| TEMARIO DE LAS OPOSICIONES AL TÍTULO DE NOTARIO. Resolución de 29 de septiembre de 2000 de la DGRyN.
LEGISLACIÓN FISCAL33 TEMAS
Elaborado por Francisco Mínguez Jiménez Inspector de Hacienda del Estado destinado en la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda. Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos.
La totalidad del temario de Fiscal, actualizado a junio 2003, puede obtenerse mediante solicitud a la siguiente dirección de correo electrónico (independiente de esta web):
TEMA 12
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. NATURALEZA Y CONTENIDO. TRANSMISIONES PATRIMONIALES SUJETAS Y NO SUJETAS.
La normativa básica reguladora del ITPyAJD está constituida por : - El Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que contiene el Texto Refundido. - El Reglamento, contenido en el RD 828/1995, de 29 de mayo. - La Orden Ministerial de 4 de julio de 2001, que aprueba el Modelo de declaración-liquidación.
En cuanto al gravamen de Operaciones Societarias, la Directiva 69/335/CEE del Consejo sobre el droit d´apport.
I. NATURALEZA Y CONTENIDO DEL IMPUESTO.
El art 1del DL señala que el ITPyAJD es un tributo de naturaleza indirecta que grava : - Las Transmisiones Patrimoniales Onerosas. - Las Operaciones Societarias. - Los Actos Jurídicos Documentados. Se trata de un tributo de naturaleza indirecta dado que se grava la circulación de bienes, a diferencia de los tributos directos que gravan la percepción de rentas o la titularidad de un patrimonio. Es un tributo real dado que el hecho imponible se refiere a determinados negocios jurídicos sin relacionarlos con la persona que los realiza. Es objetivo porque la carga tributaria se establece sin tener en cuenta las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo. Es un tributo de devengo instántaneo. Según el art 49, el devengo se produce en TPO el día en que se realice el acto o contrato gravado, y en OS y AJD el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen. Es un tributo cuya gestión, inspección y recaudación ha sido cedida a las CCAA. También se ha cedido a las CCAA (la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régimen común) la capacidad normativa sobre determinados elementos del tributo : - En relación a TPO, podrán regular el tipo de gravamen en las concesiones administrativas, en la transmisión de bienes muebles e inmuebles, en la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía y en el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. - En relación a AJD, podrán regular el tipo de gravamen de los documentos notariales. - Deducciones y bonificaciones de la cuota, que sólo podrán afectar a los actos y documentos sobre los que las CCAA pueden ejercer competencia normativa.
También señala el art 1 que en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de TPO y OS. La DGT en consulta de 14-2-01 ha señalado que en caso de aportación no dineraria en la constitución o ampliación de capital de una sociedad, de acuerdo con el principio de especialidad tributaria, debe exigirse el gravamen de OS, y no se produce el hecho imponible del ITPO. Los conceptos de TPO y de OS son incompatibles con AJD-documentos notariales-cuota variable- en la medida en que el art 31 DL exige como requisito necesario para que la escritura o acta notarial pueda gravarse por AJD, el hecho de que esté no sujeta a TPO u OS. El gravamen de AJD-documentos notariales-cuota fija, de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, resulta compatible con las restantes modalidades del impuesto. En cuanto a la relación con el IVA, éste resulta incompatible con el ITPO y compatible con OS y AJD.
Según el art 2 el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia. En este precepto se recogen dos cuestiones : - El principio de calificación tributaria, enunciado con carácter general en el art 28 de la LGT, en cuya virtud la exigibilidad de un impuesto debe depender de su naturaleza jurídica y no de la denominación que las partes le den. El TS en Sentencia de 18-9-98 señala que el principio de calificación constituye una medida cautelar antifraude, puesto que si la Administración Tributaria tuviera que aceptar la denominación utilizada por los particulares, sería muy fácil eludir el tributo. - El impuesto debe exigirse prescindiendo de los defectos que afecten a su validez y eficacia. No obstante, según el art 57 DL cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato liquidado, procede la devolución del impuesto satisfecho.
También señala el art 2 que en los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. A) Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro Público correspondiente. B) Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución.
El art 2 R. recoge dos supuestos concretos de contratos sometidos a condición : - Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido se entenderá, a efectos de la liquidación y pago del impuesto, que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio. - La misma calificación se atribuirá a la condición que subordine la transmisión del dominio de terrenos o solares al otorgamiento de licencias o autorizaciones administrativas cuya denegación no afecte a la licitud de la transmisión. Ahora bien, este segundo supuesto ha sido anulado por Sentencia del TS de 5-12-1998, al no ser conforme con la naturaleza jurídica de la condición.
Según el art 3 DL para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo. Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos.
El Código civil en el art 334 califica como bien inmueble los diques y construcciones que aún cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de río, lago o costa, habiendo señalado la sala civil del T.S. en Sentencia de 26-03-84 que es necesario que tales bienes pertenezcan al propietario del inmueble, ya que en caso distinto no adquieren la naturaleza de inmuebles. Por ello, el art 3 del DL supone una excepción tributaria a la clasificación civil de los bienes. Salvo esta excepción, la clasificación de los bienes en muebles e inmuebles importante en cuanto al tipo impositivo aplicable- debe efectuarse con arreglo a la normativa civil.
Según el art 4 a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa. La DGT en consulta de 4-06-97 señala en relación a un supuesto de división de la propiedad horizontal, seguida de la extinción del condominio y adjudicación a cada comunero de la plena propiedad de una parte concreta del inmueble, que existen dos convenciones distintas que tributan independientemente por el gravamen de AJD, con independencia de que estén recogidas en un mismo documento. El TS en Sentencia de 18-7-98 en una escritura que recoge un reconocimiento de deuda y la adjudicación de un inmueble en pago de esa deuda, determina que existen dos convenciones distintas : el reconocimiento de deuda sujeto al tipo del 1 por 100 y la adjudicación sujeta al 6 por 100. En el mismo sentido, el art 21 R señala que en la permuta de bienes o derechos deben girarse dos liquidaciones- una a cada permutante por el valor de los bienes adquiridos, aplicando el tipo correspondiente a la naturaleza mueble o inmueble del bien adquirido-.
Según el art 5 los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquél resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles.
II. TRANSMISIONES SUJETAS Y NO SUJETAS.
Según el art 7 DL son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de - derechos reales, préstamos, fianzas, - arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitidos a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones. El TS en Sentencia 5-12-98 señala que en las adjudicaciones en pago de deudas y en pago de asunción de deudas existe una verdadera transmisión de bienes, sujeta al Impuesto en condiciones normales. Por el contrario, en la adjudicación para pago de deudas el adjudicatario cumple una función vicaria consistente en el pago de las deudas del adjudicante y por ello se le reconoce el derecho a la devolución.
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código Civil y disposiciones equivalentes de Derecho Foral. En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo que los valores declarados sean iguales o superiores a los resultantes del Impuesto sobre el Patrimonio.
C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación. La DGT en consulta de 29-10-97 señala que el expediente de dominio tramitado para hacer concordar el Registro y la realidad jurídica extrarregistral está no sujeto al ITPO siempre que la persona que lo promueva justifique que satisfizo el impuesto correspondiente a la adquisición.
D) Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con la misma salvedad hecha en el apartado anterior.
El art. 7.5 DL establece el criterio de SUJECIÓN Y NO SUJECIÓN AL ITPO : - No estarán sujetas al gravamen de TPO las operaciones realizadas por E o P en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. - No obstante, quedarán sujetas a TPO las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, y la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute sobre éstos, cuando gocen de exención en el IVA. - También quedarán sujetas las entregas de los inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio quede no sujeta al IVA. El mismo criterio se contiene en el art 4.4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.
LA SUJECIÓN O NO de una transmisión al ITPO está relacionada con la sujeción al IVA. La delimitación entre el IVA y el ITPO debe realizarse atendiendo exclusivamente a la condición del transmitente. Habrá que determinar en cada caso concreto, si el transmitente de un bien o derecho ostenta la condición de empresario o profesional, y si dicha transmisión se ha realizado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Si concurren ambos requisitos, la operación quedará sujeta a IVA. Sin embargo, cuando el transmitente de un bien o derecho no ostenta la condición de empresario o profesional, o bien siendo empresario o profesional la transmisión no se realiza en el ejercicio de su actividad, se produce el hecho imponible del ITPO. El TS en Sentencia de 10-3- 94, declara la sujeción al ITP de una venta de inmuebles en la medida en que el transmitente, aun siendo empresario no enajena los mismos en el desarrollo de su actividad empresarial. La DGT en consulta de 30-12-94 determina el impuesto aplicable en base exclusivamente a si el transmitente tiene o no la condición de E o P de acuerdo con los criterios del art 4 de la Ley 37/1992, resultando indiferente la condición jurídica del adquirente.
La delimitación IVA-ITPO resulta problemática en numerosas transmisiones inmobiliarias, que pueden clasificarse en dos grupos : 1) Transmisiones en que los contratantes establecen la ficción de que el transmitente es empresario o profesional que tiene afecto el bien transmitido a su patrimonio empresarial o profesional, lo que permite la sujeción de la operación a IVA y habilita al ejercicio de la renuncia a la exención, evitándose de este modo tributar a través del ITPO. Esta actuación fraudulenta se realiza porque en los supuestos en que el adquirente es empresario o profesional le resulta más rentable que se le repercuta por el vendedor una cuota de IVA que podrá deducir inmediatamente en su declaración de IVA, a diferencia del ITPO que no resulta deducible y sólo puede recuperarse parcialmente a largo plazo a través del mecanismo de las amortizaciones.
2) Transmisiones en que la dificultad técnica de la normativa hace muy difícil determinar el régimen exigible. - Las Juntas de Compensación urbanísticas. - Adquisición de bienes y derechos en subastas administrativas y judiciales. - Transmisión de bienes por Entes públicos. - La rehabilitación de edificaciones. - La autopromoción.
Como consecuencia de la dificultad en la delimitación IVA-ITPO - bien sea por la complejidad de la normativa o por las actuaciones elusorias de los contribuyentes- y de la existencia de dos Administraciones tributarias implicadas, la AEAT en el caso del IVA, y las Administraciones autonómicas en el ITPyAJD, en ocasiones se generan problemas de doble tributación. Para solucionar este problema : a) En el ámbito de cada CCAA, existe el Consejo Territorial de Dirección para la Gestión Tributaria, integrado por funcionarios de la AEAT y de la Adm. Trib. Autonómica, con el objeto de solucionar los casos concretos de doble imposición sobre un mismo negocio jurídico. En el supuesto en que no exista acuerdo, la cuestión es resuelta por la DGT del Ministerio de Hacienda. b) El contribuyente que satisface ambos tributos puede instar la solicitud de devolución de ingresos indebidos, conforme al R. Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre. c) El contribuyente puede instar a la Administración la iniciación de alguno de los procedimientos especiales de revisión, en particular el previsto en el art 154 LGT.
Francisco Mínguez Jiménez Junio 2003
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