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COMENTARIOS A LAS CONSULTAS EMITIDAS
POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
CONSULTAS MAS INTERESANTES DE ABRIL DE 2003
Coordina: Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.
Número de Consulta: 0460-03
Fecha: 1/4/2003
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Materia: ACTUACIÓN INSPECTORA. INCREMENTO DE BASE IMPONIBLE POR ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS. NO ADMISIÓN DE DEDUCIBILIDAD.
Supuesto planteado: una entidad ha sido objeto de una actuación inspectora, en la que se han incrementado las bases y cuotas tributarias por adquisiciones intracomunitarias no declaradas, no admitiéndose por la Inspección la deducción de las cuotas soportadas derivadas de dichas operaciones.
La realización de una adquisición intracomunitaria da lugar, desde la aprobación del régimen transitorio de este impuesto por la Unión Europea a partir del año 1993 vigente en la actualidad, a la realización de un hecho imponible si bien, correlativamente, se admite la deducción de la cuota devengada si tal adquisición se emplea en la realización de operaciones que dan derecho a la deducción. Por tanto, una adquisición intracomunitaria da lugar a que se devengue el IVA correspondiente como si se tratara de una importación pero con la diferencia de que no hay que pagarlo operación por operación, simplemente se apunta en los Libros Registros del Iva entre las cuotas devengadas y, correlativamente entre las cuotas soportadas, con lo que el efecto final es ingreso cero. Por tal adquisición, normalmente por tanto se produce una cuota devengada y una cuota soportada que da, como decimos, un resultado a ingresar cero. Ahora bien, si el que ha efectuado esa adquisición procede a su venta interior dentro de España, por ejemplo, entonces se produce otro hecho imponible siendo la base la contraprestación pactada por esa venta interior. Por ello, el que ha efectuado la adquisición intracomunitaria y que luego vende en el interior tendrá normalmente que ingresar a la Hacienda Pública.
Ahora bien, desde la aplicación de este supuesto régimen transitorio se viene observando en la Unión Europea un conocido fraude consistente en la realización de adquisiciones intracomunitarias para luego hacer ventas interiores y no ingresar el impuesto repercutido o bien repercutirlo formalmente al comprador interior pero no realmente al objeto de que éste se deduzca un impuesto que realmente no ha soportado. A la primera sociedad, la que hace la adquisición intracomunitaria se la llama, en la terminología fiscal, missing trader. En muchos casos, más que ante un fraude fiscal estamos ante auténticos delitos de estafa.
El caso planteado por la DGT es muy habitual en las actuaciones inspectoras: como una adquisición da lugar, si se contabiliza correctamente en los Libros Registros Fiscales y se incluye posteriormente en las declaraciones periódicas, a una cuota devengada y una cuota soportada por el mismo importe, es muy normal que los contribuyentes no consignen ambas cuotas en sus libros y declaraciones y sólo incluyan la cuota devengada en la venta interior. Cuando la operación se regulariza por parte de la Inspección esta incluye en la regularización la cuota devengada por el hecho imponible adquisición intracomunitaria pero no admite la deducción de la cuota soportada por la misma adquisición intracomunitaria.
La DGT admite la legalidad de este tipo de regularización al diferenciar los requisitos para incluir una operación entre las cuotas devengada, simplemente que se haya producido el hecho imponible, y los necesarios para que una cuota sea deducible. Distingue entre el momento del nacimiento del derecho a deducir (devengo de la cuota, artículo 98 apartado uno Ley 37/1992) y el momento de posibilidad de ejercicio de ese derecho (art. 99 apartado tres Ley 37/1992). El ejercicio del derecho a deducir requiere que el sujeto pasivo haya soportado realmente la cuota, hecho que se produce cuando haya recibido la correspondiente factura o documento justificativo del derecho a deducir. En el caso de las operaciones intracomunitarias, el comprador español, por poner un ejemplo, no recibirá del vendedor extranjero una factura con una cuota repercutida (porque la operación de entrega intracomunitaria estará exenta en su país) puesto que el impuesto se paga en destino de la mercancía (España). Por ello, será el propio adquierente español quien se tiene que extender un documento de autorepercusión establecido en el artículo 165 de la Ley y consignar los datos de dicho documento en los Libros Registros Fiscales.
Lo que dice Tributos es que si el comprador no se ha extendido esta autofactura o no la ha consignado en sus libros, entonces no podrá deducirse la cuota de IVA. Lo podrá hacer cuando efectúe ambas cosas, siempre que no haya transcurrido cuatro años desde el devengo de la cuota.
Confirma por tanto el criterio de la Inspección y, a mayor abundamiento, recoge una Resolución de 17 de marzo de 2003 del TEAC, aplicando la misma doctrina:
No distingue el reclamante entre el momento del nacimiento del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y el momento del ejercicio de tal derecho, que está condicionado a que las cuotas deducibles hayan sido soportadas, y solo se entienden soportadas éstas cuando se recibe la correspondiente factura o se emite el documento equivalente a que se refiere el artículo 165 de la Ley del impuesto y que debe contener la liquidación de éste. Por ello, la Inspección al proponer la liquidación correspondiente incrementando las bases imponibles no declaradas por este concepto de adquisiciones intracomunitarias, no dedujo cantidad alguna por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado; porque el ejercicio de la deducción hubiera exigido la previa emisión del documento de autofactura del artículo 165 de la Ley, y para su ejercicio posterior derivado de una actuación Inspectora el artículo 99.4 exige que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registros reglamentarios, circunstancia que no concurría al tiempo de las actuaciones inspectoras, y siempre dentro del plazo de caducidad establecido para el ejercicio de este derecho.
Número de Consulta: 0467-03
Fecha: 1/4/2003
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Materia: INDEMNIZACIONES SATISFECHAS POR JUNTA DE COMPENSACIÓN A COPROPIETARIOS Y ARRENDATARIOS.
Una Junta de Compensación, de carácter fiduciario, satisface dos tipos de indemnizaciones:
1º Indemnización abonada a los propietarios de terrenos donde se encuentran enclavadas instalaciones que van a ser objeto de demolición:
Considera la DGT que si la indemnización tiene como fin, exclusivamente, compensar al destinatario de la misma por la demolición de sus instalaciones, es criterio de este Centro Directivo entender que, en estos casos, la cantidad abonada no constituye contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, no formando, en consecuencia, parte de la base imponible del mismo.
2º Indemnización abonada para la extinción de un contrato de arrendamiento y cese de la actividad desarrollada.
Nuevamente la DGT considera que puesto que esta indemnización tiene como único objeto permitir a la Junta la realización de las funciones que tiene encomendadas, sin que la renuncia a sus derechos por parte del arrendatario de la finca incluida en el planeamiento urbanístico señalado suponga la ulterior cesión de los mismos a otra persona, su afectación a una actividad económica distinta o la incorporación de la finca al patrimonio de la Junta, sino, simplemente, la urbanización de los terrenos afectados para su posterior adjudicación a los junteros, debe considerarse que no constituye contraprestación de una prestación de servicios del titular de la actividad a la consultante y, por ello, no formará, del mismo modo que el caso anterior, parte de la base imponible del Impuesto.
Por tanto, ninguna de estas indemnizaciones las considera subsumibles en el supuesto del artículo 78, apartado tres, número 1º Ley 37/1992, que establece la inclusión en la base imponible de las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Número de Consulta: 0484-03
Fecha: 4/4/2003
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Materia: INDEMNIZACIONES SATISFECHAS POR JUNTA DE COMPENSACIÓN PARA ELIMINAR INSTALACIONES.
Supuesto planteado: una Junta de Compensación ha de satisfacer a una serie de sus miembros unas cantidades por los conceptos de "indemnizaciones" por determinadas instalaciones a eliminar (vallas, cancelas, plantaciones, etc.) existentes en la parcela a urbanizar.
Considera la DGT que puesto que las cantidades a las que se refiere el escrito de consulta se configuran como una indemnización por la eliminación de determinados elementos existentes en algunos de los terrenos afectados por el proceso urbanístico, se deduce que las mismas no deben tratarse como contraprestación de operación alguna, habida cuenta de su naturaleza indemnizatoria, no debiendo el juntacompensante propietario de los terrenos en los que se encuentren efectuar la repercusión del Impuesto en ningún caso.
En efecto, de acuerdo con el artículo 78, apartado tres, número 1º Ley 37/1992, no forman parte de la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Número de Consulta: 0511-03
Fecha: 9/4/2003
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Materia: HONORARIOS DE ARQUITECTO EN OBRA QUE DURA VARIOS AÑOS. RENDIMIENTOS REGULARES O IRREGULARES.
Supuesto planteado: Arquitecto que en 1999 realiza el Proyecto Básico y de Ejecución de la Casa Consistorial de un municipio gallego. Al abonarse los honorarios de forma proporcional a la obra ejecutada, que se finaliza en 2003, se pregunta sobre la existencia de un período de generación superior a dos años.
En el caso de que se estimara que los citados rendimientos tienen un periodo de generación superior a dos años sería aplicable la reducción prevista en el artículo 30 de la Ley 40/1998.
La DGT, aplicando una doctrina ya consolidada por ese organismo, no considera que estemos ante la existencia de una renta con periodo de generación superior a dos años puesto que sólo se dará ese supuesto en aquellos casos concretos en que existan dentro de la actividad económica ejercida, globalmente considerada, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos, es decir, que sea consustancial a la actividad el transcurso de un plazo superior a dos años entre la fecha de la inversión que produce el rendimiento y su percepción, de tal suerte que la obtención del rendimiento se concentra en un período impositivo determinado que representa el final del ciclo productivo o período de generación.
Además el arquitecto ha ido cobrando de manera regular sus honorarios según iba avanzando la obra por lo que no habrá una aplicación indebida e indiscriminada de la progresividad de la cuota de IRPF, que es lo que intenta evitar la reducción correspondiente a rentas generadas en más de dos años.
Número de Consulta: 0514-03
Fecha: 9/4/2003
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Materia: PENSIONES COMPENSATORIAS. PRESTAMO HIPOTECARIO PAGADO POR CONYUGE SEPARADO A FAVOR DEL OTRO.
Supuesto planteado: Una persona, separada legalmente, se encuentra obligada, de acuerdo con el convenio regulador de separación, a una pensión compensatoria a su cónyuge y a satisfacer las cuotas del préstamo hipotecario solicitado para la financiación de la vivienda que era la vivienda familiar. La vivienda se ha adjudicado por partes iguales a ambos cónyuges, aunque queda a disposición de la esposa y de la hija del matrimonio. Se plantea la posibilidad de practicar, respecto de las cantidades satisfechas por el préstamo hipotecario, la reducción en la base imponible correspondiente o, en caso negativo, si podría deducirse esas cantidades como adquisición de vivienda habitual.
De acuerdo con el artículo 46.2 de la Ley de IRPF se pueden reducir de la parte general de la base imponible las pensiones compensatorias satisfechas a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial.
Para la DGT la obligación de pagar las cuotas del préstamo hipotecario de la vivienda familiar, no puede equipararse al concepto de pensión compensatoria definido en el citado artículo 97 del Código Civil, sino que nos encontramos ante un levantamiento de las cargas familiares, concepto que no da derecho a reducir la parte general de la base imponible. En consecuencia, por el pago del préstamo hipotecario de la vivienda familiar no puede practicarse reducción alguna.
Por añadidura el cónyuge obligado a satisfacer las cuotas del préstamo tampoco podrá aplicar la deducción del artículo 55 1 1º Ley de IRPF de adquisición de vivienda habitual, según la DGT, puesto que en el momento de satisfacerse el préstamo hipotecario ni constituye ni va a constituir la residencia habitual del consultante.
Número de Consulta: 0522-03
Fecha: 10/4/2003
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Materia: PROFESIONALES QUE COMPARTEN DESPACHO. APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN EN EL IAE POR EL VOLUMEN DE OPERACIONES.
El artículo 83.1. c) de la Ley 39/1988, en su actual redacción, dada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, declara exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas a:
Las personas físicas.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En el caso planteado dos abogados personas físicas están actuando cada uno en su propio nombre si bien comparten despacho profesional y han presentado un documento por el cual se han comprometido a compartir al 50% ingresos y gastos.
Considera la DGT que De los hechos presentados, y a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, no se infiere la existencia de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, de sociedad civil o de entidad del artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria que actúe como tal, en su nombre y por su cuenta, ya que expresamente se declara que no existe ninguna fórmula asociativa entre los dos profesionales, es decir, que cada uno trabaja en nombre y por cuenta propia. No obstante, debe precisarse que si existiese una entidad del artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que actuase directamente y por cuenta propia frente a los clientes, dicha entidad sería sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas y estaría exenta si el importe neto de su cifra de negocios fuese inferior a 1.000.000 de euros. En tal caso, el importe neto de la cifra de negocios se determinaría y calcularía de acuerdo con el artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988: para su cálculo se tendría en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por la entidad sujeto pasivo, con independencia de los pactos internos habidos entre los socios o comuneros en relación con la imputación o atribución de rentas, rendimientos y propiedades de bienes y derechos y de obligaciones.
Resulta criticable la imprecisión de la contestación de Tributos en la que parecen admitirse las dos posibilidades. También se perfila con mucha imprecisión la figura de la comunidad de bienes, que se la considera como una fórmula asociativa más, cuando en su sentido propio las comunidades de bienes surgen por la existencia de una cotitularidad de bienes o derechos, situación que es independiente de la voluntariedad o no de esa cotitularidad; no hace falta ningún título constitutivo pactado de común acuerdo entre los comuneros.
La posibilidad de aplicar el mínimo exento de forma independiente a cada uno de los abogados se sustenta en que éstos actúan independientemente, esto es, en nombre y por cuenta propia. Esto es evidente, la comunidad no tiene personalidad jurídica, los comuneros sólo pueden actuar en nombre y por cuenta de ellos mismos. Creemos que hacer depender el límite de la exención de la actuación en nobre y por cuenta propio de cada uno o en el de la comunidad es incorrecto desde el punto de vista del derecho civil.
Número de Consulta: 0588-03
Fecha: 28/4/2003
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Materia: LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD AGRARIA DE TRANSFORMACIÓN.
De acuerdo con el artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992 estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales incluso si se efectúan a favor de sus propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Este parece ser el caso planteado, puesto que un empresario o profesional, la SAT, va a entregar, con ocasión de su disolución con liquidación, bienes y dinero a sus socios.
La adjudicación de bienes en caso de disolución con liquidación de entidades es un supuesto expresamente recogido en el artículo 8 apartado dos, número 2º como sujeto en concepto de entrega de bienes. En cambio el artículo 7 apartado 12º declara no sujetas las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.
Por ello considera la DGT que la operación consistente en la adjudicación a cada uno de los socios que componían la sociedad disuelta de los bienes que integraban la misma, es una entrega de bienes efectuada por un empresario o profesional que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto la sociedad tendrá que repercutir el importe del Impuesto correspondiente a cada uno de los socios adquirentes.No obstante, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas de dinero efectuadas como consecuencia de la adjudicación a los socios.
Ahora bien, si lo que se adjudican son fincas rústicas tal entrega podría quedar exenta en virtud de lo establecido en el artículo 20 uno 20º de la citada Ley que establece la exención de:
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
Ahora bien, esta exención puede ser objeto de renuncia por parte del transmitente cuando se cumplan los requisitos del apartado dos del artículo 20 de la Ley del impuesto:
Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley.
Número de Consulta: 0581-03
Fecha: 28/4/2003
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Materia: ABOGADO QUE CESA EN SU ACTIVIDAD. COBRO POSTERIOR DE CASOS PENDIENTES. RENTAS IRREGULARES.
Supuesto planteado: En marzo de 2000, el consultante cesa en la actividad (abogado) que venía ejerciendo hasta ese momento. Al estar pendientes de cobro honorarios profesionales correspondientes a su intervención en diversos procedimientos judiciales, pregunta sobre su declaración a efectos del IVA y su posible consideración en el IRPF como generados en un período superior a dos años.
La DGT nos recuerda la regla básica del devengo de las prestaciones de servicios del artículo 75 apartado uno, número 2º Ley 37/1992 que implica que el impuesto se devenga cuando el servicio se presta o ejecute. Por tanto, el abogado debió haber repercutido el impuesto al cliente en el momento en que finalizaran sus competencias o gestiones, y no haber esperado a que finalmente se resolvieran los casos por parte del Tribunal. Considera la DGT que el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al servicio prestado por el consultante se devengó cuando se prestó dicho servicio, no resultando ajustado a derecho posponer dicho momento al cobro de los citados servicios, cuando dicho cobro sea posterior al de la realización de las prestaciones correspondientes. El artículo 88, apartados uno, dos y tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realiza la operación gravada, quedando éste obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, debiendo efectuarse dicha repercusión mediante factura o documento sustitutivo al tiempo de expedir y entregar la referida factura. Por su parte, el artículo 88, apartado cuarto de dicha Ley dispone que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Ahora bien, en el caso de que el cliente fuera un particular ya no procederá la repercusión extemporánea del impuesto (artículo 89).
El abogado deberá regularizar su situación presentando declaración complementaria relativa al periodo de declaración en el que se devengó el impuesto.
Por lo que se refiere al IRPF el cobro de honorarios años después de la prestación de servicios no da lugar a la consideración de que estemos ante una renta con periodo de generación superior a dos años con derecho a la reducción del 40% establecida en el artículo 30 de la Ley 40/1998. Aplica en este caso la DGT una doctrina reiterada en numerosas consultas que considera que la existencia de un período de generación superior a dos años sólo es predicable de aquellos casos concretos en que existan dentro de la actividad económica ejercida, globalmente considerada, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos, es decir, que sea consustancial a la actividad el transcurso de un plazo superior a dos años entre la fecha de la inversión que produce el rendimiento y su percepción, de tal suerte que la obtención del rendimiento se concentra en un período impositivo determinado que representa el final del ciclo productivo o período de generación.
Pero habida cuenta de la finalidad de la reducción prevista en este precepto legal (artículo 30 de la Ley 40/1998) y el concreto tratamiento de las rentas irregulares en la Ley 18/1991, se hace preciso conciliar los principios de capacidad económica y progresividad, lo que nos obliga a considerar el ejercicio de la actividad generadora de la renta en un sentido global, como comprendida dentro de una serie de inversiones y desinversiones, de gastos e ingresos, y no atender a una exclusiva y concreta operación generadora del rendimiento, de manera que cuando la actividad como ocurre en el supuesto consultado- es desarrollada por el contribuyente de tal forma que, de manera regular, obtiene rendimientos de estas características, no puede sino concluirse que no deben considerarse como rendimientos con un período de generación superior a dos años.
Número de Consulta: 0574-03
Fecha: 25/4/2003
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Materia: ENTIDAD SIN FINALIDAD LUCRATIVA EXENTA. RENUNCIA A LA EXENCIÓN.
Se plantea el caso de una entidad sin finalidad lucrativa que presta servicios exentos en virtud del artículo 20, uno 12 Ley 37/1992 que declara exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus -miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos. El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.
El establecimiento de una exención en la última fase de un impuesto plurifásico, como es el IVA, puede perjudicar precisamente al agente económico que presta ese servicio exento, puesto que no podrá trasladar al consumidor final el impuesto soportado en la anterior fase. Se trata de un beneficio fiscal para el consumidor final que puede perjudicar en cambio al agente económico que precisamente tiene que aplicar la exención.
Para la DGT la renuncia a las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido pueden, obviamente, perjudicar a terceros o incluso contrariar el interés público, por lo que no cabe admitir esa renuncia si no es cuando la Ley expresamente lo autorice. Por ello, este Centro Directivo considera que sólo serán renunciables las exenciones cuya renuncia esté reconocida expresamente en la propia Ley, lo que no se produce respecto de la exención comprendida en el número 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, objeto de esta consulta.
Concluye la DGT que se presume que las autorizaciones concedidas en esta materia son el resultado de una correcta comprobación de los requisitos condicionantes del beneficio fiscal y sus efectos se mantienen mientras se sigan cumpliendo todos los requisitos y condiciones legales que definen la exención. No obstante, en el supuesto de que la autorización concedida fuese defectuosa por error en la comprobación de los requisitos o condiciones indicados, deberá instarse la revocación de la autorización o impugnarse la misma ante los Tribunales administrativos y ordinarios. Sólo la anulación de dicha autorización permitirá no aplicar la correspondiente exención. En consecuencia con todo lo anterior la exención a que se refiere el escrito de consulta, reconocida por la Agencia Tributaria, no puede ser objeto de renuncia por parte de la Asociación consultante, mientras concurran los requisitos que la fundamentan y su reconocimiento se ajuste a las previsiones legales.
En este mismo sentido el TEAC en Resolución de 29-5-1997 admitió en un caso la renuncia a la exención cuando el ejercicio de este derecho no perjudicara a terceros ni contrariara el interés público.
Número de Consulta: 0572-03
Fecha: 25/4/2003
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Materia: OBLIGACIONES FISCALES DE LAS SOCIEDADES PATRIMONIALES.
De acuerdo con la normativa española las sociedades patrimoniales que se hubieran constituido como sociedades mercantiles se considerarían sujetos pasivos del IVA en todo caso (artículo 5 Ley 37/1992).
Ahora bien, una cosa es que las sociedades patrimoniales se consideren sujetos pasivos del impuesto y otra que tengan derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de su objeto social.
Nos recuerda la DGT la doctrina del Tribunal de las Comunidades Europeas, entre otras la sentencia de 20 de junio de 1991, que no consideró sujeto pasivo del impuesto a una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. En este mismo sentido la Sentencia del TJCE de 6/2/1997 consideró que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".
Aplicando esta doctrina comunitaria concluye la DGT que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la consultante por los bienes y servicios adquiridos en la medida en que se trate de bienes y servicios adquiridos para el desarrollo de actividades que no impliquen una actividad distinta de la mera tenencia de bienes, no es deducible para la referida consultante.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre Actividades Económicas considera la DGT que la mera adquisición y tenencia de bienes inmuebles para sí mismo, bien por personas físicas, bien por personas jurídicas o entidades carentes de personalidad jurídica, no constituye actividad económica, de modo que por dicha adquisición y tenencia no procede tributación alguna por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Ahora bien, en el caso de realizarse alquiler de inmuebles debería tributar por alguno de los epígrafes de la Agrupación 86 Alquiler de bienes inmuebles.
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