CONSULTAS MAS INTERESANTES DE MAYO DE 2001

Consulta: 0868-01

Fecha: 7-5-2001

Impuesto afectado: IVA ( y otros)

Materia: EMISIÓN TELEMÁTICA DE FACTURAS.  FORMA DE CONSERVACIÓN.

Preguntada la Dirección General de Tributos (DGT) sobre la posibilidad de un contribuyente de remitir las facturas por internet a sus clientes sustituyendo así su obligación de emitirlas por papel y remitirselas a lus clientes por correo y sobre la forma de conservación de esas facturas emitidas telemáticamente, el órgano consultado recuerda la obligación, de carácter formal y como accesoria a su obligación principal de pago de la deuda tributaria,  que se establece en el art. 164, apartado uno , n. 3º de la ley que regula el IVA (Ley 37/1992) para todo sujeto pasivo de IVA de expedir y entregar factura (a los destinatarios de las operaciones), así como de la obligación de conservar un duplicado de las mismas durante el periodo de prescripción del impuesto (cuatro años).

 El art. 88.2 de la Ley 37/1992 permite la emisión telemática de las facturas, posibilidad que ha sido desarrollada por la Orden Ministerial de 22-3-1996 dánlolas la misma validez que al resto de las facturas, cuyos requisitos se recogen en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre, que ha sido objeto de numerosas modificaciones posteriores sobre todo en el ámbito de la legislación del IVA (aunque es aplicable para todos los impuestos). El régimen jurídico y el procedimiento de solicitud de autorización para emitir telemáticamente las facturas viene desarrollado en la propia Orden Ministerial. Los contribuyentes (promotores del sistema, por ejemplo un Colegio Profesional) deberán presentar una declaración de autorización al Departamento  de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.  Los usuarios que deseen participar en el sistema (por ejemplo, los profesionales) deben presentar (una vez concedida ya la autorización para operar al promotor del sistema) ante la AEAT una solicitud de uso. En el caso de que haya un gran volumen de facturación entre diversos usuarios (sujetos pasivos de IVA) las ventajas de adopción de este sistema son evidentes. Los requesitos que establece la norma reguladora van todos encaminados a garantizar los siguientes principios generales del documento informático como medio de prueba: la autenticidad del documento (informático), su integridad y su conservación.

 La validez jurídica de los documentos informáticos como medio de prueba quedó definitivamente convalidada por el art. 45.5 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que señala que "los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrónicos, informáticos o telemáticos por las Administraciones Públicas, o los que éstas emitan como copias de originales almacenados por estos mismos medios, gozarán de la validez y eficacia de documento original siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por ésta u otras leyes." Este precepto ha sido desarrollado por el Real Decreto 263/1996, de 16 de Febrero que en su art. 3 d) extiende el concepto jurídico de documento más allá del concepto tradicional que lo identificaba con el soporte papel. Así considera documento cualquier " entidad identificada y estructurada que contiene texto, gráficos, sonidos, imágenes o cualquier otra clase de información que pueda ser almacenada, editada, extraida e intercambiada entre sistemas de tratamiento de información o usuarios como una unidad diferenciada". El art. 6 reconoce nuevamente la validez que se asigna a los documentos, tanto los emitidos por la Administración como los emitidos por los particulares, producidos por medios electrónicos, informáticos y telemáticos, en soportes de cualquier naturaleza, así como la validez de las copias que serán válidas siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación. Esto resultará especialmente cuando los ficheros informáticos o las comunicaciones telemáticas vengan firmadas conforme a lo dispuesto  en el Real Decreto Ley 14/1999, de 17 de Septiembre, sobre firma electrónica, especialmente cuando se utilice una firma electónica avanzada (su art. 3 les otorga el mismo valor que los documentos en papel con firma manuscrita).

 Recordemos que en el ámbito registral la Instrucción de 30 de Diciembre de 1999 de la DGRN permite la presenteación de las cuentas anuales den los Registros Mercantiles a través de procedimientos telemáticos, y la Instrucción de 31 de Diciembre de 1999 regula la legalización de libros, también en los Registros Mercantiles, por los mismos procedimientos.

 Ilustrativas de la admisión de los ficheros informatícos como medios de prueba ante los tribunales son la Resolución de 9-5-1996 del Tribunal Económico Administrativa Central y, especialmente,  la Sentencia de 3 de noviembre de 1997 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo que se pronunció sobre un recurso planteado por la Asociación Española de Banca Privada contra la aprobación del Reglamento del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Esta sentencia hace un repaso de todos los textos legales y reglamentarios que han venido patrocinando y recogiendo el uso del documento en soporte electrónico (Ley del Patrimonio Histórico de 1985, Ley del Mercado de Valores de 1988, Ley de aprobación del IVA, Ley 30/1992, Ley Orgánica del Poder Judicial etc) para afirmar, en el considerando décimo que "el documento electrónico… es firmable, en el sentido de que el requisito de la firma autógrafa o equivalente puede ser sustituida, por el lado de la criptografía, por medio de cifras, signos, códigos, barras, claves u otros atributos alfa-numéricos que permitan asegurar la procedencia y veracidad de su autoría y la autenticidad de su contenido".

 La consulta de Tributos señala, en cuanto al deber de conservación genérico de las copias de las facturas durante el periodo de prescripción del impuesto, que se podrá sustituir la obligación de conservarlas en papel por la utilización de un soporte óptico que contenga todos los datos de dichos documentos.

 En cuanto a este deber de conservación debemos recordar la obligación, poco conocida por los contribuyentes debido a la falta de técnica legislativa , que se establece en la Disposición Adicional de la Orden Ministerial de 22 de Marzo de 1996, que desarrolla el art. 88 de la Ley del IVA  en cuanto a la facturación telemática (pero aplicable no sólo a los contribuyentes que hayan optado por este sistema sino a cualquier contribuyente que lleve la contabilidad de forma informatizada (es decir, prácticamente todos en la actualidad) de conservar en soporte óptico o magnético, durante el periodo de prescripción:

·        los ficheros de dato, tanto históricos como maestros generados por sus aplicaciónes informáticas y de los que se deriven los libros a diligenciar.

·        los ficheros de los programas fuentes, con los cuales se procesan los ficheros de datos anteriores.

·        los ficheros, programas y documentación necesarios que permitan la reconstrucción total del camino de auditoría informática del sistema de información del contribuyente.

El derecho de acceso  a los datos informáticos del contribuyente por parte de la Inspección de los Tributos se establece en varios textos normativos entre los que debemos destacar los  arts. 110 y 142  de la Ley General Tributaria y el artículo 36 del Reglamento de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/1986) que establece que los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el art. 45 del Código de Comercio, la contabilidad principal y auxiliar, facturas etc, pero también los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos.

Fecha: 21-5-2001

Impuesto afectado: IVA. RETENCIÓN SOBRE RENDIMIENTOS DE INMUEBLES

Materia: INCLUSIÓN DENTRO DE LA BASE DE IVA Y DE LA BASE DE RETENCIÓN SOBRE RENDIMIENTOS DE BIENES INMUEBLES ARRENDADOD DE LAS CANTIDADES O GASTOS REPERCUTIDOS POR EL ARRENDADOR AL ARRENDATARIO EN VIRTUD DE CONTRATO.

         La DGT sigue la doctrina ya sentada en anteriores consultas de que se incluyen dentro del concepto de contraprestación, a efectos de incrementar la base imponible de IVA que el arrendador debe repercutir al arrendatario de de determinados bienes inmuebles sujetos y no exentos a este impuesto (locales comerciales, plazas de garage), no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma como, por ejemplo, el IBI, la cuota de participación en los gastos generales - incluidos el sueldo del portero o conserje - repercusiones de obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos. Puesto que el arrendador tendrá derecho a la deducción del IVA de aquellas facturas de gastos que luego repercuta al arrendatario, no deberá incluir en la citada repercusión las propias cuotas de IVA, pero si lo hiciere entonces deberá girar IVA sobre la totalidad de la factura que se repercuta incluida la propia cuota de IVA que, por ejemplo, haya incluido en la factura la compañía eléctrica.

         El art. 70 del Reglamento del Imp. sobre la Renta (R.D. 214/1999, de 5 de febrero) establece que estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos. No obstante, sólo estarán obligados a retener aquellos arrendatarios o subarrendatarios que siendo empresarios, profesionales , entidades en régimen de atribuciones de rentas (comunidades de bienes, sociedades civiles, herencias yacentes) o sujeto pasivo del Imp. sobre Sociedades, utilicen el inmueble urbano arrendado o subarrendado en el ejercicio de su actividad económica. El tipo actual de la retención es del 15% y la consulta señala que la base de la retención la constituirá el importe íntegro satisfechos por el arrendatario o subarrendatario sin incluir el IVA que se devengue por este servicio, pero incluyendo dentro de la base de la retención todos los gastos que, con arreglo a contrato, se repercutan por el arrendador al arrendatario en el mismo sentido indicado anteriormente.

Fecha: 25-5-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

Materia: ALCANCE SUBJETIVO Y OBJETIVO DE LA EXENCIÓN PARA LA VIVIENDA HABITUAL.

         El art. 25 de la Ley 6/2000, de 13 de Diciembre, ha añadido un n. 9 al art. 4 de la Ley 19/1991 del Imp. sobre el Patrimonio estableciendo la exención en tal impuesto para la vivienda habitual hasta un importe máximo de 25.000.000 pts. También se ha establecido que en ningún caso serán objeto de deducción las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos exentos. Cuando la exención sea parcial será deducible, en su caso, la parte proporcional de las deudas.

En caso de que el propietario sea un matrimonio en régimen de gananciales, señala la DGT, cada uno de los cónyuges al tiempo de presentar su declaración (que obligatoriamente es individual para cada uno de los cónyuges) podrá considerar exento hasta 25 millones del valor de la vivienda, es decir, en su conjunto cada matrimonio podrá considerar exentos 50 millones del valor de la vivienda. En caso de que su valor sea superior (ej 64.000.000 pts) cada cónyuge debera integrar en su base imponible 7.000.000 que están sujetas y no exentas.

Fecha  31-5-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Materia: CESIONES OBLIGATORIAS DE TERRENOS O SU EQUIVALENTE EN METÁLICO A LOS AYUNTAMIENTOS.

             La Resolución  2/2000, de 22 de Diciembre, de la DGT relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de Abril sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, estableció lo siguiente: "Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción."

             En los casos en que dicha cesión se sustituya por una compensación económica, la DGT establece en esta consulta que no le  resulta de aplicación el contenido de la Resolución 2/2000, ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del Patrimonio Municipal. La compensación económica dineraria no constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al IVA, realizada por el Ayuntamiento a favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecución, por lo que los promotores no pueden repercutir a la corporación local cuota de IVA alguna.

Fecha 22-5-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMP TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y A.J.D.

Materia: TRIBUTACIÓN DE LA VENTA DE UN EDIFICIO  ARRENDADO QUE NO TIENE HECHA LA DIVISIÓN HORIZONTAL.

El consultante pretende vender un edificio de cinco plantas que no tiene hecha la división horizontal. La planta baja está dividida en tres locales, y las demás plantas tienen una oficina por planta. Todos ellos están arrendados. Se pregunta su tributación por IVA o por ITPAJD.

Están sujetas al IVA las primeras entregas de edificaciones terminadas realizadas por el promotor. Ahora bien, no se considera primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante dicho plazo.

             La DGT parte de la consideración de existencia de un periodo de utilización superior a dos años del edificio que se va a transmitir y de que ésta se realizará de forma global (todo el edificio a la vez y por un precio único) a persona distinta de los arrendatarios actuales.

             El art. 20 número 22º de la Ley 37/1992 declara exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. El apartado dos del art. 20 establece que esta exención puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo cuando el adquierente sea su sujeto pasivo (empresario o profesinal) que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adqusiciones. El art. 8. 1 del Reglamento del IVA (RD 1624/1992) ha dispuesto que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo establece que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. 

 El artículo 79 dos de la Ley 37/1992 establece que "cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza… la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados".

             El art. 91 apartado uno, 1, 7º de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo impositivo del 7% a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas. Es doctrina reiterada de la DGT que la aplicación del tipo reucido del 7% (en vez del general del 16%) depende de una circunstancia objetiva (la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda) y no de la finalidad a que destine el adquirente el bien objeto de transacción,  de manera que no obsta a la aplicación del tipo reducido el hecho de que el adquirente destine el edificio o parte del mismo a un uso distinto del de vivienda o que haya estado destinado a otro uso con anterioridad. 

             En el caso planteado se aplicará el tipo del 16% a la parte del precio de adquisicón que corresponde a la planta baja (al estar compuesta por locales) y el tipo del 7% a la parte del valor correspondiente a las demás plantas puesto que, aunque ocupadas por oficinas en la práctica, son aptas para su utilización como viviendas.

             La base imponible de cada una de las plantas no va a ser su valor de mercado, sino que  éste sólo nos va a servir para distribuir el valor de adquisición total del inmueble  (puesto que en la escritura no se hacía una valoración unitaria por plantas) entre cada una de las plantas aplicando una regla de tres.

Fecha 2-5-2001 y 30-5-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Materia: TRIBUTACIÓN EN EL IVA DE LAS FUNDACIONES Y ASOCIACIONES SIN ANIMO DE LUCRO.

         La DGT nos recuerda en dos consultas  la tributación del las asociaciones, fundaciones y demás entidades sin ánimo de lucro por lo que se refiere a las cuotas del impuestos sobre el valor añadido que soportan en sus adquisiciones de bienes y servicios. En concreto, en la primera consulta se le pregunta si una asociación sin ánimo de lucro para la integración de personas con deficiencia mental, que  va a adquirir unos locales para ubicar su centro ocupacional, puede deducirse las cuotas soportadas por IVA en la adquisición del inmueble y si puede solicitar la devolución de las cuotas soportadas. Las mismas consideraciones que se hacen seguidamente son aplicables al resto de las cuotas soportadas por una asociación en la adquisición del resto de bienes y servicios destinados a su fin social (alquiler de local comercial, teléfono, energía eléctrica etc).Nos contesta la DGT que a la citada operación, adquisición de un inmueble para su fin social, no le resulta de aplicación beneficio fiscal alguno de los previstos en la Ley reguladora del IVA. 

         En efecto, uno de los requisitos que se establecen en la ley para la deducción de las cuotas soportadas (y en su caso para ejercer el derecho a su devolución) es que sólo son deducibles las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes y servicios en la medida en que los mismos sean empleados por el sujeto pasivo de IVA en la realización de operaciones sujetas y no exentas (art. 94 Ley 37/1992). La actividad que realiza la asociación (integración de personas con deficiencia mental) está exenta de IVA según el art. 20 uno 8º y 12º de la Ley 37/1992. Eso quiere decir que los servicios que "presta" a sus asociados, terceros y demás beneficiarios de  esta asociación están exentos. La asociación no tiene que repercutir IVA, por ejemplo, a las cuotas que los asociados paguen por su pertenencia a la misma, o a las subvenciones recibidas. Ese es el alcance de la exención. En cambio, por los servicios que "recibe" , como por ejemplo el alquiler que tenga que pagar de la sede social en caso de tenerlo en arrendamiento, tendrá que pagar el correspondiente IVA, sin que pueda luego recuperarlo a través del mecanismo de las deducciones o devoluciones. Por consiguiente, la exención no es ninguna "ganga". A las asociaciones se les convierte en consumidores finales y, por consiguiente, no tienen derecho a deducirse las cuotas pagadas. Así en la segunda consulta que examinamos la DGT nos dice que las cuotas de IVA soportadas por la entidad consultante por las obras de reparación del inmueble donde tiene su sede, no serán deducibles puesto que dichos bienes se utilizan exclusivamente en la realización de operaciones exentas de dicho impuesto en virtud de los previsto en el artículo 20 de su norma reguladora. 

  

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