente fuese empresario o profesional y tuviera derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado (prorrata 100 por 100), cabría la renuncia a la exención en el IVA, de modo que no se exigiría el ITPO, sino el IVA y el gravamen de AJD.

Nº de Consulta: 1195-02

Fecha: 04/09/2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Materia: TRIBUTACIÓN DE LAS RETENCIONES EFECTUADAS A LAS CERTIFICACIONES DE OBRAS.

Una  entidad consultante realiza obras de construcción. En las certificaciones de obra que emite se incluyen retenciones en concepto de garantía, las cuales se cobran tiempo después de haber entregado la obra al promotor.

El problema planteado es el devengo en las certificaciones de obra. De acuerdo con el artículo 75 uno 2º LIVA cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo del tributo se produce cuando los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra. Este concepto de puesta a disposición nos lleva a la definición del devengo en las entregas de bienes especificado en el artículo 75 uno 1º. Por tanto, en el caso de ejecuciones de obra con aportación de materiales, independientemente de si de acuerdo con la normativa del  IVA estemos ante un supuesto asimilado a entregas de bienes o a prestaciones de servicios, se aplica la regla de devengo de las primeras, esto es, se producirá cuando los bienes se pongan a disposición del dueño de la obra. Nos recuerda la DGT que los conceptos como el de puesta a disposición u otros que se incluyan en la Sexta Directiva, y que hayan sido recogidos por las normativas de los Estados miembros en desarrollo de las directivas comunitarias, deben determinarse de acuerdo con las normas también comunitarias y la jurisprudencia del Tribuna de Justicia de las Comunidades Europeas y no con arreglo exclusivamente a las normas civiles de cada país.

De acuerdo con esto para la DGT en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra. Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

Si se trata de una obra pública habrá de estarse a lo dispuesto en la normativa de contratos de las Administraciones Públicas, criterio  no aplicable cuando estemos ante obra privada. En este caso la DGT entiende que en principio habrá que acudir a lo dispuesto en la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, de modo que la puesta a disposición se entenderá cuando se produzca la recepción expresa o tácita de la obra a que se refiere el artículo 6.

De no realizarse el acta de  recepción ni ser aplicable el supuesto de recepción tácita de ese artículo, el momento de la puesta a disposición se determinará de acuerdo con el contrato firmado entre las partes; para el caso de que ello no se desprenda de modo claro del contrato nos recuerda la DGT la doctrina sentada en la consulta de 7 de julio de 2000 en la que consideró que si las condiciones de contratación no hacen referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados - o ya certificados - en caso resolución anticipada del contrato. Esta última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación.

Aparte de este criterio general de devengo considera aplicable el supuesto especial de devengo en el caso de pago anticipado de las operaciones gravadas, teniendo en cuenta que el devengo no se producirá por la mera emisión de la certificación de obra por parte del contratista, sino cuando dicha certificación sea pagada por el dueño de la obra. No obstante, si de acuerdo con las normas del contrato, la emisión de la certificación de obra, aceptada por el dueño de la obra, supone la puesta a disposición de la parte de la obra certificada, entonces sí se produce el devengo aunque no se haya pagado puesto que se aplicaría la regla general del devengo en el caso de entrega del bien (puesta a disposición del bien).

Para el caso del devengo anticipado la base imponible será la cantidad neta pagada por el dueño de la obra en concepto certificación, no incluyéndose por tanto las cantidades retenidas en concepto de garantía, que se devengarán normalmente cuando la obra se entregue, puesto que su pago será normalmente posterior a éste momento. El contratista deberá repercutir el impuesto correspondiente a las certificaciones no en ellas sino en factura emitida de acuerdo con la normativa del IVA cuando tenga constancia de que el dueño de la obra ha pagado la citada certificación. Todo ello siguiendo la doctrina que la DGT sentara en resoluciones de 7 de mayo y 12 de noviembre de 1986.

Nº de Consulta: 1292-02

Fecha: 12/09/2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Materia: DEDUCCIÓN POR DONATIVOS.

Vamos a comentar dos resoluciones referentes a la deducción por donativos a determinadas entidades que recoge el artículo 55.3 de la Ley 40/1998, de IRPF, sobre todo para comparar el régimen aplicable por esa ley en su redacción originaria  y el que resulta de la aplicación de la modificación que introduce la Ley 49/2002.

Los consultantes han donado al Ayuntamiento de Alcalá de Henares una colección de rosales de su propiedad reunidos a lo largo de los años, muchos de ellos únicos en el mundo, que suman unas 300 variedades, para situarla en la Huerta del Obispo, en el Palacio Arzobispal de dicha ciudad.

La DGT nos recuerda la normativa aplicable: el artículo 55.3 de la Ley 40/1998 y el artículo 59 de la Ley 30/1994, concluyendo que a la donación de la colección de rosales efectuada por los consultantes al Ayuntamiento de Alcalá de Henares no se le puede aplicar la deducción por donativos, de la cuota íntegra del IRPF, por no tratarse de ninguno de los supuestos a los que la ley otorga tal derecho: no se trata de bienes del Patrimonio Histórico Español, ni obras de arte, ni bienes que deban formar parte del activo material de la entidad donataria, ni dinero; únicos supuestos contemplados por la ley.

No se entiende muy bien que la DGT hable de activo material, puesto que la Ley 55/1999, modificó el artículo 59 ampliando la posibilidad de realizar donaciones de cualquier clase de bienes con tal de que formaran parte del activo de la entidad donataria y que contribuyeran a la realización de las actividades del objeto social o finalidad específica. Por tanto, desde 2000 cabían las donaciones de bienes que formaran parte del activo financiero e inmaterial de la donataria. De todas formas, los citados rosales en principio deberían formar parte del activo material.

Aunque no queda claro en la resolución de la consulta puede que la negación de la deducibilidad se deba a que no se trataba de una donación pura y simple al haberse impuesto la condición de que se situara la colección en la Huerta del Obispo, en el Palacio Arzobispal de Alcalá de Henares. Podría entenderse que se trata de una donación condicionada, lo que impediría la aplicación del beneficio fiscal.

Con la nueva Ley 49/2002 se amplía el ámbito material de la deducción por donativos a cualquier clase de dinero, bienes o derechos, incluida la constitución gratuita del derecho de usufructo; por otra parte se amplía el porcentaje de deducción del 20 al 25% del importe de lo donado.

Nº de Consulta: 1357-02

Fecha: 18/09/2002

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Materia: DEDUCCIÓN POR DONATIVOS.

Posibilidad de aplicar la deducción por donaciones prevista en el artículo 55.3. b) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a una deducción efectuada a una entidad residente en EEUU.

Aunque no queda claro en la contestación de Tributos, entendemos que la donación es a una delegación situada en España de una entidad religiosa constituida en EEUU.

Nos recuerda la DGT de que en el caso de que a esa entidad le fuera aplicable el convenio con la Iglesia Católica o alguno de los acuerdos de cooperación firmados por determinadas confesiones (islámica, judía y evangelistas) a los donativos les sería aplicable el citado artículo 59 de la Ley 30/1994, es decir, la deducción sería del 20%. De no ser aplicable alguno de esos convenios o acuerdos, sería deducible el 10% de su importe en el caso de que la donataria fuera una fundación legalmente reconocida que rinda cuentas al órgano de protectorado correspondiente o una asociación declarada de utilidad pública.

La Ley 49/2002 ha aclarado el régimen de donativos a Fundaciones extranjeras, de modo que se consideran entidades beneficiarias del Mecenazgo (esto es, los donativos a ellas efectuadas tendrán las deducciones previstas en esa norma) las delegaciones de Fundaciones extranjeras, cuando esas delegaciones figuren convenientemente inscritas en el correspondiente registro de fundaciones estatal o autonómico, en función del ámbito de sus actuaciones.

Ello implica que la Fundación debe constituirse de acuerdo con su Ley personal, en este caso americana, pero que luego es exigible un reconocimiento expreso de sus actividades en España, hecho que se producirá cuando soliciten su inscripción en el Registro de Fundaciones, cuando, entre otras cosas, se deberá examinar si su objeto social y actividades están amparados por alguno de los fines de interés general previstos en el artículo de la Ley 49/2002 y 50/2002.

  Nota: Estas consultas han sido resumidas por Francisco Mínguez Jiménez Y Miguel Gil del Campo.