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PROYECTO DE LEY DE REFORMA Y ADAPTACIÓN DE LA LEGISLACIÓN MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE PARA SU ARMONIZACIÓN INTERNACIONAL CON BASE EN LA NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
Resumen de José Ángel García-Valdecasas, Registrador Mercantil de Granada.
1. Se trata de un proyecto de Ley tremendamente técnico que adapta la legislación mercantil en materia contable al Rto CE 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de Julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).
2. El citado Reglamento hace obligatorias las NIC a las cuentas consolidadas de sociedades cuyos valores hayan sido admitidos a cotización en un mercando regulado de cualquier Estado miembro. No obstante el Rto permite que los Estado puedan aplicar dichas NIC a todas las sociedades y tanto para sus cuentas anuales como para las consolidadas.
3. Sobre esta base la Ley 62/2003 de 30 de Diciembre estableció la obligación de formular cuentas consolidadas adaptadas a la normativa europea en aquellos grupos de sociedades, cuando alguna de las participadas tuvieran valores admitidos en un mercado regulado de cualquier estado miembro de la UE.
4. La reforma que ahora se aborda consiste en extender dicha normativa y en definitiva las NIC que comprenden también las Normas Internacionales de Información Financiera(NIIF) a todos los comerciantes y sociedades a través de una reforma del Código de Comercio y de la Ley de Sociedades Anónimas.
5. Para ello en primer lugar se reforma la sección segunda del Título tercero del Libro primero de Código de Comercio, relativo a las cuentas anuales. Dado el carácter técnico de la reforma, en este resumen sólo vamos a destacar los puntos de la nueva regulación que inciden de forma más directa en los RRMM y en los acuerdos que en ellos se inscriben.
6. En el art. 34 del C. de com. se añaden dos nuevos estados a las cuentas anuales que deben formular al cierre del ejercicio todos los empresarios: Estos son el estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio y un estado de flujos de efectivo. Este último estado no será obligatorio cuando así lo establezca una disposición legal. Por tanto a la entrada en vigor de la reforma las cuentas anuales de todo empresario comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio un estado de flujos de efectivo y la memoria. Se trata por tanto de dos nuevos estados contables que forman una unidad, junto con el resto de documentos que señala el art., para la formulación de las cuentas anuales de todo empresario.
7. En el mismo artículo y para conseguir que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, se añade que para la contabilización de las operaciones no sólo se atenderá a su forma jurídica sino también y deforma primordial a su realidad económica. Igualmente se dispone que las cuentas expresarán sus valores en euros y extiende lo dispuesto en la sección relativa a las cuentas anuales a toda persona física o jurídica que formule y publique sus cuentas anuales.
8. En el art. 35 se dispone que el balance comprende el activo el pasivo y el patrimonio neto. Antes se hablaba de fondos propios rúbrica que se sustituye, aunque no de forma absoluta, por la de patrimonio neto, expresión que ya fue utilizada, bajo la forma de patrimonio contable en la Ley 2/1995 de SRL en su art. 82 y 104 para hacer obligatoria la reducción de capital por pérdidas y para hacer forzosa la disolución de la sociedad por la misma razón y que dió lugar a polémicas doctrinales sobre su significado. Después veremos que en las correlativas modificaciones de la LSA y de la LSRL se sustituye en sus leyes las referencias a patrimonio a secas y la de patrimonio contable por la de patrimonio neto. En la reforma de la Ley, la anterior rúbrica de fondos propios no desaparece pues en el mismo artículo se dice que en el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las demás partidas que lo integren.
9. En el mismo art. 35 se explica qué se entiende por estado de flujos de efectivo estableciendo que es la cuenta que pone de manifiesto los cobros y pagos realizados por la empresa, con el fin de informar de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio. Y por supuesto se sigue diciendo que la estructura y contenido de los documentos que integran las cuentas anuales se ajustarán a los modelos aprobados reglamentariamente.
10. El siguiente artículo se ocupa de señalar que es el activo, el pasivo y el patrimonio neto y los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias. De él nos interesa el concepto de patrimonio neto por la influencia que despliega en determinados acuerdos de reducción de capital y de disolución de las sociedades anónimas y limitadas como ya hemos señalado.
11. El patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Aclara que incluye las aportaciones realizadas por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que les afecten. Parece que se trata de un concepto equivalente o asimilable al de haber líquido, es decir la diferencia de valor entre el activo realizable menos el pasivo exigible.
12. El artículo 37 se ocupa de la firma de las cuentas anuales con dos pequeñas variaciones respecto del texto anterior. Así al decir que las cuentas serán firmadas por el propio empresario, si se trata de persona física, cuando antes se hablaba de persona individual y al decir que se firmará por todos los socios ilimitadamente responsables de las deudas sociales, cuando antes se hacía una referencia explícita a las sociedades colectivas y comanditarias. Sin duda ello se hace simplemente para incluir nuevas figuras asociativas, distintas de las colectivas y comanditarias, como las agrupaciones de interés económico, en las cuales los socios también responden ilimitadamente de las deudas sociales. También se suprime la referencia expresa que antes se hacía a las sociedades anónimas y a las sociedades limitadas sustituyéndolas por una referencia genérica a los administradores de las sociedades.
13. De los siguientes artículos destacamos el 38 bis que nos dice los elementos patrimoniales que se valoran en su valor razonable. Este concepto de valor razonable ya nos es conocido pues fue utilizado por la Ley 44/2002 de 22 de Noviembre de reforma del sistema financiero al establecer cómo se deben valorar las acciones o las participaciones en los casos de ejercicio del derecho de adquisición preferente por los socios o la propia sociedad. Pues bien ahora se nos dice que el valor razonable se utiliza para la valoración de los activos financieros y de los pasivos financieros y que ese valor razonable no es otro que un valor de mercado fiable. Ahora bien si no se pueden valorar de este modo esos activos y pasivos, se utilizarán otros sistemas y técnicas de valoración reglamentariamente establecidas y en último término se vuelve al tradicional principio del precio de adquisición.
14. Del artículo 39 nos fijamos en el fondo comercio pues el mismo puede ser objeto de aportación a sociedades de capital como ha sido admitido en alguna resolución de nuestro Centro Directivo. Este fondo de comercio, como antes, sólo podrá figurar en el activo del balance cuando haya sido adquirido a título oneroso y su importe no será objeto de amortización sin perjuicio de las correcciones de valor pertinentes en caso de deterioro.
15. El art. 40, sin cambio en su texto, somete a auditoría a todo empresario, siempre que el Juez así lo acuerde, a petición fundada de cualquier persona con interés legítimo. En este caso si de la auditoría no resultan vicios o irregularidades esenciales en las cuentas anuales, los gastos de la auditoría y las costas procesales las paga el peticionario. Este es un artículo cuya aplicación aconsejamos al socio titular del 5% del capital social que solicita una auditoría a través del RM y conforme al art. 205.2 del TRLSA, pero que, una vez nombrado el auditor, ante la negativa de la sociedad a anticiparle los fondos necesarios o a suministrarle las propias cuentas, el auditor se ve imposibilitado de la realización de la pertinente auditoría. Por este medio los socios, incluso aunque no representen el 5% del capital social, podrán solicitar la auditoría de la sociedad, si bien con la posibilidad, que se excluye totalmente del art. 205 de la LSA, de tener que pagar la auditoría y los gastos procesales si el auditor informa que las cuentas anuales de la empresa responden a la realidad.
16. Finalmente el art. 41 se remite a la ley de anónimas, limitadas y en comandita por acciones, para la formulación, auditoría, depósito y publicación de cuentas anuales. Respecto de las colectivas y comanditarias simples, las somete a las mismas reglas, salvo lo relativo a la aprobación de cuentas anuales, cuando todos sus socios sean sociedades españolas o extranjeras. Sobre la base de este precepto y cuando los socios que conste en el Registro Mercantil sean efectivamente personas jurídicas, nuestra DG somete a la obligatoriedad de depósito de sus cuentas anuales a las colectivas y comanditarias simples.
17. Los artículos 42 a 49 se refieren a la consolidación de cuentas por los grupos de sociedades. De estos preceptos destacamos lo siguiente: El principio general es que todas sociedad dominante de un grupo de sociedades está obligada a formular cuentas anuales y el informe de gestión consolidados. Y existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión, porque alguna de ellas pueda ostentar u ostente, directa o indirectamente, el control de las demás. En los artículos dedicados a esta materia se reproducen en parte los mismos principios que para la presentación de cuentas en general estableciendo no obstante algunas especialidades en cuanto al contenido de la memoria y del informe de gestión del grupo. Sólo destacamos que si alguna de las empresas del grupo han emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier estado miembro de la Unión Europea, se podrá optar por el grupo entre las normas contables incluidas en el propio Código o bien por las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. No entramos en más detalle por ser una materia muy especializada y de escasa repercusión registral y notarial.
18. A continuación el proyecto de ley entra en la más trascendental, para nuestras oficinas, reforma del TRLSA.
19. Así en el apartado 1 del art. 163, dedicado a las modalidades de reducción del capital social, simplemente se sustituye la palabra patrimonio por la de patrimonio neto que como hemos visto es el nuevo concepto utilizado por el Código de Comercio como rúbrica del balance de las sociedades. La misma técnica se utiliza en el art. 164, apartado 4- requisitos de la reducción-, y 167- exclusión del derecho de oposición- sustituyendo la palabra patrimonio por patrimonio neto. Por el mismo motivo de sustituir patrimonio por patrimonio neto reciben nueva redacción los siguientes artículos: 213 relativo a la aplicación del resultado, apartado 1,4º del art. 260 que contempla como causa de disolución la reducción del patrimonio neto por debajo de la mitad del capital social, y el 262 relativo a la posibilidad de que los administradores soliciten la declaración de concurso por la misma causa.
20. El art. 171 recibe nueva redacción pero manteniendo íntegramente su anterior texto y es el art. 172 el que recibe una modificación más en profundidad al señalar el contenido de las cuentas anuales. En armonía con el art. 34 del C. de com. dice que las cuentas anuales comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio en los casos previstos en el apartado 4 del artículo 175 de esta Ley, es decir cuando la sociedad pueda presentar balance abreviado. Después lo veremos. Los artículos 173 y 174 se dedican a regular la separación y agrupación de partidas.
21. El art. 175 se ocupa de las sociedades que pueden presentar balance y también estado de cambio de patrimonio netos abreviado, actualizando las cuantías que determinan la aplicabilidad del precepto y ya, como es lógico, expresándolas en euros. Así se establece: 1. Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Como vemos si se puede formular balance abreviado no es obligatorio el estado de flujos de efectivo.
21. El art. 176 actualiza igualmente las cifras que se tienen en cuanta a los efectos de poder formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Dice el precepto: Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. a) Que el total de las partidas de activo no supere los doce millones trescientos veinte mil euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a doscientos cincuenta. Las sociedades perderán la facultad de formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. 2. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.
22. A continuación el proyecto de Ley deroga expresamente las secciones segunda a quinta del Capítulo VII del TRLSA es decir las secciones que se ocupaban de la estructura de balance, de las disposiciones particulares sobre ciertas partidas del balance, de la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias y de las reglas de valoración. Todas estas materias, según la Exposición de Motivos que precede a la Ley, se regulan ya en el C. de Com o bien son, por su detalle, más propias de una texto reglamentario, por lo que se ha optado por su supresión.
23. Sí se sigue regulando el objeto, contenido de la memoria, memoria abreviada y contenido del informe de gestión a través de los artículos 199 a 202. De este último artículo destacamos la más preciso regulación que se hace del informe de gestión regulando su contenido de forma muy exhaustiva. No obstante se mantiene la dispensa de formular informe de gestión para aquellas sociedades que pueden formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados.
24. Terminada la reforma del TRLSA se incide por los mismos motivos en la reforma de la LSRL.
25. De la LSRL se reforman los artículos 79, 82, 104 y 142 relativos respectivamente a reducción del capital social, reducción del capital por pérdidas, disolución de la sociedad también por pérdidas y especialidades de la sociedad limitada nueva empresa en lo relativo a la disolución por pérdidas. En todos ellos la modificación consiste en sustituir el concepto de patrimonio contable por el nuevo concepto contable de patrimonio neto.
26. La regulación de la sociedad limitada nueva empresa también se reforma derogando el art. 141 y las demás normas que regulaban un sistema especial y simplificado para la llevanza de la contabilidad de la sociedad y ello, según nos explica la E. de M. de la Ley, por su escasa utilización, aunque más bien debería añadir que no se trata de escasa utilización de la contabilidad simplificada, sino la escasa utilización de la propia forma social nueva empresa. No obstante en la E. de M. se nos anuncia que en el desarrollo reglamentario de la Ley se tendrá en cuenta la necesidad de simplificación de las informaciones que deben incluirse en la memoria sobre todo para las pequeñas empresas.
27. Finalmente en las disposiciones finales se autoriza al Gobierno para apruebe un nuevo Plan General de Contabilidad y para que también mediante RD se aprueben los nuevos límites monetarios a los efectos de la presentación de balances, estado de cambios de patrimonio neto y cuentas de pérdidas y ganancias de forma abreviada.
Granada a 23 de mayo de 2006. JAGV.
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