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SUMARIO:
I. PRINCIPIOS GENERALES: 1. Breves reflexiones iniciales. 2. Competencia de los órganos administrativos. 3. Deber de información y asistencia. 4. La interpretación administrativa: A. La interpretación administrativa con carácter general. B. Las consultas tributarias.
II. LA COLABORACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS: 1. La Colaboración social. 2. El uso de nuevas tecnologías. 3. La denuncia pública.
III. NORMAS COMUNES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: 1. La iniciación de los procedimientos: A. La Autoliquidación. B. La Declaración tributaria. C. La Comunicación. D. La Solicitud. 2. Desarrollo general de los procedimientos tributarios: A. Principios informadores. B. Otras normas. C. Potestades y funciones en materia de comprobación e investigación. D. La Instrucción de los procedimientos: La Prueba. 3. Terminación de los procedimientos tributarios: A. Formas de terminación. B. Las Liquidaciones tributarias. 4. La obligación de resolver y plazos de resolución. A. La Caducidad. B. Las Notificaciones.
IV. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN: 1. Consideraciones previas. 2. Procedimiento de devolución iniciado por autoliquidación, declaración, solicitud o comunicación de datos. 3. Procedimiento iniciado por declaración. 4. Procedimiento de verificación de datos. 5. Procedimiento de comprobación de valores. A. La Tasación Pericial Contradictoria. 6. Procedimiento de comprobación limitada. A. Actividades de la Administración. B. Tramitación. C. Terminación.
V. RÉGIMEN TRANSITORIO.
I. PRINCIPIOS GENERALES:
1.- Breves reflexiones iniciales:
El término gestión identifica todas las actividades que se llevan a cabo en la realización de una obra. En su aplicación a los tributos tiene también el mismo significado, y por tanto, dentro de la misma se incluyen todos los actos necesarios para conseguir la satisfacción del acreedor tributario, siempre dentro de los exactos límites de la Ley. De ahí que, en la gestión se incluyen todos los procedimientos y actuaciones como los de liquidación, recaudación, inspección, etc, incluso también la resolución de reclamaciones si está hecha por la Administración; si bien, la LGT de 1963 nunca compartió esto último, como se aprecia en su art. 90, que separa y encomienda a órganos diferentes la liquidación, recaudación e inspección de la resolución de reclamaciones. Además de que no distinguía claramente en qué consistía la gestión de los tributos y cuál o cuáles eran los procedimientos de gestión propiamente dichos, pues los preceptos reguladores de los mismos se destinaban más bien a funciones típicas de inspección, como comprobación e investigación, dejando el contenido del procedimiento de gestión algo difuso.
Frente a esta situación, la nueva LGT sigue la línea continuista de separar la función de aplicación de los tributos de la resolución de reclamaciones econ.-admvas., al mismo tiempo que define y delimita los procedimientos admvos. de gestión, separándolos también de los procedimientos de recaudación y de inspección (art. 83.3 de la nueva LGT), correspondiendo a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa. Y además, distingue esos tres procedimientos de gestión, inspección y recaudación, disponiendo, aunque sin sistemática adecuada, una serie de principios generales y normas de común aplicación a todos ellos, que vamos a tratar.
2.- Competencia de los órganos administrativos (art. 84 de la nueva LGT):
La LGT de 1963 regulaba la competencia territorial de las oficinas gestoras en función de criterios dependientes del hecho imponible del tributo correspondiente, y sin ningún orden preferencial entre ellos si podían utilizarse más de uno (lugar de radicación del inmueble, domicilio fiscal del sujeto pasivo, etc), siendo la Ley de cada tributo la que acabaría por señalar el criterio de aplicación competencial.
La nueva LGT opta por la atribución de competencia al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario. Pero ello puede plantear problemas con la tributación autonómica. Y así, la Ley 21/2001 reguladora del Sistema de Financiación de las CC.AA. de Régimen Común no siempre fija los puntos de conexión en los impuestos cedidos en el domicilio o residencia habitual del contribuyente (por ej. en el ITP el lugar donde esté sito el bien). De todas formas, la clave estará en disponer expresamente otra cosa en contrario (art. 84.2 de la nueva LGT).
3.- Deber de información y asistencia (arts. 85 a 87 de la nueva LGT):
Con carácter general ya se refería a este principio la LGT de 1963, recogiéndose ahora como lo reguló la Ley 1/1998 de DGC. Y así se instrumenta en actuaciones como la publicación de textos actualizados de las normas tributarias y de la doctrina admva. de mayor trascendencia, difundiéndose tales textos por cualquier medio, durante el primer trimestre del año, rechazándose enmiendas del Grupo Socialista, entonces en la oposición, de que fuera en el mes de enero, y de Izquierda Unida de que se hiciera referencia a los textos consolidados, línea apuntada también por el Dictamen del Consejo de Estado, aceptándose la de la posibilidad de acceder de forma gratuita por internet a las normas tributarias vigentes (ej. www.juridicas.com/base_datos/Admin/). La publicación de contestaciones y resoluciones no se ha generalizado y seguirán limitadas a las que la Admón. considere de mayor trascendencia.
En cuanto a actuaciones de comunicación e información decir que son la de los criterios de la Admón. en la aplicación de las normas tributarias, y el deber de suministrar a los interesados el texto íntegro de las consultas o resoluciones completas y de las bases informatizadas que las contienen. Una de estas informaciones es la del valor de los bienes inmuebles sitos en el territorio de su competencia que van a ser objeto de adquisición o transmisión, rechazándose la enmienda del Grupo Parlamentario Catalán de su extensión a otros bienes, no sólo los inmuebles, y a otras circunstancias (ej. segregación de inmueble...).
La novedad introducida es que la información es vinculante durante TRES MESES contados desde la notificación al interesado. Es una vinculación limitada si la comparamos con los acuerdos previos de valoración por tres años (art. 91.5). No obstante, la Admón. no tiene plazo para contestar. Tal información no impedirá la posterior comprobación admva. de elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado, suprimiéndose la ausencia de responsabilidad para él si respetaba los valores dados por la Admón.
4.- La interpretación administrativa:
A) LA INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA CON CARÁCTER GENERAL (art. 12 de la nueva LGT):
Responde a la necesidad de que la Admón. puede fijar sus propios criterios de interpretación en el ámbito tributario dada la complejidad de las normas. La facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias en ámbito de las competencias del Estado corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda, que son de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Admón. tributaria y se publicarán en boletín oficial que corresponda.
B) LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS (arts. 88 y 89 de la nueva LGT):
A diferencia de la LGT de 1963 con una regla general de no vinculación y nueve supuestos expresos de excepción, siendo pues más general la excepción que la propia regla, en la nueva LGT las consultas tendrán efectos vinculantes, siendo los órganos competentes para contestarlas los que tengan atribuidas la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación. Pero se exige ahora su contestación por escrito en el plazo de SEIS MESES. No obstante, el silencio admvo. no será positivo, pues no implica la aceptación de los criterios expresados en el escrito de consulta. Se regirán por la nueva LGT las consultas presentadas a partir de su entrada en vigor (01-jul-2004), y las presentadas con anterioridad por el art. 107 LGT de 1963 y art. 8 LDGC (DT 2ª de la nueva LGT).
II. LA COLABORACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS:
1.- La colaboración social (art. 92 de la nueva LGT): podrá hacerse por los interesados en los términos y condiciones que reglamentariamente se determinen; en particular, podrá instrumentarse a través de acuerdos de la Admón. tributaria con otras Administraciones Públicas, con entidades privadas o con instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales. Podrá referirse, por ejemplo, a campañas de información y difusión, solicitud y obtención de certificados tributarios, previa autorización de los obligados tributarios, y demás aspectos citados en el precepto legal.
2.- El uso de nuevas tecnologías (art. 96 de la nueva LGT): se acomete por primera vez de forma general la regulación del uso de las tecnologías informáticas y telemáticas en su aplicación a las relaciones entre la Admón. tributaria y los ciudadanos para ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones. Y así se dispone que la Admón. tributaria promoverá la utilización de estos medios por ella misma; e igualmente, que los ciudadanos los utilicen siempre que ello sea compatible con los que tiene la Administración.
Una de las cuestiones que ocasionan mayores problemas en su uso es la relativa a la identificación de las partes puestas en contacto, encontrándose la solución en las claves de acceso, así como el de la protección de los datos personales y de los que se transmiten, para que no sean conocidos ni utilizados por terceros. La Ley Orgánica 158/1999 de 13 de diciembre de Protección de Datos de Carácter Personal estableció medidas para el correcto uso de los datos almacenados y de los ficheros automatizados de la AEAT, que ahora también se abordan en la nueva LGT, tales como la identificación de la Admón. tributaria actuante y el ejercicio de su competencia, así como de los órganos competentes para resolver recursos, incluso si actúa de forma automatizada.
La Ley también se ocupa del control de las aplicaciones y programas informáticos que se vayan a utilizar, que serán siempre aprobados por la Admón. tributaria, así como de la validez y eficacia de las copias que se emitan de los documentos generados por estos sistemas, con independencia de cuál haya sido su soporte. Ello es la prueba de la modernización de nuestra Admón. tributaria, tratándose de facilitar y agilizar la gestión de los tributos, cuyos actos en masa serían ya imposibles de abordar sin los medios actuales y, por supuesto, una decidida colaboración social.
3.- La denuncia pública (art. 114 de la nueva LGT): aunque se ha querido ver por algún sector como una manifestación de la colaboración con la Admón., lo cierto es que sólo es una forma de poner en conocimiento de la Admón. tributaria hechos o situaciones que pueden ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos, y es pues independiente del deber de colaborar con la Admón. tributaria. Y para evitar los problemas de una manifestación de conocimiento impulsada más por agravios personales que por colaboración cívica se dispuso en la Ley que no se considerará al denunciante interesado en las actuaciones admvas. iniciadas como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de la misma, como tampoco estará legitimado para interponer recursos o reclamaciones en relación con los resultados de tales actuaciones.
III. NORMAS COMUNES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS:
La LGT de 1963 no contenía disposiciones comunes a todos los procedimientos. Por ello, una de las aportaciones de la nueva Ley, sobre la que se hace especial énfasis en el Preámbulo, es la aproximación de la normativa tributaria a la del procedimiento admvo. común, recogiéndose en ella sólo las especialidades de sus procedimientos frente a los administrativos.
Sin embargo, su regulación no responde a lo dicho, pues tales normas resultan de aplicación exclusiva para el procedimiento de gestión, además de referirse a cuestiones muy dispares y de contenido diverso. Ello hace que la sistemática seguida por la Ley pierda sentido y que, al final, no se pueda encontrar una línea coherente al contenido normativo, que está plagado además de reiteraciones de criterios generales que luego sólo encuentran explicación en procedimientos específicos, dándose una duplicidad de regulación innecesaria y confusa, como p.ej. con las normas de iniciación de los procedimientos recogidas con carácter general en el art. 98.1, reiteradas para el pto. de gestión en el art. 118 y ss., pero que no se corresponden con las del pto. de inspección, hecha la salvedad de la iniciación de oficio, reguladas en el art. 147. Y en otras ocasiones, se regula antes la cuestión particular que la general (ej.: la notificación de la liquidación, art. 102) cuando la relativa a la notificaciones en general se lleva a cabo en los arts. 109 y siguientes.
Lo cierto es que comienza el art. 97 diciendo que las actuaciones y procedimientos tributarios se regularán por las normas contenidas en este Título (Título III, de la aplicación de los tributos), la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, y por lo dispuesto en otras leyes y normas tributarias, y supletoriamente por las disposiciones generales de los procedimientos administrativos.
1.- La iniciación de los procedimientos (art. 98 de la nueva LGT):
Una de las especialidades de los ptos. tributarios es la relativa a su iniciación, distinguiéndose entre iniciación de oficio e iniciación a instancia del interesado, diferenciando en esta última, en primer término, la autoliquidación, seguida de la declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. Pero si analizamos con detalle estas formas de iniciación a instancia del interesado puede constatarse que las mismas no inician nunca los ptos. de inspección o de recaudación.
Además, el resto de los apartados del precepto tiene carácter reglamentario. El señalar que los documentos que inicien las actuaciones deben incluir nombre, apellidos o razón social y nif, resulta de una reiteración innecesaria, cuando previamente se ha declarado la aplicación supletoria de las normas administrativas, en las que el art. 70 de la Ley 30/1992, LRJPAC regula con total exactitud y con carácter general todos los requisitos que deben reunir las solicitudes de iniciación de procedimientos. Lo mismo cabría decir de la atribución a la Administración de la posibilidad de aprobar modelos y sistemas normalizados para las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o solicitudes.
A) LA AUTOLIQUIDACIÓN (art. 120 de la nueva LGT):
La nueva Ley, de manera consciente, no la ha considerado como un procedimiento, sino como una forma de iniciación del procedimiento de gestión, y a diferencia de la LGT de 1963, la define y le da contenido. Y así, dice que son declaraciones en las que el obligado tributario, además de comunicar a la Admón. los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria, o en su caso, la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
B) LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA (arts. 119 y 122 de la nueva LGT):
Era el modo previsto por la LGT de 1963 para iniciar la gestión. Dicha ley se refería expresamente a la forma documental, si bien estaba prevista la determinación reglamentaria de los supuestos de declaración verbal, desarrollo reglamentario que nunca llegó a producirse. Además la LGT de 1963 se refería sólo al hecho imponible, echándose de menos su extensión a otros elementos o aspectos tributarios. Su explicación estaba en la función que tenía como forma de iniciar un pto. cuya finalidad era la de liquidar la deuda tributaria. Y en cuanto a los sujetos, únicamente aludía a los sujetos pasivos, retenedores y obligados a ingresar a cuenta, dejando fuera otros sujetos también con obligaciones tributarias de pago como los responsables, que únicamente podían considerarse como posibles sujetos a efectuar declaraciones con una interpretación razonable de la norma (arts. 101 y 102 de la LGT de 1963).
Otra cuestión, que también quedaba sin resolver en la LGT de 1963, era la del carácter de la declaración; es decir, si debía considerarse acto personalísimo, y en consecuencia sólo podía ser realizado por el propio sujeto pasivo, o si podía realizarse por un tercero. Lo que sí que se aceptaba era la presentación de la declaración por representante, permitida como estaba la representación voluntaria en la Ley. La jurisprudencia, en esta cuestión, le otorgaba naturaleza sustantiva y no meramente de trámite, y exigió que en los casos de declaración presentada por un tercero, ajeno al sujeto pasivo y sin conocimiento de éste, para ser válida, debía de probar la representación suficiente. A esto se añadió la presentación, cada vez más extendida, de las declaraciones vía telemática, pero incluso en tales presentaciones se exigía al presentador la representación necesaria en cada caso.
Finalmente, el último tema no resuelto por la LGT de 1963 era el concerniente a su consideración como acto espontáneo, siendo en este punto unánime la jurisprudencia al calificar la declaración como manifestación espontánea, y definiéndola como todo documento por el que se reconoce espontáneamente ante la Admón. la realización del hecho imponible.
En el art. 98.1 de la nueva LGT se recoge la declaración como forma de iniciar la gestión, justo a continuación de la autoliquidación, observándose, en primer término, su pérdida de protagonismo a favor de la autoliquidación. Pocos son ya los tributos cuya gestión comienza mediante declaración, quedando prácticamente reducido al ámbito de los impuestos locales y al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aunque en este último, hay que tener presente que la Ley 62/2003 de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, en su art. 5.Tres modifica los arts. 31 y 34 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que se declara que los sujetos pasivos deberán aplicar el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las CC.AA. en que así se establezca en la Ley (Andalucía, Castilla y León y Región de Murcia, punto 4 del art.34 LISD), y para hechos imponibles en los que el rendimiento del impuesto se considere producido en el territorio de tales CC.AA. en virtud de los puntos de conexión aplicables de acuerdo con lo previsto en la Ley 21/2001 de 27 de diciembre por la que se regulan las medidas fiscales y admvas. del nuevo sistema de financiación de las CC.AA. de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Por la DF 19ª de la Ley 62/2003, la norma entrará en vigor el 01 de enero de 2004. Así que podemos entender que el carácter obligatorio de la autoliquidación en el inicio del procedimiento será para hechos imponibles acaecidos tras el 01 de enero de 2004, pudiéndose optar todavía por la declaración o por la autoliquidación para los acaecidos hasta el 31 de diciembre de 2003 en las citadas CC.AA.
· Iniciación: la declaración de inicia por la forma documental, diciéndose también ahora que reglamentariamente se podrán determinar los supuestos en los que se admita la declaración verbal, y añadiendo a ésta la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento, en clara alusión a las declaraciones telemáticas. La Ley se ha mostrado excesivamente conservadora al no admitir de forma directa como declaración tributaria las realizadas por ptos. telemáticos y electrónicos, toda vez que sigue animando a su uso en otras partes del texto en relación con las mismas (arts. 96, 98.4... de la nueva LGT), pareciendo querer ignorar una forma que, sin lugar a dudas, será la más extendida de presentar declaraciones en muy breve plazo.
· Contenido: la nueva Ley parte de un concepto distinto y amplísimo de gestión; y ello, porque ya no se limita a la función liquidadora, Ha respondido, pues, generosamente a la idea doctrinal de que la declaración no tenía por qué limitarse al hecho imponible; de ahí, que se considere como tal todo documento en el que se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
· Sujetos: podrán presentarlas los obligados tributarios, tal y como se deduce de los arts. 98 y 122, y no propiamente del art. 119; por tanto, un mayor número de sujetos que con la LGT de 1963, entre los que ya sí que se pueden incluir a los responsables. Ahora bien, aunque no se aclara directamente si la declaración es o no un acto personalísimo, la doctrina entiende que la regulación de la representación voluntaria que ahora se hace deja más clara la exigencia de acreditación de la misma en este tipo de actos, porque son actos que necesitan la firma del declarante, y porque la declaración se regula dentro del Título III al que se refiere el art. 46.2 de la nueva LGT.
· Naturaleza: nada dice la nueva Ley sobre si la declaración debe de ser espontánea, entendiéndose con ello que en cierto modo ha optado por las tesis defensoras de prescindir de tal carácter como nota específica de la declaración. Pero lo que sí puede decirse es que se continúa con la misma idea de la LGT de 1963 de que la presentación de la declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia del gravamen. Resulta el precepto excesivamente rígido en cuanto a que prohíbe rectificar las opciones que se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de declaraciones, y sólo podrá rectificarse dentro del período reglamentario de la declaración.
El Grupo Parlamentario Catalán presentó dos enmiendas que afectaban a este aspecto, tanto para las declaraciones como para las autoliquidaciones, dirigidas a la posibilidad de rectificar las opciones en los supuestos de rectificación de la base imponible debidas a verificación o comprobación administrativa. Y es que las opciones que tiene el contribuyente dependen de las magnitudes que sirven de base a sus declaraciones, y que por tanto, no tiene sentido que si después de presentada la declaración o autoliquidación se modifican esas magnitudes, no se permita al sujeto pasivo modificar sus opciones.
Pero ello no debe confundirse con lo dispuesto en el art. 122 de la nueva LGT que permite la presentación de declaraciones complementarias o sustitutivas, según se presenten dentro del plazo para declarar o dentro del plazo de prescripción del derecho de la Admón. para determinar la deuda, y aclarando el carácter de extemporáneas de estas últimas. Las primeras son las que sirven para modificar o completar las ya presentadas por presentación de datos nuevos; y las segundas son las que sustituyen a las anteriores, así como la obligación de hacer constar la modalidad de que se trata, con la finalidad de que la Admón. complete o reemplace la anterior.
C) LA COMUNICACIÓN (art. 121 de la nueva LGT):
Es una forma prevista de iniciar los ptos. tributarios en general, pero, una vez más, se limita a iniciar exclusivamente el de gestión. Se concreta posteriormente en el art. 118.a) como forma de iniciar la gestión y como comunicación de datos. Ésta, así prevista, es una nueva forma que no tiene su origen en la LGT de 1963 sino que se extrae de la Ley del IRPF de 1998, que modificó la obligación de declarar en dicho impuesto, para determinados contribuyentes que no alcanzaban un mínimo de renta, pero que habrían sufrido las retenciones correspondientes en sus rendimientos. Para obtener su devolución se dirigiría una comunicación a la Admón. solicitándola. Se definen en la Ley como declaraciones que se caracterizan porque siempre suponen una solicitud de devolución y van dirigidas a que la Admón. determine su importe, entendiéndose solicitada la devolución mediante la presentación de dicha comunicación. No obstante, y vista la definición, se ha criticado por la doctrina por desvirtuar el carácter general de la nueva Ley, ya que no era necesario llevar a la misma un pto. específico de un impuesto determinado, y fijarlo como forma de iniciar un procedimiento.
D) LA SOLICITUD (art. 118.b de la nueva LGT):
Resulta otra de las formas de iniciar la gestión, puesto que con ella tampoco se inician propiamente ni el pto. de inspección ni el de recaudación. Además, el protagonismo que aparentemente quiere darle la Ley sólo se explica si lo consideramos como un traslado directo del modo de iniciar el pto. a instancia de parte en el Derecho Administrativo del art. 70 de la Ley 30/1992. Ahora bien, incorporada al Derecho Tributario resulta difícil deslindarla de la comunicación o incluso de la misma declaración.
La solicitud es quizás la finalidad de la comunicación; es decir, se comunican datos a la Admón. porque se solicita una devolución, pero la solicitud en sí misma no se diferencia de la comunicación. De ahí, que la Ley, a pesar de distinguir la solicitud de la comunicación y recogerla en letras distintas del art. 118, luego se olvida de ella sin volver a hacer referencias autónomas ni definiciones de la misma.
2.- Desarrollo general de los procedimientos tributarios:
A) PRINCIPIOS INFORMADORES (me remito a los arts. 99 y 100 de la nueva LGT):
Únicamente decir que sin cumplir lo que la Ley predica en su Preámbulo, y sin añadir novedades a los derechos recogidos en la Ley DGC y Ley RJPAC, los extrae de éstas por considerarlos propios al proceder de la Ley tributaria, al mismo tiempo que se olvida de algunos. En definitiva, se dispone que la Admón. facilitará en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones [...]. Con esta fórmula se da entrada a una serie de principios que se concretan en una serie de derechos que no son nuevos, pero que, en ocasiones, vienen delimitados de una forma distinta a la contenida en la Ley originaria. Esto sucede con el principio de economía procesal, materializado en el derecho de los obligados a rehusar la presentación de documentación no exigible por las normas tributarias, así como de la ya presentada por ellos mismos y que se hallen en manos de la Admón. actuante.
De otro lado, también se dispone que la Admón. podrá requerir al interesado la ratificación de datos aportados previamente. Si bien merece una crítica esta llamada, porque puede parecer contraria a la presunción de certeza del art. 108 de la nueva LGT. Es decir, no se entiende que se tenga que ratificar unos datos que, mientras no se prueben lo contrario por quien los ha entregado, se presumen ciertos.
No obstante, y aunque como hemos dicho se reiteran derechos de la Ley DGC y de la LRJPAC se mejoran algunas cuestiones de la LGT de 1963 como sucede con el derecho a la solicitud de certificaciones que se extiende a las autoliquidaciones y comunicaciones, además de las declaraciones, puesto que ahora todos ellos inician el procedimiento. También, y por lo que se refiere al momento en el que se pueden solicitar las copias de los documentos que figuren en el expediente, la nueva LGT sigue a la LRJPAC que fijaba tal momento en el trámite de audiencia al interesado, o en su defecto, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución, y ello, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas, o así lo disponga la normativa vigente.
Se ha dicho por la doctrina que, aunque el derecho de acceso a los archivos y registros no venga configurado como un derecho fundamental, va a significar el reconocimiento de un derecho subjetivo que recoge el principio de transparencia de la actuación de la Admón. y el consiguiente derecho a la información administrativa. El citado derecho al acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente ya concluido sigue limitado al obligado tributario que haya sido parte en el pto. tributario, obviando la ley toda la crítica y las aportaciones doctrinales sobre su extensión a todos aquellos que precisen datos con trascendencia tributaria. Ahora bien, eso sí, sin olvidarnos del carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria del art. 95 de la nueva LGT.
B) OTRAS NORMAS:
Sin rigor en el orden y falto de sistemática se regulan otras cuestiones de índole muy diversa, tales como la prueba, señalándose que para su práctica en los ptos. tributarios no será necesaria la apertura de un pto. específico, ni la comunicación previa de actuaciones a los interesados.
También se recoge la documentación de las actuaciones de la Admón. tributaria en los ptos., documentación que recuerda sin esfuerzo a la documentación de las actuaciones inspectoras del RGIT, pero referidas ahora, con carácter general, para cualquier actuación de la Admón. Por otro lado, se definen y se da contenido a comunicaciones, diligencias e informes que responden a las propias de la Inspección.
Finalmente, y siguiendo con el desconcierto de normas, se recoge una disposición únicamente aplicable al pto. inspector, para el que permite prescindir del trámite de audiencia cuando se suscriban actas con acuerdo, pero también cuando en el procedimiento exista un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución, en el que el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones, ya que se suprime el de audiencia, por aplicación del principio de economía procesal. Y termina el art. 99 de la nueva LGT fijando un plazo al trámite de alegaciones que no podrá ser inferior a DIEZ DÍAS ni superior a QUINCE DÍAS, plazo idéntico al del art. 84.2 de LRJPAC, y que por ello resultaba innecesario.
C) POTESTADES Y FUNCIONES EN MATERIA DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN (arts. 115 y 116 de la nueva LGT):
La facultad de comprobación estuvo siempre atribuida a los órganos de gestión por las normas tributarias; además, la evolución sufrida en el Derecho Tributario se fue reflejando en este punto en una, cada vez mayor, atribución de funciones a estos órganos, que en principio eran propios de la Inspección, especialmente la función liquidadora para dictar liquidaciones provisionales y realizar comprobaciones abreviadas.
La doctrina más reciente ha puesto de manifiesto que la actividad admva. está dividida y atribuida a los órganos, más por vía de hecho que de derecho, al tiempo que en la práctica es imposible diferenciar las funciones comprobadoras de las investigadoras, y que salvo para las funciones de resolución de reclamaciones, todos los órganos llevan a cabo las mismas funciones. Ello no impide que se diga que la comprobación es una actividad de verificación, y afecta a los hechos y bases imponibles declarados por el sujeto pasivo; y que la investigación está dirigida al descubrimiento de los hechos imponibles no declarados o declarados insuficientemente. Por otro lado, también se diferencian ambas potestades por sus efectos jurídicos en relación con el pto. de gestión tributaria, porque si la investigación provoca la iniciación del mismo, la comprobación es siempre una fase posterior de impulso y directamente conectada al acto final de liquidación.
Entre ambas posturas, la nueva LGT parece haber optado por la primera, debido a esa falta de definición entre las facultades y los órganos. Y así, se regulan en el art. 115 las potestades y funciones de comprobación e investigación, y se hace de manera general, sin distinguir tampoco a qué órganos de la Admón. se atribuyen. De esta forma dedica el punto uno a decir que la Admón. tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto; lo cual no tiene sentido por lo evidente, aparte de que la redacción del precepto fue muy criticada en el Dictamen del Consejo de Estado, que consideró la relación hecha muy heterogénea y que introducía más perplejidades que claridades, encontrando más apropiada una redacción más simple que se hubiera limitado al clásico hechos, actos o negocios.
El punto dos, en desarrollo de las funciones anteriores, dice que la Admón. tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiese dado a los mismos, reiteración de nuevo del art. 13 de la nueva LGT de la interpretación, calificación e integración de las normas tributarias. No se trata, como vemos, de una función dentro de un pto., sino de una operación jurídica previa a la aplicación de una norma.
Distinta consideración tiene el punto tres, en el que se dispone el carácter provisional que tendrán los beneficios fiscales, condicionados al cumplimiento de condiciones o requisitos, mientras la Admón. no los haya comprobado en el pto. en el que se dictaron. Y permite a la Admón. comprobar en un pto. posterior el cumplimiento de tales requisitos, sin que sea necesaria la previa revisión de los actos. En este punto se esconde una excepción a la regla general de la revisión de los actos, lo que debería haberse evitado, a juicio de la doctrina, en una Ley con talante codificador como ésta. Aparte de que esta potestad de comprobación posterior dictada con carácter general se limita exclusivamente, en opinión doctrinal, a la Inspección, toda vez que entra dentro de las funciones admvas. que el art. 141 de la nueva LGT enumera para la misma.
Sin embargo, de destacable interés es la disposición del art. 116 de la nueva LGT relativa a la elaboración anual por la Admón. tributaria de un Plan de Control Tributario, que, si bien tendrá carácter reservado, los criterios generales que lo informen se harán públicos, siendo dicha publicidad lo que tiene importancia, pues con ello se protegen los derechos de los contribuyentes frente a posibles arbitrariedades de la Admón. tributaria. Es posible entender con ello que puede tener también aplicación en la gestión de los tributos y no sólo en la inspección, aunque sin duda será en este ámbito en el que encuentre más aplicación. De todos modos, es medida suficiente para una Ley general, debiendo ser las normas dictadas en su desarrollo las que elaboren con los detalles necesarios su contenido.
Finalmente decir en este apartado que el entonces Grupo Parlamentario Socialista en la oposición presentó una enmienda, a la que la Ley no fue sensible, y que se centraba en la elaboración de un Plan de Objetivos o expresión cifrada de los resultados a obtener, además del Plan de Control Tributario, con lo que los objetivos vendrían perfectamente cuantificados fijándose las actuaciones en los mismos para llevarse a cabo en los diferentes impuestos, tipos de rendimientos y tramos de renta, los cuales se podría controlar posteriormente sin dificultad.
D) LA INSTRUCCIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS. LA PRUEBA (arts. 105 a 108 de la nueva LGT):
La prueba va unida a las presunciones iuris tantum de que goza la Admón. como medida de agilidad en la aplicación masiva de los tributos, y que le permite llevar adelante su gestión. Pero también, en el orden tributario, queda unida al Derecho constitucional a la tutela judicial efectiva. La LGT de 1963 (arts. 114 y 115) recogía el principio general de nuestro ordenamiento jurídico de que la prueba debe de ser realizada por quien alegue el derecho, siendo de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y Ley de Enjuiciamiento Civil.
Algunos medios de prueba como la confesión, sólo se admitían para supuestos de hecho, aceptándose la destrucción por prueba en contrario de las presunciones, lo que suponía una inversión de la carga de la prueba. El art. 118.2 LGT de 1963 era el reflejo del art. 1253 CC al exigir en estos casos que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de demostrar haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. No obstante, una de las pruebas de mayor importancia era la documental, y por razones elementales de publicidad del procedimiento, si bien en modo alguno significaba que fuera el único medio. Otros medios como la prueba de peritos gozaba también de gran importancia, mientras que planteaba alguna cuestión la prueba testifical, sobre todo en cuanto a su admisión dentro del pto. de gestión al ser un pto. eminentemente escrito, si bien no había dudas sobre su admisión dentro del mismo para la doctrina como para la jurisprudencia.
La nueva LGT no se aparta sustancialmente de la normativa anterior, aunque, entre las modificaciones que recoge, hay una remisión a las leyes propias de cada tributo, las cuales podrán exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. Parece que lo que la norma pretende es dar a los requisitos formales valor probatorio, criticándose por la doctrina por confundirse el cumplimiento de unos requisitos con la prueba misma, y no viendo, por tanto, sentido al precepto.
Y continúa la normativa con disposiciones que en modo alguno tienen carácter general, sino que parece que están pensadas para impuestos concretos (prueba de gastos deducibles y de deducciones hechas por empresarios o profesionales [ ]). Además se otorga un carácter especial a la factura al disponer que los citados gastos deberán justificarse de forma prioritaria mediante factura [ ], y que no puede conducirnos, de ningún modo, a entender que sea un modo de prueba que excluya a otros, como ya, por otra parte, entendía la doctrina y jurisprudencia en este tema.
También se regula en estos preceptos otro supuesto específico, cual es aquel en que bases o cuotas ya compensadas o todavía pendientes, o las deducciones realizadas o también pendientes, que tuvieran su origen en ejercicios prescritos, se deben de acreditar mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en las que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales. Nuevamente la Ley trae a su regulación general un caso concreto; y, de nuevo, decir que no parece que pueda excluir a otras pruebas.
Finalmente en este tema decir que las diligencias extendidas en los ptos. tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo prueba en contrario. Prácticamente como en la LGT de 1963, añadiéndose que los hechos que hubiesen sido aceptados por el obligado, contenidos en las diligencias, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.
La misma presunción de certeza se recoge para los datos y elementos consignados en autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones. Y también ahora sólo se podrán rectificar por los obligados tributarios. La novedad consiste en la inicial presunción de certeza que la Ley otorga a las declaraciones de datos de terceros, realizadas por requerimiento en cumplimiento de los deberes de información, si bien se exige que tales datos sean contrastados cuando los obligados tributarios aleguen inexactitud o falsedad. En estos casos se puede exigir al declarante que ratifique y aporte la prueba. Estamos aquí en un supuesto en el que la carga de la prueba no recae sobre la persona que hace valer su derecho. Quizás debería de plantearse que fuera el tercero quien probase la falsedad de los datos declarados, siempre que no fuera una prueba negativa.
3.- Terminación de los procedimientos tributarios:
A) FORMAS DE TERMINACIÓN (art. 100 de la nueva LGT):
Así como la LRJPAC regula las distintas formas de terminación del pto. admvo., ni la LGT de 1963 ni la LDGC abordaron la cuestión de forma directa. Sólo esta última lo hacía indirectamente al referirse a otras formas de terminación del pto. que no exigían la resolución expresa de la Admón. Ahora, la nueva LGT dice que pondrán fin a los ptos. tributarios la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamenta la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento jurídico, añadiéndose en párrafo aparte que tendrá la consideración de resolución la contestación automatizada por la Admón. cuando esté prevista esta forma de terminación.
El Grupo Parlamentario Catalán presentó una enmienda para la inclusión de la resolución extrajudicial de conflictos por pacto entre la Admón. y el contribuyente, como en Alemania, Francia, Italia..., pero no prosperó. No obstante, no quiere decir que no se den casos de contratos transaccionales de Derecho Público en el Derecho Tributario, aunque con ellos no finaliza un pto., queriéndose ver una modalidad de los mismos en las actas con acuerdo, al distinguir la nueva Ley entre actas de conformidad y las actas con acuerdo.
B) LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS (arts. 101 y 102 de la nueva LGT):
Era la forma usual y debida de terminación del pto. de gestión, identificándose la liquidación con dicho pto., y haciéndose casi equivalentes los términos pto. de gestión y pto. de liquidación. Ahora, en la nueva LGT, se le da una configuración específica, no siendo considerada como un pto. ya que no entra en el listado de los ptos. de gestión del art. 123, sino que se califica como acto resolutorio, lo que la identifica indubitadamente como terminación del procedimiento, viniendo configurado su contenido material por las operaciones de cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria, pero también de las cantidades que resulten a devolver o a compensar, de acuerdo con la normativa tributaria.
La Admón. no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados en sus autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento, pero, en todo caso, tiene obligación de motivarla. Las liquidaciones se siguen calificando de provisionales o definitivas debiéndose expresar en su notificación el carácter de las mismas. Son definitivas las practicadas en el pto. inspector, previa comprobación e investigación de la totalidad de sus elementos, y las demás a las que la normativa tributaria les otorgue tal carácter. Y son provisionales todas las demás, permitiéndose que en el pto. inspector se puedan dictar una serie de liquidaciones que la Ley califica de provisionales y a las que da contenido, si bien según la doctrina hubiese sido preferible no concretar qué tipo de liquidaciones tiene el carácter de provisionales, para no confundir más que aclarar, pues una vez definidas suficientemente las definitivas, las demás, todas las demás, deberían de ser provisionales.
Como las liquidaciones presentan algunas características propias, su notificación se ha recogido fuera de los arts. 109 y siguientes (notificaciones en general). Y así, las mismas deberán ser notificadas a las partes, señalándose en el punto 2 del art. 102 todos los datos que deben recoger, y destinando los apartados 3 y 4 a otro tipo de precisiones. La novedad de la nueva LGT consiste en insistir en la necesidad de motivación de las liquidaciones cuando no se ajusten a los datos consignados, o a la aplicación o interpretación de la norma hecha por el obligado, con expresión de los hechos y de los elementos esenciales que las originen y de los fundamentos de Derecho.
Resulta curiosa la obligación de notificar la motivación de las liquidaciones en los casos citados cuando la motivación general de las liquidaciones viene dispuesta en el art. 103 y no cabe entender que haya supuestos en los que una liquidación motivada sea objeto de notificación sin la correspondiente motivación.
4.- La obligación de resolver y plazos de resolución (arts. 103 y 104 de la nueva LGT):
Se regula con similar dicción a las normas de la LDGC, aunque con algunas matizaciones en materia de los plazos de resolución. Y así, se dice que la Admón. está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los ptos. de aplicación de los tributos, y a notificar dicha resolución expresa. Y añade que no existe tal obligación de resolver expresamente en los ptos. relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado, aquellos en que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del pto., la renuncia o el desistimiento de los interesados.
Y deberá hacerlo en un plazo de SEIS MESES, salvo lo que esté previsto en una norma con rango de ley o en la normativa comunitaria europea, fijando ahora la Ley el momento del cómputo del plazo, de acuerdo con las pautas de la LRJPAC, y que será para los ptos. iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo, y para los iniciados a instancia del interesado, desde que el documento se haya registrado de entrada en el órgano competente para su tramitación.
Sólo a los efectos de entender que se ha notificado dentro de plazo será suficiente con acreditar que se ha realizado UN INTENTO de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. No obstante, con carácter general, se dispone más adelante la exigencia de DOS INTENTOS de notificación antes de acudir a la notificación por comparecencia. La Ley también señala dos casos en que puede incumplirse los plazos: a) cuando se interrumpan justificadamente los períodos de notificación, según se especifique reglamentariamente; b) y cuando se produzcan dilaciones en el pto. por causas no imputables a la Admón.
En cuanto a los efectos de la falta de notificación expresa de la resolución (silencio admvo.) se siguen las pautas de los arts. 42 y 43 LRJPAC. Y así, se dice que, en tal caso, se producirán los efectos que se establezcan en la normativa de cada procedimiento. Pero, en su defecto, se dispone que si el pto. se inicia a instancia de parte, el silencio será positivo, salvo que se trate de solicitudes formuladas en los ptos. de ejercicio del derecho de petición del art. 29 de la Constitución, y en los de impugnación de actos y disposiciones, en que el silencio será desestimatorio. Ahora bien, si en lugar de silencio, lo que se produce es la paralización del pto. por causa imputable al interesado, una vez transcurrido TRES MESES, la Admón. le advertirá que podrá declarar la caducidad del mismo.
De otro lado, en los ptos. iniciados de oficio el silencio será desestimatorio, siempre que se pueda derivar el reconocimiento o la constitución de un derecho a favor del interesado. En el caso de que los efectos que se puedan producir fueran desfavorables para el interesado, se produce la caducidad del pto.
A) LA CADUCIDAD (art. 104.5 de la nueva LGT):
Fue introducida por la LDGC como forma de finalizar los ptos. por aplicación del art. 105.2 LGT de 1963, la cual dejaba sin resolver sus efectos, por ejemplo en la utilización de datos o requerimientos de información utilizados en ptos. caducados, en futuros ptos. iniciados dentro del período de prescripción. La nueva LGT da respuesta a esta cuestión diciendo que tanto las actuaciones realizadas en el pto. caducado como los documentos y otros elementos de prueba, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios, en los ptos. iniciados o que se puedan iniciar posteriormente, ya sean con el mismo obligado o con otro distinto.
Las demás cuestiones sólo traen a la LGT los dictados de la administrativa, recordando que, una vez producida, se declarará de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Y también se dispone que la caducidad por sí sola no produce la prescripción de los derechos de la Admón. tributaria, pero las actuaciones realizadas en los ptos. caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos admvos., a los efectos de conservar el carácter de las declaraciones extemporáneas que se realicen, y por consiguiente, sus consecuencias en cuento a los recargos exigibles.
B) LAS NOTIFICACIONES (arts. 109 a 112 de la nueva LGT):
Comienza la nueva Ley diciendo que su régimen será el previsto en las normas admvas. generales con las especialidades recogidas para los ptos. tributarios, si bien pocas son las disposiciones que contienen realmente especialidades. Lo que sí se regulaba específicamente en la LGT de 1963 y ahora no se hace es la cuestión del medio de la notificación, quizás por la remisión que se hace a la ley admva., la cual permite en su art. 59.1 el uso de cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante.
En cuanto al lugar de notificación, si es un pto. iniciado a instancia del interesado la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. Y si es un pto. iniciado de oficio podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
A propósito del domicilio fiscal, la nueva LGT no ha abordado como debía los problemas que se producen, respecto de las notificaciones, por la falta de comunicación a la Admón. de los cambios de domicilio. El art. 48 de la nueva LGT, regulador del domicilio fiscal, sigue estableciendo la obligación de comunicar a la Admón. tributaria los cambios de domicilio, no produciendo efectos frente a ésta hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación.
Disposición similar al art. 45.2 de la LGT de 1963, y que mantiene la situación denunciada por la doctrina y por la jurisprudencia en cuanto a la validez y eficacia de las notificaciones hechas en el último domicilio cuando el sujeto pasivo no cumplió con aquel deber de comunicación del cambio realizado. Y así, tenemos sentencias como la del TSJ de Madrid de 8 de noviembre de 1994 sobre la no aplicación rigurosa de dicho deber; y la del TSJ de Murcia de 10 de noviembre de 2000 a favor de la misma y de la no nulidad de la notificación en tales supuestos. Pero como decimos la nueva LGT no ha resuelto esta cuestión tan controvertida.
Referente a las personas legitimadas para recibir notificaciones, decir que además del obligado o su representante, y siempre que la notificación se practique en el lugar señalado al efecto o en el domicilio fiscal, se puede hacer cargo de la misma cualquier persona que se halle en el lugar o domicilio y haga constar su identidad, añadiendo la nueva LGT otras personas que no se encuentren exactamente dentro del domicilio, si bien con una relación laboral determinada con el inmueble, tales como empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios, pero siempre que se refieran a donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. Quizás esta extensión a terceros pueda parecer excesiva. Piénsese por ejemplo en empleados de la empresa encargada de retirar la basura de los pisos, con conocimiento mínimo o inexistente de los vecinos. Lo cierto que el criterio adoptado más bien parece adecuarse a la evolución de los tiempos y a la economía procesal, como reconocían sentencias como la del Tribunal Constitucional de 25 de junio de 2002.
También debemos abordar el tema de la notificación por comparecencia, donde el objeto de la publicación no es el propio acto admvo., sino, simplemente, un anuncio en el que se hace constar la existencia de una notificación pendiente de practicar por motivos no imputables a la Admón. Y así, se acude a este tipo de notificación cuando no ha sido posible realizar la notificación por causas no imputables a la Admón. habiéndose intentado por DOS VECES, bien en el domicilio fiscal en los ptos. iniciados de oficio, o bien en el designado por el interesado en los ptos. iniciados a instancia del obligado. Será suficiente UN SOLO INTENTO cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
La comparecencia se hará por medio de anuncios que se publicarán por una sola vez en el Boletín Oficial del Estado, o en los boletines de las CC.AA., o de las provincias, según la Admón. de procedencia del acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte, los días 5 y 20 de cada mes, o en su caso, el día inmediato hábil posterior, lo cual ayuda a un mejor cumplimiento del principio de seguridad jurídica, por la certeza que otorga el conocimiento de que tales anuncios cuentan con días fijos de publicación.
También podrán exponerse estos anuncios asimismo en la oficina de la Admón. tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. Esto no ha recibido una crítica favorable por la doctrina, porque de ser una publicación de estos anuncios obligatoria en la LGT de 1963 pasa a ser potestativa en la nueva LGT, quizás por entender que su importancia, en cuanto a la publicidad conseguida, es relativa. Sin embargo, si el destinatario de la notificación tuviera domicilio desconocido y el último conocido radicara en el extranjero, el anuncio solicitando la comparecencia se podrá exponer, potestativamente, en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente. Con ello se cubría una laguna de la LGT de 1963, aunque se hubiera preferido el uso del imperativo, porque en el extranjero, el acceso a boletines oficiales no es tan sencillo, si bien, también es verdad que hoy día, con la publicación por internet este argumento doctrinal pierde solidez. Además, tanto en este supuesto como en el anterior, también está previsto que los anuncios puedan realizarse mediante el empleo de medios informáticos, electrónicos y telemáticos.
Por último, en esta cuestión, la nueva LGT amplía el plazo de comparecencia del obligado en estos casos, que de diez días pasa a QUINCE DÍAS naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el boletín correspondiente. Y las consecuencias de no acudir es que se entenderá producida la notificación a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. Además, en tales casos, en los que al interesado se le dé por notificado por no comparecer, dispone ahora la nueva Ley que se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho pto., pero se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el pto. y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo dispuesto en la Sección 3ª reguladora de las notificaciones.
No podemos acabar este apartado dedicado a las notificaciones sin aludir a las notificaciones defectuosas, para las cuales no hay en la nueva Ley precepto similar al art. 125 LGT de 1963. Dichas notificaciones defectuosas siempre fueron conflictivas y se utilizaron como prueba de la falta de motivación en los ptos. judiciales para conseguir las pretensiones de las partes.
La nueva LGT al prescindir de su regulación conduce a la aplicación directa de la regulación de la LRJPAC por remisión general, concretamente sus arts. 58.2 y 3 y 59, referentes a los requisitos de toda notificación (entre los que está el texto íntegro del acto), a la eficacia de las notificaciones defectuosas, y al modo en que se cumplimentarán las notificaciones. Pues bien, en base a los mismos y en opinión de la doctrina, es claro que la falta de los requisitos que establece la norma podrá o no afectar a la existencia de la notificación, pero no a que ésta se califique como defectuosa, pues tal calificativo no depende, de acuerdo con los términos de la norma, de que se haga en la persona del afectado o de otra distinta, y sí en que se cumplan los presupuestos del citado número 2 del art. 58. Así por tanto, puede haber una notificación defectuosa hecha en la persona del afectado o de otra distinta, de tal manera que si no se niega que se haya recibido la notificación, no se puede aceptar sin más que se considere defectuosa la notificación.
IV. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN:
1.- Consideraciones previas:
A diferencia de la LGT de 1963 en la que no se definía o delimitaba la gestión de los tributos, la nueva LGT enumera en su art. 117 hasta trece funciones distintas que la Admón. realiza como funciones de gestión incluyendo al final como cajón de sastre todas aquellas actuaciones que tienen lugar en la aplicación de los tributos, y que no se integran en las funciones de inspección y recaudación. Algunas responden al simple funcionamiento de la Admón. como cualquier órgano de administración, público o privado, como la recepción de documentos, emisión de certificados, etc. Otras, las más, son funciones de comprobación, de control y verificación. En cuanto a las de comprobación se extienden a muchos aspectos: de devoluciones, de procedencia de beneficios, de valores [ ], incluyéndose en la gestión las funciones de información y asistencia; y finalmente, hay otras específicas de gestión como la práctica de liquidaciones. Esta relación de funciones tiene valor ilustrativo y pedagógico, pero no normativo, pues no ordena ni dispone nada.
En los arts. 117 y siguientes de la nueva LGT se desarrollan los ptos. específicos de gestión, calificando como tales a cinco nuevos ptos. (art. 123): a) pto. de devolución iniciado por autoliquidación, solicitud o comunicación de datos; b) pto. iniciado por declaración; c) pto. de verificación de datos; d) pto. de comprobación de valores; e) y pto. de comprobación limitada. Dicha enumeración no es cerrada, estando prevista la regulación por vía reglamentaria de otros ptos. de gestión, siempre conforme a las normas del Capítulo II del Título III de la nueva LGT. Además, cada pto. obedece a la misma sistemática: iniciación, tramitación y terminación, si bien, algunos tienen carácter general y responden al contenido propio de una Ley codificadora, y otros son propios de un determinado impuesto, fuera del cual no resultan aplicables en ninguna otra actuación de la Administración.
2.- Procedimiento de devolución iniciado por autoliquidación, declaración, solicitud o comunicación de datos (arts. 124 a 127 de la nueva LGT):
Se trata de las devoluciones a que tienen derecho los obligados tributarios por aplicación de las normas de cada tributo (por ej. al producirse un exceso en las retenciones o ingresos a cuenta soportados, o el IVA soportado fue superior al IVA repercutido ), y no de los ptos. de devolución de ingresos indebidos o pto. de revisión por tener su causa en la existencia de errores.
Se inicia por la presentación de una autoliquidación de la que resulte la cantidad a devolver, o de una solicitud de devolución o comunicación de datos. La Admón. tiene la obligación de devolver lo que proceda, cuando así resulte de la autoliquidación presentada, de acuerdo con lo establecido en el art. 31 LGT. El plazo fijado, con carácter supletorio al dispuesto en las normas de cada tributo, será de SEIS MESES para las devoluciones procedentes de autoliquidaciones, y comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación, si se ha presentado ésta dentro de plazo, o bien, a partir de la presentación de la autoliquidación, si ha sido extemporánea.
Y cuando así lo señale la normativa tributaria, también se iniciará por la presentación de una solicitud ante la Admón. tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos. El plazo para la devolución comenzará a contarse desde que la solicitud se presentó o desde la finalización del plazo para la comunicación de datos. Ahora bien, en este pto. en relación con el anterior el plazo se reduce a DOS MESES.
La terminación se regula de igual manera con independencia de la forma en que se inició. Termina por el acuerdo de devolución y la caducidad, así como también por el inicio de otros ptos. como el de verificación de datos, el de comprobación limitada o el de inspección. No obstante, la Ley recuerda la obligación de satisfacer los intereses de demora sobre la devolución que al final proceda, en caso de realizarla fuera de plazo, de acuerdo con lo establecido en el art. 31 de la nueva LGT.
3.- Procedimiento iniciado por declaración (arts. 128 a 130 de la nueva LGT):
Existen sobre todo en el ámbito local, y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con la salvedad en este último indicada en la página 5 de esta exposición introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, sobre el carácter obligatorio de la autoliquidación en las CC.AA. en que así se establezca en la Ley (Andalucía, Castilla y León y Región de Murcia) para hechos imponibles que se produzcan a partir del 1 de enero de 2004 y en los que el rendimiento del tributo se produzca en dicho territorio. Y no se trata de una declaración en sentido amplio de cualquier acto con trascendencia tributaria, sino de una declaración en la que el obligado tributario manifiesta la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Admón. cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.
Presentada la declaración, la Admón. cuenta con SEIS MESES para notificar la liquidación provisional que haya realizado. La presentación puede haberse presentado en plazo o fuera de plazo, caso último en el que el plazo comenzará a contarse desde el día siguiente a la presentación de la declaración. Y si lo fue en plazo, desde el día siguiente al que finalice el plazo para presentar la declaración, o desde el día siguiente si se inició de oficio. De todas formas la nueva LGT prevé que las normas propias de cada tributo puedan fijar plazos diferentes para notificar la liquidación.
Al igual que en la LGT de 1963, la Admón. podrá utilizar para la liquidación tanto los datos aportados por los obligados como los que obren en su poder, y podrá requerir al obligado para aclaraciones y para presentar justificantes. Igualmente, también podrá realizar actuaciones de comprobación de valores, de calificación y cuantificación, de manera que practique la liquidación procedente conforme a derecho. Ahora bien, si la liquidación se realiza teniendo en cuenta datos o valores distintos a los presentados por el obligado, la notificación de la liquidación deber ser motivada, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de Derecho, y el obligado tendrá derecho a presentar alegaciones.
Y las liquidaciones que procedan no devengarán intereses de demora, desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en período voluntario, sin perjuicio de la sanción que proceda conforme a lo dispuesto en el art. 192 de la nueva LGT (infracciones por incumplir la obligación de presentar, de forma completa y correcta, las declaraciones y documentos necesarios para practicar la liquidación), supuesto último que se ha tachado de inviable, porque si no se presenta declaraciones ni incompleta ni incorrecta, sencillamente no se podrá aplicar este procedimiento.
Por otro lado, el precepto también se refiere a declaraciones extemporáneas, por lo que no puede entrar en contradicción con el art. 27.2 de la nueva LGT, que exige intereses de demora para liquidaciones derivadas de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo presentadas transcurridos doce meses desde el término del plazo de presentación. En estos casos, los intereses se exigirán por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los doce meses señalados hasta el momento de la presentación de la declaración. En este sentido debe leerse el art. 129.in fine de la nueva LGT, excluyéndose los intereses de demora para el período que va desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago del período voluntario, lo cual coincide además con el art. 27.3 de la nueva LGT.
Este pto. termina con la liquidación provisional practicada por la Admón. y también por caducidad, una vez transcurridos los SEIS MESES sin haber notificación de liquidación. No obstante, producida la caducidad, ello no impide a la Admón. tributaria iniciar de nuevo este pto. dentro del período de prescripción. Es decir, que sería una forma de entender que el pto. se inicia de oficio, aunque ello parezca contradictorio en un pto. cuya identificación es la de ser iniciado por declaración del obligado. Así que, la caducidad es la del pto. iniciado, pero no del derecho de la Admón. a liquidar la deuda derivada de la declaración, en consonancia con el art. 104.5 de la nueva LGT, dejando también en pie el valor probatorio de las actuaciones celebradas y de los documentos utilizados.
4.- Procedimiento de verificación de datos (art. 131 a 133 de la nueva LGT):
Estamos de nuevo ante un pto. cuya aplicación parece pensada para un impuesto determinado (IRPF) careciendo, por tanto, de la generalidad propia de una ley codificadora. Se trata de verificar datos muy simples, derivados siempre de declaraciones o autoliquidaciones. Y no puede confundirse con el pto. de comprobación de datos, entre otras razones, porque la propia Ley dice que la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma. De ello se deduce que lo que se regula aquí es una actividad que puede encuadrarse en la comprobación formal, diferenciándose de la comprobación material o inquisitiva.
La verificación de datos se dará en los siguientes casos: a) cuando la declaración o autoliquidación adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos; b) cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Admón. tributaria; c) cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma; d) cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.
El pto. se puede iniciar, bien requiriendo al obligado para que aclare o justifique la discrepancia observada por la Admón., o los datos presentados en su declaración o autoliquidación, o bien directamente notificándole la Admón. la propuesta de liquidación, lo que sucederá cuando la Admón. simplemente se limite a corregir errores aritméticos. Y si la Admón. utiliza datos que a ella le constan, porque los ha presentado el obligado o un tercero, y el obligado manifiesta disconformidad, habrá que acudir a la prueba en contrario, bien por el mismo obligado respecto de los datos que había aportado previamente, y que gozan de presunción de certeza, o bien por el tercero que los había suministrado a la Admón. y que también gozan de la misma presunción. Pero si procede realizar una liquidación provisional, el obligado conserva su derecho a presentar alegaciones a la que le presente la Admón., debiendo ser la propuesta de liquidación motivada con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de Derecho.
La terminación puede producirse por resolución, en la que se exprese que no procede la liquidación provisional, aunque aquí más bien lo que se produce es la caducidad. También la resolución podrá indicar que se corrigen los errores o defectos advertidos. Supuesto muy similar a cuando finaliza por la subsanación, aclaración o justificación de las discrepancias o datos que la Admón. haya requerido al obligado.
De otro lado, también puede terminar por una liquidación provisional, que deberá ser motivada con sucinta referencia a hechos y fundamentos de Derecho. Y por último, igualmente, puede terminar porque se inicia el pto. de comprobación abreviada o el de inspección, cuando la Admón. observe irregularidades mayores que no pueden ser resueltas por la simple verificación de datos.
5.- Procedimiento de comprobación de valores (arts. 134 de la nueva LGT):
La nueva LGT lo configura de manera clara dentro de la gestión de los tributos, siendo una de las actividades de mayor peso en la aplicación de los mismos, regulando además su pto. Ahora, interesa no sólo la valoración de los bienes en los impuestos que gravan el tráfico patrimonial, sino en todos aquellos otros que tienen como base el patrimonio, o se apoyan de un modo u otro en la valoración previa de unos bienes, entendiéndose el término bienes ampliamente, e incluyéndose rentas, productos y demás elementos del hecho imponible. Pero lo que no se prevé es que el inicio de este pto. pueda interrumpir el cumplimiento del plazo de aquel pto. que requiera dicha comprobación.
Además, la nueva Ley no lo configura como pto. independiente con sus tres fases diferenciadas de inicio, tramitación y terminación, sino que parece ir unido a una liquidación, de tal manera que de continuo se refiere la norma a la notificación del valor comprobado junto con la liquidación que proceda. Sin embargo, el hecho de considerarlo como un pto. autónomo sí que sirve para resolver un problema de la LGT de 1963, cual era la imposibilidad de impugnar los actos de comprobación de valores de manera previa e independiente a la liquidación.
Tras reiterados pronunciamientos, el Tribunal Supremo entendió que si bien es cierto que nada obliga a que el acto de comprobación de valores tenga consideración independiente como acto de trámite, sólo si la Ley lo prevé podrá ser objeto de impugnación independiente de la liquidación.
La nueva LGT no soluciona la cuestión de forma directa, y aunque, en principio, parece ofrecer base suficiente para entender que es posible tal impugnación independiente, tal posibilidad seguirá limitada, al menos, para los interesados.
Y así, la Ley se refiere continuamente a la notificación del valor comprobado junto con la liquidación que proceda, aunque en ningún momento liga la impugnación de aquél a ésta, más bien al contrario, pero así y todo, la posibilidad de impugnación de la valoración de forma independiente de la liquidación vendrá dificultada por la falta de notificación de la valoración de forma separada, salvo el supuesto de que el valor comprobado produzca efectos para terceros, y se aplique a éstos en un pto. posterior. En tales casos, la Ley prevé que éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria. Es decir, los terceros afectados por una valoración podrán impugnarla directamente, pero antes tuvieron que ser notificados; notificación que no queda dispuesta en la LGT como debería de hacerlo una Ley general, con carácter obligatorio por tratarse de terceros afectados directamente por un acto de la Admón., sino que deja tal obligación a lo que disponga la Ley de cada tributo.
Esa falta, como decimos, de determinación en la Ley parece querer arreglarse con la disposición siguiente, en la que se dice que si en un pto. posterior el valor comprobado se aplica a otros obligados, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria. La doctrina no entiende bien qué se gana con este retraso en la impugnación, pues en el caso de obtener una valoración distinta, tal valoración afectaría a las liquidaciones realizadas durante todo el período anterior, dentro del plazo de prescripción del impuesto, ocasionando una distorsión en la gestión de dichos tributos. Asimismo, igual disposición se contiene para los casos en que la valoración procedente de una impugnación, o tasación pericial contradictoria, resultase inferior a la inicial, y tal valoración afectase también a otros obligados tributarios. Y en cuanto a los obligados tributarios afectados directamente por la valoración, la posibilidad de la impugnación directa por ellos sólo está prevista para cuando el valor del bien haya resultado inferior.
El pto. en sí se inicia de oficio por la Admón. mediante una comunicación, salvo que el obligado tributario hubiese declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración. Para la doctrina, esta salvedad puede tener una aplicación amplia, pues la valoración de los bienes inmuebles ha encontrado en las últimas valoraciones catastrales una amplia aceptación por otras Administraciones como las CC.AA., que los aceptan como valor base para publicar ellas mismas unas normas de valoración que facilitan relevantemente la aplicación de los impuestos que gravan las transmisiones patrimoniales y que los tienen cedidos por el Estado.
También puede iniciarse mediante una notificación del valor comprobado para el que la Admón. habrá utilizado los medios del art. 57 de la nueva LGT, junto con la liquidación que proceda, pero ello sólo se producirá en el caso de que cuente con datos suficientes. El plazo de tal notificación de valoración y liquidación es de SEIS MESES. Ahora bien, si el pto. se inicia directamente mediante la notificación del valor comprobado y liquidación, no queda claro cómo se computará el plazo, pues no se tiene noticia del conocimiento que haya podido tener el obligado tributario de la iniciación del procedimiento.
Lo que la nueva Ley sí prevé es la notificación a los obligados de las actuaciones que precisen su colaboración, en cuyo caso deberán de facilitar a la Admón. la práctica de las actuaciones que les soliciten. También se regula la notificación del valor comprobado si resulta superior al declarado, junto con la liquidación que proceda, caso en el que la valoración deberá ir debidamente motivada con expresión de los medios y de los criterios empleados, si bien no se regula su notificación separada del acto de liquidación.
Respecto de los medios que puede utilizar la Admón., el art. 57 de la nueva LGT sigue recogiendo los mismos que el art. 52 de la LGT de 1963, si bien se ha extraído de la relación la tasación pericial contradictoria, no sólo por cumplir distinta función y estar separado de ellos por razones procedimentales, sino también porque supone un pto. en sí misma. Además, decir que la nueva LGT tampoco propone un criterio prioritario para la utilización de los medios, y en este sentido el TEAC siempre se mostró favorable a la discrecionalidad en su utilización; eso sí, sin olvidar nunca su adecuación al bien en cada caso, que debe ser la mayor posible para hallar el valor real de los bienes. Esta adecuación al bien es fundamental, sobre todo porque el art. 57.1f) permite acudir a cualquier otro medio propuesto por la ley de cada tributo.
A) LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA (art. 135 de la nueva LGT):
Considera por la doctrina como una forma de arbitraje privado sobre bienes públicos como son las obligaciones tributarias, fue introducida en la LGT de 1963 como un pto. de comprobación de valores aplicable a todos los tributos en general. Pero, además, tenía el significado de vía de impugnación, en manos del sujeto pasivo, respecto del contenido de la comprobación de valores y de la valoración en sí misma considerada. Ahora, con la nueva LGT, continúa estando promovida por los interesados en corrección de los medios señalados en el art. 57 de la misma.
Una de las cuestiones más debatidas de la TPC era su posible aplicación a los valores catastrales. La posición doctrinal mayoritaria era favorable a su admisión. Pero la jurisprudencia adoptó posiciones confusas, y cuando lo admitió fue utilizando argumentos débiles en su apoyo. Lo cierto es que la LGT de 1963 limitaba la TPC al ámbito de los valores comprobados, y los valores catastrales no lo son, sino que son fijados unilateralmente por la Admón. La nueva LGT es más clara en este sentido ya que la ha sacado de los medios de comprobación de valores del art. 57. Y si ello lo unimos a que la tasación se permite en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en tal precepto, hace que de forma natural nos conduzca a rechazar la aplicación de este método para los valores catastrales.
La novedad más importante es el plazo para promover la TPC, que en lugar de reducirse al de la primera reclamación se señala expresamente que sea también el primer recurso, ampliando así las posibilidades de acudir a este pto. para los obligados tributarios. No obstante, cabe preguntarse si esta limitación temporal para solicitar una prueba específica tiene defensa suficiente en los principios de tutela que deben inspirar todo procedimiento.
De algún modo, la Ley trata de salvar los posibles escollos con la previsión que pueda hacerse desde la normativa propia de cada tributo, que permita al interesado reservarse el derecho a promover la TPC cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
Lo que no se entiende es por qué esta regulación no la permite la Ley con carácter general. No obstante, la existencia de tal plazo para promoverla no quiere decir que no se pueda promover como cualquier otro medio de prueba en vía jurisdiccional. Así se desprende de la admisión de medios de prueba recogidos en el art. 106 de la nueva LGT y de su remisión a las normas sobre la prueba del CC y LEC, así como también de la jurisprudencia. Prueba sobre cuya admisión decidirá el juez o tribunal correspondiente.
Las consecuencias de la iniciación de este pto. (presentación de la solicitud de la tasación o reserva del derecho a promoverla) determinarán la suspensión de la ejecución de la liquidación así como la del plazo de recurrir o reclamar contra la misma, dando así la Ley entrada a un precepto hasta ahora sólo aplicable al ISD (art. 98.regla 1ª RISD) y al ITPAJD (art. 120.3 RITP).
La tramitación del pto. no varía respecto a la de la LGT de 1963. Es necesaria la valoración de perito de la Admón., que deberá contrastarse con la del perito designado por el obligado. Si la diferencia entre ambas, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por 100 de la tasación fijada por el perito del obligado, se utilizará esta última como base de la liquidación; pero si superior se designará perito tercero.
El nombramiento de peritos sigue siendo por sorteo de un listado que solicita la Admón. tributaria, el mes de enero de cada año, a los distintos colegios y asociaciones profesionales legalmente reconocidas, y si no existen tales se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente Registro Oficial. Tampoco ofrece modificaciones los horarios y quién tiene la obligación de satisfacerlos, que será el obligado tributario, si la valoración dada por el perito tercero ha superado el 20 por 100 del valor declarado, y, en caso contrario, será la Admón., al igual que ningún cambio hay en cuanto a la posibilidad de exigir provisión de fondos por parte del perito.
El apartado 4 del precepto regulador de la nueva LGT sí que recoge las novedades que la LGT de 1963 dejaba sin resolver. La primera, es la declaración de que la valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda. De este modo, se vincula a la Administración. Y la segunda, resuelve el problema de la reformatio in peius, que se originaba cuando la valoración del perito tercero resultaba superior al valor dado por la Admón., pero teniendo en cuenta que el TEAC ha aclarado que la doctrina de la reformatio in peius no opera cuando la Admón. descubre que existió un error de hecho que se puede rectificar, aunque con ello se perjudique al recurrente.
Pues bien, lo que ahora dispone la nueva LGT es que la valoración del perito tercero, que servirá de base a la liquidación que proceda, será con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Admón. Se evita, como decimos, la reformatio in peius para el obligado tributario, debiendo aceptar la Admón. el valor del tercer perito cuando resulte inferior al valor comprobado por la Admón., y también se evita para la propia Admón., puesto que el límite no podrá ser inferior al declarado por el obligado.
6.- Procedimiento de comprobación limitada (art. 136 a 140 de la nueva LGT):
La nueva Ley finaliza la regulación de los ptos. de gestión con este pto., que queda a medio camino entre un pto. de comprobación similar al de verificación de datos y uno de inspección. Pero, mientras que el pto. de verificación datos tiene un carácter puramente formal, y se limita a detectar posibles errores que se localizan de forma casi inmediata, el pto. de comprobación abreviada se dirige a comprobar los datos y declaraciones de este tipo de actividades, y sin llegar a ser realmente una inspección, tiene mayor importancia que el de verificación de datos.
La Ley, una vez más no es sistemática en su regulación. Dispone que se iniciará de oficio, por acuerdo del órgano competente, pero sin decir qué circunstancias le conducen a iniciarlo. Ahora bien, el hecho de que el pto. de verificación de datos pueda terminar porque se inicia éste, es ya significativo, pareciendo que es necesaria una primera verificación de datos de la que no se obtenga un resultado satisfactorio como causa de iniciar este procedimiento.
También resulta significativo el que la iniciación de estas actuaciones se deba notificar a los obligados tributarios, pero dicha notificación deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas, al tiempo de que informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de las mismas. La Ley dispone, igualmente, que si los datos en poder de la Admón. son suficientes para formular la propuesta de liquidación, el pto. podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.
A) ACTIVIDADES DE LA ADMÓN.:
Con carácter previo, la comprobación podrá recaer sobre hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. El punto 2 detalla las actividades que se pueden realizar, sus límites, y las que no. Dentro de las primeras, están las relativas al examen de datos que obran en poder de la Admón., distinguiéndose los consignados por el obligado en sus declaraciones, o en los justificantes presentados, de los no facilitados por el mismo, pero que, en todo caso, ponen de manifiesto la realización de un hecho imponible, o la existencia de elementos determinantes de la obligación tributaria, que no fueron declarados, o lo fueron de forma distinta a lo que le consta a la Admón.
Otras actividades son el examen de registros, libros o documentos, con el límite de la contabilidad mercantil, de las facturas de documentos que justifiquen los encontrados en libros o registros. También pueden referirse a requerimientos a terceros para que aporten o ratifiquen información que estén obligados a suministrar.
Entre las actividades que no puede realizar la Admón. están los requerimientos a terceros sobre información de movimientos financieros, aunque siempre podrá solicitarse directamente al obligado tributario cuando incidan sobre la base o sobre la cuota de una obligación tributaria (ej. ocurrirá en el futuro en el ámbito de nuestro ISD; ahora bien, en cuanto al requerimiento a bancos, cajas y entidades financieras y crediticias, siempre podrá utilizarse la vía del art. 93.1 y 3 de la nueva LGT-obligaciones de información, que habla de poderse utilizar dentro de las funciones de inspección o recaudación, y nosotros tenemos funciones de gestión y liquidación con el fin de obtener una recaudación final, en modesta opinión personal).
B) TRAMITACIÓN:
Las actuaciones se tienen que realizar en las oficinas de la Admón., prohibiéndose expresamente que se hagan fuera de sus dependencias. Hay dos excepciones: una, en los supuestos que procedan según la normativa aduanera; y otra, las previstas reglamentariamente para realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En ambos casos, los funcionarios que desarrollen tales actuaciones tendrán las facultades del art. 142 de la nueva LGT.
Las actuaciones en este pto. se deberán de documentar, con carácter general, en comunicaciones y diligencias para los supuestos en que tuvieran trascendencia económica. Además, se regulan, en los mismos términos que para el pto. de inspección, las relaciones que deben mantener los obligados tributarios con la Admón., en el sentido de atenderla y prestarle la colaboración debida. Se dispone la obligación de presentarse, en caso de ser requerido, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y aportar todos los documentos y elementos que le hayan sido solicitados.
Por otro parte, recuerda al pto. inspector la comunicación que la Admón. deberá de hacer al obligado tributario con la propuesta de liquidación, para que éste alegue lo que a su derecho convenga, siempre con carácter previo a la práctica de la liquidación. Así que la doctrina, habida cuenta de que su tramitación responde a un reflejo del pto. inspector, cree que su denominación más apropiada hubiera sido la del procedimiento de inspección limitada.
C) TERMINACIÓN:
Este pto. puede terminar con la resolución, la caducidad y el inicio del pto. inspector. La resolución deberá ser expresa y tener un contenido mínimo, debiendo de contener la obligación tributaria, o los elementos de la misma, y el ámbito temporal que se ha comprobado. Y una vez dictada la resolución, la Admón. tributaria no podrá volver a efectuar una nueva comprobación en relación con el objeto comprobado. Se trata de un efecto de gran trascendencia que da a la liquidación provisional que se dicte un matiz especial de permanencia.
Esta restricción a la modificación de una liquidación provisional ha sido calificada como una transgresión al régimen jurídico de las liquidaciones provisionales, por entender que ésta ha dejado de caracterizarse por ser susceptible de rectificación. De todos modos, la prohibición tiene, a su vez, una excepción que permitirá a la Admón. volver sobre sus actuaciones, rectificar la liquidación provisional, en aquellos supuestos en los que en un pto. posterior, bien de comprobación limitada, bien de inspección, se descubran hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución, pero que, lógicamente, afecten al objeto ya comprobado.
La resolución que se dicte también debe de especificar las actuaciones concretas que se hayan realizado, y además debe de estar motivada, de ahí la exigencia de que conste la relación de hechos y los fundamentos de Derecho que motiven la resolución. Por último, deberá contener la liquidación provisional o, en su caso, una manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria, como consecuencia de la comprobación realizada.
En cuanto a los efectos de la regularización practicada por este pto., la Ley contempla que los hechos y elementos determinantes de la deuda sobre los que el obligado o su representante hayan prestado conformidad expresa, no podrán ser impugnados, salvo que se pruebe que se incurrió en error de hecho.
Asimismo, este pto. puede terminar también por caducidad si, transcurrido el plazo general de SEIS MESES para la resolución de los ptos., no se ha notificado resolución expresa. También, en este supuesto, opera la posibilidad que tiene la Admón. para iniciar de nuevo este pto. dentro del plazo de prescripción. Finalmente se prevé que el pto. finalice porque se inicia un pto. inspector que incluye el mismo objeto de la comprobación limitada, situación que podemos entender contraria a la terminación por resolución, y que tendrá lugar cuando la Admón. descubra elementos que le impiden continuar su actividad por las limitaciones impuestas.
V. RÉGIMEN TRANSITORIO:
No podría concluir esta exposición sin aludir al mismo, regulado en la Disposición Transitoria 3ª de la nueva LGT, según la cual los ptos. tributarios iniciados antes del 1 de julio de 2004 se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión.
Ahora bien, serán de aplicación a los ptos. iniciados antes del 1 de julio de 2004 los siguientes artículos: 1) el apartado 2 del art. 62, relativo a los plazos de pago en período voluntario, cuando la liquidación admva. se notifique a partir de 1 de julio de 2004; 2) el apartado 2 del art. 112, relativo a la notificación por comparecencia, cuando las publicaciones se realicen a partir del 1 de julio de 2004; 3) el apartado 3 del art. 188, relativo a la reducción del 25% de la sanción, cuando el ingreso se realice a partir del 1 de julio de 2004, así como también cuando a partir del citado 1 de julio de 2004 se efectúe el ingreso de las sanciones recurridas con anterioridad, y se desista, antes del 31 de diciembre de 2004, del recurso o reclamación interpuesto contra la sanción, y en su caso, del recurso o reclamación interpuesto contra la liquidación de la que derive la sanción; 4) el apartado 3 del art. 212, relativo a los efectos de la interposición de recursos o reclamaciones contra sanciones; 5) el apartado 1 del art. 223, relativo al plazo de interposición del recurso de reposición, cuando el acto o resolución objeto del recurso se notifique a partir del 1 de julio de 2004.
Los arts. 15 y 159 relativos a la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se aplicará cuando los actos o negocios objeto del informe se hayan realizado a partir del 1 de julio de 2004. A los actos o negocios anteriores les será de aplicación lo dispuesto en el art. 24 de la LGT de 1963.
BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA
Ø Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario. Parte General, de don Rafael Calvo Ortega, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Editorial Thomson-Civitas, séptima edición - 2003. Ø El Proyecto de la Ley General Tributaria: Aportaciones y Aspectos críticos. Editorial Nueva Fiscalidad 2003. Ø La Gestión Tributaria: una reforma necesaria, de Y. Martínez Muñoz. Publicaciones de la Universidad de Alicante 2001. Ø Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, vol. II. Instituto de Estudios Fiscales 1991. Ø Manual de Derecho Financiero y Tributario. Parte General, de F. Pérez Royo. Editorial Thomson-Civitas 2003. Ø Estudio de los procedimientos tributarios, de M. Fernández Junquera. Editorial Thomson-Civitas 2003. Ø Boletín Oficial de las Cortes Generales de 16 de septiembre de 2003. Congreso, Serie A. Ø Boletín Oficial de las Cortes Generales de 21 de octubre de 2003. Senado. Serie II. Ø Derechos y Garantías de los Contribuyentes (Estudio de la nueva Ley), de F. Álvarez Arroyo. Editorial Lex Nova 1998. Ø Curso de Derecho Financiero y Tributario, decimocuarta edición, de J. Martín Queralt, C. Lozano Serrano, G. Casado Ollero, y J.M. Tejerizo López. Editorial Técnos 2003. Ø La Colaboración Social en la Gestión Tributaria Telemática, de A. Mª Delgado García y R. Oliver Cuello. Revista de información fiscal 2003. Ø La Autoliquidación Tributaria, de Mª J. Fernández Pavés. Instituto de Estudios Fiscales. Editorial Marcial Pons 1995. Ø Informe sobre el borrador del anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales 2003. Ø La liquidación y comprobación tributaria. Su titularidad y alcance en el procedimiento de gestión, de J. Pérez Arraiz. Ø Notificaciones en Derecho Tributario, análisis de jurisprudencia y doctrina tributaria, de E. Aliaga Agulló. Editorial Marcial Pons 1997. Ø La comprobación tributaria de los órganos de gestión. Naturaleza y alcance. Editorial Aranzadi . 1995.
----- El autor es Oficial de la Oficina Liquidadora de Osuna (Sevilla) y ex-opositor de Notarías. Este trabajo fue presentado a la reunión del pasado marzo de la Comisión de Coordinación de Oficinas Liquidadoras Andaluzas. Volver.
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