| TEMARIO DE LAS OPOSICIONES AL TÍTULO DE NOTARIO. Resolución de 29 de septiembre de 2000 de la DGRyN.
LEGISLACIÓN FISCAL33 TEMAS
Elaborado por Francisco Mínguez Jiménez Inspector de Hacienda del Estado destinado en la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda. Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos.
La totalidad del temario de Fiscal, actualizado a junio 2003, puede obtenerse mediante solicitud a la siguiente dirección de correo electrónico (independiente de esta web):
TEMA 11
NORMAS ESPECIALES EN LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. USUFRUCTO, SUSTITUCIONES, FIDEICOMISOS Y RESERVAS. OTRAS INSTITUCIONES FORALES. PARTICIÓN Y EXCESOS DE ADJUDICACIÓN. REPUDIACIÓN Y RENUNCIA DE HERENCIA. LA ACUMULACIÓN DE DONACIONES.
La regulación del Impuesto del ISD está contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en su Reglamento aprobado mediante RD 1629/1991, de 8 de noviembre.
I. EL USUFRUCTO. La regulación fiscal del derecho de usufructo se contiene en el art 26 L y arts 49 a 52 R. Según el art 26 L la tributación del derecho de usufructo, tanto en la constitución como en la extinción, se rige por las siguientes reglas : - El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100. No se computarán las fracciones de tiempo inferiores al año, si bien el usufructo por tiempo inferior a un año se computará en el 2 por 100 del valor de los bienes. - En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. La DGT en consulta de 27-2-95 señaló que el valor del usufructo vitalicio puede calcularse simplemente restando a la cifra de 89, la edad del usufructuario, y aplicando la cifra resultante sobre el valor total de los bienes. - El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes.. - El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios. - En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución. - Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio. - La atribución del derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, tendrá a efectos fiscales la consideración de usufructo.
Según el art 52 R siempre que como consecuencia de las disposiciones del causante o de la aplicación de las normas civiles reguladoras de la sucesión, se atribuya a una persona el derecho a disfrutar en todo o en parte de los bienes de una herencia, temporal o vitaliciamente, se entenderá a efectos fiscales la existencia de un derecho de usufructo o de uso, valorándose tal derecho, cualquiera que sea su nombre conforme a las reglas establecidas para los usufructos. - No obstante, si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes se le liquidará el impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la transmisión de los bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable.
II. SUSTITUCIONES, FIDEICOMISOS Y RESERVAS. OTRAS INSTITUCIONES FORALES.
Según el art 53 R 1. En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y, en consecuencia, se le exigirá el impuesto cuando el heredero instituido falleciera antes o no pudiera o quisiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante. 2. En las sustituciones pupilar y ejemplar se entenderá que el sustituto hereda al sustituido y se le girará el impuesto, cuando se realice aquélla, atendiendo al grado de parentesco con el descendiente sustituido y sin perjuicio de lo satisfecho por éste al fallecimiento del testador. 3. En las sustituciones fideicomisarias se exigirá el impuesto en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos "inter vivos" o "mortis causa", en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio. La DGT en consulta 18-10-00 ha señalado que cuando un testamento contenga una sustitución vulgar y se produzca la renuncia pura y simple del instituido heredero o cualquier otra de las circunstancias a que se refiere el art 774 del C.c., las liquidaciones tributarias no pueden tener como sujeto pasivo al heredero instituido que lleva a cabo la repudiación pura y simple de la herencia. Dado que la porción del primer instituido que repudia pura y simplemente la herencia es adquirida directamente por el sustituto, de modo que no se origina el derecho de acrecer de los coherederos, tampoco resulta posible girar liquidación sobre los coherederos por el valor de los bienes y derechos renunciados, puesto que no han adquirido civilmente la titularidad. Las liquidaciones tributarias tendrán como único sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, de acuerdo con las reglas generales del ISyD.
Según el art 54 R 1. En los fideicomisos, cuando dentro de los plazos en que deba practicarse la liquidación no sea conocido el heredero fideicomisario, pagará el fiduciario el resultado de aplicar a la cuota íntegra el coeficiente más alto, salvo que el fideicomisario tuviese que ser designado de entre un grupo determinado de personas, en cuyo caso el coeficiente máximo será el correspondiente a la persona del Grupo de parentesco más lejano con el causante. 2. Lo pagado aprovechará al fideicomisario cuando sea conocido. Si el coeficiente que le correspondiese fuese inferior al aplicado al fiduciario, quien hubiese hecho el pago superior o sus causahabientes tendrán derecho a la devolución del exceso satisfecho. 3. Si dentro de los plazos para practicar la liquidación se conociese el fideicomisario, éste satisfará el impuesto con arreglo al coeficiente que corresponda a su patrimonio preexistente y a su parentesco con el causante. 4. Si el fiduciario o persona encargada por el testador de transmitir la herencia pudiera disfrutar en todo o en parte, temporal o vitaliciamente, o tuviera la facultad de disponer de los productos o rentas de los bienes hasta su entrega al heredero fideicomisario, pagará el impuesto en concepto de usufructuario con arreglo a su patrimonio preexistente y parentesco con el causante. En este caso, el fideicomisario satisfará también al entrar en posesión de los bienes el impuesto correspondiente, no computándose en su favor lo pagado por el fiduciario. 5. En los fideicomisos en que se dejen en propiedad los bienes hereditarios al heredero fiduciario, aun cuando sea con la obligación de levantar alguna carga, se liquidará el impuesto a cargo de éste por la adquisición de la propiedad, con deducción de la carga, si fuera deducible, por la cual satisfará el impuesto el que adquiera el beneficio consiguiente al gravamen, por el título que corresponda, si fuere conocido; y si no lo fuera pagará el heredero, pudiendo repercutir el impuesto satisfecho por la carga al beneficiario cuando fuere conocido.
Según el art 55 R l. En la herencia reservable con arreglo al artículo 811 del Código Civil satisfará el impuesto el reservista en concepto de usufructuario; pero si por fallecimiento de todos los parientes a cuyo favor se halle establecida la reserva, o por renuncia, se extinguiere ésta, vendrá obligado el reservista a satisfacer el impuesto correspondiente a la nuda propiedad. 2. En la reserva ordinaria a que se refieren los artículos 968, 969, 979 y 980 del Código Civil, se liquidará el impuesto al reservista por el pleno dominio, sin perjuicio del derecho a la devolución de lo satisfecho por la nuda propiedad de los bienes a que afecte, cuando se acredite la transmisión de los mismos bienes o sus subrogados al reservatario. 3. En ambos casos, el reservatario satisfará el impuesto atendiendo al valor de los bienes y tipos de gravamen aplicables el día en que estas limitaciones desaparecen y atendido a su grado de parentesco con la persona de quien procedan los bienes, prescindiendo del que le una con el reservista, aunque éste haya hecho uso de la facultad de mejorar, reconocida en el artículo 972 del Código Civil. 4. Estas reglas serán también de aplicación a las reservas reguladas en los artículos 139 de la Compilación de Aragón, 274 de la de Cataluña, 269 de la de Navarra y 36 y 38 de la de Vizcaya.
En cuanto a Otras instituciones forales, debe destacarse que si bien los territorios forales tienen competencias para regular su propio Derecho civil, los efectos tributarios de dicha regulación deben ser establecidos en exclusiva por la Legislación fiscal del Estado. El artículo 19.2 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régimen común señala que la normativa que dicten las CCAA en relación con las materias cuya competencia les corresponda de acuerdo con su Estatuto de Autonomía y que sean susceptibles de tener, por vía indirecta, efectos fiscales no producirá tales efectos en cuanto el régimen tributario que configure no se ajuste al establecido por las normas estatales.
La DGT ha señalado en consulta de 8-2-96 el tratamiento tributario aplicable a la institución foral gallega de la apartación, regulada en el art 134 de la Ley 4/1995, de 24 de mayo, de D.civil de Galicia. - El tratamiento tributario de la apartación debe depender de su naturaleza jurídica civil, que es sucesoria, de modo que el apartatario tiene derecho a las reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987 en relación a la sucesión, con ocasión de la liquidación practicada con motivo de la apartación. - Si con el fallecimiento del causante el apartatario recibiese otros bienes, deberá procederse a la acumulación de ambas adquisiciones. La cantidad ingresada como consecuencia de la apartación podrá deducirse de la posterior liquidación como consecuencia del fallecimiento del apartante. - Las reducciones en la base imponible previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987 son únicas, de modo que sólo resultan aplicables en la segunda liquidación en el supuesto de que no se hubiesen agotado en su totalidad en el momento de liquidarse la apartación, y por la cuantía pendiente de practicar.
III. PARTICIÓN Y EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.
Según el art 27 L en las adquisiciones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o, herederos. - Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el ITPyAJD, A) cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; B) cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo que los valores declarados sean iguales o superiores a los resultantes del IPatr.
La DGT en consulta 10-10-00 ha señalado que la partición hereditaria y la consiguiente adjudicación a cada heredero de la propiedad exclusiva de los bienes concretos adjudicados constituye un hecho jurídico ajeno a la liquidación del ISyD. Por lo tanto, el que la comunidad hereditaria subsista en el tiempo o bien se produzca su disolución no afecta a la liquidación tributaria. Esta regla tiene su excepción en los excesos de adjudicación a que se refiere el art 27 L, si bien no existen tales excesos de adjudicación en el supuesto comprendido en el art 1061 C.c. cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Por ello, la DGT señala que los excesos de adjudicación declarados no quedan sujetos al ITPO cuando sean consecuencia necesaria de la naturaleza de los bienes incluidos en el proindiviso que se extingue, pero por el contrario deberán tributar cuando se hubiesen podido evitar realizando adjudicaciones diferentes.
El art 57 R regula el tratamiento tributario del pago de la legítima vidual con entrega de bienes en pleno dominio : Cuando en virtud de los artículos 839 y 840 del C.c. se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, sin que haya lugar a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación.
En relación a un supuesto en que el cónyuge sobreviviente que recibe el usufructo vitalicio de determinados inmuebles, procede a su permuta con el heredero, a cambio de la plena propiedad de unos inmuebles comprendidos en la herencia, la DGT en consulta 29-3-01 ha señalado que no resulta correcto considerar que se han producido dos negocios jurídicos independientes la sucesión y la permuta- y por lo tanto no pueden girarse dos liquidaciones separadas, sino que existe una sola causa de imposición que es la sucesión sin perjuicio de que si existieran excesos de adjudicación se gire la liquidación procedente por el ITPyAJD-.
IV. REPUDIACIÓN Y RENUNCIA DE HERENCIA.
Según el art 28 L 1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando el coeficiente que corresponda a su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario. 2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada. 3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.
El art 58 R señala que para que la renuncia del cónyuge sobreviviente a los efectos de la sociedad de gananciales produzca el efecto de que los bienes renunciados pasen a formar parte del caudal relicto del fallecido será necesario que la renuncia se haya realizado por escritura pública con anterioridad al fallecimiento del causante. En otro caso, se girará liquidación por el concepto de donación del renunciante en favor de los beneficiados por la renuncia.
V. LA ACUMULACIÓN DE DONACIONES.
El art 30 L señala que en las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.
2. Esta regla resulta igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.
En relación a ambos supuestos, los art 60 y 61 R señalan que si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal y la nueva la realizase uno sólo de ellos de sus bienes privativos, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional del valor de la donación anterior imputable al cónyuge nuevamente donante. Las donaciones acumuladas se computarán por el valor comprobado en su día para las mismas, aunque hubiese variado en el momento de la acumulación.
Francisco Mínguez Jiménez Junio 2003
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